納稅籌劃與合理避稅總論

納稅籌劃與合理避稅總論完善稅法征稅籌劃加強(qiáng)征管稅務(wù)避稅籌劃籌節(jié)稅籌劃劃狹義轉(zhuǎn)稅籌劃納稅籌劃規(guī)避或減輕自身稅負(fù)和繳納費(fèi)用廣義防范、減輕甚至化解納稅風(fēng)險(xiǎn)使自身的合法權(quán)益得到充分保障狹義的納稅籌劃是指納稅人為了規(guī)避或減輕自身稅收負(fù)擔(dān)而利用稅法漏洞或缺陷進(jìn)行的非違法的避稅法律行為，利用稅法特例進(jìn)行的節(jié)稅法律行為；以及為轉(zhuǎn)嫁稅收負(fù)擔(dān)所進(jìn)行的轉(zhuǎn)稅純經(jīng)濟(jì)行為。［案例］企業(yè)所得稅稅率方面的納稅籌劃某企業(yè)2004年應(yīng)納稅所得額為10萬元，則當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅為2.7萬元(10X27%)；如果應(yīng)納稅所得額為10.1萬元，則當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅為3.333萬元(10.1X33%)。雖然應(yīng)納稅所得額只增加了0.1萬元，但是所得稅則增加了0.633萬元，稅額的增長(zhǎng)明顯高于所得額的增長(zhǎng)。［籌劃］為了避免該現(xiàn)象的發(fā)生，企業(yè)，尤其是小企業(yè)，應(yīng)該在平時(shí)的會(huì)計(jì)核算中充分考慮該稅率形式的特點(diǎn)，在應(yīng)納稅所得額的臨界點(diǎn)附近通過會(huì)計(jì)核算的過程對(duì)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額有一個(gè)正確的估計(jì)和調(diào)整，從而減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。［案例］企業(yè)庫房出租的納稅籌劃，每年節(jié)稅22.56萬元某企業(yè)的庫房大量閑置。近年來，部分閑置的庫房用于出租，但是，租賃過程的稅負(fù)高達(dá)17.5%，企業(yè)負(fù)擔(dān)過重，有什么辦法能夠節(jié)省稅款？該公司用于出租的庫房有三棟，其房產(chǎn)原值為1600萬元，年租金收入為300萬元。租金收入應(yīng)納稅額合計(jì)為52.8萬元。其中：應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=300X5%=15(萬元)；應(yīng)納房產(chǎn)稅=300X12%=36（萬元）。應(yīng)納印花稅=300X1^=0.3（萬元）；應(yīng)納城建稅、教育費(fèi)附加=15X（7%+3%）=1.5（萬元）。［籌劃］假如年底合同到期，公司派代表與客戶進(jìn)行友好協(xié)商，繼續(xù)利用庫房為客戶存放商品，但將租賃合同改為倉(cāng)儲(chǔ)保管合同，增加服務(wù)內(nèi)容，配備保管人員，為客戶提供24小時(shí)服務(wù)。假設(shè)提供倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)的收入約為300萬元，收入不變，其應(yīng)納稅額為29.94萬元。其中：應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=300X5%=15（萬元）；應(yīng)納房產(chǎn)稅=1600X（1—30%）X1.2%=13.44（萬元）；應(yīng)納印花稅=300X1%o=0.3（萬元）；應(yīng)納城建稅、教育費(fèi)附加=15X（7%+3%）=1.5（萬元）。合計(jì)應(yīng)納稅額為30.24萬元。［案例］巧做房產(chǎn)稅籌劃，少納房產(chǎn)稅504萬元國(guó)家稅務(wù)總局［86］財(cái)稅地字第008號(hào)文規(guī)定：“房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在賬簿固定資產(chǎn)科目中記載的房屋原價(jià)?！薄稛o形資產(chǎn)準(zhǔn)則》第21條規(guī)定：“企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)時(shí)，應(yīng)將相關(guān)的土地使用權(quán)予以結(jié)轉(zhuǎn)。結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值一次計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。”該規(guī)定不僅適用于房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房，對(duì)非房地產(chǎn)企業(yè)自行建造自用的房屋同樣適用。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第47條規(guī)定，企業(yè)購(gòu)入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。