企業(yè)會計(jì)與稅法差異的分析調(diào)整

新會計(jì)準(zhǔn)則與新所得稅法差異分析

及其納稅調(diào)整新方法講課提綱第一章會計(jì)與稅法差異的概述第二章存貨準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整第三章長期股權(quán)投資準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整第四章投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整第五章固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整第六章無形資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整第七章非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整第八章職工薪酬準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整第九章收入準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整（含政府補(bǔ)助）第十章金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整第一章會計(jì)與稅法差異的概述提綱：一、會計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的根源（一）會計(jì)目標(biāo)與稅收立法宗旨比較（二）會計(jì)核算的基礎(chǔ)與稅法比較（三）會計(jì)核算的計(jì)量屬性與稅法比較（四）會計(jì)信息質(zhì)量要求與稅收立法原則比較二、會計(jì)與稅法差異的處理方法（一）納稅調(diào)整（二）所得稅會計(jì)

一、會計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的根源

會計(jì)稅法提供會計(jì)信息反映受托責(zé)任保證財(cái)政收入差異分析：例1，企業(yè)銷售商品時(shí)向客戶收取的違約金的處理；例2，房地產(chǎn)企業(yè)向業(yè)主銷售開發(fā)產(chǎn)品時(shí)為有關(guān)部門代收的初裝費(fèi)等處理。（一）會計(jì)目標(biāo)與稅收立法宗旨比較相關(guān)分析（1）增值稅：銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。但不包括銷售貨物的同時(shí)代辦保險(xiǎn)等而向購買方收取的保險(xiǎn)費(fèi)，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費(fèi)。（2）營業(yè)稅。除了維修基金（國稅發(fā)[2004]69號文件）、代收的契稅、印花稅以外，其余的代收費(fèi)用一律繳納營業(yè)稅。企業(yè)可以運(yùn)用代理業(yè)進(jìn)行規(guī)避。（國稅發(fā)[1995]76號、國稅函[2007]908號文件）（3）土地增值稅：根據(jù)財(cái)稅[1995]48號文件規(guī)定，關(guān)于地方政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的費(fèi)用如何計(jì)征土地增值稅的問題，代收費(fèi)用不納入價(jià)內(nèi)的話，不交納土地增值稅，納入價(jià)內(nèi)既作收入也做扣除項(xiàng)目，但是不得作為加計(jì)20%的基數(shù)。問：銷售方向購買方收取的延期付款罰息是否應(yīng)當(dāng)征收增值稅？另外關(guān)于延期付款罰息銷售方出具什么發(fā)票給購買方呢？發(fā)票上項(xiàng)目開具什么呢？答：《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條規(guī)定：“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額?！薄吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條進(jìn)一步明確：“條例第六條所稱價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵(lì)費(fèi)、違約金（延期付款利息）、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)?！币虼耍浳镤N售活動中，銷售方向購買方收取的延期付款利息屬于價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)作為銷售額的組成部分，按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。銷售方可以向購買方開具銷售發(fā)票，若購買方為一般納稅人，可開具增值稅專用發(fā)票。發(fā)票上項(xiàng)目可開具延期付款利息。（二）會計(jì)核算的基礎(chǔ)與稅法比較會計(jì)稅法權(quán)責(zé)發(fā)生制①類似會計(jì)做法；②稅法偶爾也采用收付實(shí)現(xiàn)制。差異分析：（1）納稅必要資金原則（2）稅法對生產(chǎn)經(jīng)營所得的確認(rèn)計(jì)量貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，其他所得則更接近收付實(shí)現(xiàn)制。相關(guān)分析《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。預(yù)提費(fèi)用分為兩種：第一、有法定義務(wù)的，預(yù)提可以進(jìn)費(fèi)用，年末無須支付。如銀行貸款利息。第二、推定義務(wù)的：如產(chǎn)品保修費(fèi)用。在次年5月31日取得票據(jù)的可列支，否則就是先調(diào)增，在次年發(fā)生時(shí)調(diào)減。思考：甲企業(yè)2008年5月1日向銀行貸款1000萬元，按銀行利率預(yù)提利息30萬元，貸款期限5年，到期一次性還本付息。：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用30貸：長期借款——應(yīng)計(jì)利息30問1：是否可以在2008年度稅前扣除？思考：甲企業(yè)2008年度銷售某產(chǎn)品的銷售收入為1000萬元，合同約定，該批產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)3年保修，預(yù)計(jì)保修費(fèi)用21萬元。問1：這21萬元的預(yù)計(jì)保修費(fèi)用會計(jì)上應(yīng)當(dāng)計(jì)入2008年度的所得還是分?jǐn)偟?個(gè)年度？權(quán)責(zé)發(fā)生制：不包括預(yù)計(jì)費(fèi)用借：銷售費(fèi)用21貸：預(yù)計(jì)負(fù)債—預(yù)計(jì)保修費(fèi)用21問2：2008年度確認(rèn)的21萬元的保修費(fèi)用是否可以稅前扣除？申報(bào)：與各項(xiàng)準(zhǔn)備金的納稅調(diào)整一樣。（1）附表二第28行：填報(bào)21萬元，結(jié)轉(zhuǎn)到主表第4行填報(bào)21萬元；（2）納稅調(diào)整：附表十第15行“其他”——第1列：0；——第2列：0——第3列填報(bào)21萬元——第4列：21萬元——第5列：21萬元。結(jié)轉(zhuǎn)到附表三第49行第3列納稅調(diào)增。假設(shè)2009年甲企業(yè)實(shí)際支付保修費(fèi)用10萬元，借：預(yù)計(jì)負(fù)債10貸：銀行存款10稅務(wù)處理：納稅調(diào)減10萬元。申報(bào)：附表十第15行“其他”——第1列：21萬元；——第2列：10萬元——第3列填報(bào)0萬元——第4列：11萬元——第5列：-10萬元。結(jié)轉(zhuǎn)到附表三第49行第4列納稅調(diào)減10萬元。其他的各項(xiàng)準(zhǔn)備金的納稅調(diào)整與該辦法申報(bào)類似。企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表十資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目調(diào)整明細(xì)表填報(bào)日期:年月日金額單位:元(列至角分)行次準(zhǔn)備金類別期初余額本期轉(zhuǎn)回額本期計(jì)提額期末余額納稅調(diào)整額1234516其他（2008年）0021212116其他（2009年）2110011－1017合計(jì)

注：表中*項(xiàng)目為執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)專用；表中加﹟項(xiàng)目為執(zhí)行企業(yè)會計(jì)制度、小企業(yè)會計(jì)制度的企業(yè)專用。經(jīng)辦人(簽章):法定代表人(簽章):另有規(guī)定主要指的是在堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，同時(shí)還必須貫徹收付實(shí)現(xiàn)制原則，如分期收款銷售貨物收入確認(rèn)，如工資薪金、社會保險(xiǎn)、廣告宣傳、工會經(jīng)費(fèi)等。如稅法規(guī)定：利息收入按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；租金收入應(yīng)當(dāng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)等。（三）會計(jì)核算的計(jì)量屬性與稅法比較會計(jì)稅法一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，也可以采用其他計(jì)量屬性。---多元化（1）基本遵循歷史成本原則。（2）如果有關(guān)資產(chǎn)背離歷史成本必須以有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失按稅法規(guī)定的適當(dāng)方式反映或確認(rèn)為前提。（3）稅法只是在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確定收入和計(jì)稅成本時(shí)及反避稅要求采用公允價(jià)值。差異分析：稅法不許采用現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值計(jì)量，不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，未經(jīng)核定的減值準(zhǔn)備不得稅前扣除。

（四）會計(jì)信息質(zhì)量要求與稅收立法原則比較1.可靠性與真實(shí)性原則的比較可靠性真實(shí)性真實(shí)、完整、中立以真實(shí)的交易為基礎(chǔ)，實(shí)際發(fā)生的支出才允許扣除。差異分析：受法定性原則修正，真實(shí)性原則在稅收中并未完全貫徹。如企業(yè)財(cái)產(chǎn)發(fā)生非常損失未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批不得扣除、加計(jì)扣除等。

