合并會(huì)計(jì)報(bào)表課件

2022/12/71

第三章合并財(cái)務(wù)報(bào)表P64AS33主要內(nèi)容：（1）掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念；（2）掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序（3）掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定原則；（4）掌握對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；（5）掌握由成本法調(diào)整為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理；（6）掌握合并報(bào)表的內(nèi)容、格式和編制方法；控股合并12022/12/51第三章合并財(cái)務(wù)報(bào)表P64AS第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述P64一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的含義和特點(diǎn)二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前提條件五、合并范圍的確定六、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序2第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述P64一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的含義和合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。意義P65一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的含義和特點(diǎn)P64（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的含義P643合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)p65（與單獨(dú)報(bào)表比）反映的對(duì)象不同

編制主體不同

編制基礎(chǔ)不同

編制方法不同

企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)信息（非單個(gè)企業(yè)）企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司

（非單個(gè)企業(yè)）單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調(diào)整/抵消分錄

（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）4（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)p65（與單獨(dú)報(bào)表比）企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類P66股權(quán)取得日的合并報(bào)表

股權(quán)取得日后的合并報(bào)表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并利潤(rùn)表

合并所有者權(quán)益變動(dòng)表

合并現(xiàn)金流量表

按編制時(shí)間及目的不同進(jìn)行分類按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類非同一控制下企業(yè)合并同一控制下企業(yè)合并合并利潤(rùn)表

合并資產(chǎn)負(fù)債表合并現(xiàn)金流量表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并類型不同，合并報(bào)表也不同5二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類P66股權(quán)取得日的股權(quán)取得日后的合并報(bào)2022/12/76關(guān)注：不同的合并理論基于什么角度看待母公司與子公司以及由它們所組成的企業(yè)集團(tuán)之間的關(guān)系？合并理論之間的差異主要表現(xiàn)在何處？三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論P(yáng)6762022/12/56關(guān)注：三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論P(yáng)6762022/12/77（一）所有權(quán)理論三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論站在母公司股東的角度看待母、子公司之間的擁有關(guān)系母、子公司之間的關(guān)系：擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并報(bào)表的目的：向母公司股東報(bào)告信息。主張：采用比例合并法編制合并報(bào)表。72022/12/57（一）所有權(quán)理論三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理2022/12/78（二）經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論母、子公司之間的關(guān)系：控制與被控制的關(guān)系，編制合并報(bào)表的目的：向所有合并主體報(bào)告信息。主張：采用全額合并法編制合并報(bào)表。站在集團(tuán)（經(jīng)濟(jì)實(shí)體）的角度看待母、子公司之間的控制關(guān)系82022/12/58（二）經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并2022/12/79（三）母公司理論三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論站在母公司股東的角度看待母、子公司之間的控制關(guān)系母、子公司之間的關(guān)系：控制與被控制的關(guān)系，編制合并報(bào)表的目的：向母公司股東報(bào)告信息。該理論主張：采用比例合并法編制合并報(bào)表，將少數(shù)股東權(quán)益視為普通負(fù)債列示。92022/12/59（三）母公司理論三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理2022/12/710國(guó)外：我國(guó)：三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論采用的主要是母公司理論。如美國(guó)、英國(guó)、IAS的規(guī)定原規(guī)定也基本采用母公司理論，2006年33號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定更偏重于經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論。102022/12/510三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論采用的主要是2022/12/711統(tǒng)一母子公司的報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間統(tǒng)一母子公司采用的會(huì)計(jì)政策

（對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表調(diào)整）統(tǒng)一母子公司的編報(bào)貨幣