政策依據(jù)：財(cái)會(huì)［2001］43號(hào)關(guān)于印發(fā)《實(shí)施＜企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》的通知第九問規(guī)定：“執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》前土地使用權(quán)價(jià)值作為無形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調(diào)整，其土地使用權(quán)價(jià)值按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的期限平均攤銷?！币话闫髽I(yè)在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》前都是執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度，而行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定“各種無形資產(chǎn)應(yīng)分期平均攤銷”。攤銷無形資產(chǎn)時(shí)，借記管理費(fèi)用科目，貸記本科目。并未要求將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入開發(fā)的房產(chǎn)價(jià)值中，而《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》自2001年1月1日起暫在上市公司或股份有限公司施行。所以一般企業(yè)在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》前，將土地使用權(quán)在無形資產(chǎn)中核算并分期攤銷，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)，按照財(cái)會(huì)［2001］43號(hào)文件的規(guī)定繼續(xù)將土地使用權(quán)在無形資產(chǎn)中核算并攤銷，不轉(zhuǎn)入開發(fā)的房產(chǎn)價(jià)值中，這樣處理，就可以使計(jì)入房產(chǎn)原值的無形資產(chǎn)價(jià)值為零。［案例］山東某（集團(tuán)）公司賬面土地使用權(quán)價(jià)值2000萬元，剩余攤銷年限30年，開發(fā)的房產(chǎn)成本4000萬元，使用年限30年，假定房產(chǎn)余值=房產(chǎn)原值X（1—30%）分析如下：若按《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入房產(chǎn)價(jià)值，共計(jì)征房產(chǎn)稅：6000X（1—30%）X1.2%X30=1512萬元。若執(zhí)行財(cái)會(huì)［2001］43號(hào)文件，不將土地使用權(quán)計(jì)入房產(chǎn)原值，共計(jì)征房產(chǎn)稅：4000X（1—30%）X1.2%X30=萬元。少納房產(chǎn)稅：1512—1008=504萬元。［案例］甲公司為了擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，欲以2002年12月31日為合并基準(zhǔn)日合并乙公司。乙公司目前凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為500萬元，計(jì)稅成本為530萬元，評(píng)估確認(rèn)值為810萬元，尚有2000年度及2001年度未彌補(bǔ)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)虧損額90萬元。甲、乙公司的企業(yè)所得稅稅率均為33%。乙公司計(jì)稅成本高于賬面價(jià)值的原因是：在合并基準(zhǔn)日前兩年乙公司購(gòu)入的一臺(tái)設(shè)備原值為150萬元，會(huì)計(jì)核算中的折舊年限為五年，假定不考慮凈殘值，則會(huì)計(jì)上已累計(jì)提取折舊60萬元，合并日賬面價(jià)值為90萬元；稅法規(guī)定的最短折舊年限為十年，每年應(yīng)提取折舊15萬元，前兩年稅前扣除的折舊費(fèi)應(yīng)為30萬元，前兩年每年已調(diào)增應(yīng)納稅所得額30萬元，合并日該設(shè)備的計(jì)稅成本為120萬元?，F(xiàn)可供選擇的企業(yè)合并方案有：方案一：現(xiàn)金購(gòu)并。甲公司支付給乙公司的收購(gòu)價(jià)款中包括：現(xiàn)金700萬元，有價(jià)證券30萬元，其他資產(chǎn)折合80萬元，合計(jì)810萬元。顯然，這一方案應(yīng)作“應(yīng)稅合并重組”。方案二：甲公司以115萬股股票（公允價(jià)值為805萬元）、外加5萬元現(xiàn)金支付給乙公司的股東，同時(shí)注銷乙公司股東在乙公司的股份。甲公司合并基準(zhǔn)日的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3195萬元，合并后甲公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值達(dá)到4000（810+3195-5）萬元，2003、2004年度預(yù)計(jì)可能實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額248萬元和300萬元。