煤炭行業(yè)環(huán)境成本控制研究

煤炭行業(yè)環(huán)境成本控制研究［提要］近年來，國家和社會公眾對于綠色經(jīng)濟(jì)日益重視，然而煤炭企業(yè)作為重污染企業(yè)極其容易對于當(dāng)前的綠色可持續(xù)發(fā)展生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生不利影響。基于煤炭行業(yè)環(huán)境成本控制現(xiàn)狀，對煤炭行業(yè)環(huán)境成本控制存在的問題進(jìn)行分析，并提出對策建議。關(guān)鍵詞：綠色經(jīng)濟(jì)；煤炭行業(yè)；環(huán)境成本控制；環(huán)境會計(jì)報(bào)告一、煤炭行業(yè)環(huán)境成本控制理論基礎(chǔ)第一，資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)。利用古典和現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)分析基本工具對環(huán)境和資源進(jìn)行分析和規(guī)劃。從最初的“環(huán)境資源稀缺性理論”到“可持續(xù)發(fā)展理論”，其發(fā)展趨勢愈發(fā)重視經(jīng)濟(jì)、政治、社會、技術(shù)等因素。其研究方法和方向已經(jīng)從傳統(tǒng)的主流經(jīng)濟(jì)學(xué)逐步擴(kuò)展到對整個(gè)社會的系統(tǒng)性考察。經(jīng)濟(jì)發(fā)展不能以犧牲環(huán)境為代價(jià)，在發(fā)展企業(yè)的同時(shí)，最大限度地減少環(huán)境危害，建設(shè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)，發(fā)展綠色煤炭產(chǎn)業(yè)，使發(fā)展、保護(hù)、治理、修復(fù)同時(shí)進(jìn)行。第二，自然資源產(chǎn)權(quán)制度。包括在自然資源開發(fā)利用過程中，與資源保護(hù)和產(chǎn)權(quán)保護(hù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)政策、法律制度和行政管理制度。我國對自然資源產(chǎn)權(quán)的研究主要集中在市場化改革上，即自然資源的所屬權(quán)和使用權(quán)逐漸分離，一些自然資源可以進(jìn)行有償交易。污染是伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展而來的負(fù)外部性經(jīng)濟(jì)問題。阿瑟·賽西爾·庇古和馬歇爾的理論觀點(diǎn)認(rèn)為，污染與資源優(yōu)化利用無關(guān)，超出環(huán)境承載能力的污染和排放在所難免，即使通過價(jià)格機(jī)制也無法完全有效刺激經(jīng)濟(jì)行為。其他經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為，征稅可以有效遏制污染環(huán)境的經(jīng)濟(jì)行為滋蔓。經(jīng)濟(jì)學(xué)家在研究可持續(xù)發(fā)展時(shí)，常常把煤炭等可耗竭資源的不可再生性和環(huán)境污染的短時(shí)間內(nèi)的不可逆性視為出現(xiàn)在同一模型中的兩個(gè)參數(shù)。而可耗竭資源的不可再生性和環(huán)境污染在短時(shí)間內(nèi)的不可逆性與可持續(xù)發(fā)展的原則相抵觸。第三，環(huán)境成本控制。將資本運(yùn)營過程中對生態(tài)環(huán)境有影響的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行管理，通過控制環(huán)境成本來提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)和環(huán)境效益。隨著會計(jì)成本控制工具的改進(jìn)，財(cái)務(wù)人員采用更高效的環(huán)境工作流程和改進(jìn)的環(huán)境成本控制方法，使企業(yè)的整體環(huán)境成本得到更有效的控制，環(huán)境成本大大降低，最終使經(jīng)濟(jì)和環(huán)境效益最大化，實(shí)現(xiàn)煤化工行業(yè)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。第四，可持續(xù)發(fā)展理論。認(rèn)為環(huán)境是經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)，是人類的財(cái)富來源。如果人類考慮優(yōu)化升級生產(chǎn)和消費(fèi)關(guān)系鏈條，就無法站在這個(gè)偉大的鏈條之外。相反，必須研究符合客觀規(guī)律的經(jīng)濟(jì)原則，化為這個(gè)大系統(tǒng)的一部分。