對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表、內(nèi)部交易資料、子公司所有者權(quán)益變動(dòng)和利潤(rùn)分配資料……四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前提條件p68112022/12/511統(tǒng)一母子公司的報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間四、五、合并范圍的確定P69合并范圍含義：是指納入合并報(bào)表的企業(yè)范圍確定基礎(chǔ)：控制重點(diǎn)問題：控制認(rèn)定的原則注意“潛在”表決權(quán)子公司的定義12五、合并范圍的確定P69含義：是指納入合并報(bào)表的企業(yè)范（一）“控制”的認(rèn)定原則及其認(rèn)定P69控制認(rèn)定原則：具體認(rèn)定：投資方持有半數(shù)以上表決權(quán)因而能夠控制被投資方的情形投資方持有半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形注意辨析實(shí)質(zhì)重于形式持有股權(quán)與擁有表決權(quán)“潛在”表決權(quán)（見下舉例）投資方持無(wú)半數(shù)以上股權(quán)但能控制被投資方的情形13（一）“控制”的認(rèn)定原則及其認(rèn)定P69控制認(rèn)定原則：具體認(rèn)定2022/12/714例如，A企業(yè)2007年12月1日擁有B企業(yè)4900萬(wàn)股有表決權(quán)的普通股，B企業(yè)2007年12月1日流通在外的普通股為10000萬(wàn)股，單從持股比例來(lái)看，A企業(yè)持有的股權(quán)比例尚未達(dá)到50%以上，無(wú)法控制B企業(yè)。假定A企業(yè)還擁有B企業(yè)一項(xiàng)到期值為20000萬(wàn)元、每10元可以轉(zhuǎn)換為1股普通股的可轉(zhuǎn)換公司債券，將于2007年12月31日到期，A企業(yè)有明確的意圖在到期日將其轉(zhuǎn)換為普通股，(假定B企業(yè)的其他投資方并不擁有該項(xiàng)可轉(zhuǎn)換公司債券)，那么一旦可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為普通股，那么A企業(yè)擁有B企業(yè)的股權(quán)比例將達(dá)到57.5%（6900/12000），從而達(dá)到了控制標(biāo)準(zhǔn)。142022/12/514例如，A企業(yè)2007年12月1日擁有B2022/12/715

反之，如果A企業(yè)2007年12月1日擁有B企業(yè)5500萬(wàn)股有表決權(quán)的普通股，無(wú)B企業(yè)可轉(zhuǎn)換公司債券。而假定B企業(yè)的另一投資方C企業(yè)擁有B企業(yè)一項(xiàng)到期值為25000萬(wàn)元、每10元可以轉(zhuǎn)換為1股普通股的可轉(zhuǎn)換公司債券，將于2007年12月31日到期，C企業(yè)有明確的意圖在到期日將其轉(zhuǎn)換為普通股，那么一旦可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為普通股，A企業(yè)擁有B企業(yè)的股權(quán)比例只有44%（5500/12500），從而達(dá)不到控制標(biāo)準(zhǔn)。152022/12/515反之，如果A企業(yè)2007年（二）納入合并范圍的子公司P70甲公司投資并控制乙公司母公司子公司無(wú)論規(guī)模大小，無(wú)論經(jīng)營(yíng)性質(zhì)是否與母公司相同，母公司所控制的特殊目的實(shí)體如果：則：都要納入合并范圍16（二）納入合并范圍的子公司P70投資并控制母2022/12/717（三）不應(yīng)當(dāng)納入合并范圍的企業(yè)P74已宣告被清理整頓的原子公司已宣告破產(chǎn)的原子公司母公司不能實(shí)際控制的被投資單位172022/12/517（三）不應(yīng)當(dāng)納入合并范圍的企業(yè)P741六、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序P75（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序（二）關(guān)于調(diào)整分錄（三）關(guān)于抵消分錄18六、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序P75（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序（一）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序P75基礎(chǔ)工作開設(shè)工作底稿P75將單獨(dú)報(bào)表數(shù)據(jù)過入工作底稿加計(jì)合計(jì)數(shù)編制調(diào)整分錄P45、抵消分錄P45計(jì)算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報(bào)表重點(diǎn)注意格式可變內(nèi)容19（一）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序P75基礎(chǔ)工作開設(shè)工作合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿格式P75注意：格式可以變化20合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿格式P75注意：格式可以變化202022/12/721設(shè)置合并工作底稿項(xiàng)目個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表合計(jì)數(shù)調(diào)整與抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益