實(shí)際發(fā)生原則的稅收內(nèi)涵

1）與成本費(fèi)用支出相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動已經(jīng)發(fā)生，金額確定。2）資產(chǎn)已實(shí)際使用3）取得真實(shí)合法憑證?！蛾P(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國稅發(fā)[2008]80號）第八條第二款：在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷4）部分款項(xiàng)必須實(shí)際支付；5）履行稅務(wù)管理手續(xù)。問：如果利潤總額小于0，公益性捐贈能否扣除？《財(cái)政部關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對外捐贈財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企[2003]95號），對外捐贈應(yīng)堅(jiān)持量力而行的原則，“企業(yè)已經(jīng)發(fā)生虧損或者由于對外捐贈將導(dǎo)致虧損或者影響企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營的，除特殊情況以外，一般不能對外捐贈。例如，某企業(yè)當(dāng)年發(fā)生公益性捐贈支出10萬元，會計(jì)利潤虧損6萬元，則扣除限額為0，如果沒有其他的納稅事項(xiàng)，當(dāng)年的應(yīng)納稅所得為4萬元（一6+10），公益性捐贈一分錢也沒有在所得稅稅前扣除。例外：汶川地震捐贈不受此比例限制，可全額扣除，但針對汶川地震的捐贈特殊優(yōu)惠政策只適用于2008年底，國務(wù)院沒有決定延長期限的，以后年度不能適用。（四）會計(jì)信息質(zhì)量要求與稅收立法原則比較相關(guān)性相關(guān)性會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與決策相關(guān)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的支出才允許扣除。分析：會計(jì)上相關(guān)性強(qiáng)調(diào)的是會計(jì)信息的價(jià)值；稅法中的相關(guān)性原則強(qiáng)調(diào)的是滿足征稅目的。2.相關(guān)性原則的比較注意1、不具有相關(guān)性的支出不得于稅前扣除；例如，非廣告性質(zhì)贊助支出；與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷不得稅前扣除。2、對相關(guān)性的具體判斷一般是從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進(jìn)行分析，而不是看費(fèi)用支出的結(jié)果。如企業(yè)經(jīng)理人員因個(gè)人原因發(fā)生的法律訴訟，雖然經(jīng)理人員擺脫法律糾紛有利于其全身心投入企業(yè)的經(jīng)營管理，結(jié)果可能確實(shí)對企業(yè)經(jīng)營會有好處，但這些訴訟費(fèi)用從性質(zhì)和根源上分析屬于經(jīng)理人員的個(gè)人支出，因而不允許作為企業(yè)的支出在稅前扣除。問：企業(yè)在社保局發(fā)放基本養(yǎng)老金之外支付給退休人員的生活補(bǔ)貼和節(jié)日慰問費(fèi)是否可以在稅前扣除？答：企業(yè)在社保局發(fā)放基本養(yǎng)老金之外支付給退休人員的生活補(bǔ)貼和節(jié)日慰問費(fèi)不屬于與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的必要和正常的成本、費(fèi)用，因此，不能在稅前扣除。問：公司向高管人員的配偶發(fā)放的補(bǔ)貼能否稅前扣除？問：關(guān)于未按規(guī)定安置復(fù)轉(zhuǎn)軍人支付費(fèi)用的能否稅前扣除？問：違反經(jīng)濟(jì)合同支付違約金的能否稅前扣除？違反經(jīng)濟(jì)合同支付違約金的扣除問題。企業(yè)簽訂經(jīng)濟(jì)合同一般是由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)給其帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入或者可預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入，企業(yè)違反買賣合同、借款合同等而支付的違約金、罰款、訴訟費(fèi)也是與取得應(yīng)稅收入相關(guān)的支出，因此可以從稅前扣除。

與取得收入無關(guān)的支出

（1）企業(yè)代替他人負(fù)擔(dān)的稅款不得扣除。（2）企業(yè)承擔(dān)的擔(dān)保連帶責(zé)任支出不得扣除，但符合國稅函【2007】1272號文件規(guī)定的條件的，在規(guī)定的限額內(nèi)可以扣除?！昂炗嗁J款互保合同的一方（擔(dān)保企業(yè)）為另一方（被擔(dān)保企業(yè)）提供的貸款擔(dān)保，在被擔(dān)保企業(yè)為擔(dān)保企業(yè)所提供的貸款擔(dān)?？傤~之內(nèi)（含）的部分，應(yīng)認(rèn)為與其本身應(yīng)納稅收入有關(guān)?！保ɑケf(xié)議）（3）為股東或其他個(gè)人購買的車輛等消費(fèi)支出一律不得扣除。（4）回扣、賄賂等非法支出不得扣除。（5）因個(gè)人原因支付的訴訟費(fèi)不得扣除。國稅函【2008】159號（四）會計(jì)信息質(zhì)量要求與稅收立法原則比較3.謹(jǐn)慎性和確定性原則比較謹(jǐn)慎性確定性保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。納稅人可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)支付，其金額必須是確定的。分析：企業(yè)所得稅法不承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不允許在稅前扣除。（四）會計(jì)信息質(zhì)量求與稅收立法原則比較重要性法定性應(yīng)當(dāng)反映所有重要交易或者事項(xiàng)。不區(qū)分項(xiàng)目的性質(zhì)和金額的大小，稅法規(guī)定征稅的一律征稅、稅法規(guī)定不征稅或免稅的一律不征稅或免稅。差異分析：稅法不承認(rèn)重要性原則，例如前期差錯(cuò)的處理。4.重要性與法定性原則的比較（四）會計(jì)信息質(zhì)量要求與稅收立法原則比較實(shí)質(zhì)重于形式法定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容重于其具體表現(xiàn)形式。強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，特別是用于反避稅條款。差異分析：會計(jì)的關(guān)鍵在于會計(jì)人員據(jù)以進(jìn)行職業(yè)判斷的“依據(jù)”是否合理可靠。稅法中的實(shí)質(zhì)至少要有明確的法律依據(jù)。5.實(shí)質(zhì)重于形式原則的比較二、會計(jì)與稅法差異的處理方法（一）納稅調(diào)整1、企業(yè)所得稅按月或季預(yù)繳，年終匯算清繳。2、企業(yè)在報(bào)送年度所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，需要針對會計(jì)與稅法的差異項(xiàng)目進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)整過程通過納稅申報(bào)表的附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》明細(xì)項(xiàng)目反映。二、會計(jì)與稅法差異的處理方法（二）所得稅會計(jì)1.差異的分類

（1）永久性差異永久性差異是指在本期發(fā)生，不會在以后各期轉(zhuǎn)回。將永久性差異當(dāng)期調(diào)整計(jì)算的應(yīng)交所得稅作為當(dāng)期所得稅費(fèi)用。（二）所得稅會計(jì)1.差異的分類（2）暫時(shí)性差異暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，對暫時(shí)性差異統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會計(jì)核算，對暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅，以后年度申報(bào)所得稅時(shí)可直接依據(jù)賬面應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額填制企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表。二、會計(jì)與稅法差異的處理方法（二）所得稅會計(jì)2.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的基本原理時(shí)點(diǎn)：（1）一般在資產(chǎn)負(fù)債表日（2）特殊交易或事項(xiàng)－確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)具體步驟：第一，確定資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。二、會計(jì)與稅法差異的處理方法2.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的基本原理第二，確定資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。①資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)——企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。本質(zhì)上就是稅收口徑的資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。例如，存貨的期末余額為100萬，其已提跌價(jià)準(zhǔn)備為30萬，則該存貨的賬面價(jià)值為70萬，但由于稅務(wù)上不承認(rèn)存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備，所以存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬。②負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)指其賬面價(jià)值減去該負(fù)債在未來期間可予稅前列支的金額。本質(zhì)上就是稅務(wù)口徑下的負(fù)債價(jià)值。例如，企業(yè)因產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債形成年末余額為50萬元，此預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為50萬元，但由于稅務(wù)上實(shí)際發(fā)生時(shí)準(zhǔn)予稅前扣除，因此預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0元。第三，比較賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，確定暫時(shí)性差異第四，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債

2.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的基本原理第五，確定利潤表中的所得稅費(fèi)用所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅（應(yīng)交所得稅）＋遞延所得稅=應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債—期初遞延所得稅負(fù)債）—（期末遞延所得稅資產(chǎn)—期初遞延所得稅資產(chǎn)）2.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的基本原理

