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文檔簡介
審計理論結(jié)構(gòu)研究的意義何在?[內(nèi)容摘要]在對審計理論構(gòu)造的研究中,理論界一直期望并努力能構(gòu)成幾種統(tǒng)一的理論,而且,這些審計理論要能為日益發(fā)展著的審計實務(wù)提供一個有效而強有力的根據(jù)。審計理論構(gòu)造的研究應(yīng)順應(yīng)審計環(huán)境和時代的變化而發(fā)展。一、現(xiàn)代審計理論構(gòu)造研究的歷史發(fā)展任何一門成熟的學(xué)科,都應(yīng)在總結(jié)理論的基礎(chǔ)上構(gòu)成一套完好的、互相關(guān)聯(lián)的、符合邏輯的理論框架。審計理論的研究亦是如此。構(gòu)建一個科學(xué)的審計理論框架,是審計理論研究系統(tǒng)需要,是審計學(xué)科趨向成熟的表現(xiàn)。本文重要討論民間審計(注冊會計師審計)的理論構(gòu)造形式。何謂審計理論構(gòu)造?從系統(tǒng)論的觀點看,構(gòu)造是指系統(tǒng)內(nèi)部各構(gòu)成要素之間的互相聯(lián)絡(luò)、互相作用的方式和秩序,也就是各要素之間在時間或空間上排列與組合的詳細形式。審計理論作為一個系統(tǒng),自應(yīng)有其構(gòu)成部分(要素)及各構(gòu)成部分(要素)的組合方式。也就是說,審計理論構(gòu)造是由構(gòu)成的諸要素組合而成,而且諸要素之間有著符合邏輯的內(nèi)在聯(lián)絡(luò)并構(gòu)成一個有機整體。審計理論構(gòu)造研究的意義何在?根據(jù)安德森(on)的觀點,“審計理論的目的是提供一個合理的、首尾相應(yīng)的概念構(gòu)造以決定實現(xiàn)既定審計目的必須的審計程序。審計理論還提供一個評價與改善現(xiàn)行實務(wù)與程序的框架構(gòu)造。〞為此,審計理論必需有一個框架構(gòu)造或構(gòu)造體系,即審計理論構(gòu)造,它是我們指點和評價現(xiàn)行審計實務(wù)的根據(jù)。研究審計理論構(gòu)造需要解決的問題有二:一是構(gòu)成審計理淪構(gòu)造的要素有哪些?二是諸要素的內(nèi)在聯(lián)絡(luò),也即確定諸要素各處哪一條理?審計理論研究的開山之作是1961年莫茨及夏拉夫的〔審計理論構(gòu)造〕(philosophyofauditing)。他們以為:“審計是有理論基礎(chǔ)的,在審計行為活動的背后,存在著一整套基本的假設(shè)和完好的概念體系。〞他們以哲學(xué)為邏輯起點,提出了八項審計假設(shè)和五個基本審計概念(即證據(jù)、應(yīng)有審計關(guān)注、公允表達、獨立性、道德行為卜構(gòu)建了由哲學(xué)基礎(chǔ)、假設(shè)、概念、規(guī)則及實際應(yīng)用五個要素構(gòu)成的審計理論構(gòu)造形式。1978年尚德爾(charle,l)所著〔審計理論擬theory。fauditing)一書中提出的審計理論構(gòu)造形式與莫茨及夏拉夫的形式相近,他則是從語義哲學(xué)、傳播理論和思維心理學(xué)的角度來展開研究,提出的審計理論構(gòu)造形式為“審計假設(shè)一審計定理一審計理論構(gòu)造一原則一標準〞這一形式。尚德爾的創(chuàng)新在于:(l)從假設(shè)中衍生了“定理〞這一要素;(2)將說明理論構(gòu)造構(gòu)成部分及其互相關(guān)系的“構(gòu)造〞作為一個要素。