第六章成本性態(tài)分析和變動成本法

引導案例

位于得克薩斯－達拉斯的西南航空公司低費用短程航線連續(xù)二十幾年盈利，盡管航空業(yè)中油料價格很高，但西南航空公司仍然在維持原票價的基礎上保持了優(yōu)質的服務，為何美國西南航空公司能在如此激烈的航空業(yè)中取得如此的成功呢？航空公司的經(jīng)理們將其歸為具有“西南精神”的雇員們。.

但經(jīng)理們也指出他們不斷降低成本的努力也是原因之一。按照西南航空公司的話說，“我們主要經(jīng)營短程業(yè)務，平均航程是425英里，時間大約是一小時多一點，地面運輸一直是我們的主要競爭者。不論競爭者的收費如何，我們都必須保持一個較低的費用水平。盡管我們的競爭者也在努力降低成本，但我們在這方面的領先地位至今仍無人超越，我們是這個行業(yè)中成本最低的?！?

值得一提的是，西南航空公司的低成本水平并不是以降低顧客滿意度為代價的。這個航空公司以安全、可靠、服務及時和總體價值高而聞名。.沃爾瑪?shù)男畔⒓夹g

阿肯色，本頓維爾－銷售額為1000億美元，純收入超過30億美元，沃爾瑪仍是世界上成功的商家。是什么使沃爾瑪（Wal-Mart）獲得如此成功呢，以顧客為中心、合理的公司分布策略和從不間斷的降低成本的努力，這些都使沃爾瑪成為這個行業(yè)的帶頭人。對信息技術進行投資是公司降低成本的主要原因之一。.

沃爾瑪每年的信息和通訊預算額為5億，這使公司的信息技術在零售業(yè)中領先。一般來說，每個沃爾瑪商店都有70000以上的標準單位存貨，這些存貨都需要訂購、儲存和添加。沃爾瑪?shù)母呒壐笨偛谜f：“技術幫助我們在適當?shù)臅r候購入適當?shù)纳唐?，并以適當?shù)膬r格將其放置于適當?shù)牡胤??！?

高級副總裁還說：“通過技術，我們變得更好、更快，管理和控制我們業(yè)務的各方面信息變得更加準確。沃爾瑪一直努力降低成本費用，因為降低費用是我們取得低價格、給顧客最好的產(chǎn)品和服務以及給我們的投資者最好回報的另一途徑”.一、為什么了解成本概念是十分重要的：

案例6－1第六章成本性態(tài)分析與變動成本法§1成本性態(tài)及其分類.

曾為第三大收入的電影《ForrestGump》的制作商在該片上映后報告說近一年的時間已虧損了6000萬美元。盡管在票房收入方面該影片是非常成功的，派拉蒙電影制片廠指出來自國內和國外的票房收入總計有1.91億美元，而費用卻超過2.5億美元。Gump會計.

費用包括5000萬美元的制作成本；大約7400萬美元的營銷成本；另外還有6200萬美元的分銷費用；支付給湯姆、漢克思（男演員）和制片人將近6200萬美元；利息是600萬美元。結果是虧損超過6000萬美元。因此根據(jù)凈利潤分成的影片參與人將一無所獲。.

例如，影片所依據(jù)的小說的作者自影片上映后的一年根本未得到報酬，因為它的報酬根據(jù)契約是和影片的利潤相連的。然而一位電影制片廠的代理人說，派拉蒙最終會在該部電影上獲得凈利潤。.二、成本按經(jīng)濟用途分類：

直接材料

生產(chǎn)成本直接人工間接材料制造費用間接人工其他制造費用管理成本銷售成本.三、成本性態(tài)的涵義與分類：

成本性態(tài)：是指成本總額對業(yè)務量總數(shù)的依存關系。從成本性態(tài)來分析成本，目的是要揭示成本與產(chǎn)量、銷量等業(yè)務量之間的內在聯(lián)系。.

