東風(fēng)汽車公司作業(yè)成本法實(shí)施案例

東風(fēng)汽車公司作業(yè)成本法實(shí)施案例【摘要】作業(yè)成本法是西方國(guó)家于上個(gè)世紀(jì)八十年代末開始研究、九十年代在制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。作業(yè)成本法相比傳統(tǒng)的制造成本法有更準(zhǔn)確的成本信息、更好的產(chǎn)銷模式、更合理的內(nèi)部管理及戰(zhàn)略等優(yōu)點(diǎn)，但是在中國(guó)現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下實(shí)際的應(yīng)用仍然有許多問題。因此在國(guó)內(nèi)專門的研究比較缺乏的情況下，本文經(jīng)調(diào)研匯總提出ABC法在中國(guó)制造業(yè)應(yīng)用的關(guān)鍵點(diǎn)，并對(duì)作業(yè)成本法在中國(guó)制造業(yè)的應(yīng)用加以深入的分析。首先通過實(shí)際的理論背景介紹給讀者一個(gè)理論上的了解，然后通過東風(fēng)汽車股份有限公司應(yīng)用作業(yè)成本法的案例，進(jìn)一步印證說明本文論點(diǎn)，即中國(guó)制造業(yè)如果要成功的應(yīng)用ABC法必須要建立完善的信息系統(tǒng)、充分的支持程度、完善的內(nèi)部管理和精確的成本管理。關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法成本管理制造業(yè)ABC目錄一、引言（一）作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景及發(fā)展現(xiàn)狀二、作業(yè)成本法的基本理論和概述（一）作業(yè)成本法的定義（二）作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)三、ABC在中國(guó)制造業(yè)中的應(yīng)用（一）ABC對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理與企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義（二）在我國(guó)實(shí)施ABC的必要性（三）我國(guó)作業(yè)成本法在制造業(yè)應(yīng)用的建議四、案例應(yīng)用及分析（一）東風(fēng)公司簡(jiǎn)介及目前成本管理狀況（二）東風(fēng)公司改革流程（三）東風(fēng)公司作業(yè)成本改革引來的思索五、作業(yè)成本管理瓶頸與建議第一章引言成本會(huì)計(jì)是指為了求得產(chǎn)品的總成本和單位成本而核算全部生產(chǎn)費(fèi)用的會(huì)計(jì)，是人員協(xié)助管理計(jì)劃及控制公司的經(jīng)營(yíng)，并制定長(zhǎng)期性或策略性的決策，并且建立有利的成本控制方法、降低成本與改良品質(zhì)。其中成本與費(fèi)用是一組既有緊密聯(lián)系又有一定區(qū)別的概念。正確區(qū)分成本與費(fèi)用是成本會(huì)計(jì)的重要前提。成本是指生產(chǎn)某種產(chǎn)品、完成某個(gè)項(xiàng)目或者說做成某件事情的代價(jià)，也即發(fā)生的耗費(fèi)總和，是對(duì)象化的費(fèi)用。費(fèi)用是指企業(yè)在獲取當(dāng)期收入的過程中，對(duì)企業(yè)所擁有或控制的資產(chǎn)的耗費(fèi)，是會(huì)計(jì)期間與收入相配比的成本。成本會(huì)計(jì)關(guān)注的是成本而不是費(fèi)用。作業(yè)成本法是西方國(guó)家于上個(gè)世紀(jì)八十年代末開始研究、九十年代以來在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來地一種全新地企業(yè)管理理論和方法。以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源地所有作業(yè)，將耗用地資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象（產(chǎn)品或服務(wù)）。（一）作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景與發(fā)展現(xiàn)狀作業(yè)成本法的誕生是由于科學(xué)技術(shù)的進(jìn)一步發(fā)展、內(nèi)外部生產(chǎn)環(huán)境的變化、導(dǎo)致以往傳統(tǒng)的成本管理機(jī)制已經(jīng)與企業(yè)的生產(chǎn)管理模式不像協(xié)調(diào)，或者說傳統(tǒng)的目標(biāo)成本法已經(jīng)無法滿足企業(yè)生產(chǎn)管理的需要，它的提出讓人們有了新的選擇。眾所周知，隨著時(shí)代的發(fā)展技術(shù)上的變化使許多公司的生產(chǎn)制造環(huán)境發(fā)生了顯著的改變，使用大量機(jī)器和由計(jì)算機(jī)控制的儀器設(shè)備，使得生產(chǎn)制造過程的自動(dòng)化程度不斷提高，從而減少了從事直接生產(chǎn)的人工。而許多早期的會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要是為人工成本的計(jì)量和報(bào)告而設(shè)計(jì)的，已不適用于自動(dòng)化生產(chǎn)的要求。如果繼續(xù)沿用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，將過高地估計(jì)高產(chǎn)量、低復(fù)雜程度產(chǎn)品的成本，過低地估計(jì)低產(chǎn)量、高復(fù)雜程度產(chǎn)品的成本，無法準(zhǔn)確地知道每一種產(chǎn)品的毛利，在競(jìng)爭(zhēng)激烈的環(huán)境中難以立足。并且，隨著經(jīng)營(yíng)復(fù)雜性的增加，產(chǎn)品、服務(wù)的多樣化也隨之增加，要求更為精確地定量資源消耗，產(chǎn)品組合、定價(jià)和其他決策也都需要更為準(zhǔn)確的成本信息。這也就是作業(yè)成本法興起的原因。因?yàn)樽鳂I(yè)成本法在精確成本信息、改善經(jīng)營(yíng)過程、為資源決策和產(chǎn)品定價(jià)及組合決策提供完善的信息方面都比傳統(tǒng)的成本管理更加適合現(xiàn)在企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)作的需要。目前，世界上許多先進(jìn)的公司已經(jīng)實(shí)施作業(yè)成本法以改善原有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。二、作業(yè)成本法的基本理論概述（一）作業(yè)成本法的定義作業(yè)成本法的定義企業(yè)管理深入到作業(yè)層次后，現(xiàn)代企業(yè)實(shí)質(zhì)上是一個(gè)為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業(yè)集合體，這形成了一個(gè)由此及彼、由內(nèi)向外的作業(yè)鏈。作業(yè)鏈同時(shí)也表現(xiàn)為價(jià)值鏈，作業(yè)的推移，同時(shí)也表現(xiàn)為價(jià)值在企業(yè)內(nèi)部的逐步積累和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部顧客的總價(jià)值，這個(gè)總價(jià)值即是產(chǎn)品的成本。（1）作業(yè)一般認(rèn)為作業(yè)是企業(yè)為了提供一定產(chǎn)量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、方法原材料和環(huán)境的集合體，常見的作業(yè)分為單位作業(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)、維持性作業(yè)；（2）作業(yè)鏈和價(jià)值鏈作業(yè)鏈?zhǔn)窍嗷ヂ?lián)系的一系列作業(yè)活動(dòng)組成的鏈條?，F(xiàn)代企業(yè)實(shí)際上是一個(gè)為了最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)活動(dòng)實(shí)體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。價(jià)值鏈，從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價(jià)值的角度反映的作業(yè)鏈。能夠產(chǎn)生和增加顧客價(jià)值的作業(yè)是需要大力加強(qiáng)的有效作業(yè)，不增加價(jià)值的作業(yè)是維持作業(yè)或無效作業(yè)，需要嚴(yán)格控制。作業(yè)成本法作為適應(yīng)新型生產(chǎn)模式而誕生的一種成本管理方式，相比傳統(tǒng)的成本管理方法有了很多改進(jìn)之處，下面就從企業(yè)角度來對(duì)作業(yè)成本法相比傳統(tǒng)成本計(jì)量法的優(yōu)勢(shì)作一個(gè)簡(jiǎn)單的介紹。下文將分別從信息準(zhǔn)確性、企業(yè)產(chǎn)銷決策性、內(nèi)部管理、資源優(yōu)化四方面展開論述。（二）作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)1.ABC使成本信息更加科學(xué)，解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題，同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計(jì)算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對(duì)間接費(fèi)用的分配不同。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如產(chǎn)品耗用的工時(shí)占總工時(shí)的比率），當(dāng)成了對(duì)所有費(fèi)用（如在電器開關(guān)制造類企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費(fèi)等）進(jìn)行分配的比率。事實(shí)上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，絕不是僅僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的（尤其是間接費(fèi)用）。這樣的實(shí)例很多，比如，生產(chǎn)工時(shí)或機(jī)器工時(shí)耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用就多了么？顯然未必，因?yàn)闄z驗(yàn)費(fèi)用的多少與生產(chǎn)時(shí)間的長(zhǎng)短沒有直接的正比例關(guān)系。又如，某產(chǎn)品的工時(shí)耗用比重大，也許是由于在集體勞動(dòng)中（如勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)），許多工人在較短的時(shí)間內(nèi)共同在車間勞動(dòng)造成的，而不是占用車間的絕對(duì)時(shí)間很多，也就不應(yīng)該分?jǐn)傒^多的廠房折舊費(fèi)用。所以，制造成本法下按照單一的工時(shí)等標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。因此，ABC與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費(fèi)用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個(gè)成本庫(kù)進(jìn)行分配；增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對(duì)每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。