合并數(shù)母公司子公司…借貸資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目

……

利潤(rùn)表項(xiàng)目

……

……

……

212022/12/521設(shè)置合并工作底（二）關(guān)于調(diào)整分錄（1）哪些調(diào)整項(xiàng)目？（2）為何調(diào)整？為統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間所作的調(diào)整對(duì)非同一控制下取得的子公司，將其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為報(bào)告基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法結(jié)果按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整滿足抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性體現(xiàn)購(gòu)買滿足實(shí)務(wù)中報(bào)表按抵銷分錄編制基礎(chǔ)的思考同一控制下，將被并方合并前留存收益中合并方應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并后主體留存收益

體現(xiàn)權(quán)益之結(jié)合，非購(gòu)買舉例22（二）關(guān)于調(diào)整分錄（1）哪些調(diào)整項(xiàng)目？（2）為何調(diào)整？為統(tǒng)一被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值

500萬(wàn)被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

520萬(wàn)購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià)

550萬(wàn)凈資產(chǎn)增值20萬(wàn)商譽(yù)30萬(wàn)調(diào)整方法【例1】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為基礎(chǔ)報(bào)告——購(gòu)買方獲得被購(gòu)買方100％股權(quán)假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值23被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)買表1合并報(bào)表工作底稿項(xiàng)目單獨(dú)報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股東權(quán)益3002008006005500－－6003001050500抵消

5505001420*0309001050調(diào)整確認(rèn)

30調(diào)整抵消

520500+2020800+（600+2020）2024表1借：固定資產(chǎn)20

貸：股東權(quán)益20借：股東權(quán)益（500+20）520

商譽(yù)30（理解P51和53準(zhǔn)則條款）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資550抵消分錄調(diào)整分錄25借：固定資產(chǎn)20借：股東權(quán)益（500+20）5202022/12/726編制合并資產(chǎn)負(fù)債表需要抵消的項(xiàng)目1、母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目；2、內(nèi)部相互之間的債權(quán)和債務(wù)項(xiàng)目；3、存貨項(xiàng)目中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；4、固定資產(chǎn)項(xiàng)目中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；5、無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；——抵消的項(xiàng)目歸納（三）關(guān)于抵消分錄262022/12/526編制合并資產(chǎn)負(fù)債表需要抵消的項(xiàng)目——抵2022/12/727編制合并利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表需要抵消的項(xiàng)目1、內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目；2、內(nèi)部債券投資收益項(xiàng)目；3、資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目；4、納入合并范圍的子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目。272022/12/527編制合并利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表需要抵2022/12/728編制合并現(xiàn)金流量表需要抵消的項(xiàng)目1．企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購(gòu)股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵消處理

2．企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金的抵消處理3．企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵消處理

4．企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵消處理

5．企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部處置固定資產(chǎn)等收回的現(xiàn)金凈額與購(gòu)建固定資產(chǎn)等支付的現(xiàn)金所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵消處理282022/12/528編制合并現(xiàn)金流量表需要抵消的項(xiàng)目28第二節(jié)股權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制P77一、同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表二、非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表29第二節(jié)股權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制P77一、同一控一、同一控制下企業(yè)合并——股權(quán)取得日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表P77合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括：合并資產(chǎn)負(fù)債表期初至合并日的合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。1合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點(diǎn)P77-78P78例3-1、3-2調(diào)整后的賬面價(jià)值P78（1）個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)過入工作底稿對(duì)子公司凈資產(chǎn)按其帳面價(jià)值報(bào)告或?yàn)榻y(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間進(jìn)行調(diào)整（2）編制母公司股權(quán)與子公司所有者權(quán)益的抵消分錄（3）將子公司合并前留存收益進(jìn)行調(diào)整P39、P45補(bǔ)充例子30一、同一控制下企業(yè)合并合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括：合并資產(chǎn)負(fù)債資料：被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬(wàn)，其中：股本400萬(wàn)，留存收益100萬(wàn)；

合并方支付的合并對(duì)價(jià)450萬(wàn)，取得被并方100%的控股權(quán)?！狙a(bǔ)充例】同一控制下股權(quán)取得日抵消分錄和調(diào)整分錄合并方的賬務(wù)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資500

