金融資產(chǎn)的計(jì)量核算方法

第六章投資金融行業(yè)--金融資產(chǎn)講義【大綱要求】（一）掌握金融資產(chǎn)的分類（二）掌握金融資產(chǎn)初始計(jì)量的核算（三）掌握采用實(shí)際利率確定金融資產(chǎn)攤余成本的方法（四）掌握各類金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的核算（五）掌握不同類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算（六）掌握金融資產(chǎn)減值損失的核算【最近三年本章考試統(tǒng)計(jì)】年份單項(xiàng)選擇題多項(xiàng)選擇題判斷題計(jì)算分析題綜合題合計(jì)2007年1分2分2分--5分2006年------2005年------【考試內(nèi)容】前期知識(shí)準(zhǔn)備:幾個(gè)重要概念金融是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的核心，金融市場(chǎng)（包括資本市場(chǎng)）的健康、可持續(xù)發(fā)展離不開金融工具的廣泛運(yùn)用和不斷創(chuàng)新。近年來(lái)，我國(guó)的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了較快發(fā)展。金融工具是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。金融資產(chǎn)通常指企業(yè)的下列資產(chǎn)：現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、股權(quán)投資、債權(quán)投資等；金融負(fù)債通常指企業(yè)的下列負(fù)債：應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券等；從發(fā)行方看，權(quán)益工具通常指企業(yè)發(fā)行的普通股、在資本公積下核算的認(rèn)股權(quán)等。金融工具可分為基礎(chǔ)金融工具和衍生工具。'11基礎(chǔ)金融工具包括企業(yè)持有的現(xiàn)金、存放于金融機(jī)構(gòu)的款項(xiàng)、普通股，以及代表在未來(lái)期間收取或支付金融資產(chǎn)的合同權(quán)利或義務(wù)等，如應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、存出保證金、存入保證金、客戶貸款、客戶存款、債券投資、應(yīng)付債券等'11衍生工具是指金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：（1）其價(jià)值隨著特定利率、金融價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級(jí)、信用指數(shù)或其他類似變量的變動(dòng)而變動(dòng)，變量為非金融變量的，該變量與合同的任何一方不存在特定關(guān)系。（2）不要求初始凈投資,或與對(duì)市場(chǎng)情況變動(dòng)有類似反映的其他類型合同相比,要求很少的初始凈投資。（3）在未來(lái)某一日期結(jié)算。衍生工具包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具。舉例：期貨：標(biāo)準(zhǔn)化的合約，具有套期保值和價(jià)格發(fā)現(xiàn)兩大功能。市場(chǎng)預(yù)期不同：保值或投機(jī)套利。某企業(yè)2007年有關(guān)期貨業(yè)務(wù)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)如下：1、支付10萬(wàn)元以取得某期貨交易所會(huì)員資格，另支付年會(huì)費(fèi)3萬(wàn)元。2、為進(jìn)行期貨交易交存保證金60萬(wàn)元。3、該企業(yè)2月1日買入10手綠豆期貨合約（每手10噸），每噸價(jià)格2400元;該企業(yè)3月5日賣出2月1日買人的10手綠豆期貨合約，每噸價(jià)格2550元。金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量，與其分類密切相關(guān)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求,將取得的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類：（與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致）（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)；（5）其他金融負(fù)債。（中級(jí)實(shí)務(wù)只涉及金融資產(chǎn)）上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。第一節(jié)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的內(nèi)容和特點(diǎn)具體分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)兩類。1、交易性金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：（1）取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售并獲利。例如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券和基金等。（2）基于管理上的需要。屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分,且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。在這種情況下，即使組合中某個(gè)組成項(xiàng)目持有的期限稍長(zhǎng)也不受影響。（3）屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。（注意理解）2、直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)企業(yè)不能隨意將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。只有在滿足以下條件之一時(shí)，企業(yè)才能將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（直接指定的原因）：（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。（2）企業(yè)管理上的需要。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合等，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。以上所指活躍市場(chǎng)，是指同時(shí)具有下列特征的市場(chǎng)：（1）市場(chǎng)內(nèi)交易的對(duì)象具有同質(zhì)性；（2）可隨時(shí)找到自愿交易的買方和賣方；（3）市場(chǎng)價(jià)格信息是公開的。二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理1、企業(yè)取得該類金融資產(chǎn)時(shí)（初始計(jì)量）：公允價(jià)值（實(shí)際或歷史成本，在交易的實(shí)際成本就是公允價(jià)值）支付的已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息分別應(yīng)計(jì)入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，不計(jì)入金融資產(chǎn)成本。其他三類金融資產(chǎn)對(duì)于已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息的處理和此處一致。取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用不計(jì)入金融資產(chǎn)成本，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）具體會(huì)計(jì)分錄如下：借：交易性金融資產(chǎn)一成本（公允價(jià)值）投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款等2、資產(chǎn)負(fù)債表日（后續(xù)計(jì)量）（1）公允價(jià)值上升借：交易性金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（2）公允價(jià)值下降借：公允價(jià)值變動(dòng)損益貸：交易性金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)損益（3）收到取得金融資產(chǎn)時(shí)的現(xiàn)金股利或利息借：銀行存款貸：應(yīng)收股利（或應(yīng)收利息）或借：應(yīng)收利息貸：投資收益3、出售交易性金融資產(chǎn)借：銀行存款貸：交易性金融資產(chǎn)-成本-公允價(jià)值變動(dòng)（也可能在借方）一投資收益（差額，也可能在借方）同時(shí)要特別注意，處置時(shí)將該金融資產(chǎn)持有期間形成的公允價(jià)值變動(dòng)損益科目累計(jì)發(fā)生額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)）貸：投資收益或借：投資收益貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益【例6-1】2007年1月1日，甲企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)支付價(jià)款102000。