ABC針對(duì)生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動(dòng)因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫(kù)的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動(dòng)態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時(shí)等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。2.ABC使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué)的。不過，在粗放式勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對(duì)間接費(fèi)用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計(jì)；同時(shí)，此時(shí)基本上是賣方市場(chǎng)，產(chǎn)品利潤(rùn)率較高，保證了單價(jià)和單位成本之間有一個(gè)較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常不會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的決策失誤。但是，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來，企業(yè)自動(dòng)化、智能化程度越來越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少，間接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來越巨大；而且，隨著買方市場(chǎng)的到來，廠商之間競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，許多產(chǎn)品的市場(chǎng)單價(jià)已經(jīng)逼近成本，容納不了太多的成本誤差。此時(shí)仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息做出的產(chǎn)銷決策，常常是有些產(chǎn)品本來是贏利的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，從而錯(cuò)誤地拒絕了定單，喪失了市場(chǎng)機(jī)會(huì)，在競(jìng)爭(zhēng)十分激烈的買方市場(chǎng)下，非?？上А６械漠a(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的，但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的，從而錯(cuò)誤地接受了定單。這樣，傳統(tǒng)成本法進(jìn)一步造成了利潤(rùn)報(bào)告的嚴(yán)重失真。這就是為什么會(huì)出現(xiàn)“定單單價(jià)都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現(xiàn)象的原因。ABC的本質(zhì)決定了它就是解決這一問題的答案，因?yàn)椴捎肁BC后，成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價(jià)決策更加合理、利潤(rùn)信息更加真實(shí)。三、ABC在中國(guó)制造業(yè)中的應(yīng)用（一）ABC對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理與企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義實(shí)施ABC的深刻意義在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)。作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開關(guān)制造企業(yè)中，ABC使管理者準(zhǔn)確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動(dòng)，從而控制了成本的形成和累積過程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費(fèi)等現(xiàn)象，以及是否這兩個(gè)作業(yè)中心技術(shù)不夠先進(jìn)、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴(yán)加管理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責(zé)任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門，也要引起重視。如果證實(shí)這樣的分配率是合理的，就加強(qiáng)對(duì)這兩項(xiàng)作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。這樣，ABC就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會(huì)計(jì)制度，改善內(nèi)部管理。最后，實(shí)施ABC還有利于我們通過對(duì)資源如何一步一步消耗的過程的細(xì)致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價(jià)值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實(shí)現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標(biāo)?？傊珹BC對(duì)企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的核算和管理決策，有著極其重要的意義。（二）在我國(guó)實(shí)施ABC的必要性隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，新技術(shù)新理念的不斷引入，我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)面臨著很多問題，與飛速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)相比我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)環(huán)境并不能與社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展相互適應(yīng)。在我國(guó)目前會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，制造成本法仍占主導(dǎo)地位。據(jù)有關(guān)調(diào)查從1985～1999年企業(yè)理財(cái)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)報(bào)告的531個(gè)樣本中，剔除非盈利組織134個(gè)，實(shí)際有效樣本397個(gè)。在這397個(gè)樣本中，實(shí)行作業(yè)成本法的樣本只占3.17%，這一比例與我國(guó)當(dāng)前的新制造環(huán)境明顯不適應(yīng)。而且我國(guó)企業(yè)的作業(yè)成本法主要是針對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝過程和質(zhì)量管理等局部性或?qū)ｉT性管理，尚未貫穿于企業(yè)價(jià)值鏈管理的全過程，對(duì)制造成本體系沒有形成足夠的沖擊?？梢哉f是很不完全的作業(yè)成本管理。并且在我國(guó)大部分企業(yè)采用的是制造成本加管理會(huì)計(jì)的管理模式，即先由制造成本法提供基礎(chǔ)成本信息，然后由管理會(huì)計(jì)將其轉(zhuǎn)換成變動(dòng)成本、目標(biāo)成本、責(zé)任成本和考核。這種管理模式雖然能夠在某種程度上解決制造成本信息相關(guān)性不足的問題，但是由于其時(shí)效性差、信息轉(zhuǎn)換成本高，所以難以為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供充分而適時(shí)的信息支持。并且制造成本和管理會(huì)計(jì)結(jié)合的管理模式雖然在一定程度上彌補(bǔ)了傳統(tǒng)制造成本法的不足，但在客觀上阻礙了作業(yè)成本法的應(yīng)用。目標(biāo)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、賒銷比價(jià)管理等方法的目標(biāo)都是控制和降低成本，我國(guó)現(xiàn)有的責(zé)任會(huì)計(jì)體系事實(shí)上也是以作業(yè)中心為基礎(chǔ)的，可以部分地為適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)和價(jià)值管理提供作業(yè)成本信息。我國(guó)普遍采用的低工資制度可以部分地確保企業(yè)即使不采用作業(yè)成本法、不進(jìn)行精細(xì)化生產(chǎn)管理和成本管理，也能夠取得成本領(lǐng)先。但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須做出改變。因此，作業(yè)成本法的引入對(duì)于我國(guó)目前的狀況是十分必要的。（三）我國(guó)作業(yè)成本法在制造業(yè)應(yīng)用的建議1.要充分認(rèn)識(shí)企業(yè)的具體情況，注意把作業(yè)成本法的實(shí)施與企業(yè)成本管理水平的改進(jìn)和提高結(jié)合起來，從現(xiàn)實(shí)需要出發(fā)來設(shè)計(jì)作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)。2.要充分認(rèn)識(shí)作業(yè)成本法在費(fèi)用分配上的本質(zhì)要求，切忌主觀武斷。企業(yè)在實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)，首先應(yīng)全面、精細(xì)地對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程進(jìn)行作業(yè)分析，并在此基礎(chǔ)上建立作業(yè)成本庫(kù)和選擇成本動(dòng)因。3.要充分考慮成本效益原則，力求有效解決企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程和成本管理中存在的問題。四、案例應(yīng)用及分析公司簡(jiǎn)介（一）東風(fēng)公司簡(jiǎn)介下面引入東風(fēng)汽車股份有限公司地案例。首先對(duì)東風(fēng)汽車股份有限公司地背景作一個(gè)簡(jiǎn)單地介紹。東風(fēng)汽車股份有限公司由東風(fēng)汽車公司獨(dú)家發(fā)起，采取公開募集方式于1997年7月15日創(chuàng)立。當(dāng)時(shí)公司總股本10億股，其中國(guó)有法人股7億股，流通3億股，資產(chǎn)總值及銷售收入達(dá)70億元，凈資產(chǎn)40億元。是一家非常大型的汽車整車制造企業(yè)。公司主營(yíng)業(yè)務(wù)是設(shè)計(jì)、制造和銷售東風(fēng)系列輕型商用車、東風(fēng)康明斯發(fā)動(dòng)機(jī)及相關(guān)零部件。東風(fēng)輕型商用車已形成東風(fēng)小霸王、東風(fēng)金霸、東風(fēng)多利卡、東風(fēng)之星、東風(fēng)金剛、東風(fēng)皮卡、東方快車等多系列上千個(gè)品種。產(chǎn)品結(jié)構(gòu)覆蓋輕型卡車、輕客、客車底盤、皮卡、SUV等車型，是中國(guó)最大的輕型商用車生產(chǎn)基地。公司持有50%股份的東風(fēng)康明斯發(fā)動(dòng)機(jī)有限公司，產(chǎn)品覆蓋B、C和L系列4到9升機(jī)械式和全電控柴油機(jī)，功率范圍100-370馬力，能夠滿足歐洲III號(hào)和IV號(hào)汽車排放標(biāo)準(zhǔn)以及歐美非公路用機(jī)動(dòng)設(shè)備第二階段和第三階段排放標(biāo)準(zhǔn)，技術(shù)上與歐美市場(chǎng)同步，是中國(guó)目前最大的中重型動(dòng)力生產(chǎn)基地。