某公司會計(jì)與審計(jì)問題案例分析課件

1集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)中會計(jì)與審計(jì)問題案例分析1集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)中會計(jì)與審計(jì)問題案例分析2簡介李曉慧，1968年1月出生，河南南召，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師，現(xiàn)任中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院審計(jì)系副主任，曾在會計(jì)師事務(wù)所、國有資產(chǎn)管理局和中國注冊會計(jì)師協(xié)會專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部工作。在《審計(jì)研究》、《財(cái)政研究》《財(cái)務(wù)與會計(jì)》、《財(cái)會通訊》、《中國注冊會計(jì)師》、《上海會計(jì)》、《中國財(cái)經(jīng)報(bào)》和《中國證券報(bào)》等上發(fā)表近百篇專業(yè)論文，近年來主要的論著有《現(xiàn)代審計(jì)精要》（1999年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室——審計(jì)實(shí)務(wù)個案分析》（2000年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室——主要會計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)法規(guī)及其審計(jì)案例》（2002年）、《實(shí)用審計(jì)英語》（2002年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室3——風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的技術(shù)和方法》（2003年）和《審計(jì)工作底稿編制個案》（2003年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室4——其他鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)控制》（2004年）。2簡介3一、集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)的業(yè)務(wù)承接與工作安排

[案例1]華興集團(tuán)公司委托晉美會計(jì)師事務(wù)所對其2004年度合并會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，華興集團(tuán)公司下屬的子公司有58個，分公司6個，孫公司134個。簽訂業(yè)務(wù)委托時(shí)，晉美事務(wù)所了解到：1.盡管華興集團(tuán)要求合并范圍內(nèi)的公司的年報(bào)審計(jì)由集團(tuán)公司統(tǒng)一安排，但其中合并范圍內(nèi)的20家公司已經(jīng)與當(dāng)?shù)貢?jì)師事務(wù)所簽訂了年報(bào)審計(jì)協(xié)議。2.20家公司中5家公司（A、B、C、D、E公司）資產(chǎn)總額、主營業(yè)務(wù)收入或凈利潤占集團(tuán)的10％以上。3家公司（甲、乙、丙公司）屬于從事期貨、保險(xiǎn)、外匯等高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)交易的公司。其余的12家公司屬于主業(yè)基本一致的公司，其累積在一起時(shí)，對集團(tuán)公司也具有重大影響。

3一、集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)的業(yè)務(wù)承接與工作安排[案例1]4于是，集團(tuán)注冊會計(jì)師與集團(tuán)公司管理當(dāng)局溝通：1.要求集團(tuán)管理當(dāng)局和組成部分管理當(dāng)局承諾允許集團(tuán)注冊會計(jì)師不受限制地接觸集團(tuán)管理當(dāng)

局、組成部分管理當(dāng)局、組成部分的信息或其他注冊會計(jì)師(包括審計(jì)工作底稿)，并在必要時(shí)對組成部分會計(jì)信息實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)。2.要求集團(tuán)公司提供合并范圍內(nèi)20家公司聘請的其他會計(jì)師事務(wù)所的備案材料，以了解其他注冊會計(jì)師的職業(yè)資格、獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力和審計(jì)資源等情況。3.集團(tuán)注冊會計(jì)師向合并范圍內(nèi)20家公司發(fā)出溝通函、調(diào)查問卷，要求集團(tuán)公司管理當(dāng)局統(tǒng)一安排，要求組成部分管理當(dāng)局與各個事務(wù)所溝通，其他注冊會計(jì)師要按照要求回復(fù)確認(rèn)函、調(diào)查問卷和審計(jì)完成備忘錄，必要時(shí)，其他注冊會計(jì)師要向集團(tuán)注冊會計(jì)師提供審計(jì)工作底稿，以備復(fù)核。4.對于其他合并范圍內(nèi)的公司，晉美事務(wù)所統(tǒng)一安排實(shí)施審計(jì)。

4于是，集團(tuán)注冊會計(jì)師與集團(tuán)公司管理當(dāng)局溝通：5[分析與討論]1.會計(jì)師事務(wù)所在承接集團(tuán)會計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)之前，判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標(biāo)準(zhǔn)是什么？集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對集團(tuán)會計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度是否足以承擔(dān)集團(tuán)注冊會計(jì)師的責(zé)任。判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標(biāo)準(zhǔn)是集團(tuán)注冊會計(jì)師直接審計(jì)的集團(tuán)會計(jì)報(bào)表的比重占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營業(yè)務(wù)收入的

50％以上。如果集團(tuán)會計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度不足，最好不要承接集團(tuán)公司審計(jì)業(yè)務(wù)。2.如果對集團(tuán)會計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度不足以接受業(yè)務(wù)委托，集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？如果對集團(tuán)會計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度不足以接受業(yè)務(wù)委托，集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮能否通過適當(dāng)參與其他注冊會計(jì)師的工作得到解決。集團(tuán)注冊會計(jì)師通常采用以下方式參與其他注冊會計(jì)師的工作：5[分析與討論]6[分析與討論]1.會計(jì)師事務(wù)所在承接集團(tuán)會計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)之前，判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標(biāo)準(zhǔn)是什么？集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對集團(tuán)會計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度是否足以承擔(dān)集團(tuán)注冊會計(jì)師的責(zé)任。判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標(biāo)準(zhǔn)是集團(tuán)注冊會計(jì)師直接審計(jì)的集團(tuán)會計(jì)報(bào)表的比重占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營業(yè)務(wù)收入的

50％以上。如果集團(tuán)會計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度不足，最好不要承接集團(tuán)公司審計(jì)業(yè)務(wù)。2.如果對集團(tuán)會計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度不足以接受業(yè)務(wù)委托，集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？如果對集團(tuán)會計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度不足以接受業(yè)務(wù)委托，集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮能否通過適當(dāng)參與其他注冊會計(jì)師的工作得到解決。集團(tuán)注冊會計(jì)師通常采用以下方式參與其他注冊會計(jì)師的工作：

6[分析與討論]7(1)與組成部分管理當(dāng)局會談；(2)直接或與其他注冊會計(jì)師共同制定審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序；(3)參與其他注冊會計(jì)師評價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程；(4)參與其他注冊會計(jì)師和組成部分管理當(dāng)局之間舉行的重要會議；(5)復(fù)核其他注冊會計(jì)師的審計(jì)工作底稿。如果無法適當(dāng)參與其他注冊會計(jì)師的工作，集團(tuán)注冊會計(jì)師不應(yīng)接受業(yè)務(wù)委托。3.集團(tuán)注冊會計(jì)師接受業(yè)務(wù)委托時(shí)，在業(yè)務(wù)約定書應(yīng)當(dāng)特殊注明的事項(xiàng)集團(tuán)注冊會計(jì)師在接受業(yè)務(wù)委托時(shí)，除按照《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號——審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》的要求就有關(guān)事項(xiàng)與集團(tuán)管理當(dāng)局達(dá)成一致意見外，還應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書中明確以下事項(xiàng)：7(1)與組成部分管理當(dāng)局會談；8(1)集團(tuán)注冊會計(jì)師和其他注冊會計(jì)師之間的溝通不應(yīng)受到任何限制；(2)如果集團(tuán)管理當(dāng)局、組成部分管理當(dāng)局或客觀環(huán)境對其他注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)的范圍施

加了限制，集團(tuán)管理當(dāng)局和組成部分管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)及時(shí)告知集團(tuán)注冊會計(jì)師；(3)集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)獲悉其他注冊會計(jì)師與組成部分管理當(dāng)局之間的重要溝通(包

括就內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行的溝通)；(4)集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)獲悉組成部分管理當(dāng)局與監(jiān)管機(jī)構(gòu)就財(cái)務(wù)報(bào)告事項(xiàng)進(jìn)行的重要

溝通；(5)集團(tuán)管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)在集團(tuán)注冊會計(jì)師認(rèn)為必要時(shí)允許其接觸組成部分的信息、組成部分

管理當(dāng)局或其他注冊會計(jì)師(包括審計(jì)工作底稿)，并允許其對組成部分會計(jì)信息實(shí)施審計(jì)程序。

8(1)集團(tuán)注冊會計(jì)師和其他注冊會計(jì)師之間的溝通不應(yīng)受到任何94.集團(tuán)注冊會計(jì)師在安排集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮哪些因素？(1)集團(tuán)注冊會計(jì)師直接審計(jì)的集團(tuán)會計(jì)報(bào)表的比重是否占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營業(yè)務(wù)收入的

50％以上；(2)是否存在可能導(dǎo)致集團(tuán)會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯報(bào)的組成部分，以及這些組成部分的會計(jì)信

息是否由其他注冊會計(jì)師審計(jì)；(3)集團(tuán)會計(jì)報(bào)表的復(fù)雜程度；(4)集團(tuán)注冊會計(jì)師對其他注冊會計(jì)師的職業(yè)資格、獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、審計(jì)資源以及

質(zhì)量控制程序的初步了解；(5)集團(tuán)管理當(dāng)局和組成部分管理當(dāng)局是否允許集團(tuán)注冊會計(jì)師不受限制地接觸集團(tuán)管理當(dāng)

局、組成部分管理當(dāng)局、組成部分的信息或其他注冊會計(jì)師(包括審計(jì)工作底稿)，是否允許集團(tuán)注冊會計(jì)師在必要時(shí)對組成部分會計(jì)信息實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)；(6)集團(tuán)管理當(dāng)局聘用其他注冊會計(jì)師審計(jì)組成部分會計(jì)信息的理念。94.集團(tuán)注冊會計(jì)師在安排集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮哪些因105.