【案例分析1】

假定甲企業(yè)適用的所得稅稅率為25％，20×8年利潤總額為750萬元。該企業(yè)當(dāng)年會計(jì)與稅收之間差異包括以下事項(xiàng)：（1）國債利息收入50萬元;（2）稅款滯納金60萬元;（3）交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加60萬元;（4）提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬元;（5）因售后服務(wù)預(yù)計(jì)負(fù)債100萬元.假設(shè)期初遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債為零。綜合舉例：計(jì)算確定應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額=利潤總額750萬元-國債利息收入50萬元+稅款滯納金60萬元-交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加60萬元+提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬元+因售后服務(wù)預(yù)計(jì)費(fèi)用100萬元=1000萬元應(yīng)交所得稅=1000萬×25％＝250萬元綜合舉例：可抵扣暫時(shí)性差異為300萬元遞延所得稅資產(chǎn)＝300萬×25％-0＝75萬元應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為60萬元遞延所得稅負(fù)債＝60萬×25％-0＝15萬元遞延所得稅=15-75=-60萬元（收益）20×8年：確認(rèn)所得稅費(fèi)用的會計(jì)處理：借：所得稅1900000

遞延所得稅資產(chǎn)750000貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交所得稅2500000

遞延所得稅負(fù)債150000第二章存貨準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整會計(jì)準(zhǔn)則稅法存貨的初始成本由采購成本構(gòu)成（含流通企業(yè)采購費(fèi)用）支付現(xiàn)金取得的存貨，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本；流通企業(yè)采購費(fèi)用已計(jì)入存貨成本的，不再作為營業(yè)費(fèi)用扣除。分析：對于暫估入庫的存貨，企業(yè)采購時(shí)未及時(shí)取得合法憑據(jù)，但在匯算清繳期滿前未取得合法憑據(jù)的，應(yīng)作納稅調(diào)整。一、初始計(jì)量

（一）外購存貨初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異問：應(yīng)當(dāng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額如何確定？問：匯算清繳結(jié)束后，如果企業(yè)取得了真實(shí)合法憑證，在會計(jì)核算中沖減了應(yīng)付款項(xiàng)，能否相應(yīng)的作納稅調(diào)減呢?大連市國家稅務(wù)局關(guān)于明確企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知：十八、關(guān)于企業(yè)成本費(fèi)用已經(jīng)實(shí)際發(fā)生但未取得合法憑證問題企業(yè)在年度終了時(shí)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用，在匯算清繳期內(nèi)仍未取得合法憑證的，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不允許稅前扣除，企業(yè)應(yīng)在取得合法憑證年度扣除。已經(jīng)享受稅收優(yōu)惠政策的，應(yīng)按配比原則和減免稅比例計(jì)算，不再按取得合法憑證的企業(yè)所得稅納稅年度稅前扣除執(zhí)行。另外，在特定行業(yè)或業(yè)務(wù)事項(xiàng)中滯后取得發(fā)票的，如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)年度匯算清繳結(jié)束前，因竣工決算原因而未能取得開發(fā)成本所對應(yīng)的發(fā)票，如果此時(shí)不能扣除開發(fā)成本并作納稅調(diào)增，以后年度取得發(fā)票時(shí)可能已無開發(fā)收入，相應(yīng)的納稅調(diào)減便失去意義。故對于此類特殊情況，一方面納稅人應(yīng)積極準(zhǔn)備各種與成本相關(guān)的證明材料，另一方面，在稅收政策上應(yīng)考慮基于實(shí)際發(fā)生原則認(rèn)同此類成本費(fèi)用先行扣除，以及再進(jìn)行后續(xù)管理的問題。（二）自制存貨初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異會計(jì)準(zhǔn)則稅法存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，并且符合資本化條件的借款費(fèi)用可以計(jì)入存貨成本。《條例》第三十七條規(guī)定，符合資本化條件的借款費(fèi)用可以計(jì)入存貨成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。分析：如果計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用超過了稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)將超過標(biāo)準(zhǔn)的部分從計(jì)稅基礎(chǔ)中剔除。稅法條文《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，超過部分的利息支出不得在稅前扣除”。為防止弱化資本，《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。財(cái)稅［2008］121號企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出扣除標(biāo)準(zhǔn)問題的通知企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：（一）金融企業(yè)，為5：1；（二）其他企業(yè)，為2：1。例如：關(guān)聯(lián)方投資貴公司的股本是1000萬,另借款給貴公司3000萬(如果借款利率是7%),按2:1的比例,貴公司按3000萬計(jì)算的一年應(yīng)付利息3000*7%=210萬元中,只能允許稅前扣除1000*2*7%=140萬元,差額70萬元的利息不能在發(fā)生當(dāng)期或以后年度扣除；但企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。接上例所以,你可以跟稅務(wù)部門榷商,并提供有關(guān)資料,在年度所得稅申報(bào)時(shí),全額予以扣除問：向私人借款的利息僅取得收據(jù)能否在稅前扣除?*大連市地方稅務(wù)局（大地稅函［2008］36號）已明確：“企業(yè)向個(gè)人借款支付的利息，一律不得稅前扣除。各基層局不得為貸款個(gè)人代開發(fā)票?！蹦敲雌髽I(yè)向個(gè)人借款發(fā)生的利息支出，只能用本企業(yè)稅后利潤處理。浙江省國家稅務(wù)局所得稅處2008年度匯算清繳問題解答：對于個(gè)人借款利息支出，考慮到我省中小企業(yè)的實(shí)際情況，為支持其度過金融危機(jī)難關(guān)，對個(gè)人借款利息支出暫允許在稅前扣除。利息支出標(biāo)準(zhǔn)不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算，但必須出具借款協(xié)議和合法憑證。思考：甲企業(yè)向乙企業(yè)（非關(guān)聯(lián)方）借款1000萬元，每年按10%支付利息100萬元，但銀行利率7%。問：超過銀行利率的30萬元是否繳納所得稅？申報(bào)：附表三第29行：第1列：100萬元第2列：70萬元第3列：30萬元納稅調(diào)增假設(shè)：甲企業(yè)每年按3%支付利息30萬元。是否可以納稅調(diào)減40萬元？

《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》填報(bào)說明

第29行“9.利息支出”：第1列“賬載金額”填報(bào)納稅人按照國家統(tǒng)一會計(jì)制度實(shí)際發(fā)生的向非金融企業(yè)借款計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出的金額；第2列“稅收金額”填報(bào)納稅人按照稅收規(guī)定允許稅前扣除的的利息支出的金額。如本行第1列≥第2列，第1列減去第2列的差額填入本行第3列“調(diào)增金額”，第4列“調(diào)減金額”不填；如本行第1列＜第2列，第3列“調(diào)增金額”、第4列“調(diào)減金額”均不填。（三）合并取得存貨初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異會計(jì)準(zhǔn)則稅法同一控制非同一控制特殊重組一般重組

賬面價(jià)值公允價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值分析：在非同一控制下企業(yè)合并方式中，購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用（評估費(fèi)、咨詢費(fèi)等）應(yīng)當(dāng)計(jì)入取得資產(chǎn)的成本。稅法中對這類費(fèi)用是允許在當(dāng)期直接扣除的。二、后續(xù)計(jì)量會計(jì)準(zhǔn)則稅法采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。“采取一次性轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷。從先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種；企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計(jì)算的存貨成本，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”分析：存貨領(lǐng)用與發(fā)出的計(jì)價(jià)方法的會計(jì)與稅務(wù)處理基本協(xié)調(diào)一致，便于實(shí)際操作。需要注意的是納稅人的存貨計(jì)價(jià)方法變更。關(guān)于存貨計(jì)價(jià)方法的選擇還應(yīng)當(dāng)注意的問題是：后進(jìn)先出法由于與實(shí)物流轉(zhuǎn)不相符，已經(jīng)不再允許使用；同一個(gè)企業(yè)內(nèi)部，完全有可能不同的計(jì)價(jià)方法，但不可能針對同一種產(chǎn)品或類似的產(chǎn)品。稅法規(guī)定，企業(yè)需要改變存貨計(jì)價(jià)方法的，應(yīng)在下一納稅年度開始前，就改變存貨計(jì)價(jià)方法的原因向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)作出書面說明。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)提出的改變存貨計(jì)價(jià)方法的原因，應(yīng)就其合理性情況進(jìn)行分析、核實(shí)。凡經(jīng)認(rèn)定企業(yè)改變存貨計(jì)價(jià)方法的原因不充分、或者存在有意推遲納稅嫌疑的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知企業(yè)維持原有的存貨計(jì)價(jià)方法。影響應(yīng)納稅所得額的，作納稅調(diào)整處理。二、后續(xù)計(jì)量會計(jì)準(zhǔn)則稅法企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料符合存貨的定義和確認(rèn)條件的，按照使用次數(shù)分次計(jì)入成本費(fèi)用，余額較小的，可在領(lǐng)用時(shí)一次計(jì)入成本費(fèi)用，以簡化核算，但為加強(qiáng)實(shí)物管理，應(yīng)當(dāng)在備查簿上進(jìn)行登記?！镀髽I(yè)所得稅法》第十五條規(guī)定：“企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計(jì)算的存貨成本，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”分析：會計(jì)要求選擇分次攤銷法，而稅法要求選擇一次攤銷法，就需要進(jìn)行納稅調(diào)整。三、期末計(jì)量會計(jì)準(zhǔn)則稅法①成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。②存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。③存貨已經(jīng)銷售，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)對其已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。除規(guī)定外，企業(yè)提取的各種跌價(jià)、減值準(zhǔn)備，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。分析：已提取減值準(zhǔn)備的，納稅申報(bào)時(shí)調(diào)增所得，以后沖銷的準(zhǔn)備允許作相反的納稅調(diào)整。納稅調(diào)整方法為：年末余額一年初余額>0，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=年末余額一年初余額；年末余額一年初余額<0，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額=年初余額一年末余額。