貸：銀行存款450

資本公積（溢價(jià)）50抵消分錄：借：股本400

留存收益100

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資500調(diào)整分錄：借：資本公積100

貸：留存收益100合并報(bào)表工作底稿中的處理31資料：被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬(wàn)，其中：股本400一、同一控制下企業(yè)合并——股權(quán)取得日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表P772合并利潤(rùn)表的編制要點(diǎn)P843合并現(xiàn)金流量表的編制要點(diǎn)P86（1）要反映本期期初至合并日實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)情況P84（2）被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)單項(xiàng)反映P84要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流量情況P84例3-332一、同一控制下企業(yè)合并2合并利潤(rùn)表的編制要點(diǎn)P843合二、非同一控制下企業(yè)合并——股權(quán)取得日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表P87合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表只包括：合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法：購(gòu)買法要點(diǎn)P87為統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間進(jìn)行調(diào)整對(duì)被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量（1）合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額——確認(rèn)為商譽(yù)（2），或計(jì)入留存收益（3）與同一控制相同合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點(diǎn)P87P5333二、非同一控制下企業(yè)合并合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表只包括：合并資產(chǎn)被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值

500萬(wàn)被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

520萬(wàn)購(gòu)買方支付的

合并對(duì)價(jià)

450萬(wàn)凈資產(chǎn)增值20萬(wàn)商譽(yù)？工作底稿的編制【補(bǔ)充例】購(gòu)買方取得被購(gòu)買方80％股權(quán)假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值凈資產(chǎn)份額520×80%=416萬(wàn)（合并對(duì)價(jià)＞凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額）的差額商譽(yù)34被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈購(gòu)買方支付的凈資產(chǎn)增值20萬(wàn)表2合并報(bào)表工作底稿項(xiàng)目單獨(dú)報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股本、資本公積盈余公積等4002008006004500－－6003001050500抵消

45060014200349001050調(diào)整確認(rèn)

34調(diào)整抵消

5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)

104104注意：子公司的數(shù)據(jù)按賬面價(jià)值過入工作底稿（調(diào)整后賬面價(jià)值?）35表2被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值

500萬(wàn)被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

520萬(wàn)購(gòu)買方支付的

合并對(duì)價(jià)

400萬(wàn)凈資產(chǎn)增值20萬(wàn)商譽(yù)？工作底稿的編制【補(bǔ)充例】購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方80％股權(quán)（“負(fù)商譽(yù)”）假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值凈資產(chǎn)份額520×80%=416萬(wàn)（合并對(duì)價(jià)＜凈資產(chǎn)份額）的差額購(gòu)買日：留存收益其他：營(yíng)業(yè)外收入36被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)購(gòu)買方支付表3合并報(bào)表工作底稿項(xiàng)目單獨(dú)報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股本、資本公積4502008006004000－－6003001050500抵

4006501420009001050調(diào)整確認(rèn)

16調(diào)整抵

5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)

104104留存收益0016注意：子公司的數(shù)據(jù)按賬面價(jià)值過入工作底稿（調(diào)整后賬面價(jià)值?）？37表3P87-96舉例

——注意：子公司數(shù)據(jù)按公允價(jià)值過入工作底稿【例3-4】合并成本=被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額【例3-5】合并成本＞被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額100%【例3-6】合并成本＞被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額80%【例3-7】合并成本＜被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額100%【例3-8】合并成本＜被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額80%38P87-96舉例

——注意：子公司數(shù)據(jù)按公允價(jià)值過入工作底稿39392022/12/740

第三章合并財(cái)務(wù)報(bào)表P64AS33主要內(nèi)容：（1）掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念；（2）掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序（3）掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定原則；（4）掌握對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；（5）掌握由成本法調(diào)整為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理；（6）掌握合并報(bào)表的內(nèi)容、格式和編制方法；控股合并402022/12/51第三章合并財(cái)務(wù)報(bào)表P64AS第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述P64一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的含義和特點(diǎn)二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前提條件五、合并范圍的確定六、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序41第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述P64一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的含義和合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。意義P65一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的含義和特點(diǎn)P64（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的含義P6442合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)p65（與單獨(dú)報(bào)表比）反映的對(duì)象不同