集團(tuán)注冊會計(jì)師在安排集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)時(shí)，對合并范圍內(nèi)的公司審計(jì)策略有哪些？（1）直接審計(jì)。一般要占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營業(yè)務(wù)收入的

50％以上。（2）適當(dāng)參與其他注冊會計(jì)師審計(jì)。（3）要求其他注冊會計(jì)師根據(jù)集團(tuán)注冊會計(jì)師確定的重要性實(shí)施審計(jì)。（4）直接實(shí)施、或要求其他注冊會計(jì)師實(shí)施特殊審計(jì)。如根據(jù)集團(tuán)注冊會計(jì)師確定的重要性對組成部分會計(jì)信息實(shí)施審計(jì)；針對特定賬戶余額實(shí)施特殊目的審計(jì)；針對重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤┨囟▽徲?jì)程序。（5）對組成部分會計(jì)信息進(jìn)行審閱。（6）在集團(tuán)層次實(shí)施分析性程序，或?qū)M成部分實(shí)施分析性程序。如果單個組成部分不具有財(cái)務(wù)重大性，也很可能不會導(dǎo)致集團(tuán)會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，且與其他類似的組成部分累積在一起時(shí)仍不具有財(cái)務(wù)重大性或?qū)е录瘓F(tuán)會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，集團(tuán)注冊會計(jì)師通常在集團(tuán)層次上對此類組成部分實(shí)施分析性程序。

105.集團(tuán)注冊會計(jì)師在安排集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)時(shí)，對合并范圍11[案例2]華興集團(tuán)公司委托晉美會計(jì)師事務(wù)所對其2004年度集團(tuán)公司會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，華興集團(tuán)公司下屬的全資子公司有8個，控股子公司10個、參股公司12個，分公司及其分支機(jī)構(gòu)16個。華興集團(tuán)公司會計(jì)報(bào)表是下屬各子公司、分公司以及分支機(jī)構(gòu)的會計(jì)報(bào)表匯總而來的。晉美會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師李浩告訴華興集團(tuán)公司，集團(tuán)公司應(yīng)當(dāng)編制母公司會計(jì)報(bào)表（對分公司和分支機(jī)構(gòu)匯總而來）以及合并會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師對集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)是對集團(tuán)公司的母公司以及合并會計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的。但華興集團(tuán)公司堅(jiān)持要求注冊會計(jì)師對其匯總報(bào)表實(shí)施審計(jì)。11[案例2]12[分析]1.什么情況下，必須對外報(bào)送合并會計(jì)報(bào)表？《企業(yè)會計(jì)制度》第一百五十八條規(guī)定：企業(yè)對其他單位投資如占該單位資本總額的50%以上（不含50%），或雖然占該單位注冊資本總額不足50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計(jì)報(bào)表。合并會計(jì)報(bào)表的編制原則和方法，按照國家統(tǒng)一的會計(jì)制度中有關(guān)合并會計(jì)報(bào)表的規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對合營企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤等予以合并?！睋?jù)此，該案例中華興集團(tuán)公司對外報(bào)送會計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)報(bào)送母公司會計(jì)報(bào)表及其合并會計(jì)報(bào)表。下列企業(yè)集團(tuán)必須編制合并會計(jì)報(bào)表:(1)國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營管理的企業(yè)；(2)股票上市的企業(yè)；(3)需要編制合并會計(jì)報(bào)表的外貿(mào)企業(yè)；(4)需要對外提供合并會計(jì)報(bào)表的其他企業(yè)。除此以外的企業(yè)集團(tuán)是否編制合并會計(jì)報(bào)表由企業(yè)管理當(dāng)局自行確定,如果企業(yè)管理當(dāng)局為管理目的需要編制合并會計(jì)報(bào)表的,也可以編制合并會計(jì)報(bào)表。

12[分析]132.匯總會計(jì)報(bào)表和合并會計(jì)報(bào)表的對比

項(xiàng)目情況處理方法主體匯總會計(jì)報(bào)表總公司與分支機(jī)構(gòu)（分廠、分公司、分店）之間總公司和分支機(jī)構(gòu)往來帳項(xiàng)抵消后將各類數(shù)據(jù)匯總單一會計(jì)主體，與法律主體相符合并會計(jì)報(bào)表母公司與占控股股權(quán)50%以上（不含50%），或雖然占控股股權(quán)不足50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的子公司之間合并會計(jì)報(bào)表提供的信息反映企業(yè)集團(tuán)與其外部發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),凡屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均應(yīng)該抵銷。在這一抵銷過程中,個別會計(jì)報(bào)表所反映的內(nèi)容可能會消失,而一些新的內(nèi)容也會隨之產(chǎn)生。這些新產(chǎn)生的內(nèi)容包括合并價(jià)差、少數(shù)股東權(quán)益多會計(jì)主體組成的虛擬會計(jì)主體，不具有法律主體地位132.匯總會計(jì)報(bào)表和合并會計(jì)報(bào)表的對比項(xiàng)目情況處理方法主143.注冊會計(jì)師在審計(jì)合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，不同審計(jì)階段特殊的審計(jì)考慮？

不同審計(jì)階段特殊考慮審計(jì)預(yù)備被調(diào)查階段了解被審計(jì)單位與合并會計(jì)報(bào)表編制和審計(jì)有關(guān)的重要事項(xiàng)。審計(jì)計(jì)劃階段特別考慮被審計(jì)單位與合并會計(jì)報(bào)表編制和審計(jì)有關(guān)的重要事項(xiàng)。審計(jì)實(shí)施階段重點(diǎn)對合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍及其變動情況、母子公司的會計(jì)政策、集團(tuán)內(nèi)公司間交易的抵消情況等進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)報(bào)告階段不僅考慮合并會計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告范圍段的特殊性。而且充分關(guān)注母公司和重要子公司審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見類型對合并會計(jì)報(bào)表審計(jì)意見的影響。143.注冊會計(jì)師在審計(jì)合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，不同審計(jì)階段特殊的審15二、合并會計(jì)報(bào)表范圍的確定

[案例3]晉美會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司2004年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到以下情況：1．A公司沒有納入合并范圍，原因是2004年8月18日召開的三屆四次董事會決議已批準(zhǔn)，將持有的A公司99%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格以2003年6月30日經(jīng)過資產(chǎn)整合后的A公司的凈資產(chǎn)為依據(jù)，上述股權(quán)作價(jià)80，789，904.79元。本項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)華興集團(tuán)公司2004年第三次臨時(shí)股東大會批準(zhǔn)，截止2004年12月31日，華興集團(tuán)公司實(shí)際收到B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓款現(xiàn)金5080萬元。但截止2004年12月31日相關(guān)的變更手續(xù)尚在辦理之中，故未確認(rèn)該等股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)。鑒于交易的實(shí)質(zhì)，A公司的資產(chǎn)及管理權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了B公司，華興集團(tuán)公司已經(jīng)不能再從A公司獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，亦無法采用權(quán)益法核算該等長期投資或?qū)⑵浼{入合并范圍。15二、合并會計(jì)報(bào)表范圍的確定[案例3]162.持股比例未達(dá)50%以上的X公司，已納入合并范圍，原因?yàn)椋篨公司系本公司控股子公司Y公司(華興集團(tuán)公司持有其91.3%的股權(quán))的子公司，Y公司擁有其股份的42.05%，系該公司第一大股東。X公司系中外合資企業(yè)，外方甲占24%，外方乙占33.95%。中外合資企業(yè)的章程第二十二條規(guī)定：“董事會董事長由最大的股東方委派”，第三十三條規(guī)定“合營公司設(shè)總經(jīng)理一人，副總經(jīng)理若干人，總經(jīng)理由董事長提名，董事會聘任；副總經(jīng)理由總經(jīng)理提名，董事會聘任”。截至2004年12月31日止，X公司的董事長由Y公司董事長兼總經(jīng)理(亦是華興集團(tuán)公司副董事長)王先生擔(dān)任、總經(jīng)理由Y公司董事兼副總經(jīng)理(亦為華興集團(tuán)公司董事)李先生擔(dān)任、副總經(jīng)理是Y公司委派的董事、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人等高級管理人員亦由Y公司推薦或委派。由此，Y公司取得了對X公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的控制權(quán)，X公司應(yīng)納入到華興集團(tuán)公司的合并會計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)。162.持股比例未達(dá)50%以上的X公司，已納入合并范圍，原因173.Z公司沒有納入合并會計(jì)報(bào)表。原因是Z公司系中外合作企業(yè)，是華興集團(tuán)公司控股子公司Y公司(興集團(tuán)公司持有其91.3%的股權(quán))的合作企業(yè)(持股50%)，Z公司合作協(xié)議規(guī)定的“利潤分配原則”為：自資金到位起5年內(nèi)按當(dāng)年實(shí)際稅后利潤外方分配90%、Y公司分配10%(如外方按比例分得利潤超過150萬美元/年，則按150萬美元/年支付，其余歸Y公司所有)，自資金到位第六年起至合營期滿按當(dāng)年實(shí)際稅后利潤外方分配35%、Y公司分配65%?！昂献鹘?jīng)營期滿財(cái)產(chǎn)處理”為：合作期滿，應(yīng)依法進(jìn)行清算，清算后的合作公司剩余資產(chǎn)全部移交Y公司等。由于Z企業(yè)經(jīng)營收益及清算后財(cái)產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會決議進(jìn)行分配，故未將其納入合并會計(jì)報(bào)表。4.F公司納入合并會計(jì)報(bào)表范圍，原因是華興集團(tuán)公司擁有E公司70%的表決權(quán)的股份，同時(shí)又擁有F公司25%有表決權(quán)的股份，而E公司又擁有F公司30%的有表決權(quán)的股份。

173.Z公司沒有納入合并會計(jì)報(bào)表。原因是Z公司系中外合作企18[分析與討論]1.準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司是否應(yīng)納入合并范圍?凡是已持有1年以上的子公司股權(quán)占半數(shù)以上，無論是何種原因?qū)е缕涑钟衅谝殉^1年的（包括已在出售過程中，但尚不滿足財(cái)會[2002]18號文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)的全部4項(xiàng)條件的:出售協(xié)議已獲股東大會或股東會批準(zhǔn)通過；與購買方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價(jià)款的大部分一般應(yīng)超過50%；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)），原則上不能排除于合并報(bào)表范圍之外，但是以下情況例外：如果截至資產(chǎn)負(fù)債表日已簽署正式的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并已生效，買方已根據(jù)該協(xié)議規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日前向被投資企業(yè)派出高級管理人員并已開始履行職責(zé)，原由賣方任命的被投資企業(yè)高級管理人員已同時(shí)撤回，且買賣雙方書面約定賣方不再享有或者承擔(dān)自資產(chǎn)負(fù)債表日前某一特定日期起被投資企業(yè)的盈虧，則此時(shí)賣方可以將該筆長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值先轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，不納入年末合并范圍（但仍應(yīng)將該被投資企業(yè)自年初起至該日期止期間內(nèi)的利潤表和現(xiàn)金流量表納入合并范圍），待財(cái)會[2002]18號文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)條件全部滿足之后，再確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益。