他更重視審計在信息傳播經(jīng)過中的作用,以為“審計是一種旨在確立某種標準之遵守情況,進而表達意見或判定的人類評價經(jīng)過〞。1977年,安德森在〔外部審計))(theextemalauditing)一書中提出的審計理論構(gòu)造由6個要素構(gòu)成:審計目的一公認審計原則(gaas)一審計概念一審計假定一審計技術(shù)方法一審計經(jīng)過。安德森的奉獻是,以目的為基點建立審計理論構(gòu)造,并將目的的要求與作用延伸到實務(wù)即“審計經(jīng)過〞之中,構(gòu)成了首尾相應(yīng)的理論體系。2080年代英國審計學(xué)家湯姆李(tomlee)與戴維弗林特(dav記flint)兩人的觀點基本類似,但與以上形式均有不同。湯姆李于1984年提出的形式由3個要素構(gòu)成,即“實質(zhì)與目的一假設(shè)一概念〞,而弗林特于1988年提出的形式為“實質(zhì)與目的一假設(shè)一概念一標準〞。這兩個形式的共同點是以審計的實質(zhì)為出發(fā)點來構(gòu)架審計理論構(gòu)造。分析上述學(xué)者的觀點,我們可大致將審計理論構(gòu)造研究的歷史發(fā)展劃分為三個時期:(1)20世紀50年代到70年代中期,以審計假設(shè)為邏輯起點的形式;(2)70年代中期到80年代中期,以審計目的為邏輯起點的形式;(3)80年代中期以后,以審計實質(zhì)為邏輯起點的形式。應(yīng)該指出,上述各個時期的審計理論構(gòu)造形式,在歷史上各有所創(chuàng)新、有所發(fā)展,為我們研究現(xiàn)代審計理論形式奠定了基礎(chǔ)。但是由于社會經(jīng)濟的發(fā)展,從今天的審計理論建設(shè)角度分析,上述形式似各有不足之處。重要表如今:莫茨及夏拉夫是審計理論構(gòu)造形式的奠基人,他們以哲學(xué)為基礎(chǔ)提出了理論構(gòu)造諸要素,直到如今仍有著宏大的指點意義,其影響是深遠的。但是他們把各門科學(xué)的共同方法論—哲學(xué)基礎(chǔ)作為審計理論第一個條理要素,似失之過寬,而且其形式要素中沒有列人審計目的、審計實質(zhì),也沒有論及審計環(huán)境的影響,這些是他們所提出形式的相對不足之處。安德森的審計理論形式中提出了以審計呂標為基礎(chǔ)引列其他諸要素,較之葛茨及夏拉夫的形式有新的發(fā)展,但是,他把審計假設(shè)這個主要的前提性因素列在審計原則及審計概念之后,邏輯欠嚴密。20世紀80年代湯姆李與弗林特的形式都從審計實質(zhì)出發(fā)引述其他因素,把審計實質(zhì)這個因素列為形式之首位,是有奉獻的,但是他還沒有把形式諸因素置于社會環(huán)境中去進行考察。二、審計環(huán)境對審計理論構(gòu)造的影響審計理論構(gòu)造與其他學(xué)科理論一樣,遭到環(huán)境的影響。這里所說的環(huán)境重要有:資本市場發(fā)展的全球化、一日千里發(fā)展著的信息技術(shù)、注冊會計師面臨著日益增長的訴訟風(fēng)險環(huán)境等企業(yè)內(nèi)部和外部的環(huán)境。這些環(huán)境發(fā)生變化,均會對審計理論構(gòu)造諸要素產(chǎn)生宏大的影響。資本市場發(fā)展的全球化,包含資本利率、貨幣匯率的波動,人力資源、資本、技術(shù)的國際范圍內(nèi)的流動和產(chǎn)品更新?lián)Q代、企業(yè)淘汰的加速。這些全球性環(huán)境因素,對企業(yè)的產(chǎn)品營銷、成本、利潤均會發(fā)生宏大影響,而作為鑒證、評價、判定活動的審計,必定在其實質(zhì)、目的、假設(shè)、概念及標準等方面發(fā)生變化,進而影響審計的理論構(gòu)造。