元（含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息20000元）購(gòu)入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費(fèi)用2000。元。該債券面值100000。元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：（1）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息20000元；2007年6月30日，該債券的公允價(jià)值為1150000元(不含利息)；2007年7月5日，收到該債券半年利息；2007年12月31日，該債券的公允價(jià)值為110000。元(不含利息)；2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；2008年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價(jià)款118000。元(含1季度利息10000元)。假定不考慮其他因素。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：2007年1月1日，購(gòu)入債券借：交易性金融資產(chǎn)——成本1000000應(yīng)收利息20000投資收益20000貸：銀行存款10400002007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息借：銀行存款20000貸：應(yīng)收利息200002007年6月30日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益借：交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)150000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益150000借：應(yīng)收利息20000貸：投資收益200002007年7月5日，收到該債券半年利息借：銀行存款20000貸：應(yīng)收利息200002007年12月31日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益借：公允價(jià)值變動(dòng)損益50000貸：交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)50000借：應(yīng)收利息20000貸：投資收益20000(6)2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息借：銀行存款20000貸：應(yīng)收利息200002008年3月31日，將該債券予以出售借：應(yīng)收利息10000貸：投資收益10000借：銀行存款10000貸：應(yīng)收利息10000借：銀行存款1170000公允價(jià)值變動(dòng)損益100000貸：交易性金融資產(chǎn)一一成本1000000一一公允價(jià)值變動(dòng)100000投資收益170000［君安信合點(diǎn)評(píng)］:交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性為公允價(jià)值，需要注意兩個(gè)知識(shí)點(diǎn)：一是初始計(jì)量交易費(fèi)用計(jì)入投資收益；二是終止計(jì)量時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入投資收益，這點(diǎn)與公允價(jià)值計(jì)量模式下的投資性房地產(chǎn)有類似之處。第二節(jié)持有至到期投資一、持有至到期投資定義、確認(rèn)條件和重分類1、定義持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。2、確認(rèn)條件到期日固定、回收金額固定或可確定;從投資者角度看，如果不考慮其他條件，將某項(xiàng)投資劃分為持有至到期投資時(shí)可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風(fēng)險(xiǎn)；其次，權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資；再次，不能由于某債務(wù)工具投資是浮動(dòng)利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。持有至到期投資一定是債券性質(zhì)的投資。（2）有明確意圖持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：A、持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。B、發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來(lái)源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外。C、該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。D、其他表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。發(fā)行方可贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者仍可收回其幾乎所以初始凈投資（實(shí)際投資包括支付溢價(jià)和交易費(fèi)用），那么劃分為該類別；對(duì)投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的投資，不能劃分為該類。（3）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：A、沒(méi)有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。B、受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。C、其他表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。（4）到期前處置或重分類對(duì)所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對(duì)于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大（通常比例為10%）,則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)。但是，需要說(shuō)明的是，遇到以下情況時(shí)可以例外（即不需重分類的情況）：A、出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個(gè)月內(nèi)），且市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒(méi)有顯著影響;B、根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。C、.出售或重分類是由于企業(yè)無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起。二、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理原則（取得、期末、重分類、出售或到期日）知識(shí)準(zhǔn)備：債券發(fā)行（考慮問(wèn)題的思路，需要理解）市場(chǎng)利率=票面利率平價(jià)發(fā)行市場(chǎng)利率＞票面利率折價(jià)發(fā)行市場(chǎng)利率〈票面利率溢價(jià)發(fā)行1、企業(yè)取得的持有至到期投資（初始計(jì)量）借：持有至到期投資一成本（面值）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）持有至到期投資一利息調(diào)整（倒擠差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等2、資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益-應(yīng)收利息-已收回的本金-已發(fā)生的減值損失投資收益（即實(shí)際的利息）=期初攤余成本X實(shí)際利率應(yīng)收利息（現(xiàn)金流入）=債券面值X票面利率具體會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息）持有至到期投資一應(yīng)計(jì)利息（到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息）貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入）持有至到期投資一利息調(diào)整（差額，也可能在借方）3、將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價(jià)值）貸：持有至到期投資資本公積一其他資本公積（差額，也可能在借方）注意：等到可供出售金融資產(chǎn)出售的時(shí)候再將“資本公積一一其他資本公積”轉(zhuǎn)到“投資收益”科目中。