18[分析與討論]192.確定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)是什么？（1）數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。按照在被投資公司控股比例來確定。以擁有被投資子公司的50%以上的有表決權(quán)普通股為標(biāo)志。主要表現(xiàn)是：（1）直接控股，即母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的有表決權(quán)的股份；（2）間接控股，即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份；（3）直接和間接合計(jì)控股，即母公司以直接和間接方式合計(jì)擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份。（2）質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。母公司對子公司擁有控制權(quán)，以能控制子公司經(jīng)營政策和財(cái)務(wù)政策為標(biāo)志。主要表現(xiàn)在：（1）通過與被投資公司其他投資者之間協(xié)議持有半數(shù)以上的有表決權(quán)的普通股；（2）根據(jù)章程和協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的經(jīng)營政策和財(cái)務(wù)決策；（3）有權(quán)任免董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；（4）在董事會或類似機(jī)構(gòu)的會議上擁有半數(shù)以上的表決權(quán)。在現(xiàn)實(shí)中，如果沒有特殊情況，對擁有被投資企業(yè)超過50%以上有表決權(quán)的股份，采用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)，特殊情況下采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)；對未擁有被投資企業(yè)超過50%以上有表決權(quán)的股份，采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)。由此，該案例中華興集團(tuán)公司通過Y公司間接控制X中外合資企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按比例納入合并會計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)。但華興集團(tuán)公司通過Y公司間接控制Z中外合資企業(yè)，由于Z企業(yè)經(jīng)營收益及清算后財(cái)產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會決議進(jìn)行的中外合作企業(yè)，不納入合并報(bào)表范圍。華興集團(tuán)公司通過直接和間接合計(jì)控股（25%+30%=55%）E公司，納入合并范圍（這與國際慣例不一致，國際慣例是70%*30%+25%=46%，不能納入合并范圍）。192.確定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)是什么？203.集團(tuán)公司合并會計(jì)報(bào)表合并范圍的確定？

項(xiàng)目內(nèi)容納入合并范圍1.母公司直接擁有、間接擁有、以直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上（不含半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；2.母公司直接和間接持有的權(quán)益性資本雖沒有過半數(shù)，但通過一定方式能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施實(shí)質(zhì)性控制的；3.合營企業(yè)。不納入合并范圍1.資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤額按有關(guān)規(guī)定計(jì)算得出的比率均在10%以下的子公司；2.已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；3.按破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；4.已宣布破產(chǎn)的子公司；5.準(zhǔn)備近期出售而短期持有過半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司；6.非持續(xù)經(jīng)營且所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；7.受所在國外匯管制或其它限制，資金受到高度限制的境外子公司。203.集團(tuán)公司合并會計(jì)報(bào)表合并范圍的確定？項(xiàng)目內(nèi)容納入合21[案例4]晉美會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司2004年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到以下情況：1.在2004年度，華興集團(tuán)公司兼并了A公司和B公司，并轉(zhuǎn)讓了C公司78%的股權(quán)，出售了D公司。這些兼并、轉(zhuǎn)讓、出售的款項(xiàng)均已交割完畢，產(chǎn)權(quán)均已轉(zhuǎn)移完畢。因此，在合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，華興公司把A公司、B公司納入合并范圍，沒有把C公司、D公司納入合并范圍。2.由于華興公司轉(zhuǎn)讓了E公司46%股權(quán)后，對E公司已無控制權(quán)，不再將E公司納入合并會計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)。因此，在合并會計(jì)報(bào)表中，華興公司補(bǔ)提上年末計(jì)提的E公司盈余公積中屬于華興公司的份額。21[案例4]22[分析與討論]1.對于報(bào)告期內(nèi)出售或購買的子公司，應(yīng)當(dāng)如何在合并會計(jì)報(bào)表中體現(xiàn)？根據(jù)財(cái)會[2002]18關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》的規(guī)定：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購買子公司,期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。但是,應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露出售或購買子公司對企業(yè)報(bào)告期(日)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響,以及對前期相關(guān)金額的影響。對于報(bào)告期內(nèi)購進(jìn)的子公司，年末編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將其納入合并范圍，即合并該子公司資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)，購買日至期末的利潤表和現(xiàn)金流量表(該子公司期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物作為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入)；對于報(bào)告期內(nèi)出售的子公司，年末編制合并報(bào)表時(shí)，不應(yīng)再將其納入合并范圍，也不應(yīng)合并該子公司出售日的期末數(shù)，但仍應(yīng)合并該公司出售日之前利潤表和現(xiàn)金流量表(出售的子公司的期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物作為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出)。22[分析與討論]232.如果報(bào)表年度內(nèi)合并范圍發(fā)生了變化，合并現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理？根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》（財(cái)會[2003]10號）有關(guān)規(guī)定，有關(guān)資產(chǎn)收購、置入、轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)中，期末編制現(xiàn)金流量表的相關(guān)處理如下：（1）企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售子公司所收到的現(xiàn)金（應(yīng)以出售價(jià)中以現(xiàn)金收到的部分減去子公司或其他營業(yè)單位出售日現(xiàn)金余額后的凈額反映），在有關(guān)投資活動類的“收回投資所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映；（2）企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)購買子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，將被購買的子公司自購買日起至報(bào)告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將購買子公司所支付的現(xiàn)金（應(yīng)以購買出價(jià)中以現(xiàn)金支付的部分減去子公司或其他營業(yè)單位購買日現(xiàn)金余額后的凈額反映），在有關(guān)投資活動類的“投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。（3）在會計(jì)報(bào)表附注中，增列現(xiàn)金流量表項(xiàng)目，詳細(xì)披露與購買或處置資產(chǎn)有關(guān)的現(xiàn)金流量。

232.如果報(bào)表年度內(nèi)合并范圍發(fā)生了變化，合并現(xiàn)金流量表的相243.當(dāng)企業(yè)股權(quán)比例下降，且已無控制權(quán)，不再將被投資公司納入合并會計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)時(shí)，在合并會計(jì)報(bào)表中，企業(yè)是繼續(xù)反映以前年度被投資公司計(jì)提的按照企業(yè)持股比例調(diào)整的盈余公積，還是根據(jù)合并會計(jì)報(bào)表范圍的變化對有關(guān)項(xiàng)目作出調(diào)整？當(dāng)企業(yè)股權(quán)比例下降，且已無控制權(quán)，不再將被投資公司納入合并會計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并會計(jì)報(bào)表范圍的變化對有關(guān)項(xiàng)目作出調(diào)整。編制合并抵消分錄時(shí)不再補(bǔ)提上年末計(jì)提的被投資公司盈余公積中屬于企業(yè)的份額，由此增加了合并利潤分配表中的年初未分配利潤。同時(shí)應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中說明未分配利潤和盈余公積的變動原因。4.當(dāng)新增合并子公司時(shí)，與該子公司在納入合并前的交易以及其未實(shí)現(xiàn)損益是否在合并會計(jì)報(bào)表反映？

如何反應(yīng)？與新增子公司購并前發(fā)生的交易，在編制購并當(dāng)年合并報(bào)表時(shí)不用作抵銷處理。假如該子公司系購入資產(chǎn)方，則編制合并報(bào)表可視同吸收合并接受該子公司的資產(chǎn)及負(fù)債；假如該子公司系出售資產(chǎn)方，則母公司購買該子公司的資產(chǎn)。5.當(dāng)減少合并子公司時(shí)，與該子公司在剔出合并前的內(nèi)部交易以及其未實(shí)現(xiàn)損益是否在合并會計(jì)報(bào)表反映？如何反應(yīng)？當(dāng)由于處置、清算等原因減少子公司時(shí)，以前年度未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，已隨著對子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓、解散清算而得以實(shí)現(xiàn)。該年年末編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)將以前年度內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)為本年度實(shí)現(xiàn)，但由于畢竟不是通過存貨單獨(dú)銷售而實(shí)現(xiàn)，而是通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資活動才是以實(shí)現(xiàn)，因此，不宜調(diào)整銷售收入或銷售成本，而應(yīng)轉(zhuǎn)為投資收益。243.當(dāng)企業(yè)股權(quán)比例下降，且已無控制權(quán)，不再將被投資公司納25三、母子公司會計(jì)政策不一致的合并

[案例5]注冊會計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司2004年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司在香港的一個控股子公司A的會計(jì)政策與母公司不一致，華興公司先將A公司的法定會計(jì)報(bào)表按照母公司執(zhí)行的會計(jì)制度（《企業(yè)會計(jì)制度》）進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司報(bào)表作為進(jìn)行長期股權(quán)投資權(quán)益核算和編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)。在編制合并報(bào)表時(shí)，華興公司按調(diào)整后的凈利潤重新計(jì)提法定盈余公積金、法定公益金。

25三、母子公司會計(jì)政策不一致的合并[案例5]26[分析與討論]1.當(dāng)母子公司執(zhí)行不同會計(jì)政策時(shí)，合并會計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)如何編制？按財(cái)會[2003]10號《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計(jì)制度和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》，為了便于編制合并會計(jì)報(bào)表，納入合并會計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的母子公司，應(yīng)當(dāng)采用相同的會計(jì)政策。如果企業(yè)集團(tuán)母公司已經(jīng)執(zhí)行了《企業(yè)會計(jì)制度》，其子公司未執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》，企業(yè)集團(tuán)母公司在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計(jì)政策對子公司的個別會計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會計(jì)報(bào)表。2.如果母子公司會計(jì)政策不一致，在編制合并報(bào)表時(shí)是否按母公司會計(jì)政策調(diào)整后的凈利潤重新計(jì)提法定盈余公積金、法定公益金？在編制合并報(bào)表時(shí)并不需要按調(diào)整后的凈利潤重新計(jì)提法定盈余公積金、法定公益金。因?yàn)槟腹緫?yīng)按母公司凈利潤作為計(jì)提法定盈余公積金、法定公益金的基數(shù)，而不是按合并凈利潤作為計(jì)提法定盈余公積金、法定公益金的基數(shù)。合并報(bào)表時(shí)調(diào)整盈余公積是將子公司提取的已作為專門用途的公積金作為整個企業(yè)集團(tuán)的利潤分配的一部分，在合并利潤分配表中予以反映，否則為虛增合并報(bào)表的“未分配利潤”。而境外公司未提取盈余公積，因此不需要調(diào)整。