1、變動成本：是指在一定業(yè)務量范圍內總額隨業(yè)務量的變動發(fā)生正比例變動的成本。如制造費用中的直接材料、直接人工等。非制造費用中的銷售傭金等。

單位變動成本不受業(yè)務量變動的影響而保持不變。.2、固定成本：指在一定時期和一定業(yè)務量范圍內總額不受業(yè)務量的變動影響而保持不變的成本。如折舊費、財產(chǎn)保險費、廣告費等。

固定成本還可分為：酬量性固定成本和約束性固定成本。.

3、混合成本：除了變動成本和固定成本外，有一類成本隨著業(yè)務量的變動呈非正比例變化，這類成本成為混合成本。

1)半變動成本：如電力成本可能以每月固定的最低費用為基礎，加上在超過最低使用量時按每千瓦小時計算的變動成本。2)階梯式成本：如一消防站擁有四名消防隊員，就只要一名管理人員，擁有5－8名消防隊員就需要兩名管理人員。..按經(jīng)濟用途和按成本習性分類的區(qū)別：

按經(jīng)濟用途分類，單位產(chǎn)品制造成本包括：1、直接材料2、直接人工3、制造費用按成本習性分類，單位產(chǎn)品制造成本包括：1、直接材料2、直接人工3、變動制造成本.韓國、日本及美國公司中各成本類型所占的百分比成本類型變動成本半變動成本固定成本韓日美韓日美韓日美生產(chǎn)人工支出414871135527407安裝人工支出25354927520264012維護與修理支出29823251836265824工具支出222824262327323825能量支出403821202836152523監(jiān)督支出103315322527558折舊支出61906668078

這些百分比加總后的數(shù)值并不等于100％，是由于某些成本被歸到不止一個成本類型中。.

四、混合成本的分解:

混合成本可用公式：y=a+bx

y：混合成本總額a:固定成本部分

b：單位變動成本x：業(yè)務量

（一）高低點法：是以過去一定時期內的最高業(yè)務量與最低業(yè)務量的成本之差除以最高業(yè)務量與最低業(yè)務量之差，計算單位變動成本，然后據(jù)以計算出混合成本中的固定成本。.

例：某企業(yè)2010年1－6月份的設備維修費是混合成本，有關數(shù)據(jù)如下：

月份 機器工作小時維修費 140055002420560035006500441055505390540064105600

.

確定高低點：

項目最高點（3月份）最低點（5月份）機器工作小時（x）500390維修費（y）65005400

計算b和a：b＝（6500－5400）÷（500－390）=10（元）a=y高－bx高＝6500－10×500＝1500（元）或：a=y低－bx低＝5400－10×390＝1500（元）.（二）散布圖法：將有關的若干數(shù)據(jù)在坐標圖上一一標出而形成的圖形稱為散布圖。.

例：高通公司用于成本估計的數(shù)據(jù)

時期間接成本機時數(shù)1 210762220406232916120423227151896506247195731051428231686

.

（續(xù)表）時期間接成本機時數(shù)

92555112102780136112061851229101031328359614271510115198653.

.回歸直線法：

根據(jù)過去一定時期的業(yè)務量和成本資料，運用最小二乘法的原理建立反映混合成本和業(yè)務量之間關系的回歸直線方程，并據(jù)此分解出混合成本中的固定成本和變動成本。.

a=(∑y-b∑x)÷nb=（n∑xy-∑x∑y）÷[n∑x－（∑x)]

.

產(chǎn)品成本

成本按可盤存性分期間成本可控成本成本按可控性分不可控成本直接成本成本按其與特定產(chǎn)品的關系分間接成本

§3成本的其他分類和若干特定的成本概念

一、成本的其他分類：.

二、若干特定的成本概念：1、付現(xiàn)成本和沉入成本

付現(xiàn)成本：指需動用本期現(xiàn)金、有價證券和存貨等流動資產(chǎn)的成本。

沉入成本：指不需動用本期現(xiàn)金等流動資產(chǎn)的成本，它所涉及的是以前的付現(xiàn)成本。如：固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷費用等。.

2、原始成本與重置成本

原始成本：指已購置或生產(chǎn)的財產(chǎn)物資所發(fā)生的實際成本。

重置成本：指按目前的市價來計量的所耗資產(chǎn)的成本。3、有關成本與無關成本

有關成本：是指與制定決策相關的成本。

無關成本：是指與制定決策不相關的成本。.