編制主體不同

編制基礎(chǔ)不同

編制方法不同

企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)信息（非單個(gè)企業(yè)）企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司

（非單個(gè)企業(yè)）單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調(diào)整/抵消分錄

（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）43（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)p65（與單獨(dú)報(bào)表比）企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類P66股權(quán)取得日的合并報(bào)表

股權(quán)取得日后的合并報(bào)表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并利潤(rùn)表

合并所有者權(quán)益變動(dòng)表

合并現(xiàn)金流量表

按編制時(shí)間及目的不同進(jìn)行分類按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類非同一控制下企業(yè)合并同一控制下企業(yè)合并合并利潤(rùn)表

合并資產(chǎn)負(fù)債表合并現(xiàn)金流量表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并類型不同，合并報(bào)表也不同44二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類P66股權(quán)取得日的股權(quán)取得日后的合并報(bào)2022/12/745關(guān)注：不同的合并理論基于什么角度看待母公司與子公司以及由它們所組成的企業(yè)集團(tuán)之間的關(guān)系？合并理論之間的差異主要表現(xiàn)在何處？三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論P(yáng)67452022/12/56關(guān)注：三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論P(yáng)6762022/12/746（一）所有權(quán)理論三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論站在母公司股東的角度看待母、子公司之間的擁有關(guān)系母、子公司之間的關(guān)系：擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并報(bào)表的目的：向母公司股東報(bào)告信息。主張：采用比例合并法編制合并報(bào)表。462022/12/57（一）所有權(quán)理論三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理2022/12/747（二）經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論母、子公司之間的關(guān)系：控制與被控制的關(guān)系，編制合并報(bào)表的目的：向所有合并主體報(bào)告信息。主張：采用全額合并法編制合并報(bào)表。站在集團(tuán)（經(jīng)濟(jì)實(shí)體）的角度看待母、子公司之間的控制關(guān)系472022/12/58（二）經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并2022/12/748（三）母公司理論三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論站在母公司股東的角度看待母、子公司之間的控制關(guān)系母、子公司之間的關(guān)系：控制與被控制的關(guān)系，編制合并報(bào)表的目的：向母公司股東報(bào)告信息。該理論主張：采用比例合并法編制合并報(bào)表，將少數(shù)股東權(quán)益視為普通負(fù)債列示。482022/12/59（三）母公司理論三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理2022/12/749國(guó)外：我國(guó)：三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論采用的主要是母公司理論。如美國(guó)、英國(guó)、IAS的規(guī)定原規(guī)定也基本采用母公司理論，2006年33號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定更偏重于經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論。492022/12/510三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論采用的主要是2022/12/750統(tǒng)一母子公司的報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間統(tǒng)一母子公司采用的會(huì)計(jì)政策

（對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表調(diào)整）統(tǒng)一母子公司的編報(bào)貨幣

對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表、內(nèi)部交易資料、子公司所有者權(quán)益變動(dòng)和利潤(rùn)分配資料……四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前提條件p68502022/12/511統(tǒng)一母子公司的報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間四、五、合并范圍的確定P69合并范圍含義：是指納入合并報(bào)表的企業(yè)范圍確定基礎(chǔ)：控制重點(diǎn)問題：控制認(rèn)定的原則注意“潛在”表決權(quán)子公司的定義51五、合并范圍的確定P69含義：是指納入合并報(bào)表的企業(yè)范（一）“控制”的認(rèn)定原則及其認(rèn)定P69控制認(rèn)定原則：具體認(rèn)定：投資方持有半數(shù)以上表決權(quán)因而能夠控制被投資方的情形投資方持有半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形注意辨析實(shí)質(zhì)重于形式持有股權(quán)與擁有表決權(quán)“潛在”表決權(quán)（見下舉例）投資方持無(wú)半數(shù)以上股權(quán)但能控制被投資方的情形52（一）“控制”的認(rèn)定原則及其認(rèn)定P69控制認(rèn)定原則：具體認(rèn)定2022/12/753例如，A企業(yè)2007年12月1日擁有B企業(yè)4900萬(wàn)股有表決權(quán)的普通股，B企業(yè)2007年12月1日流通在外的普通股為10000萬(wàn)股，單從持股比例來(lái)看，A企業(yè)持有的股權(quán)比例尚未達(dá)到50%以上，無(wú)法控制B企業(yè)。假定A企業(yè)還擁有B企業(yè)一項(xiàng)到期值為20000萬(wàn)元、每10元可以轉(zhuǎn)換為1股普通股的可轉(zhuǎn)換公司債券，將于2007年12月31日到期，A企業(yè)有明確的意圖在到期日將其轉(zhuǎn)換為普通股，(假定B企業(yè)的其他投資方并不擁有該項(xiàng)可轉(zhuǎn)換公司債券)，那么一旦可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為普通股，那么A企業(yè)擁有B企業(yè)的股權(quán)比例將達(dá)到57.5%（6900/12000），從而達(dá)到了控制標(biāo)準(zhǔn)。532022/12/514例如，A企業(yè)2007年12月1日擁有B2022/12/754