該公司是以“整車與動(dòng)力”為主業(yè)，總有完全自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)、總體性能在國(guó)內(nèi)處于領(lǐng)先地位的“東風(fēng)”系列輕型商用車和采用引進(jìn)技術(shù)生產(chǎn)、性能卓越的東風(fēng)康明斯發(fā)動(dòng)機(jī)為主導(dǎo)產(chǎn)品。但是在企業(yè)做大做強(qiáng)的、多角度多領(lǐng)域的混合經(jīng)營(yíng)也使得本來就復(fù)雜得汽車制造業(yè)成本核算變得愈發(fā)難以管理、原先的傳統(tǒng)成本管理觀念已經(jīng)不能滿足企業(yè)規(guī)模得擴(kuò)大與經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域得拓寬。成本管理方法的落后使得這么一家大型得汽車制造企業(yè)面臨發(fā)展得瓶頸。成本管理機(jī)制得改革勢(shì)在必行。加入wTO使中國(guó)企業(yè)尤其是汽車行業(yè)面臨更為嚴(yán)峻的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)．營(yíng)造競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)是每一個(gè)成功企業(yè)的必然選擇。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是企業(yè)的一般戰(zhàn)略之一。即企業(yè)努力發(fā)現(xiàn)和挖掘所有的資源優(yōu)勢(shì)，在行業(yè)內(nèi)保持整體成本領(lǐng)先地位，從而以量低或較低價(jià)格為其產(chǎn)品定價(jià)，獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。而資源與產(chǎn)品的關(guān)系比較復(fù)雜．傳統(tǒng)的成本管理方法無法應(yīng)對(duì)現(xiàn)代制造系統(tǒng)自動(dòng)化、計(jì)算機(jī)化以及柔性化的發(fā)展態(tài)勢(shì)，成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的取得還須根植于一種全新的成本管理理論和方法——作業(yè)成本計(jì)算(ActivityBased—Costing．簡(jiǎn)稱ABC)和作業(yè)成本管理(ActivityBasedCostManagement，簡(jiǎn)稱ABM)。ABC是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)。所謂作業(yè)，是在班組內(nèi)進(jìn)行的工作．或者說是在班組內(nèi)進(jìn)行的服務(wù)于作業(yè)成本計(jì)算目標(biāo)的活動(dòng)的總稱。ABC的原理是：產(chǎn)品消耗作業(yè)．作業(yè)消耗資源。它以作業(yè)為中心，而作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品設(shè)計(jì)到物料供應(yīng)，從生產(chǎn)工藝流程的各個(gè)環(huán)節(jié)、質(zhì)量檢驗(yàn)、總裝到發(fā)運(yùn)銷售的全過程。通過對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)計(jì)量，最終計(jì)算出相對(duì)準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本。同時(shí)，通過對(duì)所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)的追蹤分析。盡可能消除不增值作業(yè)，改進(jìn)增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈和價(jià)值鏈。增加需求者價(jià)值，提供有用信息，促使最大限度地節(jié)約，提高決策、計(jì)劃、控制的科學(xué)性和有效性。最終達(dá)到提高企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力和盈利能力，增加企業(yè)價(jià)值的目的。ABM是在ABC基礎(chǔ)上建立的一種創(chuàng)新性的成本管理方法，借助于ABC，ABM將管理重心深入到作業(yè)層次，從顧客的角度出發(fā)．盡量通過作業(yè)為顧客提供更多的價(jià)值，同時(shí)．從企業(yè)自身角度出發(fā)．盡量為顧客提供的價(jià)值中來獲取更多的利潤(rùn)．實(shí)現(xiàn)成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。東風(fēng)汽車股份公司以“東風(fēng)”系列1～3噸輕型車和東風(fēng)康明斯柴油發(fā)動(dòng)機(jī)為主導(dǎo)產(chǎn)品。為適應(yīng)先進(jìn)制造技術(shù)帶來的變化，從2001年開始設(shè)計(jì)以作業(yè)成本為基礎(chǔ)的作業(yè)成本管理體系。首先以汽車分公司車架作業(yè)部為研究實(shí)施對(duì)象，運(yùn)用ABC法對(duì)車架作業(yè)部進(jìn)行ABC設(shè)計(jì)，通過ABC的實(shí)施獲得更為準(zhǔn)確的成本信息，并構(gòu)建車架作業(yè)部的作業(yè)成本管理體系。在此基礎(chǔ)上將ABC／ABM在東風(fēng)汽車股份公司推廣應(yīng)用。（一）東風(fēng)汽車股份公司目前成本管理狀況1.企業(yè)成本管理手段落后，成本信息失真嚴(yán)重在成本控制和管理方面，仍局限于傳統(tǒng)成本管理觀念，認(rèn)為成本管理就是管產(chǎn)品生產(chǎn)成本，只注重產(chǎn)品生產(chǎn)過程的成本管理，忽視對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過程的成本管理；同時(shí)，成本管理的方法落后于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，企業(yè)長(zhǎng)期偏重于成本的事后核算，忽視事前，事中的成本預(yù)測(cè)，計(jì)劃和成本控制，加上企業(yè)財(cái)會(huì)人員素質(zhì)不高，先進(jìn)的成本管理方法和手段在企業(yè)中應(yīng)用非常少。2.成本核算方法落后公司主要采用傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行核算，計(jì)算各產(chǎn)品制造成本，并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行產(chǎn)品盈利能力分析。（二）東風(fēng)公司改革流程1.作業(yè)成本管理在東風(fēng)汽車股份公司的應(yīng)用階段：（1）以車架作業(yè)部為試點(diǎn)進(jìn)行作業(yè)成本管理的試用階段（2)對(duì)車架作業(yè)部的作業(yè)成本管理分析與考評(píng)(3)、完善作業(yè)成本管理在東風(fēng)汽車股份公司推廣應(yīng)用的計(jì)劃(4)建立責(zé)任成本中心,以責(zé)任成本中心為對(duì)象推行作業(yè)成本管理(5)構(gòu)建以戰(zhàn)略成本管理理念為指導(dǎo)，以預(yù)算成本為標(biāo)準(zhǔn)成本，作業(yè)成本與責(zé)任成本相結(jié)合，成本管理與價(jià)值管理相結(jié)合，成本中心與利潤(rùn)中心相統(tǒng)一的新型成本管理體系。車架作業(yè)部推行ABC的必要性和可行性分析車架作業(yè)部推行ABC必要性（1）通過實(shí)施ABC提供的及時(shí)有效成本信息，可以為產(chǎn)品定價(jià)等經(jīng)營(yíng)決策問題、成本控制問題提供科學(xué)的決策指導(dǎo)。（2）車架作業(yè)部多品種、單件小批量的生產(chǎn)方式，決定了傳統(tǒng)成本計(jì)算必然導(dǎo)致各種產(chǎn)品成本之間的成本交互補(bǔ)貼。造成產(chǎn)品成本失真現(xiàn)象，ABC可以較好地解決這一問題。3.公司高級(jí)管理人員的認(rèn)同和大力支持以及較高素質(zhì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員，是實(shí)施ABC的有利條件，也是實(shí)施作業(yè)管理的良好基礎(chǔ)。車架作業(yè)部推行ABC的不利條件（1）車架作業(yè)部的自動(dòng)化程度不高，基本上都是人工操作，從而實(shí)施ABC的效果可能打折扣。（2）車架作業(yè)部的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，尤其是非財(cái)務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料的缺乏，例如設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)、調(diào)運(yùn)次數(shù)或重量、各產(chǎn)品在各作業(yè)中心實(shí)際消耗的工時(shí)數(shù)等缺乏，給ABC的實(shí)施造成困難。3、車架作業(yè)部ABC設(shè)計(jì)（1）車部中其工藝流程較為復(fù)雜，但過程非常清晰，我們對(duì)此進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，繪制車架作業(yè)部作業(yè)流程圖。（2）編寫車架作業(yè)部作業(yè)成本核算的設(shè)計(jì)說明。根據(jù)作業(yè)成本法理論，分析分配資源費(fèi)用時(shí)選擇的資源動(dòng)因，將車架作業(yè)部發(fā)生的所有資源耗費(fèi)分配至相關(guān)的作業(yè)中心，并設(shè)計(jì)說明書。（3）劃分車架作業(yè)部的作業(yè)中心。掌握了車架作業(yè)部耗費(fèi)的資源費(fèi)用后，根據(jù)對(duì)生產(chǎn)工藝流程的了解，我們進(jìn)行了作業(yè)的劃分。前面我們對(duì)生產(chǎn)工藝流程進(jìn)行描述，確定各流程主要任務(wù)，接下來我們將任務(wù)歸集到作業(yè)。每個(gè)作業(yè)均可細(xì)分為許多子作業(yè)或子任務(wù)，如架沖作業(yè)可以進(jìn)一步細(xì)分為天車、鉆清、成型等子任務(wù)。作業(yè)的詳盡劃分對(duì)作業(yè)設(shè)計(jì)和管理應(yīng)該是有好處的，但是同時(shí)也增大了計(jì)量成本。因此．定義作業(yè)時(shí)要防止兩種傾向：一是防止定義限定性過于詳盡的作業(yè)，因?yàn)檫@樣不僅不能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析的紊亂，于管理不利；二是避免過于寬泛的定義作業(yè)，因?yàn)檫@樣的定義難以揭示改善的機(jī)會(huì)，無法達(dá)到促進(jìn)企業(yè)降低成本的目的。根據(jù)生產(chǎn)工藝流程歸集建立作業(yè)并確定成本動(dòng)困后，可以根據(jù)作業(yè)“質(zhì)的相似性”原則作進(jìn)一步合并，選擇主要作業(yè)，建立作業(yè)中心。建立作業(yè)中心時(shí)，一般是首先確定一個(gè)核心作業(yè)，然后將上下游工序中一些次要任務(wù)或作業(yè)與之合并，歸集為個(gè)作業(yè)中心。在每個(gè)作業(yè)中心中，都有個(gè)或多個(gè)同質(zhì)成本動(dòng)因，應(yīng)該從中選擇一個(gè)最具代表性的成本動(dòng)因作為計(jì)算成本動(dòng)因分配率的基礎(chǔ)。選擇成本動(dòng)因時(shí)，主要考慮成本動(dòng)因與作業(yè)中心資源消耗的相關(guān)程度、計(jì)量成本等因素。經(jīng)過詳盡的分析，可以為車架作業(yè)部建立作業(yè)中心劃分明細(xì)表。(3）計(jì)算成本動(dòng)因分配率．計(jì)算產(chǎn)品作業(yè)成本和單位產(chǎn)品成本在定義了作業(yè)之后。就需要衡量各個(gè)作業(yè)耗費(fèi)的資源費(fèi)用。