4、出售持有至到期投資借：銀行存款等持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：持有至到期投資（成本、利息調(diào)整明細(xì)科目余額）投資收益（差額，也可能在借方）三、會(huì)計(jì)處理：以例題說(shuō)明【例6-2】：甲公司屬于工業(yè)企業(yè)，201。年1月1日，支付價(jià)款1000萬(wàn)元（含交易費(fèi)用）從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入某公司5年期債券，面值125。萬(wàn)元，票面年利率4.72%,按年支付利息（即每年利息為59萬(wàn)元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素。第一步，計(jì)算實(shí)際利率59*E(1+R)-n+1000*(1+R)-5=1000計(jì)算得出：R=10%第二步，計(jì)算各年的實(shí)際利息收入單位：萬(wàn)元年份期初攤余成本（A）實(shí)際利息B=A*10%現(xiàn)金流入。=票面面值*票面利率利息調(diào)整D=B-C期末攤余成本E=A+B-C2010年1000100594110412011年1041104594510862012年1086109595011362013年1136113595411902014年11901191309=59+1250600*攤余成本：是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）第三步，寫出會(huì)計(jì)分錄：（1）2010年1月1日，購(gòu)入債券（初始計(jì)量）借：持有至到期投資—成本1250TOC\o"1-5"\h\z貸：銀行存款1000持有至到期投資—利息調(diào)整250（2）2010年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入，收到票面利息等（后續(xù)計(jì)量）借：應(yīng)收利息59持有至到期投資-利息調(diào)整41貸：投資收益100

借：銀行存款59借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息592011年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入，收到票面利息借：應(yīng)收利息59持有至到期投資-利息調(diào)整45貸：投資收益104借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息592012、2013、2014年編制會(huì)計(jì)分錄類似，利息調(diào)整和投資收益金額有變化2014年12月31日，收到票面面值(終止計(jì)量)借：銀行存款1250貸：持有至到期投資-成本1250小結(jié):金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果:扣除已收回的本金；加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；扣除已發(fā)生的減值損失。攤余成本實(shí)質(zhì)上可理解為投資方的未收回的本金；在會(huì)計(jì)上反映為賬面凈值。*每年確認(rèn)的投資收益金額為實(shí)際利息收入B*利息調(diào)整金額之和為期初確認(rèn)的金額250萬(wàn)元*折價(jià)發(fā)行：賬面凈值(攤余成本、本金)--實(shí)際利息逐漸增加--利息調(diào)整逐年增加【例6-3】：假定上述甲公司購(gòu)買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付利,(利息不按復(fù)利計(jì)算)。則計(jì)算出實(shí)際利率為9.05%,于是單位：萬(wàn)元年份期初攤余實(shí)際利息應(yīng)計(jì)利息調(diào)現(xiàn)金流入￡期末攤余

成本（A）B=A*9.05%利息C=票面面值*票面利率整D=B-C成本F=A+B-E2010年100090.55931.501090.52011年1090.598.695939.6901189.192012年1189.19107.625948.6201296.812013年1296.81117.365958.3601414.172014年1414.17130.83*5971.831545=1250+2950*數(shù)字考慮了計(jì)算過(guò)程中出現(xiàn)的尾差2.85萬(wàn)元寫出會(huì)計(jì)分錄：（1）2010年1月1日，購(gòu)入債券（初始計(jì)量）借：持有至到期投資-成本1250貸：銀行存款1000持有至到期投資-利息調(diào)整250（2）2010年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入（后續(xù)計(jì)量）借：持有至到期投資-應(yīng)計(jì)利息59-利息調(diào)整31.5貸：投資收益持有期間處理類似貸：投資收益持有期間處理類似90.5（3）2014年12月31日，收回本金和利息（終止計(jì)量）借：銀行存款1545貸：持有至到期投資-成本1250-應(yīng)計(jì)利息295【例6-4】：假定在2012年1月1日，甲公司預(yù)計(jì)本金的一半（即625萬(wàn)元）將會(huì)在該年年末收回，而其余的一半本金將于2014年末付清。遇到這種情況時(shí)，甲公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整2012年年初的攤余成本，計(jì)入當(dāng)期損益；調(diào)整時(shí)采用最初確定的實(shí)際利率。據(jù)此，調(diào)整上述表中相關(guān)數(shù)據(jù)后如下：?jiǎn)挝唬喝f(wàn)元年份期初攤余成本（A）實(shí)際利息B=A*10%現(xiàn)金流入C=票面面值*票面利率期末攤余成本D=A+B-C2012年1138*114**6845682013年5685730***5952014年595606550其中:（1）1138=（625+59）*（1+10%）-1+30*（1+10）-2+（625+30）*（1+10%）-3（2）114=1138*10%（四舍五入）（3）30=625*4.72%根據(jù)上述調(diào)整，寫出會(huì)計(jì)分錄：（1）2012年1月1日，調(diào)整期初攤余成本借：持有至到期投資-利息調(diào)整52=1086-1138貸：投資收益52（2）2012年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等

借：應(yīng)收利息59借：應(yīng)收利息59持有至到期投資-利息調(diào)整55貸：投資收益114借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59借：銀行存款625貸：持有至到期投資-成本625（3）2013年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息等借：應(yīng)收利息30持有至到期投資-利息調(diào)整27貸：投資收益57借：銀行存款30貸：應(yīng)收利息30（4）2014年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息、收回本金等借：應(yīng)收利息30持有至到期投資-利息調(diào)整30貸：投資收益60借：銀行存款30貸：應(yīng)收利息30借：銀行存款625貸：持有至到期投資-成本625思考題：債券如溢價(jià)發(fā)行，投資者如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？發(fā)行時(shí)：借：持有至到期投資-成本（票面面值）-利息調(diào)整（二者之差）貸：銀行存款（實(shí)際成本）持有期間：借：應(yīng)收利息（票面面值*票面利率）或持有至到期投資-應(yīng)計(jì)利息貸：持有至到期投資-利息調(diào)整（二者之差）投資收益（期初攤余成本*實(shí)際利率）借：銀行存款貸：應(yīng)收利息到期時(shí)：借：銀行存款貸：持有至到期投資-成本持有至到期投資-應(yīng)計(jì)利息溢價(jià)發(fā)行變動(dòng)趨勢(shì)：賬面凈值（攤余成本、本金）逐漸減少一實(shí)際利息（投資收益）逐漸減少一攤銷金額（利息調(diào)整）逐漸增加對(duì)比折價(jià)發(fā)行變動(dòng)趨勢(shì)賬面凈值（攤余成本、本金）逐漸增加一實(shí)際利息（投資收益）逐漸增加一攤銷金額（利息調(diào)整）逐年增加第三節(jié)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)一、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義和內(nèi)容1、定義貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn),其主要差別在于前者不是在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。