自然常常被視為無價(jià)之寶，其價(jià)值無法量化，煤炭資源具有天然的、內(nèi)在的、非經(jīng)濟(jì)的價(jià)值，但事實(shí)是它與全球經(jīng)濟(jì)深深地交織在一起。以減少自然資源過度使用和經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境的負(fù)面影響，使人類社會經(jīng)濟(jì)循環(huán)與自然循環(huán)更好地結(jié)合起來。二、煤炭行業(yè)環(huán)境成本控制現(xiàn)狀及存在的問題（一）環(huán)境成本核算方法不夠先進(jìn)。我國傳統(tǒng)的環(huán)境成本會計(jì)制度存在兩個(gè)缺陷：第一，環(huán)境成本與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本的界限模棱兩可，往往將排污費(fèi)、綠化費(fèi)計(jì)入企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用或管理費(fèi)用。第二，現(xiàn)行會計(jì)制度沒能全面反映企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的環(huán)境成本，即使存在或有環(huán)境成本，也沒有出現(xiàn)在企業(yè)成本中。多數(shù)煤炭企業(yè)沒有對銷售費(fèi)用、其他生產(chǎn)費(fèi)用和環(huán)境費(fèi)用進(jìn)行單獨(dú)核算，這直接導(dǎo)致了經(jīng)營費(fèi)用的區(qū)分不明確。此外，成本控制中也并未囊括企業(yè)對于履行社會環(huán)境責(zé)任所負(fù)擔(dān)的成本，煤炭企業(yè)煤礦的開采與其生產(chǎn)經(jīng)營活動對社會生態(tài)環(huán)境的影響也沒有得到合理范圍內(nèi)的有效估計(jì)。這些核算上的弊端很大程度上反映了我國煤炭企業(yè)環(huán)境成本控制核算上的不規(guī)范與不完善，繼而導(dǎo)致相關(guān)環(huán)境成本信息披露的不準(zhǔn)確、不全面。加拿大特許會計(jì)師協(xié)會（CICA）根據(jù)兩種判別方式判斷環(huán)境成本是否資本化：一是未來利益外的成本法，即從環(huán)境的角度看，只要環(huán)境成本是由于未來即將獲得的收入、現(xiàn)金流流入所產(chǎn)生的成本而應(yīng)當(dāng)支付的對價(jià)，那么即使最終環(huán)境成本沒有導(dǎo)致收入的增加，這部分成本也應(yīng)當(dāng)被資本化。例如，污染預(yù)防成本、環(huán)境棄置成本或環(huán)境清理成本。二是未來收益法，也就是從經(jīng)濟(jì)角度來看，發(fā)生或即將發(fā)生的環(huán)境成本只有導(dǎo)致企業(yè)未來收入增加、經(jīng)濟(jì)利益流入的部分才被資本化處理。然而，當(dāng)環(huán)境污染預(yù)防、棄置成本和清理成本被認(rèn)為對煤炭企業(yè)的經(jīng)營與存續(xù)有重大影響、是絕對必要時(shí)，即使這部分環(huán)境成本不會為企業(yè)帶來任何額外的經(jīng)濟(jì)利益流入，也必須被資本化處理。由于視角和出發(fā)點(diǎn)不同，當(dāng)前國內(nèi)外專家學(xué)者對此的研究結(jié)論不盡相同，甚差異較大。但我們可以借鑒國外企業(yè)環(huán)境成本核算的研究成果，重新完善我國固有的環(huán)境會計(jì)體系，將“自然收益”定為新體系的重要指標(biāo)，使用金融工具來引領(lǐng)自然與社會的融合，為人類和自然帶來長期可持續(xù)的福報(bào)，以期達(dá)到取長補(bǔ)短的效果。（二）環(huán)境成本相關(guān)法律法規(guī)不健全?，F(xiàn)行的《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》雖然曾經(jīng)發(fā)揮過應(yīng)有的歷史作用，但經(jīng)過20余年的環(huán)境不斷變遷和社會發(fā)展變化，經(jīng)過法律規(guī)范和社會實(shí)踐的不斷相互適應(yīng)和檢驗(yàn)，它已經(jīng)暴露出許多短板和缺陷。從各個(gè)單行環(huán)境法的不斷完善來看，它已經(jīng)無法涵蓋和統(tǒng)一整個(gè)環(huán)境法律體系的內(nèi)容和精神，也無法整合和協(xié)調(diào)各個(gè)領(lǐng)域。這些法律和法規(guī)對環(huán)境破壞的懲罰力度不夠，無法對煤炭行業(yè)發(fā)揮真正的制約作用。在這些環(huán)境法律法規(guī)中，很少有關(guān)于環(huán)境責(zé)任的具體規(guī)定，導(dǎo)致企業(yè)在國家規(guī)定的范圍內(nèi)被動地履行其責(zé)任，這加劇了經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的沖突。