以及所有產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。收集費(fèi)用數(shù)據(jù)時(shí)應(yīng)充分利用企業(yè)原有的成本信息系統(tǒng)。有的數(shù)據(jù)可以直接獲取。例如車架作業(yè)部的制造費(fèi)用明細(xì)表、固定資產(chǎn)明細(xì)表等；有的數(shù)據(jù)則需要加工處理，例如廠房折舊在各個(gè)作業(yè)中心的分配比例問題。由于缺乏原始的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)．可以根據(jù)車架作業(yè)部的技術(shù)人員提供的資料和車間里的實(shí)地觀察做出合理的估計(jì)。這～工作是煩瑣而重要的．要仔細(xì)分析每項(xiàng)費(fèi)用，合理地歸集到各個(gè)作業(yè)．往往要反復(fù)幾次才能最后確定。直接分配到產(chǎn)品上的資源費(fèi)用內(nèi)容從略。用作業(yè)中心歸集的月資源費(fèi)用除以成本動(dòng)因量，得到每月的成本動(dòng)因分配率；根據(jù)完工產(chǎn)品計(jì)算卡，逐一確定產(chǎn)品經(jīng)過哪些作業(yè)中心；按月把各種產(chǎn)品流經(jīng)各作業(yè)中心成本動(dòng)因量乘以動(dòng)因分配率的積相加，便得到各種產(chǎn)品的作業(yè)成本。將產(chǎn)晶作業(yè)成本加上產(chǎn)品消耗的材料成本，得出產(chǎn)品總成本；產(chǎn)品總成本被產(chǎn)品數(shù)量去除得到單位產(chǎn)品本。(4)產(chǎn)品成本差異分析一般來說。用ABC方法計(jì)算出的產(chǎn)品成本與傳統(tǒng)成本法得出的成本內(nèi)涵不同．無法直接比較，但在車架作業(yè)部，產(chǎn)品不對(duì)外直接銷售，不存在銷售費(fèi)用，因此兩種方法下的產(chǎn)品成本總額是相等的。由于兩種成本法計(jì)算的產(chǎn)品成本中的直接材料成本相同，為了明確反映兩種成本法在分配相同數(shù)額制造成本上的差異，我們可以將直接材料成本去掉得到產(chǎn)品成本的差異率來進(jìn)行分析。在車架作業(yè)部這樣一個(gè)生產(chǎn)自動(dòng)化程度不太高的生產(chǎn)部門．用ABC法與傳統(tǒng)成本法計(jì)算出的產(chǎn)品成本差異很大，59％的產(chǎn)品成本差異在正負(fù)20％以上。其中13％的產(chǎn)品成本高估50％以上，個(gè)別產(chǎn)品高估達(dá)62％；24％的產(chǎn)品成本低估近60％。可以想象，隨著生產(chǎn)自動(dòng)化程度的提高．企業(yè)成本差異將更為顯著。(三）東風(fēng)公司作業(yè)成本改革引來的思索根據(jù)上述的東風(fēng)公司成功的案例，我們可以發(fā)現(xiàn)在中國(guó)當(dāng)代制造業(yè)推行abc的一些值得借鑒的地方作一個(gè)簡(jiǎn)要的總結(jié)。1、在推行作業(yè)成本法時(shí)，先進(jìn)行成本效益的分析在本案例中東風(fēng)公司對(duì)于作業(yè)成本法的推行可以說是非常謹(jǐn)慎的。在整體推行之前先對(duì)整個(gè)企業(yè)目前面臨的問題，企業(yè)今后發(fā)展的目標(biāo)做了一個(gè)很具體詳細(xì)的分析，然后針對(duì)企業(yè)目前的狀況作了調(diào)研分析發(fā)現(xiàn)需要實(shí)行作業(yè)成本法。這樣才能克服企業(yè)傳統(tǒng)成本核算體系與企業(yè)目前發(fā)展速度的不適應(yīng)。因?yàn)槲覀冎劳菩凶鳂I(yè)成本法是需要付出較大的成本的，包括設(shè)計(jì)成本、運(yùn)行成本、核算成本、培訓(xùn)人員的相關(guān)費(fèi)用等相關(guān)成本費(fèi)用都是要跟上配套的，如果因?yàn)閷?shí)行作業(yè)成本法所獲得的收益沒有推行作業(yè)成本法所付出的成本大，那就需要仔細(xì)的考慮是否要實(shí)行改革。因?yàn)榭赡軙r(shí)機(jī)還不是特別成熟，不記后果的強(qiáng)行實(shí)行作業(yè)成本法可能得不償失。因此，在覺得實(shí)行作業(yè)成本法時(shí)，事前的調(diào)研，成本效益的分析是非常必要的，尤其實(shí)在目前國(guó)內(nèi)普遍實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)比較缺乏的時(shí)候，更是要加倍小心加倍謹(jǐn)慎。2、管理層的全力支持在東風(fēng)汽車的案例中，不難看出，從頭至尾都貫穿著管理層對(duì)本次改革的支持。從制定以作業(yè)為基礎(chǔ)的考核制度到整體企業(yè)對(duì)作業(yè)成本法應(yīng)用的調(diào)整。因?yàn)樽鳂I(yè)成本法的實(shí)行實(shí)際上是為作業(yè)成本管理做的鋪墊，是為作業(yè)成本管理提供數(shù)據(jù)信息的一個(gè)成本系統(tǒng)。如果沒有了管理層的全力支持在整個(gè)企業(yè)范圍內(nèi)統(tǒng)籌兼顧，那作業(yè)成本法的推行是幾乎不可能實(shí)現(xiàn)的，所以在退休作業(yè)成本法時(shí)一定要取得管理層的大力支持。先點(diǎn)后面，循序漸進(jìn)的推行在東風(fēng)公司的案例中，東風(fēng)公司并沒有首先就在全公司鋪開實(shí)行作業(yè)成本法，而是選擇了比較具有代表性，又不是特別復(fù)雜的車架作業(yè)部作為試點(diǎn)先推行作業(yè)成本法。在試點(diǎn)的過程中及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題解問題。而作業(yè)成本法在企業(yè)內(nèi)的推行本來就是一種不斷發(fā)現(xiàn)問題不斷改進(jìn)的一個(gè)過程。對(duì)于每個(gè)企業(yè)來說作業(yè)成本法都是特殊的，都是獨(dú)一無二的。五、作業(yè)成本管理瓶頸與建議（一）作業(yè)成本管理的瓶頸通過對(duì)東風(fēng)汽車股份公司二年多作業(yè)成本管理的應(yīng)用研究，我們認(rèn)為作業(yè)成本管理在汽車制造企業(yè)推廣應(yīng)用還存在著以下較多的瓶頸。1、成本管理理念的更新方面成本管理是現(xiàn)代企業(yè)理財(cái)?shù)暮诵?，是企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中求生存、求發(fā)展根本法寶。特別是在企業(yè)收入一定或不能增長(zhǎng)的情況下，成本費(fèi)用的降低就意味著投資者收益的直接增加。汽車行業(yè)是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)十分激烈的行業(yè)，特別是加入WTO以后，汽車制造企業(yè)如何創(chuàng)造自己的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，改善企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位是企業(yè)管理者不容忽視的嚴(yán)峻現(xiàn)實(shí)和面臨的主要問題。企業(yè)如何在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中獲勝，國(guó)外學(xué)者曾經(jīng)提出兩個(gè)基本的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，其中首先就是成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。這種戰(zhàn)略要求企業(yè)在提供相同的產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)，其成本或費(fèi)用明顯低于行業(yè)平均水平或主要的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手?；蛘哒f，企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)為用戶創(chuàng)造價(jià)值的全部活動(dòng)的累計(jì)總成本，低于行業(yè)平均水平或主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的水平。而目前國(guó)內(nèi)企業(yè)不重視成本管理，缺乏長(zhǎng)期戰(zhàn)略意識(shí)。許多企業(yè)管理者認(rèn)為，只要有訂單就要生產(chǎn)，只要能銷售就可以盈利。但事實(shí)往往是到了期末既不見利潤(rùn)更不見現(xiàn)金流量。其主要原因就是成本要素所致。表現(xiàn)在成本意識(shí)不強(qiáng)，成本列支不科學(xué)，成本信息失真，成本控制不嚴(yán)，成本核算方法落后，成本管理薄弱等。因此，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略理念的樹立，成本優(yōu)勢(shì)的培養(yǎng)，全員成本觀的建立以及管理理念的更新是企業(yè)成功實(shí)施作業(yè)成本管理的前提。2、規(guī)范基礎(chǔ)工作方面基礎(chǔ)工作的完善程度直接體現(xiàn)企業(yè)的管理水平，并影響作業(yè)成本法的實(shí)施效果。作業(yè)成本管理是一種先進(jìn)的成本管理技術(shù)，同時(shí)也是一種復(fù)雜系統(tǒng)。它的實(shí)施從資料收集到作業(yè)劃分，從作業(yè)動(dòng)因、資源動(dòng)因的確立，到成本的歸集與分配，從成本的計(jì)算到業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)都需要按照規(guī)范科學(xué)的步驟與方法來進(jìn)行。特別是作業(yè)的正確劃分，既費(fèi)時(shí)又復(fù)雜，而且是實(shí)施作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理的基礎(chǔ)。因此，為了順利實(shí)施作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理，企業(yè)必須規(guī)范基礎(chǔ)工作，有時(shí)甚至需要改變經(jīng)營(yíng)過程，以提高技術(shù)支持度。包括正確劃分核算對(duì)象，科學(xué)工藝流程，優(yōu)化作業(yè)鏈，消除不增值作業(yè)，科學(xué)制定定額標(biāo)準(zhǔn)等。例如車間二級(jí)計(jì)量的不完善，動(dòng)能消耗資源動(dòng)因量無法準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)，則按合理準(zhǔn)確的成本動(dòng)因也不能保證作業(yè)成本核算的準(zhǔn)確性；工時(shí)紀(jì)錄不完善，選擇工時(shí)動(dòng)因率進(jìn)行分配的相關(guān)作業(yè)其成本也不能準(zhǔn)確分配。因此，規(guī)范基礎(chǔ)工作，提高即時(shí)支持度是實(shí)施作業(yè)成本管理的基本保證。3、復(fù)合型專業(yè)人員培養(yǎng)方面在推廣應(yīng)用作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理的過程中，我們發(fā)現(xiàn)一個(gè)非常重要的較難克服的瓶頸就是缺乏具備要求素質(zhì)的專業(yè)技術(shù)人員問題。由于在傳統(tǒng)的成本核算體系下大多數(shù)企業(yè)都是采用集中核算的方式，因此財(cái)務(wù)人員也大多集中在財(cái)務(wù)部，分散在基層的財(cái)會(huì)人員大多數(shù)只是起到統(tǒng)計(jì)員的作用。加上長(zhǎng)期的分工協(xié)作，許多財(cái)會(huì)人員只熟悉自己負(fù)責(zé)的工作。缺乏能夠適應(yīng)作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理實(shí)施要求的專業(yè)人才。這也是作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理在我國(guó)企業(yè)難以推廣的一個(gè)主要原因。