如果某債務(wù)工具投資在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。2、內(nèi)容貸款和應(yīng)收款項(xiàng)泛指一類金融資產(chǎn)，主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)的應(yīng)收款項(xiàng)、持有的其他企業(yè)的債權(quán)等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為這一類。3、與其他類金融資產(chǎn)的關(guān)系與其他三類金融資產(chǎn)不能相互轉(zhuǎn)換。二、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理（以攤余成本來(lái)計(jì)量）1、貸款的會(huì)計(jì)處理（了解）：類似于持有至到期投資的處理。（1）金融企業(yè)發(fā)放貸款：借：貸款——本金（合同本金）貸：吸收存款（或存入中央銀行款項(xiàng)）（實(shí)際支付的款項(xiàng)）貸款一一利息調(diào)整（倒擠）（借或貸）（2）資產(chǎn)負(fù)債表日借：應(yīng)收利息（合同本金*合同利率）貸款一利息調(diào)整（擠出）貸：利息收入（攤余成本*實(shí)際利息）（3）收回貸款時(shí)借：吸收存款貸：貸款一本金應(yīng)收利息利息收入2、應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓【例6-5】甲企業(yè)將一項(xiàng)應(yīng)收丙公司的應(yīng)收賬款100萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓給乙公司，轉(zhuǎn)讓款90萬(wàn)元。若到期丙公司無(wú)力償還，則乙公司將向甲公司追償，則屬于附有追償權(quán)的轉(zhuǎn)讓；若到期丙公司無(wú)力償還，乙公司不能向甲公司追償，則屬于不附追償權(quán)的轉(zhuǎn)讓。站在甲公司的角度，應(yīng)分別作以下處理：不附追償權(quán)時(shí)：借：銀行存款90營(yíng)業(yè)外支出等10貸：應(yīng)收賬款100附追償權(quán)時(shí)：借：銀行存款90財(cái)務(wù)費(fèi)用10貸：短期借款1003、應(yīng)收票據(jù)銀行承兌匯票的貼現(xiàn)屬于不附追償權(quán)的貼現(xiàn)，商業(yè)承兌匯票的貼現(xiàn)屬于附有追償權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)。處理思路同應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓。【例6-6】甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)款為200000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為34000元。當(dāng)日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個(gè)月。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認(rèn)條件。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)借：應(yīng)收票據(jù)234000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200000應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34000（2）3個(gè)月后，應(yīng)收票據(jù)到期，甲企業(yè)收回款項(xiàng)234000元，存入銀行。借：銀行存款234000貸：應(yīng)收票據(jù)234000如果甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，且銀行擁有追索權(quán)，則甲企業(yè)應(yīng)按票據(jù)面值確認(rèn)短期借款，按實(shí)際收到的金額(即減去貼現(xiàn)息后的凈額)與票據(jù)金額之間的差額確認(rèn)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。假定甲公司貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231660元，則相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：銀行存款231660財(cái)務(wù)費(fèi)用2340貸：短期借款234000【例6-7]2004年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為300000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為51000元，款項(xiàng)尚未收到。雙方約定，乙公司應(yīng)于2004年10月31日付款。2004年6月4日。經(jīng)與中國(guó)銀行協(xié)商后約定：甲公司將應(yīng)收乙公司的貨款出售給中國(guó)銀行。價(jià)款為263250元；在應(yīng)收乙公司貨款到期無(wú)法收回時(shí)，中國(guó)銀行不能向甲公司追償。甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計(jì)該批商品將發(fā)生的銷售退回金額為23400元，其中，增值稅銷項(xiàng)稅額為3400元，成本為13000元，實(shí)際發(fā)生的銷售退回由甲公司承擔(dān)。2004年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，價(jià)款為23400元。假定不考慮其他因素。甲公司與應(yīng)收債權(quán)出售有關(guān)的賬務(wù)處理如下：2004年6月4日出售應(yīng)收債權(quán)借：銀行存款263250營(yíng)業(yè)外支出64350其他應(yīng)收款23400貸：應(yīng)收賬款3510002004年8月3日收到退回的商品借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3400貸：其他應(yīng)收款23400借：庫(kù)存商品13000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本13000［君安信合點(diǎn)評(píng)］:本例中用“其他應(yīng)收款”代替發(fā)生銷售退回正常處理時(shí)應(yīng)支付的“銀行存款”。第四節(jié)可供出售金融資產(chǎn)一、可供出售金融資產(chǎn)的概述可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（2）持有到到期投資；（3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)在符合一定條件的情況下可以轉(zhuǎn)為持有至到期投資金融資產(chǎn)。二、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理（取得、期末、出售）1、企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)（1）股票投資借：可供出售金融資產(chǎn)一成本（公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款等（2）債券投資借：可供出售金融資產(chǎn)一成本（面值）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）可供出售金融資產(chǎn)一利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等2、資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)（后續(xù)計(jì)量）借：可供出售金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積一其他資本公積或相反3、出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)（終止計(jì)量）借：銀行存款貸：可供出售金融資產(chǎn)-成本-公允價(jià)值變動(dòng)—利息調(diào)整（或借記）投資收益（金額倒擠，或借記）同時(shí)將持有過(guò)程中累計(jì)產(chǎn)生的資本公積轉(zhuǎn)入投資收益科目。累計(jì)產(chǎn)生的資本公積包括持有至到期投資金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的資本公積和可供出售金融資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表日由于公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的資本公積。借：資本公積一一其他資本公積貸：投資收益或作相反分錄?！纠?