4、可控成本和不可控成本

可控成本：是考核對象可以控制的成本。不可控成本：是考核對象不能控制的成本。5、可避免成本和不可避免成本：

可避免成本：當決策方案改變時某些可免予發(fā)生的成本。

不可避免成本：無論決策是否改變或選用哪一種方案都需發(fā)生的成本。

.

6、差別成本和邊際成本：

差別成本；指兩個不同方案之間預計成本的差異。

邊際成本：指產(chǎn)品的產(chǎn)量每增加一個單位所需增加的成本。7、機會成本機會成本：是企業(yè)在決策時，選擇最優(yōu)方案而放棄次優(yōu)方案，被放棄的次優(yōu)方案的價值是最優(yōu)方案的機會成本。.

§4變動成本計算法

管理會計采用變動成本法計算產(chǎn)品成本，即計算產(chǎn)品成本時，只包括與產(chǎn)量有關的變動成本，即直接材料、直接人工和變動制造費用，而把固定制造費用作為期間成本在當期全部轉銷的一種成本計算方法。一、變動成本計算法的意義：.

二、變動成本法的特點：

與全部成本法的不同點：

1、產(chǎn)品生產(chǎn)成本的組成內容不同：例如：新華工廠去年全年只生產(chǎn)一種甲產(chǎn)品，產(chǎn)量200件，銷量180件，單價100元。甲產(chǎn)品的實際資料如下：

.

直接材料7000元直接人工4000元制造費用：4000元其中：變動制造費用1000元固定制造費用3000元非制造費用：推銷費用：其中：變動推銷費用固定推銷費用2900元管理費用其中：變動管理費用固定管理費用990元.

兩種成本法生產(chǎn)成本比較法：

單位：元成本項目變動成本計算法全部成本計算法總成本單位成本總成本單位成本直接材料700035700035直接人工400020400020變動制造費用1000510005固定制造費用××300015全部生產(chǎn)成本12000601500075

變動成本法的存貨成本與全部成本法的存貨成本有何不同？.

相關鏈接：在用全部成本法計算成本時，對制造費用不同的分攤方法（即如何界定固定與可變成本之間的界線)將對產(chǎn)品獲利性產(chǎn)生不同的結論。

以產(chǎn)量為單一因素分攤制造費用

用ABC模型分攤制造費用

以產(chǎn)量為單一因素分攤制造費用的問題.

2、與收益相配合的成本劃分標準不同：

全部成本法按經(jīng)濟用途劃分，分別列入制造成本、非制造成本。變動成本法的成本按成本性態(tài)劃分，分別列入變動成本和固定成本。如上例：.※全部成本計算法（按經(jīng)濟用途劃分）：

銷售產(chǎn)品的生產(chǎn)成本（75×180件）13500銷售和管理費用（2900元＋990元）3890

※變動成本計算法（按成本性態(tài)劃分）變動成本：銷售產(chǎn)品變動生產(chǎn)成本（60×180件）10800變動銷售和管理費用0變動成本總額11790固定成本：固定制造費用3000固定銷售和管理費用3890.3、收益與成本配合的程序不同：

第一步計算銷售毛利：1)、銷售毛利＝銷售收入－銷售生產(chǎn)成本（本期銷售生產(chǎn)成本＝期初存貨成本＋本期生產(chǎn)成本－期末存貨成本）第二步計算稅前利潤：2)、稅前利潤＝銷售毛利－（銷售費用＋管理費用+財務費用）

※全部成本計算法：.

※變動成本法：

第一步：計算邊際貢獻邊際貢獻＝銷售收入－變動成本總額第二步：確定稅前利潤：稅前利潤＝邊際貢獻－固定成本總額.