所以，加強(qiáng)專業(yè)人員培養(yǎng)，特別是復(fù)合型人才的培養(yǎng)，優(yōu)化實(shí)環(huán)境是實(shí)施作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理的重要保證。復(fù)合型專業(yè)人才要求不僅是成本核算與管理的行家，而且還要熟悉生產(chǎn)工藝流程、產(chǎn)品設(shè)計(jì)與性能。特別是生產(chǎn)技術(shù)人員、企業(yè)管理人員要懂成本。培養(yǎng)全員成本意識(shí)，人人身上有成本，人人肩上有指標(biāo)，成本控制貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過程，為作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理的順利實(shí)施創(chuàng)造良好環(huán)境。4、動(dòng)因的選擇方面動(dòng)因的選擇是準(zhǔn)確計(jì)量作業(yè)成本的關(guān)鍵。在動(dòng)因的選擇上應(yīng)本著重要性原則選擇與主要成本費(fèi)用相關(guān)的關(guān)鍵因素。我們從該項(xiàng)目開始即通過回歸分析等模型試圖尋找與所有成本耗用均相關(guān)的成本動(dòng)因，但在一個(gè)作業(yè)中信中很難將資源耗費(fèi)與成本動(dòng)因建立線性關(guān)系。通過對(duì)作業(yè)流程的細(xì)分，劃分出非常多的作業(yè)中心及繁雜的作業(yè)點(diǎn)，而實(shí)際上由于有很多作業(yè)流程的資源量無法統(tǒng)計(jì)。最后我們先選擇出相對(duì)獨(dú)立的、對(duì)產(chǎn)品的形成影響較大的主要作業(yè)，然后再確定作業(yè)中與主要成本消耗相關(guān)性較大的成本動(dòng)因來進(jìn)行作業(yè)成本核算。成本管理上失效的原因,全球著名的惠普公司(Hewlettpackard)就因?yàn)槌杀緞?dòng)因選擇過多,而招致作業(yè)成本法應(yīng)用的失敗。因此根據(jù)成本效益原則,應(yīng)該在不犧牲過多成本精確度的前提下,尋求使積累、取得、管理成本動(dòng)因所需信息成本最小化的方法。5、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法方面?zhèn)鹘y(tǒng)成本核算體系下，企業(yè)大多以產(chǎn)值、利潤(rùn)、銷售收入等作為考評(píng)指標(biāo)，往往忽視成本指標(biāo)，許多管理者缺乏成本意識(shí)，所以經(jīng)常造成成本信息失真，成本失控，企業(yè)虛盈實(shí)虧，流轉(zhuǎn)困難等現(xiàn)象。而作業(yè)成本法下需要改變這種業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法，作為一種新鮮事物，必然受到來自各方的壓力，特別是來自上層管理者與基層實(shí)施者的壓力。但是，如果評(píng)價(jià)方法不改善，作業(yè)成本管理的實(shí)施效果就會(huì)大打折扣。這種新的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系要求不僅對(duì)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本進(jìn)行評(píng)價(jià)，更重要的是要對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中的每個(gè)作業(yè)進(jìn)行評(píng)價(jià)。要求運(yùn)用價(jià)值工程與戰(zhàn)略管理相結(jié)合、責(zé)任成本與目標(biāo)成本相結(jié)合、利潤(rùn)與成本相結(jié)合的方法來進(jìn)行。這樣才能保證作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理的先進(jìn)性和實(shí)施效果。作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理在先進(jìn)汽車制造企業(yè)的實(shí)施應(yīng)用是一個(gè)漫長(zhǎng)而復(fù)雜的過程，但是它對(duì)正確進(jìn)行產(chǎn)品定價(jià)，提高資源的利用效益，有效降低企業(yè)成本，提高成本信息質(zhì)量，提供準(zhǔn)確的業(yè)績(jī)考評(píng)指標(biāo)是一個(gè)重要的突破。6、在建立完善的信息系統(tǒng)方面目前制造業(yè)向多品種小批量的方向發(fā)展，企業(yè)的作業(yè)隨產(chǎn)品的變動(dòng)而調(diào)整，要求作業(yè)成本核算所需要的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)必須及時(shí)在線更新，才能保證組準(zhǔn)確。而作業(yè)本核算較之傳統(tǒng)成本核算所需數(shù)據(jù)量大得多，而且到月底還要滿足財(cái)務(wù)報(bào)告的需要要求數(shù)據(jù)必須及時(shí)。在數(shù)據(jù)量非常大的情況下，滿足及時(shí)性和準(zhǔn)確性的要求，必須完備的管理信息系統(tǒng)為基礎(chǔ)。我們是在實(shí)施過程中通過推行北京用友公司的ERP—NC管理信息系統(tǒng)，建立了獨(dú)立的作業(yè)成本管理系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的信息。（二）作業(yè)成本管理建議在歷時(shí)一年的對(duì)東風(fēng)汽車股份公司應(yīng)用作業(yè)成本法的實(shí)地研究中，我們認(rèn)為以下幾個(gè)方面需要注意。1、規(guī)范基礎(chǔ)工作基礎(chǔ)工作的完善程度直接體現(xiàn)企業(yè)的管理水平，并影響作業(yè)成本法的實(shí)施效果。作業(yè)成本管理是一種先進(jìn)的成本管理技術(shù)，同時(shí)也是一種復(fù)雜系統(tǒng)。它的實(shí)施從資料收集到作業(yè)劃分，從作業(yè)動(dòng)因、資源動(dòng)因的確立，到成本的歸集與分配，從成本的計(jì)算到業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)都需要按照規(guī)范科學(xué)的步驟與方法來進(jìn)行。特別是作業(yè)的正確劃分，既費(fèi)時(shí)又復(fù)雜，而且是實(shí)施ABC與ABM的基礎(chǔ)。因此，為了順利實(shí)施ABC與ABM，企業(yè)必須規(guī)范基礎(chǔ)工作，有時(shí)甚至需要改變經(jīng)營(yíng)過程，以提高技術(shù)支持度。包括正確劃分核算對(duì)象，科學(xué)工藝流程，優(yōu)化作業(yè)鏈，消除不增值作業(yè)，科學(xué)制定定額標(biāo)準(zhǔn)等。例如車間二級(jí)計(jì)量的不完善，動(dòng)能消耗資源動(dòng)因量無法準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)，則按合理準(zhǔn)確的成本動(dòng)因也不能保證作業(yè)成本核算的準(zhǔn)確性；工時(shí)紀(jì)錄不完善，選擇工時(shí)動(dòng)因率進(jìn)行分配的相關(guān)作業(yè)其成本也不能準(zhǔn)確分配。2、加強(qiáng)復(fù)合型專業(yè)人員培養(yǎng)，優(yōu)化實(shí)施環(huán)境在推廣應(yīng)用ABC與ABM的過程中，我們發(fā)現(xiàn)一個(gè)非常重要的較難克服的瓶頸就是缺乏具備要求素質(zhì)的專業(yè)技術(shù)人員問題。由于在傳統(tǒng)的成本核算體系下大多數(shù)企業(yè)都是采用集中核算的方式，因此財(cái)務(wù)人員也大多集中在財(cái)務(wù)部，分散在基層的財(cái)會(huì)人員大多數(shù)只是起到統(tǒng)計(jì)員的作用。加上長(zhǎng)期的分工協(xié)作，許多財(cái)會(huì)人員只熟悉自己負(fù)責(zé)的工作。缺乏能夠適應(yīng)ABC與ABM實(shí)施要求的專業(yè)人才。這也是ABC與ABM在我國(guó)企業(yè)難以推廣的一個(gè)主要原因。所以，加強(qiáng)專業(yè)人員培養(yǎng)，特別是復(fù)合型人才的培養(yǎng)，優(yōu)化實(shí)施環(huán)境是實(shí)施ABC與ABM的重要保證。復(fù)合型專業(yè)人才要求不僅是成本核算與管理的行家，而且還要熟悉生產(chǎn)工藝流程、產(chǎn)品設(shè)計(jì)與性能。特別是生產(chǎn)技術(shù)人員、企業(yè)管理人員要懂成本。培養(yǎng)全員成本意識(shí)，人人身上有成本，人人肩上有指標(biāo)，成本控制貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過程，為ABC與ABM的順利實(shí)施創(chuàng)造良好環(huán)境。3、改善業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法，提高實(shí)施效果。傳統(tǒng)成本核算體系下，企業(yè)大多以產(chǎn)值、利潤(rùn)、銷售收入等作為考評(píng)指標(biāo)，往往忽視成本指標(biāo)，許多管理者缺乏成本意識(shí)，所以經(jīng)常造成成本信息失真，成本失控，企業(yè)虛盈實(shí)虧，流轉(zhuǎn)困難等現(xiàn)象。而作業(yè)成本法下需要改變這種業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法，作為一種新鮮事物，必然受到來自各方的壓力，特別是來自上層管理者與基層實(shí)施者的壓力。但是，如果評(píng)價(jià)方法不改善，作業(yè)成本管理的實(shí)施效果就會(huì)大打折扣。這種新的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系要求不僅對(duì)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本進(jìn)行評(píng)價(jià)，更重要的是要對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中的每個(gè)作業(yè)進(jìn)行評(píng)價(jià)。要求運(yùn)用價(jià)值工程與戰(zhàn)略管理相結(jié)合、責(zé)任成本與目標(biāo)成本相結(jié)合、利潤(rùn)與成本相結(jié)合的方法來進(jìn)行。這樣才能保證ABC與ABM的先進(jìn)性和實(shí)施效果。ABC與ABM在先進(jìn)汽車制造企業(yè)的實(shí)施應(yīng)用是一個(gè)漫長(zhǎng)而復(fù)雜的過程，但是它通過回歸分析等模型試圖尋找與所有成本耗用均相關(guān)的成本動(dòng)因，但在一個(gè)作業(yè)中很難將資源耗費(fèi)與成本動(dòng)因建立線性關(guān)系。通過對(duì)作業(yè)流程的細(xì)分，劃分出非常多的作業(yè)中心及繁雜的作業(yè)點(diǎn)，而實(shí)際上由于有很多作業(yè)流程的資源量無法統(tǒng)計(jì)。最后我們先選擇出相對(duì)獨(dú)立的、對(duì)產(chǎn)品的形成影響較大的主要作業(yè)，然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動(dòng)因來進(jìn)行作業(yè)成本核算。