26[分析與討論]273.該案例中，母公司確認(rèn)投資收益，是根據(jù)香港注冊會計(jì)師按香港會計(jì)準(zhǔn)則出具的審計(jì)報(bào)告折合人民幣后的凈利潤為基數(shù)計(jì)算確認(rèn)，還是按內(nèi)地會計(jì)政策調(diào)整后的凈利潤為基數(shù)計(jì)算確認(rèn)？《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-投資》有關(guān)的規(guī)定，要求企業(yè)在會計(jì)報(bào)表中披露“采用權(quán)益法時(shí)，投資企業(yè)與被投資企業(yè)會計(jì)政策的重大差異”。所以，準(zhǔn)則似乎不允許權(quán)益法核算時(shí)統(tǒng)一投資企業(yè)與被投資企業(yè)的會計(jì)政策，也不允許投資企業(yè)按照自己的會計(jì)政策調(diào)整被投資企業(yè)會計(jì)報(bào)表并以調(diào)整后的報(bào)表為依據(jù)進(jìn)行權(quán)益法核算。但如果母公司確認(rèn)投資收益，先將子公司的法定會計(jì)報(bào)表按照母公司執(zhí)行的會計(jì)制度（《企業(yè)會計(jì)制度》）進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司報(bào)表作為進(jìn)行長期股權(quán)投資權(quán)益核算和編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)。這樣可以避免因?yàn)樽庸镜臅?jì)政策調(diào)整而使母公司報(bào)表所示凈利潤、凈資產(chǎn)與合并報(bào)表所示凈利潤、凈資產(chǎn)之間出現(xiàn)不必要的差異。但這可能產(chǎn)生股權(quán)投資借方差額的問題，如果根據(jù)被投資企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營和盈利狀況推斷，不會發(fā)生可收回金額低于初始投資成本的情況，仍可照常確認(rèn)并分期攤銷。273.該案例中，母公司確認(rèn)投資收益，是根據(jù)香港注冊會計(jì)師按28四、合并會計(jì)報(bào)表的合并價(jià)差問題

[案例6]注冊會計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司會計(jì)報(bào)表時(shí)，逐筆檢查合并分錄，發(fā)現(xiàn)華興集團(tuán)公司將長期投資核算中的錯誤不加更正,統(tǒng)統(tǒng)混淆在合并價(jià)差，于是，建議華興集團(tuán)公司予以糾正。[分析與討論]1.合并價(jià)差的實(shí)質(zhì)和構(gòu)成按照財(cái)政部關(guān)于《合并會計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定》,母公司對子公司的投資或子公司之間的相互投資均應(yīng)與子公司或被投資企業(yè)的所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷。如果兩者金額不相等,該差額則在合并會計(jì)報(bào)表中以合并價(jià)差列示。

28四、合并會計(jì)報(bào)表的合并價(jià)差問題

[案例6]29合并價(jià)差由兩部分構(gòu)成，一部分是權(quán)益性資本投資抵銷時(shí)所形成的合并價(jià)差，其來源分為三個層次：（1）合并時(shí)，子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額中屬于母公司股權(quán)份額的部分。用公式表示：合并價(jià)差Ⅰ=（子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值一子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值）×母公司股權(quán)比率。（2）合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)（或負(fù)商譽(yù)）即母公司購買子公司的購買成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中屬于母公司的股權(quán)份額。用公式表示：合并價(jià)差Ⅱ=購買子公司成本一子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×母公司股權(quán)比率。（3）合并價(jià)差是母公司對子公司權(quán)益性資本投資采用不完全權(quán)益法核算時(shí)所形成的。在不完全權(quán)益法核算時(shí)，對于母子公司內(nèi)部交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益以及影響母公司所占子公司權(quán)益而未包括在子公司凈利潤中的數(shù)額，母公司賬上未予確認(rèn)，只在合并報(bào)表工作底稿上反映。這樣，在編制合并報(bào)表工作底稿時(shí)，母公司對子公司的長期投資數(shù)額與子公司所有權(quán)益中屬于母公司的份額就會出現(xiàn)差額。另一部分則是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)所形成的差額，是由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部一成員企業(yè)從第三者手中取得另一成員企業(yè)發(fā)行的債券時(shí)，由于債券購回成本與發(fā)行企業(yè)應(yīng)付債券賬面價(jià)值不一致，相互抵銷時(shí)可能發(fā)生差額，也記入“合并價(jià)差”。29合并價(jià)差由兩部分構(gòu)成，一部分是權(quán)益性資本投資抵銷時(shí)所形成302.合并價(jià)差是在母公司會計(jì)報(bào)表中予以分配和攤銷（1）余額法借：合并價(jià)差（編制日股權(quán)投資差額的余額）貸：長期股權(quán)投資（編制日股權(quán)投資差額的余額）借：管理費(fèi)用（當(dāng)期攤銷額）貸：投資收益（當(dāng)期攤銷額）（2）總額法借：合并價(jià)差（購買日股權(quán)投資差額總額）貸：長期股權(quán)投資（購買日股權(quán)投資差額總額）借：投資收益（母公司當(dāng)期對股權(quán)投資差額的攤銷額）貸：長期股權(quán)投資（母公司當(dāng)期對股權(quán)投資差額的攤銷額）借：管理費(fèi)用（合并價(jià)差當(dāng)期攤銷額）貸：合并價(jià)差（合并價(jià)差當(dāng)期攤銷額）302.合并價(jià)差是在母公司會計(jì)報(bào)表中予以分配和攤銷31五、合并會計(jì)報(bào)表的少數(shù)股權(quán)問題

[案例7]注冊會計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司2004年度合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)：華興集團(tuán)公司擁有B公司80%的股權(quán)。B公司2004年末凈資產(chǎn)為-1,000萬元,其中股本為600萬元,資本公積為400萬元,未分配利潤為-2,000萬元,全部為當(dāng)年發(fā)生的虧損。華興集團(tuán)公司2004年末“長期股權(quán)投資——B公司”賬面價(jià)值為700萬元(其中賬面余額為800萬元,計(jì)提減值準(zhǔn)備100萬元)。則華興集團(tuán)公司2004年該項(xiàng)抵銷分錄如下:借:股本600

資本公積400

累計(jì)未確認(rèn)投資損失1,000

貸:投資收益700

少數(shù)股東本期收益200

本年未確認(rèn)投資損失1,100同時(shí)，借:長期投資減值準(zhǔn)備100

貸:長期股權(quán)投資(損益調(diào)整)

10031五、合并會計(jì)報(bào)表的少數(shù)股權(quán)問題[案例7]32[討論與分析]1.“未確認(rèn)的投資損失”的屬性在合并資不抵債子公司的報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”這一科目，以反映母公司尚未確認(rèn)的對子公司超額虧損的分擔(dān)額。在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，“未確認(rèn)的投資損失”作為一個減項(xiàng)，列示于“未分配利潤”項(xiàng)目之前；在合并利潤表上，“未確認(rèn)投資損失”作為一個加項(xiàng)，列示于“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目之后。2．在合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，什么情況下不確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失”或“未確認(rèn)投資損失”為零？對子公司發(fā)生的超過其凈資產(chǎn)額但實(shí)際屬于母公司承擔(dān)的虧損全額計(jì)入合并會計(jì)報(bào)表，不再作為“未確認(rèn)的投資損失”列示，具體為：（1）當(dāng)母公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值已經(jīng)為零并有部分未確認(rèn)的投資損失,而子公司的凈資產(chǎn)仍為正數(shù),合并報(bào)表時(shí),不應(yīng)增設(shè)“未確認(rèn)投資損失”。32[討論與分析]33（2）各投資者分別對子公司負(fù)有債務(wù)擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)子公司全部超額虧損。由于投資者確認(rèn)的負(fù)債與子公司被擔(dān)保的債務(wù)是同一項(xiàng)債務(wù),因此在合并報(bào)表中不能重復(fù)反映,應(yīng)該將母公司的預(yù)計(jì)負(fù)債與相應(yīng)的營業(yè)外支出相抵銷,然后再通過子公司超額虧損的自然并入將這部分已經(jīng)確認(rèn)的損失在合并報(bào)表中體現(xiàn)出來。在這種情況下,“未確認(rèn)投資損失”項(xiàng)目應(yīng)該為零。如果少數(shù)股東也負(fù)有擔(dān)保責(zé)任,應(yīng)按承擔(dān)的超額虧損確認(rèn)為少數(shù)股東本期損失,少數(shù)股東權(quán)益則相應(yīng)體現(xiàn)為負(fù)數(shù)。（3）當(dāng)母公司對子公司承擔(dān)債務(wù)擔(dān)保而承擔(dān)子公司全部超額虧損。這種情況仍不確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失”,但少數(shù)股東因不承擔(dān)責(zé)任,因此少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該為零,也不存在在超額虧損范圍內(nèi)確認(rèn)少數(shù)股東本期損失的問題。3.當(dāng)母公司與少數(shù)股東均不對子公司超額虧損負(fù)責(zé)或僅負(fù)部分責(zé)任時(shí)，“未確認(rèn)投資損失”的核算問題。(1)母公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的股權(quán)份額相等。這種情況應(yīng)以子公司超額虧損作為累計(jì)未確認(rèn)投資損失的數(shù)額,而本年未確認(rèn)投資損失的數(shù)額則應(yīng)按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認(rèn)的數(shù)額加以確定。33（2）各投資者分別對子公司負(fù)有債務(wù)擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)子公司全34(2)母公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值大于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額。這種情況一般是指母公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值中含有股權(quán)投資差額借方余額。在確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失”數(shù)額時(shí),與情況(1)相同,同樣應(yīng)以子公司超額虧損作為累計(jì)未確認(rèn)投資損失的數(shù)額,本年未確認(rèn)投資損失的數(shù)額按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認(rèn)的數(shù)額加以確定。而母公司未確認(rèn)的部分與子公司超額虧損的差額視作股權(quán)投資差額的提前攤銷,并作為對外支出不予抵銷。(3)母公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值小于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額。此種情況又可以分為兩類:一是由于長期股權(quán)投資賬面價(jià)值中含有股權(quán)投資差額貸方余額,二是由于計(jì)提了減值準(zhǔn)備。本案例中，華興集團(tuán)公司年末確認(rèn)的投資損失是700萬元,未確認(rèn)的損失為900萬元(2,000×80%-700)。但由于計(jì)提了減值準(zhǔn)備100萬元,實(shí)際未確認(rèn)的損失應(yīng)是800萬元。合并報(bào)表中累計(jì)未確認(rèn)的投資損失還是1,000萬元,但本年未確認(rèn)的損失應(yīng)該為1,100萬元,這是由于以前年度的確認(rèn)而導(dǎo)致今年未確認(rèn)增加100萬元。(4)投資者為被投資單位負(fù)有擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)部分超額虧損。在這種情況下,應(yīng)按子公司超額虧損扣除各投資者承擔(dān)的責(zé)任數(shù)額后的差額計(jì)算“未確認(rèn)投資損失”的數(shù)額。