由于非股權(quán)支付額占支付股票的票面價(jià)值為：5^115=4.35%，小于20%，故該方案可申請(qǐng)“免稅合并重組”。（1）補(bǔ)虧如果合并雙方選擇“免稅合并重組”，合并基準(zhǔn)日為2002年12月31日，乙公司未彌補(bǔ)虧損90萬元由合并后的甲公司彌補(bǔ)，其中，在2003年度預(yù)計(jì)可彌補(bǔ)：248X810^4000=50（萬元），在2004年度預(yù)計(jì)可彌補(bǔ)虧損的所得為：300X810^4000=60.75（萬元），故尚未彌補(bǔ)的虧損40萬元可全部得到彌補(bǔ)。由于要比較資金的時(shí)間價(jià)值，故需設(shè)定折現(xiàn)利率，現(xiàn)設(shè)為5%。因補(bǔ)虧而抵減稅額的現(xiàn)值為：P=Fn/（1+i）X33%=［50/（1+5%）+40/（1+5%）2］X33%=［（50X0.952）+（40X0.907）］X33%=27.6804（萬元）在方案一“應(yīng)稅合并重組”下，未彌補(bǔ)虧損90萬元可一次性彌補(bǔ)，其抵減的稅額的現(xiàn)值為29.7萬元。就此而言，“免稅合并重組”在補(bǔ)虧方面喪失的貨幣時(shí)間價(jià)值為：29.7-27.6804=2.0196（萬元）。（2）遞延納稅另一方面，“應(yīng)稅合并重組”下對(duì)被合并企業(yè)視為轉(zhuǎn)讓全部資產(chǎn)所產(chǎn)生的稅額為：（810-530）X33%=92.4（萬元）。在“免稅合并重組”下作遞延納稅，若甲公司對(duì)被合并資產(chǎn)隱含的增值按十年期進(jìn)行綜合調(diào)整，則其未來應(yīng)交企業(yè)所得稅稅額的年金現(xiàn)值為（設(shè)年金系數(shù)為A（n，i）：P=BXA（n,i）X33%=［（810-530）:10］X7.721X33%=71.342（萬元）就此而言，“免稅合并重組”獲得的貨幣時(shí)間價(jià)值為：92.4-71.3420=21.058（萬元）。上述正、反兩種因素相互抵消后，“免稅合并重組”共獲得貨幣時(shí)間價(jià)值為190384元，故在不考慮其他情況下，以此方案為優(yōu)。［點(diǎn)評(píng)］1、在是否對(duì)被合并企業(yè)全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得即時(shí)課稅方面，“免稅合并重組”與“應(yīng)稅合并重組”所產(chǎn)生的差異一般為時(shí)間性差異，其納稅影響表現(xiàn)為貨幣時(shí)間價(jià)值。而在被合并企業(yè)未彌補(bǔ)虧損方面，則有可能產(chǎn)生永久性影響，這是納稅籌劃時(shí)必須要考慮的因素。（1）在許多合并案例中，主并方即合并企業(yè)效益較好，被合并企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和效益相對(duì)較差，當(dāng)被合并企業(yè)存在巨額虧損時(shí)，如果選擇“應(yīng)稅合并重組”，被合并企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得不能全額彌補(bǔ)該虧損；而一旦選擇“免稅合并重組”，合并企業(yè)在法定補(bǔ)虧期內(nèi)預(yù)計(jì)能全額予以彌補(bǔ)。在這種情況下，將進(jìn)一步強(qiáng)化選擇“免稅合并重組”的傾向。（2）當(dāng)被合并企業(yè)存在虧損，如果選擇“應(yīng)稅合并重組”，可以由被合并企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得全額彌補(bǔ)；而一旦選擇“免稅合并重組”，被合并企業(yè)的虧損卻不能有效利用。這里可能存在幾種情況，一種情況是合并企業(yè)享受企業(yè)所得稅免稅優(yōu)惠，從而使補(bǔ)虧失去意義；也有可能是被合并企業(yè)尚未彌補(bǔ)虧損的補(bǔ)虧期即將屆滿；當(dāng)然也不排除有可能是合并企業(yè)在合并后發(fā)生虧損。在第一種情況下，如果選擇“免稅合并重組”，補(bǔ)虧指標(biāo)固然得不到利用，但合并企業(yè)對(duì)被合并企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)也因免稅而不產(chǎn)生實(shí)際稅負(fù)；而如果選擇“應(yīng)稅合并重組”，被合并企業(yè)卻要對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得彌補(bǔ)虧損后的余額納稅，產(chǎn)生現(xiàn)金流出。所以應(yīng)選擇“免稅合并重組”。在第二種情況下，如果被合并企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，一般情況下選擇“應(yīng)稅合并重組”是有利的，它可以及時(shí)有效地利用可彌補(bǔ)虧損指標(biāo)，由此而抵減的稅額一般會(huì)大于“免稅合并重組”下遞延納稅所節(jié)約的貨幣時(shí)間價(jià)值。