如上例，產(chǎn)量和銷量相等，都是200件，現(xiàn)根據(jù)全部成本計算法和變動成本計算法分別編制損益表：三、采用兩種不同成本計算方法對利潤計算的影響：.2009年度單位：元

摘要 金額 銷售收入（100元×200件）20000銷售生產(chǎn)成本：期初存貨成本0本期生產(chǎn)成本（75元×200件）15000可供銷售的生產(chǎn)成本15000減：期末存貨成本（75元×0件）0銷售生產(chǎn)成本合計15000銷售毛利5000新華工廠利潤表（全部成本法）

.

減：期間費用銷售費用2900管理費用990期間費用合計3890稅前凈利

1110

.

2009年度單位：元銷售收入（100元×200件）20000變動成本：變動生產(chǎn)成本（60元×200件）12000變動銷售費用變動管理費用變動成本合計12000邊際貢獻8000

新華工廠貢獻式利潤表（按變動成本法計算）.減：期間費用固定生產(chǎn)成本3000固定銷售費用2900固定管理費用990期間費用合計6890稅前凈利1110

.結論一：當產(chǎn)銷一致，兩種方法計算的稅前利潤完全一致。

仍以新華工廠為例，如該工廠2009年度生產(chǎn)200件產(chǎn)品，銷售180件，現(xiàn)分別以全部成本計算法和變動成本計算法編制損益表：

.

新華工廠損益表（全部成本計算法）

2009年度單位：元

摘要金額 銷售收入（100元×180件）18000銷售生產(chǎn)成本：期初存貨成本0本期生產(chǎn)成本（75元×200件）15000可供銷售的生產(chǎn)成本15000減：期末存貨成本（75元×20件）1500銷售生產(chǎn)成本合計13500.銷售毛利4500減：期間費用推銷費用2900

管理費用990期間費用合計

3890稅前凈利610.新華工廠貢獻式損益表（變動成本計算法）

2009年度單位：元

摘要金額銷售收入（100元×180件）

18000變動成本：變動生產(chǎn)成本（60元×180件）10800變動推銷成本變動管理成本變動成本合計

10800邊際貢獻

7200.減：期間費用固定生產(chǎn)成本3000固定銷售費用2900固定管理費用990期間費用合計6890稅前凈利310.結論二：當產(chǎn)大于銷，期末庫存大于期初庫存時，全部成本計算法計算的稅前利潤大于變動成本計算法計算的稅前利潤。二者利潤的差額＝（期末庫存數(shù)×本期單位固定生產(chǎn)成本）－（期初庫存數(shù)×上期單位固定生產(chǎn)成本）.

2009年，新華工廠全部成本法計算的利潤大于變動成本法計算的利潤為300元＝20×15－0仍以新華工廠為例，假設該工廠2010年度，生產(chǎn)180件，銷售190件，現(xiàn)分別用全部成本法和變動成本法計算稅前利潤：

.新華工廠損益表（全部成本法）

2010年度單位：元

摘要金額

銷售收入（100元×190件）19000銷售生產(chǎn)成本：期初存貨成本（75元×20件）1500本期生產(chǎn)成本15000可供銷售的生產(chǎn)成本16500減：期末存貨成本（83.33元×10件）833.33銷售生產(chǎn)成本合計15666.67銷售毛利3333.33.減：期間費用銷售費用2900管理費用990期間費用合計3890

稅前凈利

-556.67.新華工廠損益表（變動成本法）

2010年度單位：元

摘要金額 銷售收入（100元×190件）19000變動成本：變動生產(chǎn)成本（190件）12533.33變動推銷費用變動管理費用變動成本合計12533.33邊際貢獻6466.67

.減：期間費用固定生產(chǎn)成本3000固定銷售費用2900固定管理費用990期間費用合計6890

稅前凈利-423.33

.結論三：當期初存貨大于期末存貨時，按全部成本法計算的稅前利潤小于按變動成本法計算的稅前利潤。二者的差額＝（期初庫存數(shù)×上期單位固定生產(chǎn)成本）－（期末庫存數(shù)×本期單位固定生產(chǎn)成本）如上例二者差額為-423.33+556.67＝133.33＝（20×15）－（3000/180×10）.四、變動成本計算法的優(yōu)缺點優(yōu)點：1、符合“費用與收益相配比”的會計原則。2、能提供最有用的管理信息，以強化企業(yè)經(jīng)營管理。3、便于考核各部門的工作業(yè)績。4、促使管理當局重視銷售環(huán)節(jié)，防止盲目生產(chǎn)。5、簡化成本計算工作。.缺陷：1、變動成本與固定成本的劃分帶有很大的主觀性。2、只能對短期經(jīng)濟決策提供幫助，而不適應長期經(jīng)濟決策的需要。.討論題：