34(2)母公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值大于其在子公司凈資產(chǎn)中所35六、合并會計(jì)報(bào)表的抵消分錄中的難點(diǎn)問題

[問題7]1.集團(tuán)公司利潤分配時(shí)，是以母公司的凈利潤為基礎(chǔ)，還是以合并報(bào)表上的凈利潤為基礎(chǔ)？根據(jù)會計(jì)制度規(guī)定,每個獨(dú)立法人企業(yè)在年末若實(shí)現(xiàn)盈利,均要計(jì)提盈余公積金(包括母公司、子公司)、而集團(tuán)企業(yè)每年需要編制合并會計(jì)報(bào)表。如果子公司當(dāng)年盈利全部分配，則其利潤分配分兩部分，一部分為子公司計(jì)提的盈余公積（保留在子公司），另一部分為上交給母公司的利潤（在母公司）。而母公司帳務(wù)處理時(shí)，則是根據(jù)當(dāng)年母公司實(shí)現(xiàn)的全部利潤（包括對子公司的投資收益）計(jì)提母公司的盈余公積金（這樣對子公司部分實(shí)現(xiàn)的利潤將再計(jì)提一次盈余公積金），剩下的可以全部分配給股東。這樣合并報(bào)表時(shí)，則可能出現(xiàn)未分配利潤是負(fù)數(shù)的局面，即母公司將子公司計(jì)提的盈余公積也分配給了其股東。因此分配利潤以母公司未分配利潤為準(zhǔn)。35六、合并會計(jì)報(bào)表的抵消分錄中的難點(diǎn)問題[問題7]362在多層控股關(guān)系下，編制合并報(bào)表時(shí)是層層合并，還是一次性合并？（1）順序法。即分層合并，先合并子集團(tuán)的報(bào)表，再合并總集團(tuán)的報(bào)表。（2）同步法。即直接將集團(tuán)隸屬的子公司放在一起合并報(bào)表。當(dāng)子集團(tuán)不許單獨(dú)編合并報(bào)表且納入合并范圍的公司數(shù)量不太多時(shí)，可采用同步法合并報(bào)表。當(dāng)母公司直接和間接合計(jì)擁有另一家公司50%以上具有表決權(quán)的股份時(shí)，只能采用同步法合并報(bào)表。3．編制合并報(bào)表中，當(dāng)母公司“直接＋間接”持有某子公司股權(quán)情況下，即子公司在集團(tuán)內(nèi)除母公司外還有其他股東時(shí)，應(yīng)如何編制抵消分錄？一般認(rèn)為，這種情況下，按正常程序抵消母公司與該子公司的相關(guān)項(xiàng)目后，少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益中有一部分是屬于集團(tuán)內(nèi)其他股東的，系集團(tuán)內(nèi)部權(quán)益和損益，因此還應(yīng)編制二次抵消分錄將這部分少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益分別與集團(tuán)內(nèi)其他股東的長期股權(quán)投資和投資收益相抵消：

362在多層控股關(guān)系下，編制合并報(bào)表時(shí)是層層合并，還是一次性37借：少數(shù)股東權(quán)益貸：長期股權(quán)投資借：投資收益貸：少數(shù)股東損益如：甲公司為乙公司的子公司，乙公司持有丙公司60%股份，甲公司又持有丙公司20%股份，乙公司在期末合并會計(jì)報(bào)表時(shí)編制的抵銷分錄為：借：實(shí)收資本

資本公積

盈余公積

未分配利潤

貸：長期股投資——丙公司

（丙公司凈資產(chǎn)的60%）

少數(shù)股東權(quán)益

（丙公司凈資產(chǎn)的40%）合并甲報(bào)表時(shí)，除進(jìn)行正常的抵銷處理外，還應(yīng)對乙公司的少數(shù)股東權(quán)益中屬于甲公司的50%（即丙公司凈資產(chǎn)的20%）再作抵銷，即：借：少數(shù)股東權(quán)益

（丙公司凈資產(chǎn)的20%）貸：長期股權(quán)投資——丙公司

37借：少數(shù)股東權(quán)益384.母公司出售股份產(chǎn)生的損益是否應(yīng)該在合并會計(jì)報(bào)表中確認(rèn)？若需要確認(rèn)，應(yīng)確認(rèn)為損益還是權(quán)益？當(dāng)股權(quán)比例發(fā)生變動但未改變具有控制權(quán)的事實(shí)時(shí)，一個應(yīng)予考慮的問題就是權(quán)益法的分段運(yùn)用。即：（1）在股權(quán)比例發(fā)生變化之前，首先依據(jù)變更前的股權(quán)比例，對年初到股權(quán)變更前一時(shí)點(diǎn)在該子公司的凈利潤和凈資產(chǎn)增減變動額中所享有的份額進(jìn)行權(quán)益法核算，確保長期股權(quán)投資的“投資成本”、“損益調(diào)整”、“投資準(zhǔn)備”3個明細(xì)科目余額之和與股權(quán)變更前該子公司的凈資產(chǎn)余額之比等于變更前的股權(quán)比例。（2）股權(quán)比例發(fā)生變化時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)變更前后享有子公司凈資產(chǎn)份額的增減變動情況進(jìn)行相應(yīng)會計(jì)處理。如系增資，應(yīng)根據(jù)“問題解答四”的規(guī)定計(jì)算追加投資增加享有的凈資產(chǎn)和股權(quán)投資差額（或資本公積）；如系出售投資，應(yīng)當(dāng)計(jì)算股權(quán)投資處置損益。（3）股權(quán)比例發(fā)生變化后，母公司應(yīng)當(dāng)按照變化后的股權(quán)比例對該子公司進(jìn)行權(quán)益法核算。我們認(rèn)為，母公司出售對子公司股權(quán)投資，所收到款項(xiàng)超過被處置的股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額，只要購買方是合并集團(tuán)以外的單位或者個人，就應(yīng)確認(rèn)處置損益并計(jì)入處置當(dāng)期的利潤表（母公司為上市公司且出售給關(guān)聯(lián)方時(shí)例外）。這部分處置損益在合并報(bào)表編制時(shí)不應(yīng)予以抵銷，因?yàn)檫@不屬于內(nèi)部交易損益。384.母公司出售股份產(chǎn)生的損益是否應(yīng)該在合并會計(jì)報(bào)表中確認(rèn)395.

子公司發(fā)放的股票股利在合并會計(jì)報(bào)表中是否確認(rèn)？怎么確認(rèn)？股票股利的發(fā)放并不影響子公司股東權(quán)益總額的變動，只是股東權(quán)益的內(nèi)部會計(jì)科目之間調(diào)整。對股票股利的處理，可以參考《投資》準(zhǔn)則的規(guī)定，即母公司在收到股票股利時(shí)不作正式賬務(wù)處理，只在備查簿中登記。此外，在編制合并抵消分錄時(shí)，已經(jīng)將股票股利予以抵消，不涉及到在合并報(bào)表中反映。6．合并報(bào)表的勾稽關(guān)系問題（1）少數(shù)股東權(quán)益=子公司股東權(quán)益×少數(shù)股東持股比例（2）少數(shù)股東損益=子公司凈利潤×少數(shù)股東持股比例（3）合并所有者權(quán)益≤母公司所有者權(quán)益（4）合并未分配利潤≤母公司未分配利潤（5）合并（股本+資本公積+盈余公積）≤母公司（股本+資本公積+盈余公積）（6）合并凈利潤≤母公司凈利潤（7）合并長期股權(quán)投資=母子公司長期股權(quán)投資–對納入合并范圍內(nèi)子公司的長期股權(quán)投資（8）合并投資收益=母子公司投資收益–按權(quán)益確認(rèn)的對子公司的投資收益395.子公司發(fā)放的股票股利在合并會計(jì)報(bào)表中是否確認(rèn)？怎么40七、合并會計(jì)報(bào)表中利用其他注冊會計(jì)師的工作

[案例8]注冊會計(jì)師李浩審計(jì)華興集團(tuán)公司2004年度合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，注意到合并范圍內(nèi)的全資A公司的會計(jì)報(bào)表經(jīng)今明會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，已審計(jì)的A公司的凈利潤占華興公司合并凈利潤的12.5％，今明會計(jì)師事務(wù)所因A公司沒有提供存貨盤點(diǎn)表而出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，發(fā)現(xiàn)集團(tuán)公司約有15％存貨均存放于A公司。李浩通過集團(tuán)公司要求A公司對其存貨盤點(diǎn)，但由于客觀條件所限，A公司無法提供存貨盤點(diǎn)表，李浩復(fù)核了今明會計(jì)師事務(wù)所的工作底稿以及審計(jì)情況備忘錄，認(rèn)為由于華興公司合并會計(jì)報(bào)表中的存貨項(xiàng)目有15％均存放于A公司，A公司未提供存貨盤點(diǎn)表是對本次審計(jì)范圍的重大限制，因此，出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。