我國多數(shù)煤炭企業(yè)只遵循環(huán)保法規(guī)和政府部門的規(guī)定和要求，基于對污染減排、環(huán)境保護(hù)和綠色建設(shè)相對應(yīng)的框架規(guī)定的簡單描述，取得了一定的環(huán)境效益，但沒有建立起完備的、詳實(shí)的環(huán)境政策執(zhí)行方法，無法有效控制環(huán)境成本。因此，在現(xiàn)行法律法規(guī)的約束下，企業(yè)無法更好地實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境效益的協(xié)調(diào)發(fā)展。（三）綠色經(jīng)濟(jì)體系薄弱，缺乏綠色意識。目前，多數(shù)煤炭企業(yè)過于強(qiáng)調(diào)提高煤炭產(chǎn)能，直接導(dǎo)致不良企業(yè)文化在行業(yè)盛行：員工在生產(chǎn)過程中只看中數(shù)量而忽視質(zhì)量，缺乏環(huán)保責(zé)任意識，不顧行業(yè)的整體利益，只關(guān)心本部門的績效結(jié)果是否達(dá)標(biāo)，環(huán)境成本控制意識淡漠。談到管理成本，優(yōu)先考慮改善采煤技術(shù)升級方面的成本，卻忽視了碳排放、設(shè)備改良升級和人才引進(jìn)方面的成本，也做不到實(shí)時(shí)監(jiān)督與把控企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所造成的生態(tài)變化，未能及時(shí)建立一個(gè)有效的、生態(tài)環(huán)境綠色發(fā)展的環(huán)境成本控制管理系統(tǒng)，從而實(shí)現(xiàn)環(huán)境信息與經(jīng)濟(jì)信息的有效交互。在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，未能將產(chǎn)品設(shè)計(jì)實(shí)現(xiàn)生態(tài)化，并未將綠色理念引入產(chǎn)品設(shè)計(jì)，即未把環(huán)境因素考慮計(jì)入環(huán)境成本。此外，多數(shù)煤炭企業(yè)的生產(chǎn)活動中都并未大面積啟用循環(huán)回收機(jī)制，沒有遵從經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“3R”原則，即：Reduce、Reuse、Recycle，因此煤炭企業(yè)難以實(shí)現(xiàn)對于資源最大限度的有效利用，從而減輕其煤礦開采，煤礦加工等生產(chǎn)經(jīng)營活動對于生態(tài)環(huán)境造成的一系列不可逆的不良影響，只追求短期效益而實(shí)際上忽視了長期利益。與此同時(shí)，企業(yè)在塑造綠色文化方面存在薄弱環(huán)節(jié)，沒有踐行綠色治理文化，也沒有開展綠色治理方面的培訓(xùn)和教育講座，更沒有定期組織員工開展綠色公益活動。有些煤炭企業(yè)甚至從來沒有設(shè)置相應(yīng)專門監(jiān)督與督促環(huán)境成本控制的獨(dú)立部門或?qū)I(yè)人員，內(nèi)部環(huán)境成本控制、監(jiān)督機(jī)制極其不健全。一些煤炭企業(yè)甚至認(rèn)為，環(huán)境問題是環(huán)保部門的事，似乎與自己關(guān)系不大，忽視了所有社會主體都是環(huán)境污染的實(shí)施者和環(huán)境責(zé)任的承擔(dān)者，從而難以使企業(yè)在污染預(yù)防、治理與生態(tài)平衡之間形成協(xié)同效應(yīng)，因此企業(yè)環(huán)境成本控制更是紙上談兵。事實(shí)上，煤炭行業(yè)作為一個(gè)高污染、高排放的行業(yè)，造成的可耗竭資源減少、能源浪費(fèi)、環(huán)境污染等公害更為明顯。三、煤炭行業(yè)環(huán)境成本控制水平提升建議（一）編制單獨(dú)的環(huán)境會計(jì)報(bào)告。我國多數(shù)煤炭企業(yè)使用的會計(jì)報(bào)告以現(xiàn)有會計(jì)報(bào)告項(xiàng)目的組合形式來披露環(huán)境會計(jì)信息，然而并沒有為環(huán)境會計(jì)的每個(gè)環(huán)境要素單獨(dú)列出項(xiàng)目。例如，企業(yè)將其擁有的礦藏、森林和土地列為一般資產(chǎn)，將外購環(huán)境資源如煤炭、木材、碎石及采礦設(shè)備而產(chǎn)生的費(fèi)用列入一般負(fù)債。實(shí)際上這種披露方式是不夠全面、完善的?，F(xiàn)下國內(nèi)生態(tài)環(huán)境會計(jì)報(bào)表還沒有多少經(jīng)驗(yàn)可供企業(yè)有效借鑒，但黨的十八屆三中全會明確指出：編制環(huán)境會計(jì)報(bào)表是生態(tài)文明體制改革的重要內(nèi)容，是推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)和綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重大制度創(chuàng)新。