第三種情況則較為復(fù)雜，它需要將“應(yīng)稅合并重組”時(shí)產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)稅負(fù)與“免稅合并重組”。下影響以后稅負(fù)之現(xiàn)值進(jìn)行比較，而且比較的結(jié)果可能具有高度不確定性。如果“應(yīng)稅合并重組”下的現(xiàn)實(shí)稅負(fù)較重，“免稅合并重組”仍是首選。（3）當(dāng)被合并企業(yè)存在虧損，如果選擇“免稅合并重組”，合并企業(yè)在法定補(bǔ)虧期內(nèi)預(yù)計(jì)不能全額予以彌補(bǔ)；如果選擇“應(yīng)稅合并重組”，也不能由被合并企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得全額彌補(bǔ)，這說明被合并企業(yè)全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得小于其可彌補(bǔ)虧損，故在合并時(shí)不產(chǎn)生企業(yè)所得稅的稅負(fù)。這時(shí)需要對(duì)“免稅合并重組”的后果進(jìn)行分析預(yù)測(cè)，如果“免稅合并重組”后因彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損而抵減稅額之現(xiàn)值大于因?qū)Y產(chǎn)計(jì)價(jià)進(jìn)行納稅調(diào)整而遞延納稅稅額之現(xiàn)值，則宜考慮選擇“免稅合并重組”；反之則可考慮“應(yīng)稅合并重組”。3、在對(duì)被合并企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得是否即時(shí)征稅問題上，“應(yīng)稅合并重組”與“免稅合并重組”之間也有可能產(chǎn)生永久性的影響。假定例1中乙公司享受法定的免稅待遇，如果選擇“應(yīng)稅合并重組”，其全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在彌補(bǔ)虧損后即使有剩余也無需納稅，本著稅收的饒讓原則，法定的免稅稅額視同已納稅額，合并后的甲公司無需因資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)價(jià)而作納稅調(diào)整。而如果選擇“免稅合并重組”，其遞延納稅稅額的現(xiàn)值非常有可能大于因彌補(bǔ)乙公司虧損而抵減稅額的現(xiàn)值，這種結(jié)果倒未必可取了。因?yàn)椤懊舛惡喜⒅亟M”需向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)并獲批準(zhǔn)，故而如果當(dāng)事各方認(rèn)為“應(yīng)稅合并重組”有利，即使合并行為符合免稅重組的條件，也可不提起免稅申請(qǐng)而自動(dòng)采取“應(yīng)稅合并重組”。4、如果被合并企業(yè)不存在未彌補(bǔ)虧損，在通常資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的情況下，選擇“免稅合并重組”可獲得貨幣時(shí)間價(jià)值。如果資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的公允價(jià)值低于賬面價(jià)值，被合并企業(yè)將發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失，則要視其當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的盈虧情況來評(píng)估合并方案。5、在上述分析中均未考慮被合并企業(yè)股東的利益和意愿，在實(shí)務(wù)中卻是不可回避的，因?yàn)樗麄冋莆罩缓喜⑵髽I(yè)的決策權(quán)。當(dāng)我們選擇“應(yīng)稅合并重組”時(shí)，合并方式以現(xiàn)金收購(gòu)為主，這種方式滿足了被合并企業(yè)股東的現(xiàn)金偏好，同時(shí)按照“119號(hào)文”的規(guī)定，要對(duì)被合并企業(yè)股東作股權(quán)的清算分配，從而可能產(chǎn)生即時(shí)的納稅義務(wù)。不過，由于稅法規(guī)定的是股權(quán)清算分配，故清算的稅后留存收益只需補(bǔ)稅率差，在沒有稅率差的情況下無需補(bǔ)稅。當(dāng)我們選擇“免稅合并重組”時(shí)，合并方式以換股合并為主，這種方式下被合并企業(yè)的股東不會(huì)產(chǎn)生即時(shí)納稅義務(wù)，只需按所持“舊股”的成本為基礎(chǔ)確定“新股”成本。由于“新股”成本被固定，股東今后一旦轉(zhuǎn)讓股份，則要按股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得全額負(fù)稅，即如前所述，存在著對(duì)未分配的留存收益重復(fù)征稅問題。不過，對(duì)納稅人而言，納稅籌劃的目的并不單純追求稅額最低，而應(yīng)是追求稅后利潤(rùn)最大化。如果對(duì)合并企業(yè)的股票或股權(quán)的未來價(jià)值有優(yōu)異的預(yù)期，則換股合并下的免稅重組方案仍然易為被合并企業(yè)股東接受。