反之，如果A企業(yè)2007年12月1日擁有B企業(yè)5500萬(wàn)股有表決權(quán)的普通股，無(wú)B企業(yè)可轉(zhuǎn)換公司債券。而假定B企業(yè)的另一投資方C企業(yè)擁有B企業(yè)一項(xiàng)到期值為25000萬(wàn)元、每10元可以轉(zhuǎn)換為1股普通股的可轉(zhuǎn)換公司債券，將于2007年12月31日到期，C企業(yè)有明確的意圖在到期日將其轉(zhuǎn)換為普通股，那么一旦可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為普通股，A企業(yè)擁有B企業(yè)的股權(quán)比例只有44%（5500/12500），從而達(dá)不到控制標(biāo)準(zhǔn)。542022/12/515反之，如果A企業(yè)2007年（二）納入合并范圍的子公司P70甲公司投資并控制乙公司母公司子公司無(wú)論規(guī)模大小，無(wú)論經(jīng)營(yíng)性質(zhì)是否與母公司相同，母公司所控制的特殊目的實(shí)體如果：則：都要納入合并范圍55（二）納入合并范圍的子公司P70投資并控制母2022/12/756（三）不應(yīng)當(dāng)納入合并范圍的企業(yè)P74已宣告被清理整頓的原子公司已宣告破產(chǎn)的原子公司母公司不能實(shí)際控制的被投資單位562022/12/517（三）不應(yīng)當(dāng)納入合并范圍的企業(yè)P741六、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序P75（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序（二）關(guān)于調(diào)整分錄（三）關(guān)于抵消分錄57六、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序P75（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序（一）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序P75基礎(chǔ)工作開設(shè)工作底稿P75將單獨(dú)報(bào)表數(shù)據(jù)過入工作底稿加計(jì)合計(jì)數(shù)編制調(diào)整分錄P45、抵消分錄P45計(jì)算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報(bào)表重點(diǎn)注意格式可變內(nèi)容58（一）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序P75基礎(chǔ)工作開設(shè)工作合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿格式P75注意：格式可以變化59合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿格式P75注意：格式可以變化202022/12/760設(shè)置合并工作底稿項(xiàng)目個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表合計(jì)數(shù)調(diào)整與抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益

合并數(shù)母公司子公司…借貸資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目

……

利潤(rùn)表項(xiàng)目

……

……

……

602022/12/521設(shè)置合并工作底（二）關(guān)于調(diào)整分錄（1）哪些調(diào)整項(xiàng)目？（2）為何調(diào)整？為統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間所作的調(diào)整對(duì)非同一控制下取得的子公司，將其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為報(bào)告基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法結(jié)果按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整滿足抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性體現(xiàn)購(gòu)買滿足實(shí)務(wù)中報(bào)表按抵銷分錄編制基礎(chǔ)的思考同一控制下，將被并方合并前留存收益中合并方應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并后主體留存收益

體現(xiàn)權(quán)益之結(jié)合，非購(gòu)買舉例61（二）關(guān)于調(diào)整分錄（1）哪些調(diào)整項(xiàng)目？（2）為何調(diào)整？為統(tǒng)一被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值

500萬(wàn)被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

520萬(wàn)購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià)