某上市公司采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對期末存貨進(jìn)行計(jì)量，按類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。（1）2007年12月31日，存貨的賬面余額為1000萬元，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為900萬元；（2）2008年12月31日，該批存貨的預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為850萬元；（3）2009年12月31日，該存貨的可變現(xiàn)凈值有所恢復(fù)，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為970萬元；（4）2010年5月，將該批存貨的80％對外出售，取得收入1000萬元，年末未對存貨跌價(jià)準(zhǔn)備作調(diào)整?！景咐治?】【解析】（1）2007年12月31日借：資產(chǎn)減值損失100貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100稅務(wù)處理：調(diào)增應(yīng)納稅所得100萬元。存貨賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)100萬元借：遞延所得稅資產(chǎn)25貸：所得稅費(fèi)用25【案例分析2】【解析】（2）2008年12月31日借：資產(chǎn)減值損失50貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50稅務(wù)處理：調(diào)增應(yīng)納稅所得額50萬元。存貨賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)150萬元借：遞延所得稅資產(chǎn)12.5貸：所得稅費(fèi)用12.5【案例分析2】【解析】（3）2009年12月31日

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備120貸：資產(chǎn)減值損失120稅務(wù)處理：調(diào)減應(yīng)納稅所得額120萬元。存貨賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)30萬元借：所得稅費(fèi)用30貸：遞延所得稅資產(chǎn)30【案例分析2】【解析】（4）2010年12月31日借：銀行存款1170貸：主營業(yè)務(wù)收入1000應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）170借：主營業(yè)務(wù)成本776存貨跌價(jià)準(zhǔn)備[（100+50-120）×80％]24貸：庫存商品（1000*80％）800【案例分析2】稅務(wù)處理：調(diào)減應(yīng)納稅所得額24萬元。在填2008年申報(bào)表時(shí)，附表二（1）第3行“銷售貨物成本”是填報(bào)776萬元，而不是800萬元，因?yàn)檗D(zhuǎn)銷的“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”24萬元將在附表三、附表十中作納稅調(diào)減，否則會導(dǎo)致重復(fù)調(diào)減。存貨賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)6萬元借：所得稅費(fèi)用6貸：遞延所得稅資產(chǎn)6【案例分析2】【案例分析2】

存貨減值的增值稅稅務(wù)處理

《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，存貨發(fā)生非正常損失，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣銷項(xiàng)稅。非正常損失的購進(jìn)貨物是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括因管理不善造成的霉?fàn)€變質(zhì)損失。正常損失與非常損失的區(qū)別在于，正常損失可以預(yù)見，而非常損失不可預(yù)見。需要說明的是，對于存在較長保質(zhì)時(shí)間的食品和藥品，由于不屬于易變質(zhì)或易失效的商品，按照企業(yè)管理的以銷定產(chǎn)的原則，一般不存在商品的正常過期損耗，一旦出現(xiàn)的過期損耗應(yīng)界定為因管理原因形成的非正常損耗，相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額必須轉(zhuǎn)出，但可以在企業(yè)所得稅前申請扣除問：企業(yè)削價(jià)銷售存貨所發(fā)生的損失是否需做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出？第三章長期股權(quán)投資準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整一、長期股權(quán)投資初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異（一）企業(yè)合并方式取得長期股權(quán)投資的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異（一）企業(yè)合并方式取得長期股權(quán)投資的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異會計(jì)準(zhǔn)則稅法同一控制非同一控制特殊重組一般重組被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額公允價(jià)值以及發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的原賬面價(jià)值公允價(jià)值差異分析：另外，在非同一控制下企業(yè)合并方式中，購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用（評估費(fèi)、咨詢費(fèi)等）應(yīng)當(dāng)計(jì)入長期股權(quán)投資的成本。稅法中對這類費(fèi)用是允許在當(dāng)期直接扣除的。（二）合并以外方式取得長期股權(quán)投資初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異會計(jì)準(zhǔn)則稅法基本以付出資產(chǎn)的公允價(jià)值或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本在稅務(wù)處理上，長期股權(quán)投資按企業(yè)發(fā)生的實(shí)際支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。差異分析：企業(yè)合并以外方式取得長期股權(quán)投資的初始計(jì)量和計(jì)稅基礎(chǔ)基本一致。需要注意的是，在不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換中取得的長期股權(quán)投資，會計(jì)成本與計(jì)稅基礎(chǔ)一般會存在差異。

二、長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量與稅法差異

（一）成本法核算的長期股權(quán)投資（二）權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資（一）成本法核算的長期股權(quán)投資會計(jì)準(zhǔn)則稅法投資收益確認(rèn)僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，超過部分作為初始投資成本的收回。投資收益，不限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，股息、紅利等權(quán)益性投資收益應(yīng)當(dāng)以被投資方作出利潤分配決策的時(shí)間確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。差異分析：稅法并不區(qū)分股權(quán)投資日前產(chǎn)生或者日后產(chǎn)生。投資日前產(chǎn)生的投資所得要進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)增應(yīng)納稅所得額；另外，稅法規(guī)定：“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，屬于免稅收入，則不需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額。應(yīng)當(dāng)注意：企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第83條：企業(yè)購買上市公司的股票從上市公司分得的股息、紅利是否免稅，按下列規(guī)定處理：1.股票持有時(shí)間超過12個(gè)月轉(zhuǎn)讓的，免征所得稅。2.股票持有時(shí)間不超過12個(gè)月轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)當(dāng)將分得的股息、紅利并入當(dāng)期所得繳納企業(yè)所得稅。（1）2008年1月1日，a公司以1000萬元為代價(jià)取得b公司10%的股份，并不準(zhǔn)備長期持有，a公司對b公司不具有共同控制和重大影響，且該項(xiàng)投資在活躍市場上沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。（2）2008年3月20日，b公司宣告發(fā)放2007年度現(xiàn)金股利300萬元。（3）2008年度，b公司實(shí)現(xiàn)凈利潤400萬元，2009年3月20日，b公司宣告發(fā)放2008年度現(xiàn)金股利200萬元。（4）2009年度，b公司實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元，2010年3月20日，b公司以盈余公積600萬元轉(zhuǎn)增股本。（5）2010年5月10日，a公司將b公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓，取得1800萬元?！景咐治?】【解析】（1）a公司取得長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資——b公司1000貸：銀行存款1000長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等（2）b公司宣告發(fā)放的這部分股利借：應(yīng)收股利——b公司30貸：長期股權(quán)投資——b公司30【案例分析3】填報(bào)：在附表11第1列“期初投資額”填列1000萬——第2列“本年度增（減）投資額填－30萬——第3列“初始投資成本”填1000萬———第7列“會計(jì)投資損益”填0——第9列“全額征稅收入”中填30萬——第10列“會計(jì)與稅收的差異填－30萬。因?yàn)槌钟袝r(shí)間不超過1年不屬于免稅收入。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)到附表3納稅調(diào)整明細(xì)表中的第50行“其他”調(diào)增30萬。a公司該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為970萬元（1000－30），計(jì)稅基礎(chǔ)仍為1000萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異：借:遞延所得稅資產(chǎn)7.5[30*25%]貸:所得稅費(fèi)用7.5