-8】乙公司于2007年7月13日從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入股票1000000股,每股市價(jià)15元，手續(xù)費(fèi)30000元；初始確認(rèn)時(shí)，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。乙公司至2007年12月31日仍持有該股票。該股票當(dāng)時(shí)的市價(jià)為16元。2008年2月1日，乙公司將該股票售出，售價(jià)為每股13元，另支付交易費(fèi)用13000元。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務(wù)處理如下：（1）2007年7月13日，購(gòu)入股票借：可供出售金融資產(chǎn)一一成本15030000（包括手續(xù)費(fèi)）貸：銀行存款15030000（2）2007年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)970000(16000000-15030000)貸：資本公積一一其他資本公積9700002008年2月1日，出售股票借：銀行存款12987000資本公積一一其他資本公積970000投資收益2043000(倒擠)貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本15030000一一公允價(jià)值變動(dòng)970000【例6—9】2007年1月1日，甲保險(xiǎn)公司支付價(jià)款1028.244元購(gòu)入某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1000元，票面年利率為4%,實(shí)際利率為3%,利息每年末支付，本金到期支付。甲保險(xiǎn)公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2007年12月31日，該債券的市場(chǎng)價(jià)格為1000.094元。假定不考慮交易費(fèi)用和其他因素的影響，甲保險(xiǎn)公司的賬務(wù)處理如下：2007年1月1日，購(gòu)入債券借：可供出售金融資產(chǎn)一一成本1000——利息調(diào)整28.244貸：銀行存款1028.2442007年12月31日，收到債券利息、確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)實(shí)際利息=1028.244x3%=30.84732m30.85(元)應(yīng)收利息=1000X4%=40(元)年末攤余成本=1028.244+30.85—40=1019.094(元)借：應(yīng)收利息40貸：投資收益30.85可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整9.15借：銀行存款40貸：應(yīng)收利息40借：資本公積一一其他資本公積19貸：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)19【例6-10]2001年5月6日，甲公司支付價(jià)款10160000元(含交易費(fèi)用10000元和已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利150000元)，購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票2000000股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5%。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2001年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利150000元。2001年6月30日，該股票市價(jià)為每股5.2元。2001年12月31日，甲公司仍持有該股票；當(dāng)日，該股票市價(jià)為每股5元。2002年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利40000000元。2002年5月13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。2002年5月20日，甲公司以每股4.9元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：2001年5月6日，購(gòu)入股票：借：應(yīng)收股利150000可供出售金融資產(chǎn)——成本10010000貸：銀行存款101600002001年5月10日，收到現(xiàn)金股利借：銀行存款150000貸：應(yīng)收股利1500002001年6月30日，確認(rèn)股票的價(jià)格變動(dòng)借：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)390000(5.2X2000000-10010000)貸：資本公積一一其他資本公積3900002001年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)借：資本公積一一其他資本公積400000

貸：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)400000[(5.2-5)X2000000]2002年5月9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利200000貸：投資收益2000002002年5月13日，收到現(xiàn)金股利借：銀行存款200000貸：應(yīng)收股利2000002002年5月20日，出售股票投資收益借：銀行存款9800000(4.9X2000000)210000(金額倒擠)可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)10000貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本10010000資本公積一一其他資本公積10000投資收益假定甲公司將購(gòu)入的乙公司股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，且20X1年12月31日乙公司股票市價(jià)為每股4.8元，其他資料不變，則甲公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理:2001年5月6日，購(gòu)入股票借：應(yīng)收股利150000交易性金融資產(chǎn)一一成本10000000投資收益10000貸：銀行存款101600002001年5月10日，收到現(xiàn)金股利借：銀行存款150000貸：應(yīng)收股利1500002001年6月30日，確認(rèn)股票的價(jià)格變動(dòng)借：交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)400000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益4000002001年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)借：公允價(jià)值變動(dòng)損益800000貸：交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)800000公允價(jià)值變動(dòng)=2000000X(4.8—5.2)=—800000(元)2002年5月9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利200000貸：投資收益2000002002年5月13日，收到現(xiàn)金股利借：銀行存款200000貸：應(yīng)收股利2000002002年5月20日，出售股票借：銀行存款9800000交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)400000貸：交易性金融資產(chǎn)一一成本10000000投資收益200000借：投資收益400000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益400000［君安信合點(diǎn)評(píng)］:可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)共同點(diǎn)在于以公允價(jià)值計(jì)量。區(qū)別在于兩點(diǎn)：一是交易費(fèi)用，交易性金融資產(chǎn)計(jì)入投資收益，可供出售金融資產(chǎn)計(jì)入成本；二是公允價(jià)值變動(dòng)，前者計(jì)入損益，后者計(jì)入資本公積。但在處置時(shí)都需要轉(zhuǎn)入投資收益。企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間,也不得隨意重分類。第五節(jié)金融資產(chǎn)減值一、金融資產(chǎn)減值的范圍和判斷依據(jù)1、金融資產(chǎn)減值的范圍的理解第一類金融資產(chǎn)，因其以公允價(jià)值計(jì)量且公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，所以不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。后三類金融資產(chǎn)都需要考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備。