40七、合并會計(jì)報(bào)表中利用其他注冊會計(jì)師的工作[案例8]41[討論與分析]1.在集團(tuán)公司報(bào)表審計(jì)中，集團(tuán)注冊會計(jì)師和其他注冊會計(jì)師的責(zé)任劃分？如果決定利用其他注冊會計(jì)師的工作，集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定其他注冊會計(jì)師的工作對集團(tuán)會計(jì)報(bào)表審計(jì)的影響。其他注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)配合集團(tuán)注冊會計(jì)師的工作，并在征得組成部分管理當(dāng)局同意后，提供集團(tuán)注冊會計(jì)師需要的信息。在對集團(tuán)會計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對審計(jì)意見獨(dú)自承擔(dān)責(zé)任，除集團(tuán)注冊會計(jì)師認(rèn)為其他注冊會計(jì)師的工作不能提供充分

、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)集團(tuán)注冊會計(jì)師無法獲取相關(guān)的審計(jì)證據(jù)外，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會計(jì)師的工作。2.在集團(tuán)公司報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師考慮哪些因素來判斷其他注冊會計(jì)師審計(jì)的充分性？集團(tuán)注冊會計(jì)師在確定其他注冊會計(jì)師工作的充分性時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：(1)單個組成部分的財(cái)務(wù)重大性；(2)組成部分是否可能導(dǎo)致集團(tuán)會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)，例如舞弊風(fēng)

險(xiǎn)；(3)在集團(tuán)會計(jì)報(bào)表審計(jì)期間引起集團(tuán)注冊會計(jì)師關(guān)注的事項(xiàng)；(4)與其他注冊會計(jì)師的合作經(jīng)歷，對其他注冊會計(jì)師職業(yè)資格、獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、

審計(jì)資源以及質(zhì)量控制程序的評價(jià)；(5)對其他注冊會計(jì)師工作的參與程度。41[討論與分析]423.如果集團(tuán)注冊會計(jì)師沒有充分參與其他注冊會計(jì)師的工作，而其他注冊會計(jì)師審計(jì)的組成部分具有財(cái)務(wù)重大性，或可能導(dǎo)致集團(tuán)會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接復(fù)核其他注冊會計(jì)師的審計(jì)工作底稿。如果集團(tuán)注冊會計(jì)師對其他注冊會計(jì)師的工作感到滿意，決定依賴其他注冊會計(jì)師的工作時(shí)，一般不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊會計(jì)師的工作。但如果集團(tuán)注冊會計(jì)師對其他注冊會計(jì)師的工作感到不滿意，注冊會計(jì)師可考慮出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，或者不利用其他注冊會計(jì)師的工作，自己獨(dú)立取證。但決不能只是在審計(jì)報(bào)告中說明“該公司的會計(jì)報(bào)表是由其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)并提供審計(jì)報(bào)告，我們未對其進(jìn)行審計(jì)”?！拔覀兯l(fā)表的審計(jì)意見，凡涉及該公司的各項(xiàng)金額均以其他注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告為基礎(chǔ)?！?，這使會計(jì)報(bào)表使用者不知道注冊會計(jì)師對其他注冊會計(jì)師審計(jì)工作的態(tài)度，有分?jǐn)傌?zé)任的嫌疑。

423.如果集團(tuán)注冊會計(jì)師沒有充分參與其他注冊會計(jì)師的工作，434.如果其他注冊會計(jì)師對被投資企業(yè)的會計(jì)報(bào)表出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)把其他注冊會計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告的事項(xiàng)作為一個風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并與其他注冊會計(jì)師和組成部分管理當(dāng)局討論影響組成部分會計(jì)信息的重要事項(xiàng)，在必要時(shí)直接實(shí)施、或與其他注冊會計(jì)師共同實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，以決定該事項(xiàng)對會計(jì)報(bào)表整體發(fā)表審計(jì)意見的類型。如果通過實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序后，發(fā)現(xiàn)該事項(xiàng)對合并會計(jì)報(bào)表的影響沒有消除，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請被審計(jì)單位糾正，否則也應(yīng)考慮發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，如果發(fā)現(xiàn)該事項(xiàng)對合并會計(jì)報(bào)表的影響已經(jīng)消除，注冊會計(jì)師可以考慮發(fā)表無保留意見的審計(jì)報(bào)告。該案例中，由于其他注冊會計(jì)師發(fā)表保留意見的原因仍對華興集團(tuán)公司合并會計(jì)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生影響，注冊會計(jì)師出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。5.如果集團(tuán)注冊會計(jì)師認(rèn)為其他注冊會計(jì)師的工作不能提供充分

、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，且集團(tuán)注冊會計(jì)師無法獲取相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？考慮這種范圍限制對出具審計(jì)報(bào)告的影響，發(fā)表保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

434.如果其他注冊會計(jì)師對被投資企業(yè)的會計(jì)報(bào)表出具非標(biāo)準(zhǔn)的44八、注冊會計(jì)師關(guān)注集團(tuán)公司合并會計(jì)報(bào)表的披露問題

[案例9]注冊會計(jì)師李浩在對華興集團(tuán)公司合并會計(jì)報(bào)表的合并抵消分錄逐筆檢查后，重點(diǎn)檢查了合并會計(jì)報(bào)表的報(bào)表附注，發(fā)現(xiàn)：1.合并會計(jì)報(bào)表附注中披露了集團(tuán)公司的子公司A與B之間的交易。2.合并會計(jì)報(bào)表附注中缺乏對母公司報(bào)表主要項(xiàng)目的注釋。注冊會計(jì)師建議華興集團(tuán)公司糾正不適當(dāng)和不完善的披露，華興集團(tuán)公司接受注冊會計(jì)師的建議，修改了合并會計(jì)報(bào)表的披露

44八、注冊會計(jì)師關(guān)注集團(tuán)公司合并會計(jì)報(bào)表的披露問題[案例45[分析與討論]1.在合并會計(jì)報(bào)表附注中，集團(tuán)公司內(nèi)各個子公司的關(guān)聯(lián)交易，是否需要在關(guān)聯(lián)交易中披露？不需要?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》第一百五十條規(guī)定“下列關(guān)聯(lián)方交易不需要披露：（一）在合并會計(jì)報(bào)表中批露包括在合并會計(jì)報(bào)表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易；（二）在合并會計(jì)報(bào)表一同提供的母公司會計(jì)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易”2.在集團(tuán)公司合并會計(jì)報(bào)表審計(jì)中，如果被審計(jì)單位的合并會計(jì)報(bào)表披露不適當(dāng)、不充分，且拒絕接受建議，如何處理？注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。45[分析與討論]463.在合并會計(jì)報(bào)表附注中，應(yīng)當(dāng)披露的與合并會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)容有哪些？合并會計(jì)報(bào)表附注通常應(yīng)披露以下與合并會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)容：（1）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)合并范圍的確定原則，合并所采用的會計(jì)方法。（2）公司所控制的境內(nèi)外所有子公司及合營企業(yè)的名稱、業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊資本、經(jīng)營范圍以及公司對其實(shí)際投資額和所占權(quán)益比例等。（3）未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司的原因及對公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響。（4）對納入合并范圍但母公司持股比例未達(dá)到50%以上的子公司，納入合并范圍的原因說明。（5）公司報(bào)告期內(nèi)合并報(bào)表范圍如發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)披露變更內(nèi)容、原因。若發(fā)生購買、轉(zhuǎn)讓股權(quán)而增加控股子公司、合營企業(yè)的情況，應(yīng)說明每個新增或轉(zhuǎn)讓股權(quán)的購買日及其確定方法。（6）對按照比例合并方法進(jìn)行合并會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行注釋外，還應(yīng)當(dāng)對母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的主要項(xiàng)目進(jìn)行注釋。463.在合并會計(jì)報(bào)表附注中，應(yīng)當(dāng)披露的與合并會計(jì)報(bào)表相關(guān)47集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)中會計(jì)與審計(jì)問題案例分析1集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)中會計(jì)與審計(jì)問題案例分析48簡介李曉慧，1968年1月出生，河南南召，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師，現(xiàn)任中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院審計(jì)系副主任，曾在會計(jì)師事務(wù)所、國有資產(chǎn)管理局和中國注冊會計(jì)師協(xié)會專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部工作。在《審計(jì)研究》、《財(cái)政研究》《財(cái)務(wù)與會計(jì)》、《財(cái)會通訊》、《中國注冊會計(jì)師》、《上海會計(jì)》、《中國財(cái)經(jīng)報(bào)》和《中國證券報(bào)》等上發(fā)表近百篇專業(yè)論文，近年來主要的論著有《現(xiàn)代審計(jì)精要》（1999年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室——審計(jì)實(shí)務(wù)個案分析》（2000年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室——主要會計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)法規(guī)及其審計(jì)案例》（2002年）、《實(shí)用審計(jì)英語》（2002年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室3——風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的技術(shù)和方法》（2003年）和《審計(jì)工作底稿編制個案》（2003年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室4——其他鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)控制》（2004年）。2簡介49一、集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)的業(yè)務(wù)承接與工作安排

[案例1]華興集團(tuán)公司委托晉美會計(jì)師事務(wù)所對其2004年度合并會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，華興集團(tuán)公司下屬的子公司有58個，分公司6個，孫公司134個。簽訂業(yè)務(wù)委托時(shí)，晉美事務(wù)所了解到：1.盡管華興集團(tuán)要求合并范圍內(nèi)的公司的年報(bào)審計(jì)由集團(tuán)公司統(tǒng)一安排，但其中合并范圍內(nèi)的20家公司已經(jīng)與當(dāng)?shù)貢?jì)師事務(wù)所簽訂了年報(bào)審計(jì)協(xié)議。2.20家公司中5家公司（A、B、C、D、E公司）資產(chǎn)總額、主營業(yè)務(wù)收入或凈利潤占集團(tuán)的10％以上。3家公司（甲、乙、丙公司）屬于從事期貨、保險(xiǎn)、外匯等高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)交易的公司。其余的12家公司屬于主業(yè)基本一致的公司，其累積在一起時(shí)，對集團(tuán)公司也具有重大影響。