相反，如果“新股”的未來價(jià)值并不樂觀，或具有高度的不確定性，換股合并則會(huì)遇到阻力了，除非合并企業(yè)向被合并企業(yè)股東支付股票或股權(quán)數(shù)量時(shí)給予充分的照顧。美國(guó)法官漢德：“法院一再聲稱，人們安排自己的活動(dòng)以達(dá)到降低稅負(fù)的目的，是無可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這樣做，無論他是富翁還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)?，因?yàn)樗麩o須超出法律的規(guī)定來承擔(dān)國(guó)家賦稅；稅收是強(qiáng)制課征的，而不是靠自愿捐贈(zèng)，以道德的名義來要求稅收，不過是侈談空論而已?！睆V義的納稅籌劃則是指為了規(guī)避或減輕自身稅負(fù)和繳納費(fèi)用（納稅遵從成本），防范、減輕甚至化解納稅風(fēng)險(xiǎn)，以及使自身的合法權(quán)益得到最充分保障而進(jìn)行的一切籌謀、策劃活動(dòng)。資料納稅風(fēng)險(xiǎn)一、稅收風(fēng)險(xiǎn)的概念稅收風(fēng)險(xiǎn)可以分為不可預(yù)見的風(fēng)險(xiǎn)和可預(yù)見的風(fēng)險(xiǎn)。二、研究稅收政策走勢(shì)趨利避害納稅籌劃人員應(yīng)盡可能全面搜集有效的稅收立法消息，密切關(guān)注稅法的各種變化，研究稅收政策走勢(shì)，制定出趨利避害的可行性籌劃方案。對(duì)企業(yè)所得稅的預(yù)期變化的籌劃。及時(shí)了解稅法的動(dòng)態(tài)變化以籌劃企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為，可為企業(yè)多帶來一些利益。三、納稅人簽訂的合同、協(xié)議等涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范新《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第三條第二款規(guī)定：“納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效?！奔醇{稅人簽訂的合同、協(xié)議中與稅法不一致的內(nèi)容是無效的，不受法律的保護(hù)。新《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的上述規(guī)定，主要是考慮到：1、與《中華人民共和國(guó)合同法》相銜接?！吨腥A人民共和國(guó)合同法》第五十二條列舉了幾種屬于無效合同的情形，“違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定”，是其中的無效情形之一。2、更加明確地細(xì)化新稅收征管法第三條的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)無論是政府任何部門、單位作任何決定時(shí)，還是公民個(gè)人在各種民事行為中作決定時(shí)，都必須依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行。3、突出強(qiáng)調(diào)納稅人的民事合同行為必須依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行，以便重點(diǎn)解決在民事合同中普遍存在的違反稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，利用合同、協(xié)議規(guī)避納稅義務(wù)的行為。四、對(duì)欠稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押時(shí)，抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人應(yīng)請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)欠稅情況企業(yè)應(yīng)從從防范納稅風(fēng)險(xiǎn)角度，對(duì)公司抵押、質(zhì)押活動(dòng)進(jìn)行自查，并利用好國(guó)家有關(guān)法律、政策。《稅收征管法》第四十六條規(guī)定：“納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況。抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況。”現(xiàn)實(shí)生活中，隨著各種經(jīng)濟(jì)行為的不斷增加，各種融資業(yè)務(wù)也不斷發(fā)展，許多納稅人財(cái)產(chǎn)大量地設(shè)置了抵押、質(zhì)押，其中有些還是在欠繳稅款的情況下用其資產(chǎn)進(jìn)行抵押或質(zhì)押的，這些納稅人既有以融資為目的，也有以偷逃稅為目的。既然法律確立了國(guó)家稅收優(yōu)先的原則，那么抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的權(quán)益又如何保護(hù)呢?抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人因不了解納稅人存在欠稅情況而增加的風(fēng)險(xiǎn)怎樣化解呢?為了保護(hù)稅源，維護(hù)交易安全和當(dāng)事人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)要求欠稅的納稅人在進(jìn)行抵押或質(zhì)押時(shí)向?qū)Ψ秸f明自己的欠稅情況。本條的規(guī)定正是為解決這一問題而給欠稅人設(shè)定了一項(xiàng)法律義務(wù)，即納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況。這就是說，一旦納稅人存在著欠稅情形而又要以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押，納稅人必須主動(dòng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況。從抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人角度講，作為抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人應(yīng)當(dāng)事先了解納稅人的資信情況，考慮風(fēng)險(xiǎn)問題以后，再作是否提供擔(dān)保的決定，這是對(duì)抵押權(quán)人，質(zhì)權(quán)人本身最基本的要求。抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人不能強(qiáng)調(diào)不了解納稅人欠稅情況的客觀理由，來規(guī)避甚至不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。至于如何了解納稅人的信用情況，則既可以采取自身調(diào)查的辦法，也可以要求納稅人提供有關(guān)情況，還可以請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)納稅人的欠稅情況。因此，與納稅人應(yīng)當(dāng)說明其欠稅情況的義務(wù)相對(duì)應(yīng)，作為抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的一項(xiàng)法定權(quán)利，抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)納稅人的欠稅情況而稅務(wù)機(jī)關(guān)作為政府的職能部門，為維護(hù)交易安全，保護(hù)抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的合法權(quán)益，規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序、稅收秩序，創(chuàng)造公平有序的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，則一方面有義務(wù)通過一定的方式對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告，另一方面也可以應(yīng)抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人的請(qǐng)求提供納稅人有關(guān)欠稅的情況。五、稅收法律責(zé)任了解稅收法律責(zé)任，以免因不懂稅法而發(fā)生稅收違法行為甚至稅收犯罪行為受到法律制裁，從而避免不必要的損失，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，這是納稅籌劃的一個(gè)重要方面。［案例］某稅務(wù)稽查局對(duì)某企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)稽查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)某月份將基建工程領(lǐng)用的生產(chǎn)用原材料30000元記入生產(chǎn)成本，于是要求企業(yè)補(bǔ)交企業(yè)所得稅9900元(30000X33%)。經(jīng)核實(shí)，期末在產(chǎn)品成本為150000元，期末產(chǎn)成品成本為150000元，本期產(chǎn)品銷售成本為300000元。［分析］由于當(dāng)期期末既有期末在產(chǎn)品，也有生產(chǎn)完工產(chǎn)品，完工產(chǎn)品當(dāng)月對(duì)外銷售一部分，因此，多記入生產(chǎn)成本的30000元，已隨企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程分別進(jìn)入了生產(chǎn)成本、產(chǎn)成品、產(chǎn)品銷售成本之中。則可按以下步驟計(jì)算分?jǐn)偢鳝h(huán)節(jié)的錯(cuò)誤數(shù)額，并作相應(yīng)調(diào)賬處理。第一步：計(jì)算分?jǐn)偮史謹(jǐn)偮?