一般來說，根據(jù)自然資源的廣義范疇特點(diǎn)，環(huán)境資產(chǎn)是根據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)境支出，符合資本化的項(xiàng)目被進(jìn)一步劃分為資源型和非資源型環(huán)境資產(chǎn)。資源型環(huán)境資產(chǎn)包括企業(yè)投入的所有可再生和不可再生資源，而非資源型環(huán)境資產(chǎn)包括企業(yè)投入的固定資產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備以及產(chǎn)品的正產(chǎn)出。資源型環(huán)境資產(chǎn)包括土地、礦藏、風(fēng)能、草原、潮汐能、沉積物和可燃冰等，而非資源型資產(chǎn)包括水泥、燃?xì)?、鋼材、石油、木材、發(fā)電設(shè)備和電力等。環(huán)境負(fù)債是指與生產(chǎn)和經(jīng)營過程中因造成的環(huán)境破壞而對環(huán)境管理產(chǎn)生的有關(guān)費(fèi)用。由于產(chǎn)品的負(fù)產(chǎn)出對環(huán)境有害，它們需要被進(jìn)一步專業(yè)化處置以達(dá)到無害流出，并由公司承擔(dān)處理費(fèi)用，因而成為公司的主要環(huán)境負(fù)債。直接環(huán)境效益包括環(huán)境資源產(chǎn)品的效益、處理售賣“三廢”再生產(chǎn)品的效益、資源替代品的效益、綠色產(chǎn)品的效益、污染損失補(bǔ)償和稅收減免的效益、政府對環(huán)境貢獻(xiàn)的補(bǔ)貼和獎(jiǎng)勵(lì)。環(huán)境成本和費(fèi)用包括環(huán)境防治和研究開發(fā)費(fèi)用、環(huán)境資產(chǎn)折舊、環(huán)境保護(hù)費(fèi)用、環(huán)境污染費(fèi)用、環(huán)境污染成本、其他環(huán)境費(fèi)用、資源替代品的費(fèi)用、環(huán)境資源產(chǎn)品的費(fèi)用等。環(huán)境利潤或間接環(huán)境效益主要包括污染治理后的空氣質(zhì)量是否沁人心脾、污染治理后的水質(zhì)是否清澈見底、企業(yè)所在社區(qū)居民的患病率是否下降、企業(yè)員工的環(huán)保意識是否增強(qiáng)、企業(yè)的知名度和美譽(yù)度是否上升等。（二）敦促煤炭行業(yè)推進(jìn)清潔高效生產(chǎn)。實(shí)施清潔生產(chǎn)是煤炭企業(yè)提高綜合經(jīng)濟(jì)效益的有效措施，是煤炭企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要保障。為減少煤炭生產(chǎn)過程中對環(huán)境的污染，通過分析主要污染源，尋找清潔生產(chǎn)技術(shù)的方式可以從源頭上減少煤塵、廢水、噪聲，降低介質(zhì)消耗和清潔水補(bǔ)給量。不僅對從業(yè)工人健康更有利，同時(shí)可以獲得良好的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益。煤燃燒氣化過程中產(chǎn)生的廢棄物可以為報(bào)廢的煤礦和即將被處理的煤礦提供轉(zhuǎn)化的機(jī)會，洗選可以提高燃燒效率，降低運(yùn)輸成本，降低污染物排放量。發(fā)展?jié)崈裘杭夹g(shù)，提高煤炭利用效率，采用先進(jìn)的煤炭加工技術(shù)，減少二氧化硫和氮氧化物污染，促進(jìn)我國煤炭加工利用技術(shù)發(fā)展的同時(shí)，有利于保障能源安全，合理調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，緩解我國石油和天然氣供應(yīng)不足的問題，使煤炭產(chǎn)品適銷對路，提高煤炭企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。在生產(chǎn)過程中，按照原材料消耗定額進(jìn)行管理并對能源和材料的消耗進(jìn)行嚴(yán)格把控，將每個(gè)生產(chǎn)步驟中不必要的事故損失或污染罰款成本降到最低，并盡可能地控制污染處理系統(tǒng)的運(yùn)行成本，以達(dá)到降低煤炭企業(yè)總環(huán)境成本的最終目的。（三）樹立煤炭行業(yè)綠色經(jīng)濟(jì)責(zé)任意識。隨著時(shí)代的發(fā)展和社會不斷進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入了一個(gè)新的階段，因而對生態(tài)文明提出了更高的要求，企業(yè)作為社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主體，應(yīng)當(dāng)在追求經(jīng)濟(jì)利益最大化的同時(shí)，主動肩負(fù)起社會責(zé)任，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。