隨著社會經(jīng)濟的變化,信息技術(shù)發(fā)生了革命性的變更。信息技術(shù)的飛速發(fā)展正改變著市場、企業(yè)經(jīng)營方式和產(chǎn)品的更新、人們的消費及儲蓄方式,也改變著審計自己,即審計工作的電腦化。時至今日,審計工作中采集、分析、抽樣、判定和報告都離不開先進的信息技術(shù)。審計人員在審計工作中,不僅利用計算機制定審計計劃,儲存工作底稿,而且可進行實時審計,保證客戶的系統(tǒng)產(chǎn)生可靠的實時信息,同時可監(jiān)控企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù),找出與審計原則之間的差別。能夠預(yù)期,隨著計算機技術(shù)的不斷革新,審計軟件的智能化將會實現(xiàn),這就可減輕或替代審計師的勞動。同時借助發(fā)達的信譽卡金融工具和網(wǎng)絡(luò)保密及辨別技術(shù)而蓬勃發(fā)展起來的電子商務(wù)活動,已使企業(yè)的運作方式發(fā)生了根本的變化,要求企業(yè)能夠根據(jù)某種要求,立即履行某種任務(wù),建立或解除某種人事或商務(wù)關(guān)系,企業(yè)面臨的不確定性因素更大,進而對中介機構(gòu)的審計工作也提出了新的挑戰(zhàn)。這充足說明:現(xiàn)代信息技術(shù)的革命必定推動審計技術(shù)方法的革命,進而影響審計理論構(gòu)造?,F(xiàn)代注冊會計師審計,已成為最重要的一種審計。作為職業(yè)工作者的注冊會計師,在其職業(yè)生涯中,無時無刻不處在潛在的職業(yè)風(fēng)險中,一有忽略,這種潛在的風(fēng)險就可能轉(zhuǎn)化為著實的風(fēng)險,進而引起訴訟。以西方國家的注冊會計師為例,自20世紀30年代以來,注冊會計師涉嫌的訴訟案例已成千上萬,而自20世紀60年代以來進人了訴訟“爆炸〞時期。僅1993年,國際六大會計公司在法律訴訟及賠償方面的費用就占總收人的19%。在中國,近10年來,先后發(fā)生的牽涉審計訴訟的重大事件重要有深圳“原野〞事件、北京“中誠〞事件、浙江“尖峰〞事件、山東“石油大明〞事件、海南“瓊民源〞、四川“紅光〞和“東方鍋爐〞事件、甘肅的“銀廣夏〞事件等。在驗資業(yè)務(wù)方面,“全國已發(fā)生驗資業(yè)務(wù)訴訟案件多達500余起,并仍呈上升趨勢。〞這些事例都牽涉注冊會計師的法律責(zé)任或經(jīng)濟責(zé)任,為此,已有多家會計師事務(wù)所被取消或受處理懲罰。這說明訴訟風(fēng)險對審計已產(chǎn)生重大影響,審計,十分是注冊會計師審計,處在潛在的職業(yè)風(fēng)險環(huán)境之中。注冊會計師界也因勢而動,20世紀80年代以來,有名的五大會計公司都不同水平地施行了一種新審計形式—風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。我們能夠看到,新的審計形式、方法或程序的采取,無不是職業(yè)界因日益變化的商業(yè)環(huán)境、審計環(huán)境而作出的反應(yīng)。除上述各種重要審計環(huán)境外,審計還遭到哲學(xué)、政治制度、國家方針政策、法律、文化等外界環(huán)境的影響??梢?,研究審計理論構(gòu)造,必需置于審計環(huán)境中進行考察。最近幾年來,國際及我們國家的審計學(xué)術(shù)界都開始看重審計環(huán)境問題。中國審計學(xué)會曾把審計環(huán)境問題列為專題進行研究。