東風(fēng)汽車股份有限公司由東風(fēng)汽車公司獨(dú)家發(fā)起，采取公開募集方式于1999年7月15日創(chuàng)立。公司總股本10億股，其中國(guó)有法人股7億股，流通股3億股?！皷|風(fēng)汽車”股票于1999年7月27日在上海證券交易所上市交易。目前總資產(chǎn)及銷售收入達(dá)70億元，凈資產(chǎn)40億元。公司以汽車產(chǎn)業(yè)的核心———“整車與動(dòng)力”為主業(yè)，以擁有完全自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)、總體性能在國(guó)內(nèi)處于領(lǐng)先地位的“東風(fēng)”系列輕型商用車和采用引進(jìn)技術(shù)生產(chǎn)、性能卓越的東風(fēng)康明斯柴油發(fā)動(dòng)機(jī)為主導(dǎo)產(chǎn)品。一、東風(fēng)汽車股份公司目前成本管理狀況（一）企業(yè)成本管理手段落后，成本信息失真嚴(yán)重在成本控制和管理方面，仍局限于傳統(tǒng)成本管理觀念，認(rèn)為成本管理就是管產(chǎn)品生產(chǎn)成本，只注重產(chǎn)品生產(chǎn)過程的成本管理，忽視對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過程的成本管理；同時(shí)，成本管理的方法落后于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，企業(yè)長(zhǎng)期偏重于成本的事后核算，忽視事前，事中的成本預(yù)測(cè)，計(jì)劃和成本控制，加上企業(yè)財(cái)會(huì)人員素質(zhì)不高，先進(jìn)的成本管理方法和手段在企業(yè)中應(yīng)用非常少。（二）成本核算方法落后公司主要采用傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行核算，計(jì)算各產(chǎn)品制造成本，并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行產(chǎn)品盈利能力分析。二、作業(yè)成本管理問題的提出隨汽車制造行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)者增多，汽車生產(chǎn)商之間的競(jìng)爭(zhēng)變得異常激烈，汽車產(chǎn)品的價(jià)格也不斷下降，汽車行業(yè)盈利水平逐漸降低，部分產(chǎn)品已經(jīng)處于保本點(diǎn)水平，而管理者要求的分產(chǎn)品盈利能力尤其是成本分析不能及時(shí)準(zhǔn)確核算。此時(shí)，汽車產(chǎn)品已經(jīng)從單純的生產(chǎn)過程轉(zhuǎn)向生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)過程，一方面，產(chǎn)品品種多達(dá)200個(gè)，且經(jīng)常變化，消耗物料品種達(dá)上萬種，工時(shí)或機(jī)器臺(tái)時(shí)在各生產(chǎn)車間很難精確界定，傳統(tǒng)成本核算無法準(zhǔn)確核算成本，也無法為企業(yè)生產(chǎn)決策提供準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)；另一方面，企業(yè)中的行政管理、研究開發(fā)、物流、采購(gòu)供應(yīng)、營(yíng)銷推廣和公關(guān)宣傳等非生產(chǎn)性活動(dòng)大大增加，由此發(fā)生的間接成本在總成本中所占的比重不斷提高，而此類成本在傳統(tǒng)成本法下又同樣難以進(jìn)行合理的分配；再一方面隨著社會(huì)分工得精細(xì)，本公司的部分半成品或在制品也直接對(duì)外出售，要求對(duì)半成品或在制品的成本進(jìn)行核算才能制定營(yíng)銷價(jià)格；隨著管理工作的逐步深入，貫穿全員成本管理，公司基層管理部門要求對(duì)作業(yè)中心、班組及個(gè)人就成本項(xiàng)目進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，這要求必須有以按作業(yè)核算的成本數(shù)據(jù)作參考制定目標(biāo)成本。如此一來，以直接人工為基礎(chǔ)來分配間接制造費(fèi)用和非生產(chǎn)成本的傳統(tǒng)成本法變得不適用，公司必須尋找其他更為合理的成本核算和成本管理方法。經(jīng)調(diào)研分析選定實(shí)施作業(yè)成本法。三、作業(yè)成本管理在東風(fēng)汽車股份公司的應(yīng)用（一）作業(yè)成本管理在東風(fēng)汽車股份公司的應(yīng)用階段：1．以車架作業(yè)部為試點(diǎn)進(jìn)行作業(yè)成本管理的試用階段；2．對(duì)車架作業(yè)部的作業(yè)成本管理分析與考評(píng)；3．完善作業(yè)成本管理在東風(fēng)汽車股份公司推廣應(yīng)用的計(jì)劃；4．建立責(zé)任成本中心，以責(zé)任成本中心為對(duì)象推行作業(yè)成本管理；5．構(gòu)建以戰(zhàn)略成本管理理念為指導(dǎo)，以預(yù)算成本為標(biāo)準(zhǔn)成本，作業(yè)成本與責(zé)任成本相結(jié)合，成本管理與價(jià)值管理相結(jié)合，成本中心與利潤(rùn)中心相統(tǒng)一的新型成本管理體系。（二）車架作業(yè)部推行ABC的必要性和可行性分析車架作業(yè)部推行ABC必要性:1、通過實(shí)施ABC提供的及時(shí)有效成本信息，可以為產(chǎn)品定價(jià)等經(jīng)營(yíng)決策問題、成本控制問題提供科學(xué)的決策指導(dǎo)。2、車架作業(yè)部多品種、單件小批量的生產(chǎn)方式，決定了傳統(tǒng)成本計(jì)算必然導(dǎo)致各種產(chǎn)品成本之間的成本交互補(bǔ)貼，造成產(chǎn)品成本失真現(xiàn)象，ABC可以較好地解決這一問題。3、公司高級(jí)管理人員的認(rèn)同和大力支持以及較高素質(zhì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員，是實(shí)施ABC的有利條件，也是實(shí)施作業(yè)管理的良好基礎(chǔ)。車架作業(yè)部推行ABC的不利條件1、車架作業(yè)部的自動(dòng)化程度不高，基本上都是人工操作，從而實(shí)施ABC的效果可能打折扣。2、車架作業(yè)部的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，尤其是非財(cái)務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料的缺乏，例如設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)、調(diào)運(yùn)次數(shù)或重量、各產(chǎn)品在各作業(yè)中心實(shí)際消耗的工時(shí)數(shù)等缺乏，給ABC的實(shí)施造成困難。（三）車架作業(yè)部ABC設(shè)計(jì)1、車架作業(yè)部在股份公司的作業(yè)部中其工藝流程較為復(fù)雜，但過程非常清晰，我們對(duì)此進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，繪制車架作業(yè)部作業(yè)流程圖。2、編寫車架作業(yè)部作業(yè)成本核算的設(shè)計(jì)說明。根據(jù)作業(yè)成本法理論，分析分配資源費(fèi)用時(shí)選擇的資源動(dòng)因，將車架作業(yè)部發(fā)生的所有資源耗費(fèi)分配至相關(guān)的作業(yè)中心，并設(shè)計(jì)說明書。3、劃分車架作業(yè)部的作業(yè)中心。掌握了車架作業(yè)部耗費(fèi)的資源費(fèi)用后，根據(jù)對(duì)生產(chǎn)工藝流程的了解，我們進(jìn)行了作業(yè)的劃分。前面我們對(duì)生產(chǎn)工藝流程進(jìn)行描述，確定各流程主要任務(wù)，接下來我們將任務(wù)歸集到作業(yè)。每個(gè)作業(yè)均可細(xì)分為許多子作業(yè)或子任務(wù)，如架沖作業(yè)可以進(jìn)一步細(xì)分為天車、鉆清、成型等子任務(wù)。作業(yè)的詳盡劃分對(duì)作業(yè)設(shè)計(jì)和管理應(yīng)該是有好處的，但是同時(shí)也增大了計(jì)量成本。因此，定義作業(yè)時(shí)要防止兩種傾向：一是防止定義限定性過于詳盡的作業(yè)，因?yàn)檫@樣不僅不能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析的紊亂，于管理不利；二是避免過于寬泛的定義作業(yè)，因?yàn)檫@樣的定義難以揭示改善的機(jī)會(huì)，無法達(dá)到促進(jìn)企業(yè)降低成本的目的。根據(jù)生產(chǎn)工藝流程歸集建立作業(yè)并確定成本動(dòng)因后，可以根據(jù)作業(yè)“質(zhì)的相似性”原則作進(jìn)一步合并，選擇主要作業(yè)，建立作業(yè)中心。建立作業(yè)中心時(shí)，一般是首先確定一個(gè)核心作業(yè)，然后將上下游工序中一些次要任務(wù)或作業(yè)與之上下游工序中一些次要任務(wù)或作業(yè)與之合并，歸集為一個(gè)作業(yè)中心。在每一個(gè)作業(yè)中心中，都有一個(gè)或多個(gè)同質(zhì)成本動(dòng)因，應(yīng)該從中選擇一個(gè)最具代表性的成本動(dòng)因作為計(jì)算成本動(dòng)因分配率的基礎(chǔ)。選擇成本動(dòng)因時(shí)，主要考慮成本動(dòng)因與作業(yè)中心資源消耗的相關(guān)程度、計(jì)量成本等因素。經(jīng)過詳盡的分析，可以為車架作業(yè)部建立作業(yè)中心劃分明細(xì)表。（四）車架作業(yè)部ABC與ABM的實(shí)施根據(jù)實(shí)地調(diào)查所掌握的相關(guān)資料以及車架作業(yè)部的生產(chǎn)工藝特點(diǎn)，我們選取了車架作業(yè)部2002年1－7月份為成本核算期間，選取該期間完成從材料供應(yīng)、加工生產(chǎn)到形成產(chǎn)品的整個(gè)過程的產(chǎn)品為成本核算對(duì)象。1、資源費(fèi)用數(shù)據(jù)的收集、整理通過資源憑證的填制可實(shí)現(xiàn)資源費(fèi)用的整理和收集，將各項(xiàng)目的具體耗費(fèi)情況填寫在《資源費(fèi)用一覽表》上。2、將資源費(fèi)用在各個(gè)作業(yè)中心的分配、歸集。根據(jù)《資源費(fèi)用一覽表》，將車架作業(yè)部7月份消耗的資源費(fèi)用仔細(xì)歸集分配至7個(gè)作業(yè)中心，得到資源費(fèi)用分配表。3、計(jì)算成本動(dòng)因分配率，計(jì)算產(chǎn)品作業(yè)成本。用作業(yè)中心歸集的月資源費(fèi)用除以成本動(dòng)因量，得到每月的成本動(dòng)因分配率；根據(jù)完工產(chǎn)品計(jì)算卡，逐一確定產(chǎn)品經(jīng)過哪些作業(yè)中心；按月把各種產(chǎn)品流經(jīng)各作業(yè)中心成本動(dòng)因量乘以動(dòng)因分配率的積相加，便得到各種產(chǎn)品的作業(yè)成本，完成作業(yè)成本計(jì)算表。4、計(jì)算產(chǎn)品成本和單位產(chǎn)品成本。將產(chǎn)品作業(yè)成本加上產(chǎn)品消耗的材料成本，得出產(chǎn)品總成本；產(chǎn)品總成本被產(chǎn)品數(shù)量去除得到單位產(chǎn)品成本。四、對(duì)東風(fēng)汽車股份公司作業(yè)成本法實(shí)地研究的體會(huì)與思考在歷時(shí)一年的對(duì)東風(fēng)汽車股份公司應(yīng)用作業(yè)成本法的實(shí)地研究中，我們認(rèn)為以下幾個(gè)方面需要注意。（一）規(guī)范基礎(chǔ)工作基礎(chǔ)工作的完善程度直接體現(xiàn)企業(yè)的管理水平，并影響作業(yè)成本法的實(shí)施效果。作業(yè)成本管理是一種先進(jìn)的成本管理技術(shù)，同時(shí)也是一種復(fù)雜系統(tǒng)。它的實(shí)施從資料收集到作業(yè)劃分，從作業(yè)動(dòng)因、資源動(dòng)因的確立，到成本的歸集與分配，從成本的計(jì)算到業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)都需要按照規(guī)范科學(xué)的步驟與方法來進(jìn)行。特別是作業(yè)的正確劃分，既費(fèi)時(shí)又復(fù)雜，而且是實(shí)施ABC與ABM的基礎(chǔ)。因此，為了順利實(shí)施ABC與ABM，企業(yè)必須規(guī)范基礎(chǔ)工作，有時(shí)甚至需要改變經(jīng)營(yíng)過程，以提高技術(shù)支持度。包括正確劃分核算對(duì)象，科學(xué)工藝流程，優(yōu)化作業(yè)鏈，消除不增值作業(yè)，科學(xué)制定定額標(biāo)準(zhǔn)等。