1、經(jīng)理們可以怎樣操縱成本，以得到較小的收益增長？如果公司拖延成本，下期將會怎樣？這種行為的原因是什么？2、分成正反兩方，辯論完全成本法和變動成本法的優(yōu)缺點？.

第七章本、量、利分析

在1991年末和1992年初本田（Honda）汽車公司的經(jīng)營主管者得出結論認為，日元對美元匯率的上升將會使其一條產(chǎn)品線都市（Civic）在未來的盈利能力下降，該產(chǎn)品是在美國市場最受歡迎的。本田公司的經(jīng)營主管者因此而創(chuàng)建了一支由員工、工程師、會計人員、購貨代理和生產(chǎn)工人所組成的團隊。其目標是.

降低新車型都市的成本，并計劃在1996年推出這款新車型。結果依據(jù)測算，1996年一輛都市的生產(chǎn)成本比該車型1992年的成本低800美元。CVP分析幫助本田公司實現(xiàn)了成本削減目標。.

某地方電話公司推出兩種服務：一種是每月收費50美元，加每通話一分鐘收費0.40美元；另一種是每月收費20美元，加每通話一分鐘收費0.70美元，試問通話多少分鐘時，兩種服務的費用相等？一、本、量、利分析的意義：.本、量、利分析的意義：

能為企業(yè)預測未來的經(jīng)營目標、規(guī)劃未來的經(jīng)營活動、進行經(jīng)營決策提供必需的資料。.

二、本、量、利分析的主要內容：

1、保本分析2、目標利潤規(guī)劃.

三、本、量、利分析的基本概念：

1、邊際貢獻：

單位的概念：邊際貢獻＝單位售價－單位變動成本綜合的概念邊際貢獻＝產(chǎn)品銷售收入總額－變動成本總額（一）邊際貢獻和邊際貢獻率：.2、邊際貢獻率：單位的概念：邊際貢獻率＝單位邊際貢獻/單位售價綜合的概念：綜合邊際貢獻率＝各種產(chǎn)品邊際貢獻總額/各種產(chǎn)品銷售收入.

變動成本率＝變動成本/銷售收入＝單位變動成本/單位售價變動成本率與邊際貢獻率為互補關系。（二）變動成本率：.安全邊際量（額）＝現(xiàn)有（或預計）銷量（額）－保本銷售量安全邊際率安全邊際率＝安全邊際量（額）/現(xiàn)有或預計銷量（額）（三）安全邊際與安全邊際率：.3、經(jīng)營杠桿

將成本區(qū)分為固定成本和變動成本兩類，對于計算保本點是十分有用的，而計算某產(chǎn)品的邊際貢獻則對產(chǎn)品的定價決策和是否接受某項訂單的決策有幫助。對于一家企業(yè)而言，固定成本的數(shù)額越大，則其相應的杠桿越大（所謂經(jīng)營杠桿是固定成本與總成本的比值）一樣，企業(yè)的固定成本金額越大，企業(yè)的經(jīng)營風險也越大。.

如在一家杠桿值很大的企業(yè)中，很小百分比的數(shù)量變化如銷量的變化，都將引起企業(yè)利潤的劇烈變化。為説明經(jīng)營杠桿的重要性，特列出兩家公司的相關資料,每家公司均以每單位8美元的價格售出10000單位的特定產(chǎn)品：.