西南財經(jīng)大學(xué)蔡春博士撰寫的〔審計理論構(gòu)造〕論文中側(cè)重論述了環(huán)境對審計理論的影響;胡春元的博士論文〔審計風(fēng)險研究〕也強調(diào)審計環(huán)境與審計理論諸要素的關(guān)系。三、審計實質(zhì)在審計理論構(gòu)造中的地位前已述及,20世紀80年代英國的審計學(xué)家湯姆李和弗林特分別提出的審計理論構(gòu)造形式中,均以審計實質(zhì)與審計目的為起點構(gòu)建審計構(gòu)造形式。這里擬對審計實質(zhì)在構(gòu)造中的地位進行闡述。審計實質(zhì)是一定社會環(huán)境或條件下,審計在到達審計目的、實現(xiàn)其本能機能后對社會所產(chǎn)生的影響。它反映了社會對審計的客觀要求,是人們運用社會科學(xué)和天然科學(xué)的推理而得出的對審計的認識。由于人們在不同歷史條件下的觀點不同、研究的方法有異,所以審計實質(zhì)的理論從傳統(tǒng)的查賬論發(fā)展為信息論、代理論、保險論。傳統(tǒng)的查賬論只反映審計工作活動的特征,沒有能反映審計的社會需求,也沒有把審計置于社會環(huán)境中來考察,所以查賬論不能反映審計的實質(zhì)。自20世紀50年代開始,人們對審計的實質(zhì)有了新的考慮,信息論是其中的一種。以信息論為主導(dǎo)的審計實質(zhì)理論以為經(jīng)過審計后的信息,可提升其可信性,可使投資者根據(jù)披露信息決定企業(yè)的市場價值,進而做出理性的。代理論以為:隨著股份組織形式下兩權(quán)分離的深人發(fā)展,投資人、債權(quán)人和管理人員之間必定出現(xiàn)較多的利益沖突,為了促使股東和管理人員利益最大化,就產(chǎn)生了股東(委托人)委托外部審計人員對管理人員(代理人)的財政報告進行審查的需要,而同時,管理人員也需要外部審計人員通過審計鑒定其業(yè)績報告的有效性和真實性。于是,代理論便應(yīng)運而生。這一理論以為,審計既代表產(chǎn)業(yè)所有者又代表產(chǎn)業(yè)經(jīng)營者,它是兩者的共同需求,審計的作用在于可促進股東利益和公司管理人員的利益都到達最大化。如前所述,20世紀80年代以來,注冊會計師面臨著的職業(yè)風(fēng)險日益嚴峻,企業(yè)所有者與經(jīng)營者都期望把企業(yè)的財政報告降低到社會可承受的風(fēng)險水平之下,并愿意從自己的收人中支付一部分費用來聘請外部審計人員來進行審計,并把這部分審計費用視為保險費用。假如發(fā)生審計瀆職或疏漏而造成損失,審計人員依法就負有責(zé)任進行賠償。在這種理論的指點下,審計實質(zhì)被視為一種保險行為,因此稱為審計實質(zhì)的保險論。以上所述的審計實質(zhì)的信息論、代理論和保險論都是與社會客觀環(huán)境相聯(lián)絡(luò),把審計置于社會構(gòu)造中作考察。只是由于考察的角度不同而提出不同的觀點。雖然審計實質(zhì)可有不同的表述形式,但是弗林特稱,“作為一種近乎普遍的真諦,但凡在審計的地方,必存在一種受托責(zé)任關(guān)系,受托責(zé)任關(guān)系是審計存在的主要條件,審計是一種確保受托責(zé)任關(guān)系履行的社會控制機制。〞我們以為,社會經(jīng)濟是復(fù)雜的、多樣的、經(jīng)常變化的,作為審計實質(zhì)的理論,也是不斷發(fā)展的,所以應(yīng)該應(yīng)用新的社會科學(xué)研究構(gòu)造論的方法,把各種審計實質(zhì)理論結(jié)合起來進行研究。