例如車間二級(jí)計(jì)量的不完善，動(dòng)能消耗資源動(dòng)因量無法準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)，則按合理準(zhǔn)確的成本動(dòng)因也不能保證作業(yè)成本核算的準(zhǔn)確性；工時(shí)紀(jì)錄不完善，選擇工時(shí)動(dòng)因率進(jìn)行分配的相關(guān)作業(yè)其成本也不能準(zhǔn)確分配。（二）加強(qiáng)復(fù)合型專業(yè)人員培養(yǎng)，優(yōu)化實(shí)施環(huán)境在推廣應(yīng)用ABC與ABM的過程中，我們發(fā)現(xiàn)一個(gè)非常重要的較難克服的瓶頸就是缺乏具備要求素質(zhì)的專業(yè)技術(shù)人員問題。由于在傳統(tǒng)的成本核算體系下大多數(shù)企業(yè)都是采用集中核算的方式，因此財(cái)務(wù)人員也大多集中在財(cái)務(wù)部，分散在基層的財(cái)會(huì)人員大多數(shù)只是起到統(tǒng)計(jì)員的作用。加上長(zhǎng)期的分工協(xié)作，許多財(cái)會(huì)人員只熟悉自己負(fù)責(zé)的工作。缺乏能夠適應(yīng)ABC與ABM實(shí)施要求的專業(yè)人才。這也是ABC與ABM在我國(guó)企業(yè)難以推廣的一個(gè)主要原因。所以，加強(qiáng)專業(yè)人員培養(yǎng)，特別是復(fù)合型人才的培養(yǎng)，優(yōu)化實(shí)施環(huán)境是實(shí)施ABC與ABM的重要保證。復(fù)合型專業(yè)人才要求不僅是成本核算與管理的行家，而且還要熟悉生產(chǎn)工藝流程、產(chǎn)品設(shè)計(jì)與性能。特別是生產(chǎn)技術(shù)人員、企業(yè)管理人員要懂成本。培養(yǎng)全員成本意識(shí)，人人身上有成本，人人肩上有指標(biāo)，成本控制貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過程，為ABC與ABM的順利實(shí)施創(chuàng)造良好環(huán)境。（三）改善業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法，提高實(shí)施效果。傳統(tǒng)成本核算體系下，企業(yè)大多以產(chǎn)值、利潤(rùn)、銷售收入等作為考評(píng)指標(biāo)，往往忽視成本指標(biāo)，許多管理者缺乏成本意識(shí)，所以經(jīng)常造成成本信息失真，成本失控，企業(yè)虛盈實(shí)虧，流轉(zhuǎn)困難等現(xiàn)象。而作業(yè)成本法下需要改變這種業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法，作為一種新鮮事物，必然受到來自各方的壓力，特別是來自上層管理者與基層實(shí)施者的壓力。但是，如果評(píng)價(jià)方法不改善，作業(yè)成本管理的實(shí)施效果就會(huì)大打折扣。這種新的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系要求不僅對(duì)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本進(jìn)行評(píng)價(jià)，更重要的是要對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中的每個(gè)作業(yè)進(jìn)行評(píng)價(jià)。要求運(yùn)用價(jià)值工程與戰(zhàn)略管理相結(jié)合、責(zé)任成本與目標(biāo)成本相結(jié)合、利潤(rùn)與成本相結(jié)合的方法來進(jìn)行。這樣才能保證ABC與ABM的先進(jìn)性和實(shí)施效果。ABC與ABM在先進(jìn)汽車制造企業(yè)的實(shí)施應(yīng)用是一個(gè)漫長(zhǎng)而復(fù)雜的過程，但是它通過回歸分析等模型試圖尋找與所有成本耗用均相關(guān)的成本動(dòng)因，但在一個(gè)作業(yè)中很難將資源耗費(fèi)與成本動(dòng)因建立線性關(guān)系。通過對(duì)作業(yè)流程的細(xì)分，劃分出非常多的作業(yè)中心及繁雜的作業(yè)點(diǎn)，而實(shí)際上由于有很多作業(yè)流程的資源量無法統(tǒng)計(jì)。最后我們先選擇出相對(duì)獨(dú)立的、對(duì)產(chǎn)品的形成影響較大的主要作業(yè)，然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動(dòng)因來進(jìn)行作業(yè)成本核算。ABM是指作業(yè)成本管理，ABC是指作業(yè)成本核算個(gè)性化的成本核算管理方法——作業(yè)成本法（鄧為民）企業(yè)管理前沿>財(cái)務(wù)管理>綜合文檔號(hào):00.020.207發(fā)布時(shí)間：22-11-2002 摘要：許多產(chǎn)品實(shí)際上正在侵蝕著企業(yè)的利潤(rùn)，而這卻被傳統(tǒng)成本提供的信息所掩蓋。個(gè)性化的成本核算管理方法——作業(yè)成本法鄧為民傳統(tǒng)成本的局限20%的產(chǎn)品創(chuàng)造了225%的利潤(rùn)。“傳統(tǒng)會(huì)計(jì)往好的說是無用的，往壞的說是功能失調(diào)與具有誤導(dǎo)作用”。以傳統(tǒng)成本為基礎(chǔ)的管理會(huì)計(jì)正在失去其相關(guān)性。企業(yè)界留傳80/20法則，認(rèn)為80%的利潤(rùn)由20%的產(chǎn)品產(chǎn)生，但是當(dāng)哈佛商學(xué)院的卡普蘭教授在企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)時(shí)，卻發(fā)現(xiàn)20%的產(chǎn)品竟然產(chǎn)生了225%的利潤(rùn)，他稱之為20/225法則，該法則表明：許多產(chǎn)品實(shí)際上正在侵蝕著企業(yè)的利潤(rùn)，而這卻被傳統(tǒng)成本提供的信息所掩蓋。傳統(tǒng)成本核算方法產(chǎn)生于上世紀(jì)初，是與大規(guī)模的生產(chǎn)相適應(yīng)的。20世紀(jì)70年代以后，市場(chǎng)由賣方市場(chǎng)向買方市場(chǎng)轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品的更新?lián)Q代加快，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)由大規(guī)模、單一品種生產(chǎn)向多品種、小批量生產(chǎn)模式發(fā)展，以計(jì)算機(jī)技術(shù)為代表的信息技術(shù)，使企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備、生產(chǎn)環(huán)境、技術(shù)工藝等發(fā)生了重大的變化。技術(shù)的發(fā)展使得企業(yè)的固定資產(chǎn)投資增加，生產(chǎn)的復(fù)雜化以及現(xiàn)代管理技術(shù)的運(yùn)用使得管理作業(yè)增多，而直接的生產(chǎn)活動(dòng)相對(duì)減少，這一切使得生產(chǎn)的間接費(fèi)用呈急劇上升的趨勢(shì)。70年代以前，間接費(fèi)用僅占人工成本的50%－60%，而現(xiàn)在很多企業(yè)的間接費(fèi)用已上升為人工成本的400%－500%。以少量的人工費(fèi)用為基礎(chǔ)分配大量的制造費(fèi)用，必然帶來成本分配的偏差。傳統(tǒng)成本核算是以數(shù)量為基礎(chǔ)的，它隱含一個(gè)假設(shè)：產(chǎn)量成倍增加，所有投入的資源也會(huì)成倍增加。基于這種假定，成本計(jì)算中普遍采用產(chǎn)量關(guān)聯(lián)基準(zhǔn)分配。這種基準(zhǔn)最常見的表現(xiàn)形態(tài)就是材料耗用額、直接工時(shí)、設(shè)備工時(shí)等。然而，現(xiàn)實(shí)企業(yè)中資源的消耗與產(chǎn)量不相關(guān)的例子比比皆是。傳統(tǒng)成本核算方法已經(jīng)不適應(yīng)時(shí)代的需要，企業(yè)迫切需要新的成本核算方法，在此情況下，作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。作業(yè)成本法基本原理“成本是無法管理的，只能管理引起成本的作業(yè)”。作業(yè)是企業(yè)的各種活動(dòng)，作業(yè)成本法（Activity-BasedCosting,ABC）是以作業(yè)為中心，通過對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，最終計(jì)算產(chǎn)品成本的新型成本管理方法，它把企業(yè)成本計(jì)算深入到作業(yè)層次，對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)追蹤并動(dòng)態(tài)反映，為企業(yè)決策提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息。作業(yè)成本法的基本原理是：產(chǎn)品（成本對(duì)象）消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本發(fā)生。作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是成本動(dòng)因理論，這種理論認(rèn)為費(fèi)用的分配應(yīng)著眼于費(fèi)用地發(fā)生原因，把費(fèi)用的分配與導(dǎo)致這些費(fèi)用產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來，按照費(fèi)用發(fā)生的原因分配。圖1作業(yè)成本基本原理作業(yè)成本法把作業(yè)分為四個(gè)層次：分別是單元作業(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)、支持作業(yè)，其中單元層次作業(yè)是與產(chǎn)品的產(chǎn)量成正比的，批別作業(yè)的成本與產(chǎn)品的生產(chǎn)批數(shù)成正比，產(chǎn)品作業(yè)的成本與生產(chǎn)產(chǎn)品的品種數(shù)量成正比，支持作業(yè)與產(chǎn)品生產(chǎn)無直接關(guān)系。顯然不同層次的作業(yè)具有不同的成本動(dòng)因。按照傳統(tǒng)成本的處理方法：對(duì)批別作業(yè)和產(chǎn)品作業(yè)的成本按產(chǎn)品產(chǎn)量分配，這必然導(dǎo)致產(chǎn)品成本計(jì)算的扭曲。在多品種小批量的生產(chǎn)模式下，這種扭曲尤為嚴(yán)重。作業(yè)成本核算的運(yùn)行需要先確定資源、作業(yè)、成本對(duì)象以及資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，并根據(jù)實(shí)際的消耗關(guān)系建立資源向作業(yè)的分配和作業(yè)向產(chǎn)品的分配。資源就是各項(xiàng)費(fèi)用，來自企業(yè)總分類賬戶，成本對(duì)象通常是各種產(chǎn)品，作業(yè)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況確定。作業(yè)成本采用二階段分配實(shí)現(xiàn)成本計(jì)算，即資源成本按資源動(dòng)因分配到各個(gè)作業(yè)，歸集到作業(yè)的成本按作業(yè)動(dòng)因分配各產(chǎn)品。由于篇幅所限，不能提供完整的作業(yè)成本核算實(shí)例。以下是傳統(tǒng)成本的計(jì)算結(jié)果和作業(yè)成本計(jì)算結(jié)果，通過計(jì)算結(jié)果來對(duì)比分析作業(yè)成本與傳統(tǒng)成本的優(yōu)劣。