產(chǎn)銷量均為10000件低杠桿公司高杠桿公司收益10000件每單位$8元$80000$80000變動成本10000件每單位$4元4000010000件每單位$2元20000固定成本3000050000凈收益1000010000在這一產(chǎn)量水平上，兩家公司的總成本都是70000美元，因此兩家公司的利潤均為10000美元。但是兩家公司成本的構成存在著差異。.現(xiàn)假設產(chǎn)量和銷量均下跌25%

產(chǎn)銷量均為7500件低杠桿公司高杠桿公司收益7500件每件$8元6000060000變動成本7500件每件$4元300007500件每件$2元15000固定成本3000050000凈收益0－5000

.經(jīng)營杠桿系數(shù)及其計算

經(jīng)營杠桿系數(shù)（DOL）＝利潤變動率/銷售變動率或＝基期邊際貢獻/基期利潤固定成本對經(jīng)營杠桿系數(shù)的影響DOL=邊際貢獻/（邊際貢獻－固定成本），

.銷售量對經(jīng)營杠桿系數(shù)的影響DOL＝Tcm/Profit=Tcm/(Tcm-FC)=cm.Q/(cm.Q-FC)例如：某企業(yè)銷售額為40萬元，總的變動成本為銷售額的60％，固定成本為8萬美元。

則DOL＝（400000－240000）/（400000－240000－80000）＝2.0.

DOL為2，意味著隨著銷售額變化x%會引起息稅前收益變化2X％。若銷售額增長50％，則息稅前收益有100％的增長。.§2保本分析

一、保本點的意義：又稱盈虧臨界點，在這一點上，企業(yè)的利潤為零，正好保本。從實例中，請分析保本點與哪些因素有關？二、保本點在西方何時成為公司的追求目標的：.三、保本點計算：（一）單一品種保本點的計算：1、M＝x(p-b)-aM為利潤，x為銷售量，p為售價，b為單位變動成本如果企業(yè)要達到保本，則M為零。上述公式變?yōu)椋簒=固定成本總額/單位邊際貢獻＝a/(p-b)px=固定成本總額/邊際貢獻率＝a÷（px-bx）/px.2、圖示法：1)數(shù)量金額式2)貢獻毛益式3)利潤圖.（二）多品種保本點的計算：

例如：DualAutos公司銷售兩種型號的汽車：運動型和豪華型，他們的價格和成本如下：單位：美元

運動型豪華型 平均售價2500035000減：平均變動成本2000025000每輛車的平均邊際貢獻500010000

平均每月的固定成本為300000美元。.該公司的利潤＝（運動型的單位邊際貢獻×銷量）＋（豪華型的單位邊際貢獻×銷量）－固定成本總額M＝（5000XS）＋（10000Xd）－300000上式中M為稅前利潤，X為銷量，下標中S為運動車型，d為豪華車型。.

DualAutos公司經(jīng)理主持了兩組銷售人員對公司保本點的討論，一組認為，Dual公司每月必須售出60輛汽車才能達到保本點；另一組認為每月只需售出30輛車就足夠了。到底誰是對的呢？如果只售出運動型汽車，則要售出60輛才能達到保本點；如果只售出豪華型汽車，則只需售出30輛汽車就能保本。因此在多品種銷售過程中有多個保本點，如何解決這一問題？.1、固定品種組合：固定品種組合：首先定義標準籃子，該公司每銷售一輛豪華車，就會銷售三輛運動車，比例為3：1，所以，一個標準籃子為4輛車。邊際貢獻為：10，000＊１＋５０００＊３＝２５，０００保本點＝３００，０００／２５，０００＝１２（個籃子）豪華車＝１２＊１＝１２（輛）運動車＝１２＊３＝３６（輛）總計＝４８輛2、加權平均邊際貢獻法：.

四、保本點的敏感分析：

保本點是在售價、成本一定的情況下確定的，一旦這些因素發(fā)生變化，則保本點也隨之變動。.（一）有關因素變動對盈虧平衡點的影響1、銷售價格變動的影響從盈虧平衡點公式：盈虧平衡點數(shù)量＝固定成本/單位售價－單位變動成本可知銷售單價的變動會引起單位邊際貢獻和邊際貢獻率向同方向變動，從而改變盈虧平衡點。.例：保羅公司當前A產(chǎn)品的銷售單價為100元，單位變動成本為60元，固定成本為400000元。預計下月銷售15000件，預計營業(yè)利潤350000