而煤炭企業(yè)由于其特殊的原料成本、產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)和生產(chǎn)環(huán)境，對其社會責(zé)任履行的要求要比一般企業(yè)更高。首先，正面引導(dǎo)企業(yè)將綠色經(jīng)濟(jì)理念融入社會責(zé)任的履行，加速推進(jìn)煤炭行業(yè)可持續(xù)發(fā)展。不僅要關(guān)注企業(yè)本身經(jīng)營發(fā)展，更要關(guān)注社會進(jìn)步與生態(tài)環(huán)境的和諧共處，發(fā)展綠色高效的“朋友圈”，建立和諧的上下游關(guān)系，維護(hù)企業(yè)自身良好的社會聲譽(yù)形象。其次，對于國家碳達(dá)峰、碳中和的綠色呼吁與倡導(dǎo)，煤炭企業(yè)應(yīng)當(dāng)主動、積極響應(yīng)，早日實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明的推動與發(fā)展，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善綠色經(jīng)濟(jì)社會責(zé)任體系，改進(jìn)相應(yīng)管理制度，提高責(zé)任履行的考核標(biāo)準(zhǔn)，及時(shí)淘汰低效的過剩產(chǎn)能，加速推進(jìn)智能化綠色開采體系和生態(tài)文明礦區(qū)建設(shè)，推行煤炭清潔利用低碳排放、礦井水的有效凈化技術(shù)，引領(lǐng)綠色低碳的生產(chǎn)經(jīng)營方式，尋求人與自然的和諧共生。加強(qiáng)企業(yè)的社會責(zé)任意識，企業(yè)應(yīng)當(dāng)真正理解社會責(zé)任的要義，行動上切實(shí)履行社會責(zé)任，而不要空喊口號。切實(shí)遵守《環(huán)境保護(hù)法》，積極維護(hù)社會和商業(yè)道德，時(shí)刻遵從謹(jǐn)慎性原則，對信用風(fēng)險(xiǎn)保持應(yīng)有的警惕，大力推進(jìn)企業(yè)全方位履行經(jīng)濟(jì)、社會、環(huán)境和道德方面的責(zé)任。（四）加強(qiáng)環(huán)境會計(jì)信息披露質(zhì)量審計(jì)監(jiān)督。為了扭轉(zhuǎn)自然環(huán)境惡化的趨勢，必須改變煤炭行業(yè)傳統(tǒng)的會計(jì)信息披露程度與成本管理模式，環(huán)境成本需要得到更好的控制，以便實(shí)現(xiàn)企業(yè)在追求經(jīng)濟(jì)效益最大化的同時(shí)環(huán)境成本最小化，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展始終走在可持續(xù)發(fā)展的道路上。因此，企業(yè)利益相關(guān)者對環(huán)境成本的審計(jì)和提供的信息保證是控制環(huán)境成本的一個(gè)重要步驟。為了確保煤炭企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為符合環(huán)境許可的要求，并考察其是否遵守環(huán)境法規(guī)，應(yīng)該對企業(yè)的環(huán)境相關(guān)核算成本進(jìn)行系統(tǒng)的、完善的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)，并且安排相關(guān)獨(dú)立人員監(jiān)督其內(nèi)審有效性。對煤炭企業(yè)的特殊項(xiàng)目尤其是囊括環(huán)境成本披露內(nèi)容的部分則應(yīng)審計(jì)頻率更高，對該部分可容忍錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程度設(shè)置更低。同時(shí)，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)定期進(jìn)行外部環(huán)境審計(jì)，可以由公司外部獨(dú)立的會計(jì)師、環(huán)境管理人員和財(cái)務(wù)分析人員等專業(yè)人員對煤炭企業(yè)的外部經(jīng)營場所和其生產(chǎn)經(jīng)營對于環(huán)境的影響進(jìn)行檢查與分析，并出具合理的外部環(huán)境審計(jì)保證報(bào)告，監(jiān)督企業(yè)整改存在問題的一系列非可持續(xù)發(fā)展行為。針對環(huán)境審計(jì)報(bào)告中的環(huán)境審計(jì)意見，財(cái)政部和環(huán)境部應(yīng)當(dāng)在協(xié)商后根據(jù)企業(yè)自身情況，提出相適應(yīng)的改進(jìn)意見和方法，并由