++=0.05第二步：計(jì)算各環(huán)節(jié)的分?jǐn)倲?shù)額1、在產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)倲?shù)額=150000X0.05=7500（元）2、產(chǎn)成品應(yīng)分?jǐn)倲?shù)額=150000X0.05=7500（元）3、本期產(chǎn)品銷售成本應(yīng)分?jǐn)倲?shù)額=300000X0.05=15000（元）第三步：調(diào)整相關(guān)賬戶若審查期在當(dāng)年TOC\o"1-5"\h\z借：在建工程35100貸：生產(chǎn)成本7500庫存商品7500本年利潤(rùn)15000應(yīng)交稅金----應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）5100若審查期在以后年度，則調(diào)賬分錄為：借：在建工程35100貸：生產(chǎn)成本7500庫存商品7500以前年度損益調(diào)整15000應(yīng)交稅金----應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）5100[案例7]稅法解釋方面的納稅籌劃國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確天然腸衣適用征稅率、出口退稅率等有關(guān)問題的通知2005-04-28國(guó)稅發(fā)[2005]74號(hào)近接中國(guó)食品土蓄進(jìn)出口商會(huì)、中國(guó)肉類協(xié)會(huì)天然腸衣協(xié)會(huì)等單位來函反映，要求對(duì)天然腸衣適用增值稅征稅率、出口退稅率等問題予以明確。經(jīng)研究，現(xiàn)通知如下：一、天然腸衣按農(nóng)產(chǎn)品適用13%的增值稅稅率。二、出口的“整個(gè)或切塊鹽漬的豬腸衣”（海關(guān)商品碼05040011）、“整個(gè)或切塊鹽漬的綿羊腸衣”（海關(guān)商品碼05040012）、“整個(gè)或切塊鹽漬的山羊腸衣”（海關(guān)商品碼05040013）、“整個(gè)或切塊鹽漬的豬大腸頭”（海關(guān)商品碼05040014）、“整個(gè)或切塊的其他動(dòng)物腸衣”（海關(guān)商品碼05040019），適用5%的增值稅出口退稅率。從2005年1月1日起執(zhí)行。具體執(zhí)行日期以出口貨物報(bào)關(guān)單（出口退稅專用）上注明的出口日期為準(zhǔn)。三、目前對(duì)上述貨物按17%征收增值稅的地區(qū)，一律從2005年5月1日起改按13%征稅。在此之前已按17%征稅的不予調(diào)整。四、2005年4月30日前外貿(mào)企業(yè)收購(gòu)上述貨物并已經(jīng)取得按17%征稅的增值稅專用發(fā)票，于2005年7月31日前出口的，按13%辦理退稅；2005年4月30日前生產(chǎn)企業(yè)如內(nèi)銷上述貨物當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)是按17%征稅的，出口按13%計(jì)算免抵退稅；按13%征稅的，按5%計(jì)算免抵退稅。避稅籌劃是納稅義務(wù)人通過精心安排，利用稅法的漏洞或缺陷，規(guī)避或減輕其稅收負(fù)擔(dān)的非違法、不能受法律制裁的行為。避稅籌劃產(chǎn)生的主觀原因是利益的驅(qū)動(dòng)。避稅籌劃形成的客觀原因主要有以下幾個(gè)方面：（1）稅收法律、法規(guī)和規(guī)章本身的漏洞（如納稅義務(wù)人定義上的可變通性、課稅對(duì)象金額上的可調(diào)整性、稅率上的差別性、起征點(diǎn)與各種減免稅的存在誘發(fā)避稅）。（2）法律觀念的加強(qiáng)，促使人們尋求合法途徑實(shí)現(xiàn)減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。在“人治”大于“法治”的稅收環(huán)境中，納稅人會(huì)傾向于用金錢賄賂政府官員、用美色引誘政府官員、用人情軟化稅務(wù)官員、靠背景和托關(guān)系向稅務(wù)人員施壓等途徑來達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。（3）納稅義務(wù)人避稅行為的國(guó)際化，促使國(guó)際避稅越來越普遍。產(chǎn)生國(guó)際避稅的原因可細(xì)分為：沉重的稅收負(fù)擔(dān)。激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。各國(guó)稅收管轄權(quán)的選擇和運(yùn)用不同。各國(guó)間課稅的程度和方式不同。各國(guó)稅制要素的規(guī)定不同。各國(guó)避免國(guó)際重復(fù)征稅方法不同。各國(guó)稅法實(shí)施有效程度的差別。其它非稅收方面法律上的差別。如移民法、外匯管制、公司法、票據(jù)法、證券投資法、信托法以及是否存在銀行習(xí)慣或其它保密責(zé)任等。［案例7］將技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)納入設(shè)備價(jià)格，規(guī)避預(yù)提所得稅按照稅法規(guī)定，外資企業(yè)的境外母公司向外資企業(yè)提供專利、專有技術(shù)、商標(biāo)使用權(quán)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)所得到的特許權(quán)使用費(fèi)，要按支付的特許權(quán)使用費(fèi)10%（原為20%）在我國(guó)繳納預(yù)提所得稅。