【解析】（3）b公司在2009年分配上年股利a公司應(yīng)沖減投資成本的金額＝[（300＋200）－400]×10%－30＝－20（萬元）；應(yīng)確認(rèn)的投資收益=20－（－20）＝40（萬元）。借：應(yīng)收股利—b公司20長期股權(quán)投資—b公司20貸：投資收益

40【案例分析3】稅務(wù)處理：b公司分派現(xiàn)金股利時(shí)，a公司按照稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股息性所得20萬元，即應(yīng)當(dāng)調(diào)減2009年度應(yīng)納稅所得額20萬元（20－40）。a公司該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為990萬元（970＋20），計(jì)稅基礎(chǔ)仍為1000萬元借:所得稅費(fèi)用5[20*25%]貸:遞延所得稅資產(chǎn)5填報(bào)：在附表11第1列“期初投資額”填列970萬——第2列“本年度增（減）投資額填20萬——第3列“初始投資成本”填1000萬——第6列“會計(jì)核算投資收益”填40萬——第7列“會計(jì)投資損益”填40——第8列“免稅收入”中填20萬——第10列“會計(jì)與稅收的差異填20萬。因?yàn)槌钟袝r(shí)間超過1年屬于免稅收入。同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)到附表5“稅收優(yōu)惠明細(xì)表”第3行填20萬，再填附表3“納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表”第15行“免稅收入”調(diào)減金額填20萬；結(jié)轉(zhuǎn)到附表3“納稅調(diào)整明細(xì)表”中的第50行“其他”調(diào)減20萬?！窘馕觥浚?）a公司不作賬務(wù)處理。稅務(wù)處理：根據(jù)稅法規(guī)定，以盈余公積轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)當(dāng)分解為收到現(xiàn)金股利和追加投資兩筆業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。a公司應(yīng)確認(rèn)股息性所得60萬元，即應(yīng)當(dāng)調(diào)增2010年度應(yīng)納稅所得額60萬元。a公司該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值仍為990萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1060萬元（1000＋60）借:遞延所得稅資產(chǎn)15[60*25%]貸:所得稅費(fèi)用15【案例分析3】【解析】（5）會計(jì)：a公司應(yīng)確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得810萬元（1800－990）借：銀行存款1800貸：長期股權(quán)投資—b公司990投資收益810【案例分析3】稅務(wù)處理：該項(xiàng)股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為1060萬元，按照稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得740萬元（1800－1060），因此a公司應(yīng)當(dāng)調(diào)減2010年度應(yīng)納稅所得額70萬元（810－740）。填報(bào)：在附表11第11列“投資轉(zhuǎn)讓凈收入”填1800萬——第12列“投資轉(zhuǎn)讓會計(jì)成本”填990萬——第13列“投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本”填1060萬——第14列“會計(jì)上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失”填810萬—在第15列“按稅收計(jì)算的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失”填740萬——第16列“會計(jì)與稅收的差異”中填70萬，并結(jié)轉(zhuǎn)至附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第47行“投資轉(zhuǎn)讓、處置所得”中第四列“調(diào)減金額”中填寫70萬。至此，a公司長期股權(quán)投資持有期間發(fā)生的暫時(shí)性差異全部轉(zhuǎn)回借:所得稅費(fèi)用17.5[70*25%]貸:遞延所得稅資產(chǎn)17.5（二）權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資1、初始投資成本的調(diào)整會計(jì)準(zhǔn)則稅法初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額比較，大于的不調(diào)整；小于的其差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變。分析：無論是成本法還是權(quán)益法，長期股權(quán)投資的計(jì)稅稅基礎(chǔ)都是按實(shí)際支出確認(rèn)且持有期間保持不變；會計(jì)上計(jì)入當(dāng)期損益的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。2、投資收益的確認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則稅法按應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。按宣告分派的利潤計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。權(quán)益性投資收益應(yīng)當(dāng)以被投資方作出利潤分配決策的時(shí)間確認(rèn)，從被投資方的累計(jì)凈利潤中取得的任何分配支付額，都應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期權(quán)益性投資收益,但不應(yīng)減少長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。分析：已按照應(yīng)享有的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。會計(jì)準(zhǔn)則稅法確認(rèn)的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。不能確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，被投資單位發(fā)生的凈虧損只能由被投資單位以后年度的所得彌補(bǔ)。企業(yè)對外投資期間，長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變。分析：投資企業(yè)確認(rèn)了被投資單位發(fā)生的凈虧損的，應(yīng)按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。2、投資收益的確認(rèn)3、其他權(quán)益變動會計(jì)準(zhǔn)則稅法投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。稅法規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，計(jì)稅基礎(chǔ)保持不變。分析：在股權(quán)持有期間，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般保持不變，但投資方追加投資(包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本)除外。【案例分析4】a企業(yè)于2008年1月取得b公司30%的股權(quán)，支付價(jià)款9000萬，取得時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)為36000萬(假設(shè)b公司各項(xiàng)可辯認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同），且不打算長期持有b企業(yè)2008年實(shí)現(xiàn)凈利2400萬元，2009年經(jīng)股東會決議分配其中的1000萬。b企業(yè)2009年實(shí)現(xiàn)凈損益9600萬。2010年初a企業(yè)出售取得15000萬。【解析】（1）初始投資時(shí)借：長期股權(quán)投資—投資成本10800貸：銀行存款9000營業(yè)外收入1800會計(jì)：長期股權(quán)投資入賬價(jià)值為10800萬，確認(rèn)營業(yè)外收入1800萬。稅務(wù)處理：長期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)為9000萬，營業(yè)外收入1800萬應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得稅額?！景咐治?】申報(bào)：這1800萬應(yīng)填列在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第6行“按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益”第四列“調(diào)減金額”1800萬，并結(jié)轉(zhuǎn)至主表第15行“納稅調(diào)整減少額”，并在附表11第2列“本年度增（減）額”填列1800萬。【解析】（2）2008年年末確認(rèn)投資收益：借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整720貸：投資收益720稅務(wù)處理：確認(rèn)投資收益720萬，投資賬面價(jià)增加720萬；稅法不確認(rèn)投資收益，且計(jì)稅基礎(chǔ)不變，投資收益720萬應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得稅額，在附表十一《投資股權(quán)所得（損失）明細(xì)表》第五列“權(quán)益法核算對初始投資成本調(diào)整產(chǎn)生的收益”里填列720萬，并結(jié)轉(zhuǎn)到附表三第7行“按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整硧認(rèn)收益”第4列中“調(diào)減金額”填列720萬。同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：借:所得稅費(fèi)用630[（1800+720）*25%]貸:遞延所得稅負(fù)債630【案例分析4】【解析】（3）2009年分回股利:借：銀行存款300貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整300稅務(wù)處理：會計(jì)上長期投資賬面減少300萬；稅法上確認(rèn)的投資收益為300萬，應(yīng)作納稅調(diào)增金額為300萬元（屬于免稅收入不需要調(diào)整）,且其計(jì)稅基礎(chǔ)不變?！景咐治?】【解析】（4）2009年b企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整2880貸：投資收益2880稅務(wù)處理：確認(rèn)投資收益2880萬，投資賬面價(jià)增加2880萬；稅法不確認(rèn)投資收益，且計(jì)稅基礎(chǔ)不變，投資收益2880萬應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得稅額，在附表十一《投資股權(quán)所得（損失）明細(xì)表》第五列“權(quán)益法核算對初始投資成本調(diào)整產(chǎn)生的收益”里填列2880萬，并結(jié)轉(zhuǎn)到附表三第7行“按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整硧認(rèn)收益”第4列中“調(diào)減金額”填列2880萬。同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：借:所得稅費(fèi)用645[（2880-300）*25%]貸:遞延所得稅負(fù)債645【案例分析4】【解析】（5）2010年，出售該投資時(shí)借：銀行存款15000貸：長期股權(quán)投資—投資成本10800長期股權(quán)投資—損益調(diào)整3300投資收益900【案例分析4】【解析】會計(jì)：確認(rèn)的投資收益為900稅務(wù)處理：確認(rèn)的投資收益為6000(＝15000－9000),應(yīng)該納稅調(diào)增金額為6000－900＝5100。至此，a公司長期股權(quán)投資持有期間發(fā)生的暫時(shí)性差異全部轉(zhuǎn)回借:遞延所得稅負(fù)債1275貸:所得稅費(fèi)用1275