四、審計理論構(gòu)造的關(guān)系問題1.審計目的與審計理論構(gòu)造的關(guān)系審計目的是審計行為活動意欲到達的理想境地或狀況,它是審計環(huán)境對審計系統(tǒng)要求的反應(yīng),也是審計系統(tǒng)知足審計環(huán)境的要求標準。審計目的確實定是一種主觀見之于客觀的行為,是審計實質(zhì)與特定的審計環(huán)境互相作用、互動的結(jié)果。也即審計目的的提出,是應(yīng)審計環(huán)境的要求,同時受制于審計實質(zhì),不能超出審計實質(zhì)來隨意構(gòu)建。所以,不從審計的實質(zhì)出發(fā),來理解審計是在產(chǎn)業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)相分離而構(gòu)成的受托責(zé)任關(guān)系下發(fā)展起來的一種社會控制機制,就無法理解現(xiàn)代審計包含從民間審計、內(nèi)部審計到審計,從財政合規(guī)性審計到管理審計的全部發(fā)展經(jīng)過。恰是由于需要評價的受托經(jīng)管責(zé)任范圍的擴大,審計目的從合法合規(guī)性審計拓展到如今包含合法性、經(jīng)濟性、效率性、效果性等的多維審計目的體系。同時雖然審計目的響應(yīng)審計環(huán)境的要求,作了擴展,然而這些目的均未偏離審計作為一種確保受托責(zé)任有效履行的社會控制機制這一實質(zhì)。“傳統(tǒng)財政審計是審核受托財政責(zé)任的完成經(jīng)過及結(jié)果,管理審計是審核受托管理責(zé)任的完成經(jīng)過及結(jié)果。〞與湯姆李和弗林特不同,我們以為,審計目的受制于審計實質(zhì),列為第二條理。審計目的是一多維的目的體系,可分解為財政審計目的、管理審計目的等。財政審計目的可進一步分解為查錯防弊,財政報表的合法性、公允性、一貫性等;管理審計目的可進一步分解為評價部門、公共事業(yè)部門使用和管理受托資源的經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性、環(huán)保性等。這些目的指點、制約和影響著審計理論構(gòu)造的其他因素。2.審計假設(shè)與審計理論構(gòu)造的關(guān)系審計假設(shè)是審計理論中的基本問題,它是聯(lián)絡(luò)審計目的與審計概念及審計原則等要素的中介。怎樣根據(jù)社會經(jīng)濟環(huán)境來構(gòu)建審計假設(shè),是審計理論研究方面的一個主要課題。在審計理論研究中,有些學(xué)者把審計假設(shè)作為論證指點其他要素的基礎(chǔ),如莫茨及夏拉夫的〔審計理論構(gòu)造〕就是把審計假設(shè)列為審計理論諸要素之首的;尚德爾也是以審計假設(shè)為基礎(chǔ)構(gòu)建審計理淪構(gòu)造的。我們以為,審計假設(shè)的確是審計理論構(gòu)造中的核心問題,但應(yīng)該是列于審計實質(zhì)及審計目的之后的一個條理,由于是不可能根據(jù)審計假設(shè)來推導(dǎo)審計實質(zhì)及審計目的的,如把它置于第一條理,就舍本逐末,缺乏嚴密的邏輯聯(lián)絡(luò)。五、審計理論構(gòu)造框架的設(shè)想我們能夠看到,在對審計理論構(gòu)造的研究中,理論界一直期望并努力要能構(gòu)成幾種統(tǒng)一的理論,而且_,這些地理論要能為日益發(fā)展著的審計實務(wù)提供一個有效而強有力
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