3一、集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)的業(yè)務(wù)承接與工作安排[案例1]50于是，集團(tuán)注冊會計(jì)師與集團(tuán)公司管理當(dāng)局溝通：1.要求集團(tuán)管理當(dāng)局和組成部分管理當(dāng)局承諾允許集團(tuán)注冊會計(jì)師不受限制地接觸集團(tuán)管理當(dāng)

局、組成部分管理當(dāng)局、組成部分的信息或其他注冊會計(jì)師(包括審計(jì)工作底稿)，并在必要時(shí)對組成部分會計(jì)信息實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)。2.要求集團(tuán)公司提供合并范圍內(nèi)20家公司聘請的其他會計(jì)師事務(wù)所的備案材料，以了解其他注冊會計(jì)師的職業(yè)資格、獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力和審計(jì)資源等情況。3.集團(tuán)注冊會計(jì)師向合并范圍內(nèi)20家公司發(fā)出溝通函、調(diào)查問卷，要求集團(tuán)公司管理當(dāng)局統(tǒng)一安排，要求組成部分管理當(dāng)局與各個事務(wù)所溝通，其他注冊會計(jì)師要按照要求回復(fù)確認(rèn)函、調(diào)查問卷和審計(jì)完成備忘錄，必要時(shí)，其他注冊會計(jì)師要向集團(tuán)注冊會計(jì)師提供審計(jì)工作底稿，以備復(fù)核。4.對于其他合并范圍內(nèi)的公司，晉美事務(wù)所統(tǒng)一安排實(shí)施審計(jì)。

4于是，集團(tuán)注冊會計(jì)師與集團(tuán)公司管理當(dāng)局溝通：51[分析與討論]1.會計(jì)師事務(wù)所在承接集團(tuán)會計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)之前，判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標(biāo)準(zhǔn)是什么？集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對集團(tuán)會計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度是否足以承擔(dān)集團(tuán)注冊會計(jì)師的責(zé)任。判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標(biāo)準(zhǔn)是集團(tuán)注冊會計(jì)師直接審計(jì)的集團(tuán)會計(jì)報(bào)表的比重占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營業(yè)務(wù)收入的

50％以上。如果集團(tuán)會計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度不足，最好不要承接集團(tuán)公司審計(jì)業(yè)務(wù)。2.如果對集團(tuán)會計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度不足以接受業(yè)務(wù)委托，集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？如果對集團(tuán)會計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度不足以接受業(yè)務(wù)委托，集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮能否通過適當(dāng)參與其他注冊會計(jì)師的工作得到解決。集團(tuán)注冊會計(jì)師通常采用以下方式參與其他注冊會計(jì)師的工作：5[分析與討論]52[分析與討論]1.會計(jì)師事務(wù)所在承接集團(tuán)會計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)之前，判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標(biāo)準(zhǔn)是什么？集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對集團(tuán)會計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度是否足以承擔(dān)集團(tuán)注冊會計(jì)師的責(zé)任。判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標(biāo)準(zhǔn)是集團(tuán)注冊會計(jì)師直接審計(jì)的集團(tuán)會計(jì)報(bào)表的比重占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營業(yè)務(wù)收入的

50％以上。如果集團(tuán)會計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度不足，最好不要承接集團(tuán)公司審計(jì)業(yè)務(wù)。2.如果對集團(tuán)會計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度不足以接受業(yè)務(wù)委托，集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？如果對集團(tuán)會計(jì)報(bào)表直接審計(jì)的程度不足以接受業(yè)務(wù)委托，集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮能否通過適當(dāng)參與其他注冊會計(jì)師的工作得到解決。集團(tuán)注冊會計(jì)師通常采用以下方式參與其他注冊會計(jì)師的工作：

6[分析與討論]53(1)與組成部分管理當(dāng)局會談；(2)直接或與其他注冊會計(jì)師共同制定審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)程序；(3)參與其他注冊會計(jì)師評價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程；(4)參與其他注冊會計(jì)師和組成部分管理當(dāng)局之間舉行的重要會議；(5)復(fù)核其他注冊會計(jì)師的審計(jì)工作底稿。如果無法適當(dāng)參與其他注冊會計(jì)師的工作，集團(tuán)注冊會計(jì)師不應(yīng)接受業(yè)務(wù)委托。3.集團(tuán)注冊會計(jì)師接受業(yè)務(wù)委托時(shí)，在業(yè)務(wù)約定書應(yīng)當(dāng)特殊注明的事項(xiàng)集團(tuán)注冊會計(jì)師在接受業(yè)務(wù)委托時(shí)，除按照《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號——審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》的要求就有關(guān)事項(xiàng)與集團(tuán)管理當(dāng)局達(dá)成一致意見外，還應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書中明確以下事項(xiàng)：7(1)與組成部分管理當(dāng)局會談；54(1)集團(tuán)注冊會計(jì)師和其他注冊會計(jì)師之間的溝通不應(yīng)受到任何限制；(2)如果集團(tuán)管理當(dāng)局、組成部分管理當(dāng)局或客觀環(huán)境對其他注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)的范圍施

加了限制，集團(tuán)管理當(dāng)局和組成部分管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)及時(shí)告知集團(tuán)注冊會計(jì)師；(3)集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)獲悉其他注冊會計(jì)師與組成部分管理當(dāng)局之間的重要溝通(包

括就內(nèi)部控制重大缺陷進(jìn)行的溝通)；(4)集團(tuán)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)獲悉組成部分管理當(dāng)局與監(jiān)管機(jī)構(gòu)就財(cái)務(wù)報(bào)告事項(xiàng)進(jìn)行的重要

溝通；(5)集團(tuán)管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)在集團(tuán)注冊會計(jì)師認(rèn)為必要時(shí)允許其接觸組成部分的信息、組成部分

管理當(dāng)局或其他注冊會計(jì)師(包括審計(jì)工作底稿)，并允許其對組成部分會計(jì)信息實(shí)施審計(jì)程序。

8(1)集團(tuán)注冊會計(jì)師和其他注冊會計(jì)師之間的溝通不應(yīng)受到任何554.集團(tuán)注冊會計(jì)師在安排集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮哪些因素？(1)集團(tuán)注冊會計(jì)師直接審計(jì)的集團(tuán)會計(jì)報(bào)表的比重是否占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營業(yè)務(wù)收入的

50％以上；(2)是否存在可能導(dǎo)致集團(tuán)會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯報(bào)的組成部分，以及這些組成部分的會計(jì)信

息是否由其他注冊會計(jì)師審計(jì)；(3)集團(tuán)會計(jì)報(bào)表的復(fù)雜程度；(4)集團(tuán)注冊會計(jì)師對其他注冊會計(jì)師的職業(yè)資格、獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、審計(jì)資源以及

質(zhì)量控制程序的初步了解；(5)集團(tuán)管理當(dāng)局和組成部分管理當(dāng)局是否允許集團(tuán)注冊會計(jì)師不受限制地接觸集團(tuán)管理當(dāng)

局、組成部分管理當(dāng)局、組成部分的信息或其他注冊會計(jì)師(包括審計(jì)工作底稿)，是否允許集團(tuán)注冊會計(jì)師在必要時(shí)對組成部分會計(jì)信息實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)；(6)集團(tuán)管理當(dāng)局聘用其他注冊會計(jì)師審計(jì)組成部分會計(jì)信息的理念。94.集團(tuán)注冊會計(jì)師在安排集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮哪些因565.

集團(tuán)注冊會計(jì)師在安排集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)時(shí)，對合并范圍內(nèi)的公司審計(jì)策略有哪些？（1）直接審計(jì)。一般要占集團(tuán)資產(chǎn)總額或主營業(yè)務(wù)收入的

50％以上。（2）適當(dāng)參與其他注冊會計(jì)師審計(jì)。（3）要求其他注冊會計(jì)師根據(jù)集團(tuán)注冊會計(jì)師確定的重要性實(shí)施審計(jì)。（4）直接實(shí)施、或要求其他注冊會計(jì)師實(shí)施特殊審計(jì)。如根據(jù)集團(tuán)注冊會計(jì)師確定的重要性對組成部分會計(jì)信息實(shí)施審計(jì)；針對特定賬戶余額實(shí)施特殊目的審計(jì)；針對重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤┨囟▽徲?jì)程序。（5）對組成部分會計(jì)信息進(jìn)行審閱。（6）在集團(tuán)層次實(shí)施分析性程序，或?qū)M成部分實(shí)施分析性程序。如果單個組成部分不具有財(cái)務(wù)重大性，也很可能不會導(dǎo)致集團(tuán)會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，且與其他類似的組成部分累積在一起時(shí)仍不具有財(cái)務(wù)重大性或?qū)е录瘓F(tuán)會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，集團(tuán)注冊會計(jì)師通常在集團(tuán)層次上對此類組成部分實(shí)施分析性程序。

105.集團(tuán)注冊會計(jì)師在安排集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)時(shí)，對合并范圍57[案例2]華興集團(tuán)公司委托晉美會計(jì)師事務(wù)所對其2004年度集團(tuán)公司會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，華興集團(tuán)公司下屬的全資子公司有8個，控股子公司10個、參股公司12個，分公司及其分支機(jī)構(gòu)16個。華興集團(tuán)公司會計(jì)報(bào)表是下屬各子公司、分公司以及分支機(jī)構(gòu)的會計(jì)報(bào)表匯總而來的。晉美會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師李浩告訴華興集團(tuán)公司，集團(tuán)公司應(yīng)當(dāng)編制母公司會計(jì)報(bào)表（對分公司和分支機(jī)構(gòu)匯總而來）以及合并會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師對集團(tuán)公司年報(bào)審計(jì)是對集團(tuán)公司的母公司以及合并會計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的。但華興集團(tuán)公司堅(jiān)持要求注冊會計(jì)師對其匯總報(bào)表實(shí)施審計(jì)。11[案例2]58[分析]1.什么情況下，必須對外報(bào)送合并會計(jì)報(bào)表？《企業(yè)會計(jì)制度》第一百五十八條規(guī)定：企業(yè)對其他單位投資如占該單位資本總額的50%以上（不含50%），或雖然占該單位注冊資本總額不足50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計(jì)報(bào)表。合并會計(jì)報(bào)表的編制原則和方法，按照國家統(tǒng)一的會計(jì)制度中有關(guān)合并會計(jì)報(bào)表的規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對合營企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤等予以合并?！睋?jù)此，該案例中華興集團(tuán)公司對外報(bào)送會計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)報(bào)送母公司會計(jì)報(bào)表及其合并會計(jì)報(bào)表。下列企業(yè)集團(tuán)必須編制合并會計(jì)報(bào)表:(1)國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營管理的企業(yè)；(2)股票上市的企業(yè)；(3)需要編制合并會計(jì)報(bào)表的外貿(mào)企業(yè)；(4)需要對外提供合并會計(jì)報(bào)表的其他企業(yè)。除此以外的企業(yè)集團(tuán)是否編制合并會計(jì)報(bào)表由企業(yè)管理當(dāng)局自行確定,如果企業(yè)管理當(dāng)局為管理目的需要編制合并會計(jì)報(bào)表的,也可以編制合并會計(jì)報(bào)表。