【案例分析4】填報(bào)：在附表11第11列“投資轉(zhuǎn)讓凈收入”填15000萬——第12列“投資轉(zhuǎn)讓會計(jì)成本”填14100萬——第13列“投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本”填9000萬——第14列“會計(jì)上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失”填900萬—在第15列“按稅收計(jì)算的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失”填6000萬——第16列“會計(jì)與稅收的差異”中填5100萬，并結(jié)轉(zhuǎn)至附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第47行“投資轉(zhuǎn)讓、處置所得”中第三列“調(diào)增金額”中填寫5100萬。第四章投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整會計(jì)準(zhǔn)則稅法投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。

《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例：未定義投資性房地產(chǎn)。差異分析：因?yàn)槎惙ㄎ炊x投資性房地產(chǎn)，所以對于會計(jì)確認(rèn)的投資性房地產(chǎn)，仍須按一般的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。一、投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)與稅法差異二、投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異會計(jì)準(zhǔn)則稅法《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量?！秾?shí)施條例》規(guī)定：外購的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。差異分析：對于投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量，會計(jì)與稅法基本不存在差異。三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量與稅法差異會計(jì)準(zhǔn)則稅法

成本模式公允價(jià)值模式

（滿足條件）企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。分析：①采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，不計(jì)提折舊或攤銷；固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)按照稅法規(guī)定進(jìn)行的折舊和攤銷可在稅前扣除。②會計(jì)上確認(rèn)公允價(jià)值變動損益；稅法不確認(rèn)公允價(jià)值變動損益。四、公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換與稅法的差異(一)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則稅法應(yīng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，差額計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，一般不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。差異分析：按會計(jì)處理的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益的部分應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。會計(jì)準(zhǔn)則稅法應(yīng)按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值計(jì)量。借方差額計(jì)入當(dāng)期損益。貸方差額計(jì)入所有者權(quán)益。企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但另有規(guī)定的除外。差異分析：新所得稅法實(shí)施后，貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，不再作為銷售處理，確認(rèn)的投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不變。如果未確認(rèn)損益，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整，如果確認(rèn)損益，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。（二）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)視同銷售的判定資產(chǎn)所有權(quán)屬未改變不視同資產(chǎn)所有權(quán)屬改變視同用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品改變形狀、結(jié)構(gòu)或性能改變用途在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移上述兩種或兩種以上情形的混合其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途用于市場推廣或銷售用于交際應(yīng)酬用于職工獎勵(lì)或福利用于股息分配用于對外捐贈其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途問：我單位為一般納稅人企業(yè)，現(xiàn)有部分自產(chǎn)產(chǎn)品需要展示在公司樣品間，請問這些從倉庫領(lǐng)出的產(chǎn)品是否應(yīng)該算作銷售處理？《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。因此，貴公司將自產(chǎn)產(chǎn)品用于樣品陳列其資產(chǎn)所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物；若將樣品無償贈送他人，其資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)視同銷售貨物繳納企業(yè)所得稅。

【案例分析5】某公司自建房產(chǎn)一幢原價(jià)3000萬元，于2007年12月31日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，并于當(dāng)天對外簽訂出租合同，租賃期為2008年至2010年。該公司采用公允價(jià)值模式核算投資性房地產(chǎn)。該房產(chǎn)計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)殘值率為10％，采用直線法計(jì)算折舊，折舊年限20年。企業(yè)所得稅稅率為25％。有關(guān)資料及財(cái)稅處理如下：【案例分析5】（1）2007年12月31日，借：投資性房地產(chǎn)——成本3000貸：在建工程3000（2）2008年12月31日該房產(chǎn)公允價(jià)值為3600。借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動600貸：公允價(jià)值變動損益600【案例分析5】稅務(wù)處理：當(dāng)年稅法折舊=3000*90％／20=135（萬元）因此，本年度應(yīng)調(diào)減=600+135=735（萬元）投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值3600萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)凈值=3000-135=2865（萬元）；暫時(shí)性差異額=3600-2865=735（萬元）借：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用183.75貸：遞延所得稅負(fù)債—投資性房地產(chǎn)183.75（735*25％）【案例分析5】若2008年會計(jì)利潤為4000萬元，不考慮其他納稅調(diào)整因素，應(yīng)納所得稅額=（4000-735）×25％=816.25（萬元）借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用816.25貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅816.25所得稅費(fèi)用=183.75+816.25=1000（萬元）（3）2009年4月，公司將房產(chǎn)收回并對外轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)6000萬元，不考慮所得稅以外的其他稅費(fèi)。

借：銀行存款6000公允價(jià)值變動損益600其他業(yè)務(wù)成本3000貸：投資性房地產(chǎn)—成本3000—公允價(jià)值變動600其他業(yè)務(wù)收入6000【案例分析5】老的做法：借：銀行存款6000貸：其他業(yè)務(wù)收入6000借：其他業(yè)務(wù)成本3600貸：投資性房地產(chǎn)——成本3000——公允價(jià)值變動600借：公允價(jià)值變動損益600貸：其他業(yè)務(wù)收入600【案例分析5】稅務(wù)處理：2009年稅法折舊=3000×90％／20／12×4=45（萬元）轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值3600萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)凈值為2820萬元（3000—135—45），差額780萬元。2009年申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得780萬元，同時(shí)調(diào)減稅法折舊45萬元，累計(jì)調(diào)增735萬元。原遞延所得稅負(fù)債在本期全部轉(zhuǎn)回。借：遞延所得稅負(fù)債——投資性房地產(chǎn)183.75貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用183.75