其中可供出售金融資產(chǎn)雖然是以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但也要在期末考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備。原因一，其是長(zhǎng)期資產(chǎn)而非短期資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為非流動(dòng)資產(chǎn)列示，其公允價(jià)值變動(dòng)未必能夠反映發(fā)行方出現(xiàn)的長(zhǎng)期嚴(yán)重下跌的狀況，故公允價(jià)值變動(dòng)核算和減值的核算要區(qū)別開來(lái)；原因二，其公允價(jià)值變動(dòng)處理時(shí)計(jì)入了資本公積，沒(méi)有計(jì)入當(dāng)期損益，而減值損失是要反映在利潤(rùn)表中的資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目中的，所以在發(fā)生長(zhǎng)期的減值時(shí)，要將原來(lái)公允價(jià)值降低時(shí)計(jì)入到資本公積的部分轉(zhuǎn)入資產(chǎn)減值損失中。2、金融資產(chǎn)減值的判斷依據(jù)金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項(xiàng)：（1）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；（2）債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；（3）債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；（4）債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；（5）因發(fā)生方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易；（6）無(wú)法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來(lái)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)失業(yè)率提高，擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；（7）債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無(wú)法收回投資成本；（8）權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌；（9）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。二、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量和處理1、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)（均以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量）（1）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。借：資產(chǎn)減值損失貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備（或壞賬準(zhǔn)備）（2）對(duì)于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來(lái)，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。（3）對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。計(jì)提減值準(zhǔn)備后，價(jià)值又回升時(shí)：借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失命題“已計(jì)提了減值的持有至到期投資在價(jià)值回升時(shí)，應(yīng)在原來(lái)計(jì)提的減值準(zhǔn)備范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回?！卞e(cuò)誤。持有至到期投資轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。（4）外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。（5）對(duì)于應(yīng)收賬款對(duì)于壞賬準(zhǔn)備的處理以及其計(jì)算過(guò)程要掌握，包括余額百分比法、賬齡分析法?！纠?-11】甲銀行1年前向客戶A發(fā)放了一筆3年期貸款，劃分為貨款和應(yīng)收款項(xiàng)，且屬金額重大者。今年，由于外部新技術(shù)沖擊，客戶A的產(chǎn)品市場(chǎng)銷路不暢，存在嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，故不能按期及時(shí)償還甲銀行的貸款本金和利息。為此,提出與甲銀行調(diào)整貸款條款，以便順利渡過(guò)財(cái)務(wù)難關(guān)。甲銀行同意客戶A提出的要求。以下是五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案：（1）客戶A在貨款原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計(jì)的利息；（2）在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計(jì)的利息；（3）在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，以及償還低于原貸款應(yīng)計(jì)的利息；（4）客戶A在原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金，以及原貸款期間應(yīng)計(jì)的利息，但貸款展期期間不支付任何利息；（5）客戶A在原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間應(yīng)計(jì)的利息。在上述五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案下，哪一種需要在今年末確認(rèn)減值損失？不難看出，在上述方案（1）至（4）下，貸款未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值一定小于當(dāng)前賬面價(jià)值，因此，甲銀行采用方案（1）至（4）中的任何一種，都需要在調(diào)整貸款日確認(rèn)和計(jì)量貸款減值損失。對(duì)于方案（5），雖然客戶A償付貸款本金和利息的時(shí)間發(fā)生變化，但甲銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息。在這種情況下，如果按貸款發(fā)放時(shí)確定的實(shí)際利率計(jì)算，貸款未來(lái)現(xiàn)金流入現(xiàn)值將與當(dāng)前賬面價(jià)值相等。因此，不需要確認(rèn)和計(jì)量貸款減值損失?！纠?-12]2005年1月1日，A銀行以“折價(jià)”方式向B企業(yè)發(fā)放一筆5年期貸款5000萬(wàn)元（實(shí)際發(fā)放給B企業(yè)的款項(xiàng)為4900萬(wàn)元），合同年利率為10%。A銀行將其劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，初始確認(rèn)該貸款時(shí)確定的實(shí)際利率為10.53%。2007年12月31日，有客觀證據(jù)表明B企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，A銀行據(jù)此認(rèn)定對(duì)B企業(yè)的貸款發(fā)生了減值,并預(yù)期2008年12月31日將收到利息500萬(wàn)元，但2009年12月31日將僅收到本金2500萬(wàn)元。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,2007年12月31日A銀行對(duì)B企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的減值損失按該日確認(rèn)減值損失前的攤余成本與未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確定。