為規(guī)避預(yù)提所得稅，境外母公司往往把專有技術(shù)等產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓與設(shè)備投資同時(shí)進(jìn)行并將特許權(quán)使用費(fèi)打入設(shè)備的價(jià)格，不再單獨(dú)收取特許權(quán)使用費(fèi)。同時(shí)由于過去我國(guó)對(duì)外資企業(yè)進(jìn)口的機(jī)器設(shè)備免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，抬高設(shè)備價(jià)格也不會(huì)導(dǎo)致外資企業(yè)增加關(guān)稅、增值稅負(fù)擔(dān)。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2005年度反避稅工作的通知（國(guó)稅函［2005］239號(hào)）2005年3月25日國(guó)稅函［2005］239號(hào)各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局：為了貫徹落實(shí)國(guó)家稅務(wù)總局《2005年全國(guó)稅收工作要點(diǎn)》的要求，強(qiáng)化反避稅工作，提升工作質(zhì)量，現(xiàn)將2005年反避稅工作要求通知如下：一、繼續(xù)強(qiáng)化反避稅基礎(chǔ)工作（一）要嚴(yán)格按照《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)判定關(guān)聯(lián)企業(yè)，并認(rèn)真做好關(guān)聯(lián)申報(bào)的宣傳工作，督促企業(yè)如實(shí)、完整地填報(bào)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來情況年度申報(bào)表》，對(duì)不申報(bào)或者未按照規(guī)定期限進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)的企業(yè)，應(yīng)依照稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定予以處罰。各地國(guó)際（涉外）稅收管理部門應(yīng)及時(shí)對(duì)受理納稅申報(bào)的稅務(wù)人員進(jìn)行輔導(dǎo)和培訓(xùn)，共同做好關(guān)聯(lián)申報(bào)管理工作。（二）要積極利用總局購(gòu)買的國(guó)家統(tǒng)計(jì)局和BVD公司信息資料庫，充分發(fā)揮其在反避稅調(diào)查、調(diào)整中的作用，加強(qiáng)使用管理，嚴(yán)格控制查詢權(quán)限和信息使用的范圍，確保妥善使用和保管數(shù)據(jù)資料。國(guó)際稅務(wù)管理部門應(yīng)主動(dòng)與其他稅收管理部門加強(qiáng)工作協(xié)調(diào)，充分利用相關(guān)信息資料，特別是進(jìn)出口商品價(jià)格等資料，加大分析對(duì)比力度，堵塞避稅漏洞。加強(qiáng)與海關(guān)、銀行、工商、外貿(mào)、統(tǒng)計(jì)、證券等部門的聯(lián)系，努力實(shí)現(xiàn)信息共享，建立、健全本地區(qū)反避稅信息庫。二、努力提高反避稅工作質(zhì)量（一）要嚴(yán)格按照《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》的要求，結(jié)合本地實(shí)際情況，篩選長(zhǎng)期虧損、長(zhǎng)期微利或跳躍性贏利卻不斷擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的企業(yè)作為反避稅審計(jì)的對(duì)象。在今年取消選案指標(biāo)考核的情況下，不斷加強(qiáng)反避稅調(diào)查的深度和廣度。通過深入開展可比性分析，合理確定調(diào)整方案和區(qū)間，強(qiáng)化跟蹤管理等方面工作，努力提高工作質(zhì)量和效益。為進(jìn)一步加強(qiáng)工作質(zhì)量監(jiān)控和管理，2005年度各地轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)立案、結(jié)案（包括以前年度未結(jié)案件）均需報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后方可進(jìn)行。（二）要嚴(yán)格按照《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則》規(guī)定的程序，實(shí)施預(yù)約定價(jià)談簽及監(jiān)控執(zhí)行等具體管理工作。通過強(qiáng)化對(duì)相關(guān)文件和資料的審核、分析，在可比性分析的基礎(chǔ)上，提