【案例分析5】若2009年度會計(jì)利潤為5000萬元，則：應(yīng)納稅額=（5000+735）×25％=1433.75（元）

借：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅費(fèi)用1433.75貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅1433.75所得稅費(fèi)用=1433.75-183.75=1250（萬元）第五章固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整一、固定資產(chǎn)確認(rèn)與稅法差異會計(jì)準(zhǔn)則稅法為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)對外出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個(gè)會計(jì)年度的有形資產(chǎn)。企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時(shí)間超過12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)。差異分析：①會計(jì)準(zhǔn)則將投資性房地產(chǎn)從固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中分離出來，而稅法仍將其作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理;②稅法強(qiáng)調(diào)與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān);否則計(jì)稅基礎(chǔ)等于零。二、固定資產(chǎn)初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異（一）外購固定資產(chǎn)初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異會計(jì)準(zhǔn)則稅法固定資產(chǎn)以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)等入賬。如果購買價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。固定資產(chǎn)以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。差異分析：①借款費(fèi)用資本化的金額不同。②固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不按現(xiàn)值計(jì)價(jià)，會導(dǎo)致固定資產(chǎn)的會計(jì)成本小于計(jì)稅基礎(chǔ)，對于會計(jì)確認(rèn)為當(dāng)期損益的部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。以后在提取固定資產(chǎn)折舊或者處置時(shí)，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。【案例分析6】甲公司2006年12月31日購入n型機(jī)器作為固定資產(chǎn)使用，該機(jī)器已收到，不需安裝。購貨合同約定，n型機(jī)器的總價(jià)款為2000萬元，分3年支付，2007年12月31日支付1000萬元，2008年12月31日支付600萬元，2009年12月31日支付400萬元。預(yù)計(jì)使用5年，假定凈殘值為零，并且折舊方法、折舊年限和凈殘值會計(jì)與稅法規(guī)定均相同，假定甲公司3年期銀行借款年利率為6%。【解析】（1）2006年12月31日固定資產(chǎn)入賬價(jià)值=1000/（1+6%）+600/（1+6%）2+400/（1+6%）3=1813.24萬元長期應(yīng)付款入賬價(jià)值=2000萬元未確認(rèn)融資費(fèi)用=2000-1813.24=186.76萬元借：固定資產(chǎn)1813.24未確認(rèn)融資費(fèi)用186.76貸：長期應(yīng)付款2000【案例分析6】【案例分析6】【解析】稅務(wù)處理：固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)2000萬元，而固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為1813.24萬元，差異金額186.76萬元。由于計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值導(dǎo)致以后期間計(jì)稅折舊大于會計(jì)折舊的金額，應(yīng)當(dāng)分別調(diào)減各年度應(yīng)納稅所得額37.352萬元[（2000-1813.24）/5]?！窘馕觥浚?）2007年12月31日借：長期應(yīng)付款1000貸：銀行存款1000借：財(cái)務(wù)費(fèi)用108.79〔（2000-186.76）×6%〕貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用108.79【案例分析6】稅務(wù)處理：由于計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值導(dǎo)致以后期間計(jì)稅折舊大于會計(jì)折舊的金額，應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額37.352萬元。由于固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值的金額已通過固定資產(chǎn)折舊方式獲得扣除，因此，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”轉(zhuǎn)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的金額不得重復(fù)扣除，調(diào)增當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額108.79萬元?！窘馕觥浚?）2008年12月31日借：長期應(yīng)付款600貸：銀行存款600借：財(cái)務(wù)費(fèi)用55.32貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用55.32注：[（2000-1000）-（186.76-108.79）]×6%=55.32【案例分析6】稅務(wù)處理：由于計(jì)稅基礎(chǔ)大于會計(jì)成本導(dǎo)致以后期間計(jì)稅折舊大于會計(jì)折舊的金額，應(yīng)當(dāng)調(diào)減各年度應(yīng)納稅所得額37.352萬元。由于固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)大于會計(jì)成本的金額已通過固定資產(chǎn)折舊方式獲得扣除，因此，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”轉(zhuǎn)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的金額不得重復(fù)扣除，調(diào)增當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額55.32萬元?！窘馕觥浚?）2009年12月31日借：長期應(yīng)付款400貸：銀行存款400借：財(cái)務(wù)費(fèi)用22.65貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用22.65注：[（2000-1000-600）-（186.76-108.79-55.32）]×6%=22.65【案例分析6】稅務(wù)處理：由于計(jì)稅基礎(chǔ)大于會計(jì)成本導(dǎo)致以后期間計(jì)稅折舊大于會計(jì)折舊的金額，應(yīng)當(dāng)調(diào)減各年度應(yīng)納稅所得額37.352萬元?！拔创_認(rèn)融資費(fèi)用”轉(zhuǎn)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的金額不得重復(fù)扣除，調(diào)增當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額22.65萬元?！景咐治?】（二）自行建造固定資產(chǎn)初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異會計(jì)準(zhǔn)則稅法已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，尚未辦理決算的，應(yīng)當(dāng)按估計(jì)價(jià)值轉(zhuǎn)入入賬，并計(jì)提折舊。待辦理了決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額?！弊孕薪ㄔ斓墓潭ㄙY產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)?！辈町惙治觯孩僭趯?shí)際操作中，視同初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)相同。②稅法要求，實(shí)際竣工決算價(jià)值調(diào)整原暫估價(jià)或發(fā)現(xiàn)原計(jì)價(jià)有錯(cuò)誤等原因調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值，以后年度補(bǔ)提的折舊，不允許在補(bǔ)提年度扣除，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整原所屬年度的應(yīng)納稅所得額。差異：在建工程試運(yùn)行期間的收入在會計(jì)上沖減工程成本；在稅法中計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。例：某企業(yè)在建工程的建造成本6000，試運(yùn)行期間取得收入為900，生產(chǎn)成本為600.會計(jì)上固定資產(chǎn)價(jià)值為6000-（900-600）=5700稅法上當(dāng)年調(diào)整應(yīng)納稅所得額為900-600=300；固定資產(chǎn)價(jià)值為6000（三）融資租入固定資產(chǎn)初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異會計(jì)準(zhǔn)則稅法承租人應(yīng)當(dāng)將公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價(jià)值，承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。以租賃合同約定的付款總額和承租人發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)?！辈町惙治觯憾惙ú⑽匆?guī)定最低租賃付款額的現(xiàn)值，會導(dǎo)致計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值，以后期間，會計(jì)折舊與財(cái)務(wù)費(fèi)用（計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)加上減值準(zhǔn)備）之和，與稅法折舊的差額，作納稅調(diào)整處理。（四）存在棄置業(yè)務(wù)固定資產(chǎn)初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異會計(jì)準(zhǔn)則稅法對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時(shí)還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用，且以現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)的成本。外購固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出之和。差異分析：因棄置費(fèi)用折現(xiàn)形成的財(cái)務(wù)費(fèi)用與會計(jì)折舊之和與稅法折舊之間的差異，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)稅所得。報(bào)廢時(shí)發(fā)生的棄置費(fèi)用允許在當(dāng)期據(jù)實(shí)扣除，作一次性納稅調(diào)減處理。三、固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量與稅法差異1、折舊范圍的差異會計(jì)準(zhǔn)則稅法企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)等按新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的折舊，不得在稅前扣除。分析：會計(jì)上的折舊注重實(shí)際價(jià)值量的流轉(zhuǎn)和下降，稅法上強(qiáng)調(diào)與收入的配比。2、折舊年限的差異會計(jì)準(zhǔn)則稅法企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命。除另有規(guī)定外，對固定資產(chǎn)計(jì)提算折舊規(guī)定了最低年限；另外企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限。分析：會計(jì)根據(jù)職業(yè)判斷來確定折舊年限，而稅法限制了最低折舊年限，同時(shí)規(guī)定了可以縮短折舊年限的情形，會計(jì)與稅法很可能存在差異，需要相應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。固定資產(chǎn)最短耐用年限20年10年5年4年3年房屋建筑物機(jī)器設(shè)備家俱工具電子設(shè)備desk運(yùn)輸工具加速折舊稅法第三十二條企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。條例第九十八條企業(yè)所得稅法第三十二條規(guī)定可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn)，包括：

（一）由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；（二）常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的60％；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知財(cái)稅〔2008〕1號。

（1）企事業(yè)單位購進(jìn)軟件，凡符合固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的，可以按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，其折舊或攤銷年限可以適當(dāng)縮短，最短可為2年。

（2）集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)性設(shè)備，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，其折舊年限可以適當(dāng)縮短，最短可為3年。

需要注意：固定資產(chǎn)最低折舊年限并不意味著可以任意延長折舊年限。實(shí)際企業(yè)選擇的固定資產(chǎn)折舊年限，還可以參考根據(jù)《國務(wù)院城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第十二條的規(guī)定，土地使用權(quán)出讓最高年限按下列用途確定：(1)居住用地70年；(2)工業(yè)用地50年；(3)教育、科技、文化、衛(wèi)生、體育用地50年；(4)商業(yè)、旅游、娛樂用地40年；(5)綜合或者其他用地50年。

作為房屋建筑物載體的土地，存在明確的最高年限，因此房屋建筑物的折舊年限不應(yīng)該超過土地的使用年限。同樣的道理，如果相關(guān)的法律法規(guī)規(guī)定了產(chǎn)品的強(qiáng)制報(bào)廢年限或建議垡用年限，企業(yè)估計(jì)的最長折舊年限也不應(yīng)該超過此年限。如果相關(guān)的法律法規(guī)沒有規(guī)定產(chǎn)品的強(qiáng)制報(bào)廢年限或建議使用年限，企業(yè)估計(jì)的折舊年限應(yīng)符合正常的經(jīng)營常規(guī)，即體現(xiàn)合理性原則。3．稅法確認(rèn)的最低折舊年限與會計(jì)選擇的折舊年限不一致的處理。企業(yè)會計(jì)核算中選擇的固定資產(chǎn)折舊年限，超過實(shí)施條例規(guī)定的最低年限的，企業(yè)在申報(bào)納稅時(shí)不得對會計(jì)核算與實(shí)施條例規(guī)定折舊年限不同造成的差異進(jìn)行納稅調(diào)整；企業(yè)會計(jì)核算中選擇的固定資產(chǎn)折舊年限，一經(jīng)選定，不得隨意調(diào)整。企業(yè)會計(jì)核算中選擇的固定資產(chǎn)折舊年限，低于實(shí)施條例規(guī)定的最低年限的，企業(yè)在申報(bào)納稅時(shí)必須對會計(jì)核算與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定折舊年限不同造成的差異進(jìn)行納稅調(diào)整。3、折舊方法的差異會計(jì)準(zhǔn)則稅法企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式選擇固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以采取加速折舊的方法。差異分析：會計(jì)對于折舊方法的選擇，給予了企業(yè)較寬的職業(yè)判斷權(quán)，而稅法限制允許加速折舊的范圍。因此，會計(jì)折舊與稅法折舊很可能存在差異，需要相應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額4、預(yù)計(jì)凈殘值的差異會計(jì)準(zhǔn)則稅法企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定預(yù)計(jì)凈殘值。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行復(fù)核。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。差異分析：對于預(yù)計(jì)凈殘值，會計(jì)與稅法都給予了企業(yè)較大的職業(yè)判斷權(quán)。但會計(jì)規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值是可以調(diào)整的，而稅法規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定不得變更。問：已購置固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值和折舊年限的如何處理？