（1）2007年12月31日未確認(rèn)減值損失前，A銀行對(duì)B企業(yè)貸款的攤余成本計(jì)算如下：2005年1月1日，對(duì)B企業(yè)貸款的攤余成本=4900（萬(wàn)元）2005年12月31日，對(duì)B企業(yè)貸款的攤余成本=4900+4900X10.53%-500=4915.97（萬(wàn)元）2006年12月31日，對(duì)B企業(yè)貸款的攤余成本=4915.97x（1+10.53%）-500=4933.62（萬(wàn)元）2007年12月31日，對(duì)B企業(yè)貸款（確認(rèn)減值損失前）的攤余成本=4933.62X(1+10.53%)—500=4953.13(萬(wàn)元)（2）2007年12月31日，A銀行預(yù)計(jì)從對(duì)B企業(yè)貸款將收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)算如下：500X（1+10.53%）—1+2500X（1+10.53%）—2=2498.7147萬(wàn)元m2498.71（萬(wàn)元）（3）2007年12月31日，A銀行應(yīng)確認(rèn)的貸款減值損失=4953.13—2498.71=2454.42（萬(wàn)元）2、可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（1）持有至到期投資重分類為可出售出售金融資產(chǎn)重分類日：借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日的公允價(jià)值）持有至到期減值準(zhǔn)備（賬面余額）貸：持有至到期投資一成本（賬面余額）一利息調(diào)整（賬面余額）一應(yīng)計(jì)利息（賬面余額）資本公積一其他資本公積（或借記，金額倒擠）在重分類日計(jì)入資本公積一其他資本公積的金額,在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。［君安信合點(diǎn)評(píng)］:類似可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量，重分類日仍然以公允價(jià)值作為取得成本。后續(xù)計(jì)量正常處理。（2）可供出售金融資產(chǎn)減值A(chǔ)、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒(méi)有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回的本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額）貸：資本公積一其他資本公積（原計(jì)入的累計(jì)損失）可供出售金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)（差額）通常是股票出現(xiàn)了持續(xù)下跌，預(yù)期短期內(nèi)不會(huì)回轉(zhuǎn)，或者是發(fā)行債券的債務(wù)人出現(xiàn)了嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)不會(huì)好轉(zhuǎn)。此時(shí)出現(xiàn)了減值跡象，應(yīng)計(jì)提減值。［君安信合點(diǎn)評(píng)］：這樣處理后，可供出售金融資產(chǎn)的明細(xì)科目“公允價(jià)值變動(dòng)”的貸方余額為“原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失+本期確認(rèn)的差額”。聯(lián)系重分類情況，如在重分類日產(chǎn)生資本公積，應(yīng)在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，將重分類日（類似可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量）產(chǎn)生的資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。如果原可供出售金融資產(chǎn)明細(xì)科目“公允價(jià)值變動(dòng)”有借方余額，則正常處理：借：資本公積一其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)上述處理實(shí)際上表明沒(méi)有減值；若減值，應(yīng)是經(jīng)過(guò)上述處理將資本公積一其他資本公積結(jié)平后，仍有差額，則需要將差額計(jì)入資產(chǎn)減值損失，即：借：資產(chǎn)減值損失貸：可供出售金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)B、已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升時(shí)：可供出售債務(wù)工具對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。借：可供出售金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)貸：資產(chǎn)減值損失［君安信合點(diǎn)評(píng)］:注意這里是減值損失轉(zhuǎn)回，不是正常確認(rèn)，正常后續(xù)計(jì)量仍應(yīng)計(jì)入資本公積，二者并不矛盾?？晒┏鍪蹤?quán)益工具可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失轉(zhuǎn)回，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。借：可供出售金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)貸；資本公積一其他資本公積但是，在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，（長(zhǎng)期股權(quán)投資）或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值，不得轉(zhuǎn)回。［君安信合點(diǎn)評(píng)］:可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。【例6-13】2005年1月1日，ABC公司按面值從債券二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入MN0公司公開發(fā)行的債券10000張，每張面值100元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2005年12月31日，該債券的市場(chǎng)價(jià)格為每張100元。2006年，MN0公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。2006年12月31日，該債券的公允價(jià)值下降為每張80元。ABC公司預(yù)計(jì)，如MN0公司不采取措施，該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌。2007年，MN0公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財(cái)務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。2007年12月31日，該債券（即MN0公司發(fā)行的上述債券）的公允價(jià)值已上升至每張95元。假定ABC公司初始確認(rèn)該債券時(shí)計(jì)算確定的債券實(shí)際利率為3%，且不考慮其他因素，則ABC公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：（1）2005年1月1日購(gòu)入債券借：可供出售金融資產(chǎn)——成本1000000貸：銀行存款1000000（2）2005年12月31日確認(rèn)利息、公允價(jià)值變動(dòng)借：應(yīng)收利息30000貸：投資收益3000030000借：銀行存款

300003000030000（3）2006年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失借：應(yīng)收利息30000貸：投資收益30000借：銀行存款30000貸：應(yīng)收利息30000借：資產(chǎn)減值損失200000貸：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)200000由于該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌，ABC公司應(yīng)確認(rèn)減值損失。（4）2007年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失回轉(zhuǎn)應(yīng)確認(rèn)的利息收入=（期初攤余成本1000000一發(fā)生的減值損失200000）X3%=24000（元）借：應(yīng)收利息30000TOC\o"1-5"\h\z貸：投資收益24000可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整6000借：銀行存款30000貸：應(yīng)收利息30000減值損失回轉(zhuǎn)前，該債券的攤余成本=1000000-200000-6000=794000（元）2007年12月31日，該債券的公允價(jià)值=950000（元）應(yīng)回轉(zhuǎn)的金額=950000-794000=156000（元）借：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)156000貸：資產(chǎn)減值損失156000［君安信合點(diǎn)評(píng)］:本題考查了可供出售金融資產(chǎn)（債券）初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量,注意兩點(diǎn)：一是本題攤余成本考慮了減值損失，因此，07年度確認(rèn)的投資收益為24000元；二是可供出售金融資產(chǎn)減值及減值轉(zhuǎn)回的處理，注意和持有至到期投資減值準(zhǔn)備處理的區(qū)別）?！纠?