表1傳統(tǒng)成本計(jì)算結(jié)果 產(chǎn)品x 產(chǎn)品y 產(chǎn)品z直接材料 500000 1800000 80000直接人工 580000 1600000 160000制造費(fèi)用 990000 2640000 264000合計(jì) 2070000 6040000 504000產(chǎn)量 10000 20000 4000單位成本 207 302 126表2作業(yè)成本計(jì)算結(jié)果 產(chǎn)品x 產(chǎn)品y 產(chǎn)品z直接材料 500000 1800000 80000直接人工 580000 1600000 160000裝配 282000 705000 225600材料采購(gòu) 12000 48000 140000物料處理 42000 180000 378000啟動(dòng)準(zhǔn)備 200 8000 2000質(zhì)量控制 84200 168400 168400產(chǎn)品包裝 10000 75000 165000工程處理 175000 315000 210000管理 129000 344000 34400合計(jì) 1814400 5236200 1563400產(chǎn)量 10000 20000 4000單位成本 181.44 261.81 390.85從表中可以看出，傳統(tǒng)成本與作業(yè)成本法的產(chǎn)品成本出現(xiàn)較大差異，尤其是產(chǎn)品z。其原因在于產(chǎn)品z的產(chǎn)量小，但是其消耗的各種作業(yè)數(shù)量并未相應(yīng)減少，因而消耗的間接資源多，導(dǎo)致實(shí)際的成本較高。應(yīng)用作業(yè)成本信息，可以對(duì)材料采購(gòu)、產(chǎn)品包裝以及質(zhì)量控制等作業(yè)的成本進(jìn)行分析，這種成本信息對(duì)管理的幫助是顯而易見的。作業(yè)的認(rèn)定通常按各個(gè)部門或者生產(chǎn)小組劃分，其提供的成本信息有助于責(zé)任考核，明確成本究竟是怎樣發(fā)生的，便于采取有針對(duì)性地行動(dòng)，進(jìn)行成本控制。從表1表2可以看出這樣一個(gè)特點(diǎn)：傳統(tǒng)成本與企業(yè)生產(chǎn)無關(guān)，作業(yè)成本與企業(yè)生產(chǎn)聯(lián)系緊密。作業(yè)成本核算體系的設(shè)計(jì)要充分考慮企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本的目的，其作業(yè)的認(rèn)定是對(duì)生產(chǎn)過程進(jìn)行分析后得出的，并結(jié)合生產(chǎn)過程確定成本動(dòng)因，在生產(chǎn)過程分析的基礎(chǔ)上建立成本核算體系，因此可以說作業(yè)成本法是按企業(yè)管理和控制的需要定制的成本核算方法，是個(gè)性化的成本核算方法。而傳統(tǒng)成本則相反，它有固定的模式，雖然也有分批法、分步法和品種法等不同成本核算方法，但是并未考慮企業(yè)的實(shí)際需求和目的，企業(yè)必須選擇一種成本核算方法。傳統(tǒng)成本法是企業(yè)適應(yīng)成本核算方法，而作業(yè)成本法是成本核算方法適應(yīng)企業(yè)，兩者有根本的不同。作業(yè)成本法開發(fā)的最初目的是克服傳統(tǒng)成本計(jì)算制度對(duì)成本的扭曲，但是后來，開發(fā)的結(jié)果卻逐漸偏離了解決成本扭曲問題的本意。隨著運(yùn)用作業(yè)成本法的企業(yè)逐漸增多，發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法給企業(yè)成本管理提供了良好的基礎(chǔ)。于是，利用作業(yè)成本信息進(jìn)行預(yù)算管理、生產(chǎn)管理、進(jìn)行顧客盈利性分析等應(yīng)用紛紛出現(xiàn)。這類實(shí)施頗具成效的方法被視為當(dāng)代管理會(huì)計(jì)相關(guān)性的再獲而受到普遍贊譽(yù)，以作業(yè)為基礎(chǔ)的作業(yè)管理已經(jīng)成為現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的核心。作業(yè)成本法實(shí)施步驟作業(yè)成本法是個(gè)性化的成本核算方法。作業(yè)成本的實(shí)施一般包括一下幾個(gè)步驟：（1）設(shè)定作業(yè)成本法實(shí)施的目標(biāo)、范圍，組成實(shí)施小組作業(yè)成本的實(shí)施必須目標(biāo)明確，即決策者如何利用作業(yè)成本計(jì)算提供的信息。實(shí)施范圍是作業(yè)成本的實(shí)施的部門，作業(yè)成本可以在全企業(yè)實(shí)施也可以在獨(dú)立核算的部門實(shí)施，作業(yè)成本的實(shí)施主體必須明確。為實(shí)施作業(yè)成本必須組建作業(yè)成本實(shí)施小組，小組由企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)牽頭，包括企業(yè)的會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人以及相關(guān)的人員。國(guó)外作業(yè)成本實(shí)施時(shí)一般由企業(yè)內(nèi)部的人員和外部的專業(yè)咨詢?nèi)藛T組成專門實(shí)施小組，外部專業(yè)的咨詢?nèi)藛T具有作業(yè)成本的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，使得實(shí)施可以借鑒其他實(shí)施的成功與失敗的經(jīng)驗(yàn)。（2）了解企業(yè)的運(yùn)作流程，收集相關(guān)信息此步的目的是詳細(xì)了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過程，理清企業(yè)的成本流動(dòng)過程，導(dǎo)致成本發(fā)生的因素，各個(gè)部門對(duì)成本的責(zé)任，便于設(shè)計(jì)作業(yè)以及責(zé)任控制體系。（3）建立企業(yè)的作業(yè)成本核算模型在對(duì)企業(yè)的運(yùn)作進(jìn)行充分了解與分析的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)企業(yè)的作業(yè)成本核算模型，主要確定以下內(nèi)容：企業(yè)資源、作業(yè)和成本對(duì)象的確定，包括他們的分類，與各個(gè)組織層次的關(guān)系，各個(gè)計(jì)算對(duì)象的責(zé)任主體，資源作業(yè)分配的成本動(dòng)因，資源到作業(yè)的分配關(guān)系作業(yè)到作業(yè)產(chǎn)品的分配關(guān)系建立。（4）選擇/開發(fā)作業(yè)成本實(shí)施工具系統(tǒng)作業(yè)成本法能夠提供比傳統(tǒng)成本豐富的信息，是建立在大量的計(jì)算上的。作業(yè)成本的實(shí)施離不開軟件工具的支持，軟件工具有助于完成復(fù)雜的核算任務(wù)，有助于對(duì)信息進(jìn)行分析。作業(yè)成本軟件系統(tǒng)提供了作業(yè)成本核算體系構(gòu)造工具，可以幫助建立和管理作業(yè)成本核算體系，并完成作業(yè)成本核算。（5）作業(yè)成本運(yùn)行在建立作業(yè)成本核算體系的基礎(chǔ)上，輸入具體的數(shù)據(jù)，運(yùn)行作業(yè)成本法。（6）分析解釋作業(yè)成本運(yùn)行結(jié)果對(duì)作業(yè)成本的計(jì)算結(jié)果進(jìn)行分析與解釋，如成本偏高的原因，成本構(gòu)成的變化等；（7）采取行動(dòng)針對(duì)成本核算反映的問題采取行動(dòng)。如提高作業(yè)效率，考核組織和員工，改變作業(yè)的執(zhí)行方式，消除無價(jià)值的作業(yè)。企業(yè)是一個(gè)變化的實(shí)體，在作業(yè)成本正常運(yùn)行后，還需要對(duì)作業(yè)成本核算模型進(jìn)行維護(hù)，以使其能夠反應(yīng)企業(yè)的發(fā)展變化。伴隨企業(yè)的運(yùn)行，作業(yè)成本的運(yùn)行、解釋和行動(dòng)是一個(gè)循環(huán)的過程。作業(yè)成本法在國(guó)內(nèi)外的應(yīng)用與發(fā)展根據(jù)美國(guó)管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1996年的調(diào)查資料，作業(yè)成本在美國(guó)應(yīng)用情況如表3所示：表3作業(yè)成本法在美國(guó)的應(yīng)用類別 1990年 1995年 1996年未考慮作業(yè)成本法的公司 70% 21%正在評(píng)定作業(yè)成本法的公司 19% 25%已評(píng)定但是拒絕作業(yè)成本法的公司 － 5%已采納作業(yè)成本法的公司 11% 41% 49%合計(jì) 100% 100% 100%已采納作業(yè)成本法的公司其中：把作業(yè)成本法用于戰(zhàn)略決策已完成作業(yè)分析作業(yè)成本法模型待運(yùn)用已進(jìn)行作業(yè)分析，收集數(shù)據(jù)，處于設(shè)計(jì)階段采納后又放棄作業(yè)成本法公司批準(zhǔn)實(shí)行作業(yè)成本法 100% 54% 14% 14% 2% 16%美國(guó)匹茲堡大學(xué)1998年的調(diào)查顯示美國(guó)作業(yè)成本法的應(yīng)用情況如下：圖2作業(yè)成本的應(yīng)用情況香港1999年調(diào)查作業(yè)成本在香港的應(yīng)用狀況如下圖所示：圖3作業(yè)成本在香港的應(yīng)用情況作業(yè)成本的應(yīng)用已經(jīng)由最初的美國(guó)加拿大和英國(guó)向澳洲、亞洲和歐洲擴(kuò)展，在行業(yè)應(yīng)用領(lǐng)域方面，也有最初的制造行業(yè)擴(kuò)展到商品批發(fā)、零售業(yè)、金融、保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生等公共品部門，甚至出現(xiàn)了在政府部門和教育部門的應(yīng)用。公司內(nèi)部會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)是使用作業(yè)成本法信息最多的部門，其他按照使用頻率依次為生產(chǎn)部門、產(chǎn)品管理、工程設(shè)計(jì)和銷售部門，應(yīng)用最多的領(lǐng)域包括生產(chǎn)加工、產(chǎn)品定價(jià)、零部件設(shè)計(jì)和確立戰(zhàn)略重點(diǎn)。作業(yè)成本法于1994年介紹到國(guó)內(nèi)，目前處于理論研究階段，還沒有開始大規(guī)模的應(yīng)用，出現(xiàn)了一系列的試點(diǎn)案例，如西安農(nóng)機(jī)廠的實(shí)施案例、廈門三德興公司的實(shí)施案例，在鐵路部門的實(shí)施案例等，出版了有關(guān)作業(yè)成本的專著。但是作業(yè)成本的宣傳普及還不夠，目前的研究主要集中在大學(xué)，還沒有在企業(yè)擴(kuò)展開來。推廣難點(diǎn)與發(fā)展?jié)摿εc傳統(tǒng)成本法不同，作業(yè)成本法沒有固定的框架和統(tǒng)一的模式，不同的企業(yè)有不同的實(shí)施目的和核算體系，必須結(jié)和企業(yè)的實(shí)際實(shí)施。作業(yè)成本理論雖然先進(jìn)，如果不能夠成功實(shí)施則不能發(fā)揮作業(yè)成本的先進(jìn)性。目前作業(yè)成本在國(guó)內(nèi)實(shí)施主要有以下難點(diǎn)。（1）實(shí)施責(zé)任主體不明作業(yè)成本法屬于管理會(huì)計(jì)范疇，國(guó)內(nèi)企業(yè)大多沒有管理會(huì)計(jì)這一職位和相關(guān)部門，其功能分散在各個(gè)部門中，導(dǎo)致作業(yè)成本的實(shí)施可能無主管部門，可能出現(xiàn)人人有責(zé)人人都不負(fù)責(zé)的情況；（2）企業(yè)高層認(rèn)同企業(yè)高層的認(rèn)同是實(shí)施作業(yè)成本的關(guān)鍵。我國(guó)企業(yè)對(duì)作業(yè)成本的認(rèn)同與西方國(guó)家企業(yè)的認(rèn)同的存在較大差距。這可能與企業(yè)的體制有關(guān)，也與對(duì)作業(yè)成本的了解和理解有關(guān)，這與作業(yè)成本在中國(guó)的應(yīng)用和發(fā)展水平是相適應(yīng)的。（3）組織行為阻力作業(yè)成本從某種程度上說是全員實(shí)施。因?yàn)樽鳂I(yè)成本必須清楚企業(yè)的運(yùn)作過程，作業(yè)成本核算體系設(shè)計(jì)、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集以及改善行動(dòng)都需要全員參與。另外實(shí)施作業(yè)成本法，成本在產(chǎn)品之間的重新分配和對(duì)作業(yè)進(jìn)行核算，不