問：企業(yè)取得已足額提取折舊固定資產(chǎn)能否計(jì)提折舊的問題

問：企業(yè)取得已使用固定資產(chǎn)折舊年限的確認(rèn)問題

如a企業(yè)2008年１月１日購入b企業(yè)已使用３年的固定資產(chǎn)小汽車（不考慮殘值），該汽車原價(jià)100萬元，b企業(yè)已提取折舊60萬，a企業(yè)以40萬購入，那么a企業(yè)提取折舊的最低年限不是目前新法規(guī)定的4年，而是四成新乘上《實(shí)施條例》規(guī)定的最低折舊年限4年來確定。

5、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差異會計(jì)準(zhǔn)則稅法固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值損失要計(jì)提減值準(zhǔn)備，且以后減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整。未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。差異分析：減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除，應(yīng)申報(bào)調(diào)增應(yīng)納稅所得額；以后會計(jì)計(jì)提的折舊小于稅法計(jì)提的折舊時(shí)，再相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量差異納稅調(diào)整方法：只需將固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)作會計(jì)折舊即可。本年納稅調(diào)整額=（本期計(jì)提折舊+本期計(jì)提減值準(zhǔn)備）一本期稅法折舊結(jié)果如大于零，調(diào)增所得；結(jié)果如小于零，調(diào)減所得。固定資產(chǎn)處置年度納稅調(diào)整額=會計(jì)殘值一稅法殘值,結(jié)果如大于零，調(diào)增所得；結(jié)果如小于零，調(diào)減所得。注意：在對折舊進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，不對會計(jì)折舊按固定資產(chǎn)用途進(jìn)行分解，無論是計(jì)入當(dāng)期損益，還是計(jì)入制造費(fèi)用，只要是本期會計(jì)折舊與稅法折舊存在差異，就必須依法調(diào)整?！景咐治?】2007年12月，甲公司購進(jìn)一臺生產(chǎn)用設(shè)備，價(jià)值1000萬元，預(yù)計(jì)使用年限為5年(稅法規(guī)定不短于5年)，預(yù)計(jì)凈殘值為50萬元，采用平均年限法計(jì)提折舊。2009年末，公司發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，預(yù)計(jì)可收回金額為350萬元，剩余使用年限為2年，預(yù)計(jì)凈殘值不變。【案例分析7】【解析】甲公司作如下賬務(wù)處理：①購進(jìn)設(shè)備借：固定資產(chǎn)1000貸：銀行存款1000②2008年應(yīng)提取折舊190萬元［（1000-50）÷5］借：制造費(fèi)用190貸：累計(jì)折舊190解析：會計(jì)處理與稅務(wù)處理一致?！窘馕觥竣?009年應(yīng)提取折舊190萬元借：制造費(fèi)用190貸：累計(jì)折舊1902009年末計(jì)提減值準(zhǔn)備借：資產(chǎn)減值損失—固定資產(chǎn)減值損失270（1000－190×2－350）貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備270甲公司在2009年末提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得在稅前扣除，應(yīng)申報(bào)調(diào)增應(yīng)納稅所得額270萬元，同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)67.5貸：所得稅費(fèi)用67.5【案例分析7】填報(bào)：在fb10《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目調(diào)整明細(xì)表》中第9行第1列（期初余額）填0——第2列填0——第3列填270萬——第4列填270萬——第5列納稅調(diào)整額＝第3列本期計(jì)提額－第2列本期轉(zhuǎn)回額＝270－0＝270萬——轉(zhuǎn)附表3第51行“準(zhǔn)備金調(diào)整項(xiàng)目”填調(diào)增270萬?！窘馕觥?/p>

④2010年和2011年每年應(yīng)提取折舊150萬元［(350－50)÷2］。借：制造費(fèi)用150貸：累計(jì)折舊150稅務(wù)處理：甲公司在2009年末提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得在稅前扣除，此時(shí)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為350萬元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為620萬元［1000－(190×2)］?！景咐治?】2010年至2012年三年內(nèi)，甲公司按稅法規(guī)定每年可在稅前提取折舊190萬元，而2010年至2011年甲公司實(shí)際每年提取折舊為150萬元，因此應(yīng)當(dāng)每年申報(bào)調(diào)減應(yīng)納稅所得額40萬元(190－150)，同時(shí)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。借：所得稅費(fèi)用10貸：遞延所得稅資產(chǎn)10【案例分析7】【解析】

⑤2012年會計(jì)實(shí)際提取的折舊為0，因此應(yīng)當(dāng)申報(bào)調(diào)減應(yīng)納稅所得額190萬元，同時(shí)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。至此，甲公司因計(jì)提減值準(zhǔn)備而發(fā)生的暫時(shí)性差異全部轉(zhuǎn)回(270－40×2－190＝0)。借：所得稅費(fèi)用47.5貸：遞延所得稅資產(chǎn)47.5【案例分析7】思考：如果2011年12月，將固定資產(chǎn)出售，收入100萬元，如何進(jìn)行納稅調(diào)整？申報(bào)表填報(bào)：在fb10《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目調(diào)整明細(xì)表》中第9行第1列（期初余額）填270——第2列填270萬——第3列填0——第4列填0——第5列納稅調(diào)整額＝第3列本期計(jì)提額－第2列本期轉(zhuǎn)回額＝0－270＝－270萬——轉(zhuǎn)附表3第51行“準(zhǔn)備金調(diào)整項(xiàng)目”填調(diào)減270萬。企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表十資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目調(diào)整明細(xì)表填報(bào)日期:年月日金額單位:元(列至角分)行次準(zhǔn)備金類別期初余額本期轉(zhuǎn)回額本期計(jì)提額期末余額納稅調(diào)整額1234516固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（2009年）027027027027016固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（2011年）27027000－27017合計(jì)

注：表中*項(xiàng)目為執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)專用；表中加﹟項(xiàng)目為執(zhí)行企業(yè)會計(jì)制度、小企業(yè)會計(jì)制度的企業(yè)專用。經(jīng)辦人(簽章):法定代表人(簽章):問：如何避免這種可能的納稅調(diào)整錯(cuò)誤呢?6、持有待售的固定資產(chǎn)的差異會計(jì)準(zhǔn)則稅法應(yīng)當(dāng)對持有待售固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行調(diào)整，但不得超過其原賬面價(jià)值，差額應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益?！镀髽I(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例未對持有待售資產(chǎn)作特殊規(guī)定。差異分析：持有待售的固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額；會計(jì)不再提取折舊，對稅法允許提取的折舊可作納稅調(diào)減處理，待處置、出售固定資產(chǎn)時(shí)再轉(zhuǎn)回差異。

7、關(guān)于開（籌）辦費(fèi)的處理

新稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實(shí)施以前年度的未攤銷完的開辦費(fèi)，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。第六章無形資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整一、無形資產(chǎn)確認(rèn)與稅法差異會計(jì)準(zhǔn)則稅法無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。差異分析：一是關(guān)于商譽(yù)。二是關(guān)于土地使用權(quán)。三是關(guān)于計(jì)算機(jī)軟件。二、無形資產(chǎn)初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異（一）外購無形資產(chǎn)初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異會計(jì)準(zhǔn)則稅法購買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。應(yīng)按購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。差異分析：無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不按現(xiàn)值計(jì)價(jià)，會導(dǎo)致賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)。對于會計(jì)確認(rèn)為當(dāng)期損益的部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，然后在攤銷或者處置無形資產(chǎn)時(shí)，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。（二）自行無形資產(chǎn)初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異會計(jì)準(zhǔn)則稅法研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。開發(fā)階段的支出，滿足一定條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。差異分析：研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，