-14】2005年1月1日，DEF公司從股票二級(jí)市場(chǎng)以每股15元的價(jià)格購(gòu)入XYZ公司發(fā)行的股票2000000股，占XYZ公司有表決權(quán)股份的5%，對(duì)XYZ公司無(wú)重大影響，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2005年5月10日，DEF公司收到XYZ公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利400000元。2005年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股13元。DEF公司預(yù)計(jì)該股票的價(jià)格下跌是暫時(shí)的。2006年，XYZ公司因違犯相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，XYZ公司股票的價(jià)格發(fā)生下跌。至2006年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格下跌到每股6元。2007年，XYZ公司整改完成，加之市場(chǎng)宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價(jià)格有所回升，至12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格上升到每股10元。假定2006年和2007年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素，則DEF公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：（1）2005年1月1日購(gòu)入股票借：可供出售金融資產(chǎn)——成本30000000貸：銀行存款30000000（2）2005年5月確認(rèn)現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利400000貸可供出售金融資產(chǎn)——成本400000借：銀行存款400000貸：應(yīng)收股利400000（3）2005年12月31日確認(rèn)股票公允價(jià)值變動(dòng)借：資本公積一一其他資本公積3600000貸：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)3600000由于預(yù)計(jì)股票價(jià)格下跌是暫時(shí)的，不需要確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，正常處理。（4）2006年12月31日，確認(rèn)股票投資的減值損失借：資產(chǎn)減值損失17600000貸：資本公積一一其他資本公積3600000可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)14000000減值跡象出現(xiàn)，確認(rèn)減值損失。應(yīng)確認(rèn)減值損失=（賬面價(jià)值30000000-400000-3600000）-（公允價(jià)值2000000*6）+計(jì)入資本公積借方應(yīng)轉(zhuǎn)出3600000=17600000元（5）2007年12月31日確認(rèn)股票價(jià)格上漲借：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)8000000貸：資本公積一一其他資本公積8000000［君安信合點(diǎn)評(píng)］:本題考查了可供出售金融資產(chǎn)（權(quán)益工具）的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，注意在減值轉(zhuǎn)回時(shí)計(jì)入資本公積。［君安信合點(diǎn)評(píng)］:本章重點(diǎn)掌握各類金融資產(chǎn)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、實(shí)際利率法的運(yùn)用、不同類金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期金融資產(chǎn)的減值核算問(wèn)題。本章難點(diǎn)、出題點(diǎn)較多，希望廣大考生注意理解。第六章金融資產(chǎn)?習(xí)題一、單項(xiàng)選擇題1、2007年2月2日，甲公司支付830萬(wàn)元取得一項(xiàng)股權(quán)投資作為交易性的金融資產(chǎn)核算，支付價(jià)款中包括已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利20萬(wàn)元，另外支付交易費(fèi)用5萬(wàn)元，甲公司該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值為（）萬(wàn)元。810B.815C.830D.835【答案】A【解析】830—20=810（萬(wàn)元）。交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用5萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入投資收益。2、甲公司2007年10月10日自證券市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票100萬(wàn)股，共支付價(jià)款860萬(wàn)元，其中包括交易費(fèi)用4萬(wàn)元，購(gòu)入時(shí)乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股0.16元，甲公司將購(gòu)入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算；2007年12月2日，甲公司出售該交易性金融資產(chǎn)，收到的價(jià)款為960萬(wàn)元，甲公司2007年利潤(rùn)表中因該交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（）萬(wàn)元。100B.116C.120D.132【答案】B【解析】考點(diǎn)1：出售時(shí)賣價(jià)和交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益；考點(diǎn)2:持有過(guò)程中累計(jì)產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益在出售時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益（本題中為0）。另外購(gòu)入時(shí)支付的交易費(fèi)用也應(yīng)計(jì)入投資收益。甲公司2007年利潤(rùn)表中因該交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=960—（860—4—0.16X100）—4=116（萬(wàn)元）3、下列各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，在相應(yīng)資產(chǎn)的持有期間內(nèi)，可以轉(zhuǎn)回的是（）。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備B.持有至到期投資的減值準(zhǔn)備C.商譽(yù)的減值準(zhǔn)備D.長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備【答案】B【解析】選項(xiàng)ACD,適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一資產(chǎn)減值》，按照規(guī)定不允許轉(zhuǎn)回；選項(xiàng)B適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，計(jì)提的減值可以轉(zhuǎn)回。4、甲公司2003年7月1日將其于2001年1月1日購(gòu)入的債券予以轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為2100萬(wàn)元，該債券系2001年1月1日發(fā)行的，面值為2000萬(wàn)元，票面年利率為3%，到期一次還本付息，期限為3年。甲公司將其劃分為持有至到期投資。轉(zhuǎn)讓時(shí)，利息調(diào)整明細(xì)科目的貸方余額為12萬(wàn)元，2003年7月1日，

該債券投資的減值準(zhǔn)備金額為25萬(wàn)元，甲公司轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（）萬(wàn)元。A.-13B.-37C.-63D.-87【答案】A2100【解析】處置持有至到期投資時(shí)，應(yīng)將所取得價(jià)款與該投資賬面價(jià)值之間的差2100借：銀行存款持有至到期投資減值準(zhǔn)備25持有至到期投資一一利息調(diào)整12投資收益13持有至到期投資減值準(zhǔn)備25持有至到期投資一一利息調(diào)整12投資收益13貸：持有至到期投資——成本2000150應(yīng)計(jì)利息二、多項(xiàng)選擇題1501、下列可供出售的金融資產(chǎn)的表述中，正確的有（）?？晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生的減值損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期