12[分析]592.匯總會計(jì)報(bào)表和合并會計(jì)報(bào)表的對比

項(xiàng)目情況處理方法主體匯總會計(jì)報(bào)表總公司與分支機(jī)構(gòu)（分廠、分公司、分店）之間總公司和分支機(jī)構(gòu)往來帳項(xiàng)抵消后將各類數(shù)據(jù)匯總單一會計(jì)主體，與法律主體相符合并會計(jì)報(bào)表母公司與占控股股權(quán)50%以上（不含50%），或雖然占控股股權(quán)不足50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的子公司之間合并會計(jì)報(bào)表提供的信息反映企業(yè)集團(tuán)與其外部發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),凡屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均應(yīng)該抵銷。在這一抵銷過程中,個別會計(jì)報(bào)表所反映的內(nèi)容可能會消失,而一些新的內(nèi)容也會隨之產(chǎn)生。這些新產(chǎn)生的內(nèi)容包括合并價(jià)差、少數(shù)股東權(quán)益多會計(jì)主體組成的虛擬會計(jì)主體，不具有法律主體地位132.匯總會計(jì)報(bào)表和合并會計(jì)報(bào)表的對比項(xiàng)目情況處理方法主603.注冊會計(jì)師在審計(jì)合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，不同審計(jì)階段特殊的審計(jì)考慮？

不同審計(jì)階段特殊考慮審計(jì)預(yù)備被調(diào)查階段了解被審計(jì)單位與合并會計(jì)報(bào)表編制和審計(jì)有關(guān)的重要事項(xiàng)。審計(jì)計(jì)劃階段特別考慮被審計(jì)單位與合并會計(jì)報(bào)表編制和審計(jì)有關(guān)的重要事項(xiàng)。審計(jì)實(shí)施階段重點(diǎn)對合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍及其變動情況、母子公司的會計(jì)政策、集團(tuán)內(nèi)公司間交易的抵消情況等進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)報(bào)告階段不僅考慮合并會計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告范圍段的特殊性。而且充分關(guān)注母公司和重要子公司審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見類型對合并會計(jì)報(bào)表審計(jì)意見的影響。143.注冊會計(jì)師在審計(jì)合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，不同審計(jì)階段特殊的審61二、合并會計(jì)報(bào)表范圍的確定

[案例3]晉美會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師李浩在審計(jì)華興集團(tuán)公司2004年度會計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到以下情況：1．A公司沒有納入合并范圍，原因是2004年8月18日召開的三屆四次董事會決議已批準(zhǔn)，將持有的A公司99%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格以2003年6月30日經(jīng)過資產(chǎn)整合后的A公司的凈資產(chǎn)為依據(jù)，上述股權(quán)作價(jià)80，789，904.79元。本項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)華興集團(tuán)公司2004年第三次臨時(shí)股東大會批準(zhǔn)，截止2004年12月31日，華興集團(tuán)公司實(shí)際收到B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓款現(xiàn)金5080萬元。但截止2004年12月31日相關(guān)的變更手續(xù)尚在辦理之中，故未確認(rèn)該等股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)。鑒于交易的實(shí)質(zhì)，A公司的資產(chǎn)及管理權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了B公司，華興集團(tuán)公司已經(jīng)不能再從A公司獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，亦無法采用權(quán)益法核算該等長期投資或?qū)⑵浼{入合并范圍。15二、合并會計(jì)報(bào)表范圍的確定[案例3]622.持股比例未達(dá)50%以上的X公司，已納入合并范圍，原因?yàn)椋篨公司系本公司控股子公司Y公司(華興集團(tuán)公司持有其91.3%的股權(quán))的子公司，Y公司擁有其股份的42.05%，系該公司第一大股東。X公司系中外合資企業(yè)，外方甲占24%，外方乙占33.95%。中外合資企業(yè)的章程第二十二條規(guī)定：“董事會董事長由最大的股東方委派”，第三十三條規(guī)定“合營公司設(shè)總經(jīng)理一人，副總經(jīng)理若干人，總經(jīng)理由董事長提名，董事會聘任；副總經(jīng)理由總經(jīng)理提名，董事會聘任”。截至2004年12月31日止，X公司的董事長由Y公司董事長兼總經(jīng)理(亦是華興集團(tuán)公司副董事長)王先生擔(dān)任、總經(jīng)理由Y公司董事兼副總經(jīng)理(亦為華興集團(tuán)公司董事)李先生擔(dān)任、副總經(jīng)理是Y公司委派的董事、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人等高級管理人員亦由Y公司推薦或委派。由此，Y公司取得了對X公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的控制權(quán)，X公司應(yīng)納入到華興集團(tuán)公司的合并會計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)。162.持股比例未達(dá)50%以上的X公司，已納入合并范圍，原因633.Z公司沒有納入合并會計(jì)報(bào)表。原因是Z公司系中外合作企業(yè)，是華興集團(tuán)公司控股子公司Y公司(興集團(tuán)公司持有其91.3%的股權(quán))的合作企業(yè)(持股50%)，Z公司合作協(xié)議規(guī)定的“利潤分配原則”為：自資金到位起5年內(nèi)按當(dāng)年實(shí)際稅后利潤外方分配90%、Y公司分配10%(如外方按比例分得利潤超過150萬美元/年，則按150萬美元/年支付，其余歸Y公司所有)，自資金到位第六年起至合營期滿按當(dāng)年實(shí)際稅后利潤外方分配35%、Y公司分配65%?！昂献鹘?jīng)營期滿財(cái)產(chǎn)處理”為：合作期滿，應(yīng)依法進(jìn)行清算，清算后的合作公司剩余資產(chǎn)全部移交Y公司等。由于Z企業(yè)經(jīng)營收益及清算后財(cái)產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會決議進(jìn)行分配，故未將其納入合并會計(jì)報(bào)表。4.F公司納入合并會計(jì)報(bào)表范圍，原因是華興集團(tuán)公司擁有E公司70%的表決權(quán)的股份，同時(shí)又擁有F公司25%有表決權(quán)的股份，而E公司又擁有F公司30%的有表決權(quán)的股份。

173.Z公司沒有納入合并會計(jì)報(bào)表。原因是Z公司系中外合作企64[分析與討論]1.準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司是否應(yīng)納入合并范圍?凡是已持有1年以上的子公司股權(quán)占半數(shù)以上，無論是何種原因?qū)е缕涑钟衅谝殉^1年的（包括已在出售過程中，但尚不滿足財(cái)會[2002]18號文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)的全部4項(xiàng)條件的:出售協(xié)議已獲股東大會或股東會批準(zhǔn)通過；與購買方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價(jià)款的大部分一般應(yīng)超過50%；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)），原則上不能排除于合并報(bào)表范圍之外，但是以下情況例外：如果截至資產(chǎn)負(fù)債表日已簽署正式的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并已生效，買方已根據(jù)該協(xié)議規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日前向被投資企業(yè)派出高級管理人員并已開始履行職責(zé)，原由賣方任命的被投資企業(yè)高級管理人員已同時(shí)撤回，且買賣雙方書面約定賣方不再享有或者承擔(dān)自資產(chǎn)負(fù)債表日前某一特定日期起被投資企業(yè)的盈虧，則此時(shí)賣方可以將該筆長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值先轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，不納入年末合并范圍（但仍應(yīng)將該被投資企業(yè)自年初起至該日期止期間內(nèi)的利潤表和現(xiàn)金流量表納入合并范圍），待財(cái)會[2002]18號文件所規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益確認(rèn)條件全部滿足之后，再確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益。

18[分析與討論]652.確定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)是什么？（1）數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。按照在被投資公司控股比例來確定。以擁有被投資子公司的50%以上的有表決權(quán)普通股為標(biāo)志。主要表現(xiàn)是：（1）直接控股，即母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的有表決權(quán)的股份；（2）間接控股，即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份；（3）直接和間接合計(jì)控股，即母公司以直接和間接方式合計(jì)擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份。（2）質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。母公司對子公司擁有控制權(quán)，以能控制子公司經(jīng)營政策和財(cái)務(wù)政策為標(biāo)志。主要表現(xiàn)在：（1）通過與被投資公司其他投資者之間協(xié)議持有半數(shù)以上的有表決權(quán)的普通股；（2）根據(jù)章程和協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的經(jīng)營政策和財(cái)務(wù)決策；（3）有權(quán)任免董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；（4）在董事會或類似機(jī)構(gòu)的會議上擁有半數(shù)以上的表決權(quán)。在現(xiàn)實(shí)中，如果沒有特殊情況，對擁有被投資企業(yè)超過50%以上有表決權(quán)的股份，采用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)，特殊情況下采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)；對未擁有被投資企業(yè)超過50%以上有表決權(quán)的股份，采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)。由此，該案例中華興集團(tuán)公司通過Y公司間接控制X中外合資企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按比例納入合并會計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)。但華興集團(tuán)公司通過Y公司間接控制Z中外合資企業(yè)，由于Z企業(yè)經(jīng)營收益及清算后財(cái)產(chǎn)的分配均按合作合同的約定及董事會決議進(jìn)行的中外合作企業(yè)，不納入合并報(bào)表范圍。華興集團(tuán)公司通過直接和間接合計(jì)控股（25%+30%=55%）E公司，納入合并范圍（這與國際慣例不一致，國際慣例是70%*30%+25%=46%，不能納入合并范圍）。192.確定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)是什么？66