550萬(wàn)凈資產(chǎn)增值20萬(wàn)商譽(yù)30萬(wàn)調(diào)整方法【例1】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為基礎(chǔ)報(bào)告——購(gòu)買方獲得被購(gòu)買方100％股權(quán)假定只是固定資產(chǎn)的評(píng)估增值62被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)買表1合并報(bào)表工作底稿項(xiàng)目單獨(dú)報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動(dòng)資產(chǎn)固定資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股東權(quán)益3002008006005500－－6003001050500抵消

5505001420*0309001050調(diào)整確認(rèn)

30調(diào)整抵消

520500+2020800+（600+2020）2063表1借：固定資產(chǎn)20

貸：股東權(quán)益20借：股東權(quán)益（500+20）520

商譽(yù)30（理解P51和53準(zhǔn)則條款）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資550抵消分錄調(diào)整分錄64借：固定資產(chǎn)20借：股東權(quán)益（500+20）5202022/12/765編制合并資產(chǎn)負(fù)債表需要抵消的項(xiàng)目1、母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目；2、內(nèi)部相互之間的債權(quán)和債務(wù)項(xiàng)目；3、存貨項(xiàng)目中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；4、固定資產(chǎn)項(xiàng)目中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；5、無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；——抵消的項(xiàng)目歸納（三）關(guān)于抵消分錄652022/12/526編制合并資產(chǎn)負(fù)債表需要抵消的項(xiàng)目——抵2022/12/766編制合并利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表需要抵消的項(xiàng)目1、內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)目；2、內(nèi)部債券投資收益項(xiàng)目；3、資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目；4、納入合并范圍的子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目。662022/12/527編制合并利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表需要抵2022/12/767編制合并現(xiàn)金流量表需要抵消的項(xiàng)目1．企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購(gòu)股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵消處理

2．企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金的抵消處理3．企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵消處理

4．企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵消處理

5．企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部處置固定資產(chǎn)等收回的現(xiàn)金凈額與購(gòu)建固定資產(chǎn)等支付的現(xiàn)金所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵消處理672022/12/528編制合并現(xiàn)金流量表需要抵消的項(xiàng)目28第二節(jié)股權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制P77一、同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表二、非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表68第二節(jié)股權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制P77一、同一控一、同一控制下企業(yè)合并——股權(quán)取得日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表P77合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括：合并資產(chǎn)負(fù)債表期初至合并日的合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。1合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點(diǎn)P77-78P78例3-1、3-2調(diào)整后的賬面價(jià)值P78（1）個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)過入工作底稿對(duì)子公司凈資產(chǎn)按其帳面價(jià)值報(bào)告或?yàn)榻y(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間進(jìn)行調(diào)整（2）編制母公司股權(quán)與子公司所有者權(quán)益的抵消分錄（3）將子公司合并前留存收益進(jìn)行調(diào)整P39、P45補(bǔ)充例子69一、同一控制下企業(yè)合并合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括：合并資產(chǎn)負(fù)債資料：被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬(wàn)，其中：股本400萬(wàn)，留存收益100萬(wàn)；

合并方支付的合并對(duì)價(jià)450萬(wàn)，取得被并方100%的控股權(quán)?！狙a(bǔ)充例】同一控制下股權(quán)取得日抵消分錄和調(diào)整分錄合并方的賬務(wù)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資500

貸：銀行存款450

資本公積（溢價(jià)）50抵消分錄：借：股本400

留存收益100

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資500調(diào)整分錄：借：資本公積100

貸：留存收益100合并報(bào)表工作底稿中的處理70資料：被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬(wàn)，其中：股本400一、同一控制下企業(yè)合并——股權(quán)取得日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表P772合并利潤(rùn)表的編制要點(diǎn)P843合并現(xiàn)金流量表的編制要點(diǎn)P86（1）要反映本期期初至合并日實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)情況P84（2）被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)單項(xiàng)反映P84要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流量情況P84例3-371一、同一控制下企業(yè)合并2合并利潤(rùn)表的編制要點(diǎn)P843合二、非同一控制下企業(yè)合并——股權(quán)取得日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表P87合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表只包括：合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法：購(gòu)