基礎(chǔ)會計新會計準則研究3 長期投資概要課件

長期股權(quán)投資－提綱（一）長期股權(quán)投資分類為什么對具有控制關(guān)系的長期股權(quán)投資

采用成本法進行核算長期股權(quán)投資，子公司（Subsidiary）長期股權(quán)投資，聯(lián)營企業(yè)（Associate）與合營企業(yè)（JointVenture）長期股權(quán)投資－提綱（一）長期股權(quán)投資分類1長期股權(quán)投資－提綱（二）對聯(lián)營企業(yè)投資舉例成本法核算的長期投資計提資產(chǎn)減值損失處置對子公司長期投資與原會計準則和會計制度比較長期股權(quán)投資－提綱（二）對聯(lián)營企業(yè)投資舉例2長期股權(quán)投資分類控制被投資單位的長期投資，例如，企業(yè)合并形成的長期投資；對被投資單位能夠施加重大影響的長期投資，通常認為是持股20－50％的長期投資；例如，聯(lián)營企業(yè)與其他單位共同控制被投資單位的長期投資；例如，合營企業(yè)按照成本法進行核算、對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資分類控制被投資單位的長期投資，例如，企業(yè)合并形成3為什么對具有控制關(guān)系的長期股權(quán)投資

采用成本法進行核算根據(jù)國際財務報告準則，如果企業(yè)擁有子公司，則企業(yè)必須編制合并財務報表，企業(yè)對外提供的是合并財務報表，而不是個別報表，因為個別報表不能反映企業(yè)所能控制的資產(chǎn)、負債情況和本期經(jīng)營情況，在個別報表中，企業(yè)應對具有控制關(guān)系的長期股權(quán)投資采用成本法計量，在編制合并報表時再進行調(diào)整，即“調(diào)表不調(diào)賬”新會計準則與國際財務報告準則實現(xiàn)實質(zhì)性趨同，因此做出了同樣的規(guī)定。為什么對具有控制關(guān)系的長期股權(quán)投資

采用成本法進行核算根據(jù)國4長期股權(quán)投資－子公司（Subsidiary）

會計核算相關(guān)規(guī)定在母公司單獨報表中對長期股權(quán)投資應按照成本法核算;在非同一控制條件下進行企業(yè)合并時，公司應按照購買法以公允價值為基礎(chǔ)對長期股權(quán)投資進行核算，在合并過程中需要計算合并商譽，對于正商譽，不允許對其進行攤銷而是在會計年末測算減值，對于負商譽，在確認沒有差錯的基礎(chǔ)上將其計入當期損益，在編制合并報表的過程中，公司應按照公允價值計量子公司的各項可辨認資產(chǎn)、負債；在同一控制條件下進行企業(yè)合并時，公司應按照權(quán)益結(jié)合法以賬面價值為基礎(chǔ)進行核算，在合并過程中產(chǎn)生不產(chǎn)生合并商譽；在編制合并報表時，公司應根據(jù)實際情況將母、子公司的各項交易予以抵銷。長期股權(quán)投資－子公司（Subsidiary）

會計核算相關(guān)規(guī)5同一控制條件下的企業(yè)合并舉例公司P的主要業(yè)務為A業(yè)務和B業(yè)務，分別由子公司A（含孫公司C）和子公司B經(jīng)營，現(xiàn)公司出于總體戰(zhàn)略安排和相關(guān)稅務考慮需要對B業(yè)務進行重組，即由子公司A將其持有的孫公司C的80％股權(quán)轉(zhuǎn)讓給子公司B。

重組前重組后公司P公司P60％90％60％90％子公司A子公司B子公司A子公司B80％80％孫公司C孫公司C同一控制條件下的企業(yè)合并舉例公司P的主要業(yè)務為A業(yè)務6同一控制條件下的企業(yè)合并

合并方長期股權(quán)投資以上述子公司A將孫公司C轉(zhuǎn)讓給子公司B為例，假設(shè)在合并日孫公司C凈資產(chǎn)賬面價值為10000，子公司B向子公司A支付的合并對價為支付現(xiàn)金3000，向子公司A定向發(fā)行普通股1000股（假設(shè)A持有B1000股后對其無重大影響），子公司B會計處理如下：借：長期股權(quán)投資8000貸：現(xiàn)金3000股本1000資本公積4000注：8000＝10000×80％同一控制條件下的企業(yè)合并

合并方長期股權(quán)投資以上述子7非同一控制條件下的企業(yè)合并

購買方支付的合并對價舉例公司A以向公司B增資的方式收購公司B，增資后公司A持有公司B80％股權(quán)，注資方式為注入現(xiàn)金10000和投入生產(chǎn)廠房和設(shè)備，生產(chǎn)廠房和設(shè)備帳面價值為3000，公允價值為5000，在購買日公司B可辨認凈資產(chǎn)公允價值為10000，公司A會計處理如下：借：長期股權(quán)投資：15000貸：現(xiàn)金10000固定資產(chǎn)3000營業(yè)外收入2000

非同一控制條件下的企業(yè)合并

購買方支付的合并對價舉例8長期股權(quán)投資

聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)（一）聯(lián)營企業(yè)（Associate），指公司可以對被投資單位施加重大影響，即公司可以對被投資單位的財務和經(jīng)營決策有參與決策的權(quán)利，但并不能控制或者與其他方一起共同控制上述政策的制定；合營企業(yè)（JointVenture），指公司對被投資單位的所擁有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在（實務中比較少）；長期股權(quán)投資

聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)（一）聯(lián)營企業(yè)（Associ9長期股權(quán)投資

聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)（二）采用權(quán)益法進行會計核算長期股權(quán)投資的核算與非同一控制條件下企業(yè)合并的有關(guān)規(guī)定基本一致，需要根據(jù)初始投資成本與投資方在投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額計算商譽，正商譽不進行攤銷，但在年末測試減值，負商譽在復核無誤后計入當期損益；在按照權(quán)益法核算投資收益時，企業(yè)應以取得該項投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)對其凈利潤做相應調(diào)整；被投資單位宣告派發(fā)股利應減少長期股權(quán)投資的賬面金額長期股權(quán)投資

聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)（二）采用權(quán)益法進行會計核算10長期股權(quán)投資

聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)（三）對于公司與聯(lián)營企業(yè)發(fā)生的交易，應就公司應享有的部分進行抵消在會計報表中長期股權(quán)投資與商譽共同在非流動資產(chǎn)中列示在會計期末，如出現(xiàn)減值跡象，公司應對其測試減值，如發(fā)生資產(chǎn)減值，應先減少商譽，如商譽已減少至0，則減少長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資

聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)（三）對于公司與聯(lián)營企業(yè)發(fā)生11長期股權(quán)投資

聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)（四）根據(jù)《企業(yè)會計準則－資產(chǎn)減值》有關(guān)規(guī)定，上述資產(chǎn)減值一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。被投資單位采用的會計政策及會計期間和投資企業(yè)不一致的，投資企業(yè)應當按照其會計政策和會計期間對被投資單位的財務報表進行調(diào)整投資企業(yè)對于除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，應調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積；在持股比例變動但仍需按照權(quán)益法核算時，應按照新的持股比例計算應享有被投資單位凈資產(chǎn)份額與長期股權(quán)投資原賬面余額之間的差額，將其計入當期損益長期股權(quán)投資

聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)（四）根據(jù)《企業(yè)會計準則－資12對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

按照聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整投資收益公司A2006年1月1日取得公司B30％股權(quán)，公司B可辨認凈資產(chǎn)公允價值與帳面價值差額為固定資產(chǎn)增值600萬元，該固定資產(chǎn)原賬面價值為600萬元，公允價值為1200萬元，該項固定資產(chǎn)剩余適用年限為10年，采用直線法計提折舊，預計凈殘值為0，公司B2006年實現(xiàn)利潤總額為500萬元，假設(shè)所得稅率為30％，計算公司A對公司B2006年投資收益。對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

按照聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整投資13對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

按照聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整投資收益計算公司A對公司B2006年投資收益。公司B2006年原利潤總額500加：固定資產(chǎn)計提折舊調(diào)整60＝(1200-600)/10調(diào)整后利潤總額440減：所得稅132＝440×30％調(diào)整后凈利潤308公司A2006年投資收益92＝308×30％對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

按照聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整投資14對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

按照聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整投資收益存在下列情況之一的，投資企業(yè)可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認投資收益，但應在附注中說明這一事實及原因：無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值；投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值之間的差額較小；其他原因?qū)е聼o法對被投資單位凈損益進行調(diào)整。對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

按照聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整投資15對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

計算聯(lián)營企業(yè)商譽以及測試減值（一）

公司A于2004年6月1日收購公司B25％股權(quán)，初始投資為12m，該日公司B可辨認凈資產(chǎn)公允價值是32m，公允價值與帳面價值相比，固定資產(chǎn)增值為6m（為簡單起見，假設(shè)不計提折舊），在2005年5月30日公司B的帳面凈資產(chǎn)為30m（假設(shè)僅為股本和留存收益，期間沒有發(fā)行新的股份）

對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

計算聯(lián)營企業(yè)商譽以及測試減值（一）16對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

計算聯(lián)營企業(yè)商譽以及測試減值（二）1、計算該項投資產(chǎn)生的商譽初始投資12減：應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)8＝32×25％商譽42、計算2005年5月30日長期投資初始投資成本8加：被投資單位損益調(diào)整1＝(30－(32-6))×25％期末投資成本9對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

計算聯(lián)營企業(yè)商譽以及測試減值（二）17對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

計算聯(lián)營企業(yè)商譽以及測試減值（三）3、測試是否發(fā)生資產(chǎn)減值假設(shè)將公司B視為現(xiàn)金產(chǎn)出單元（CGU），其在2005年5月30日的可收回金額為40，測試減值計算如下：期末投資成本9加：商譽4可收回金額10＝40×25％商譽資產(chǎn)減值3對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

計算聯(lián)營企業(yè)商譽以及測試減值（三）18對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

計算聯(lián)營企業(yè)商譽以及測試減值（四）4、在會計報表中列示期末投資成本9加：商譽1＝4－3（資產(chǎn)減值）小計10該項長期股權(quán)投資在會計報表中列示為10根據(jù)《企業(yè)會計準則－資產(chǎn)減值》有關(guān)規(guī)定，上述資產(chǎn)減值一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

計算聯(lián)營企業(yè)商譽以及測試減值（四）19對聯(lián)營企業(yè)投資－未實現(xiàn)利潤進行抵消對于公司與聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生的交易，如果在期末存在未實際對外實現(xiàn)的利潤，公司應對公司所享有的部分進行抵消處理。聯(lián)營企業(yè)銷售產(chǎn)品給母公司母公司銷售產(chǎn)品給聯(lián)營企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)投資－未實現(xiàn)利潤進行抵消對于公司與聯(lián)營企業(yè)20按照成本法核算的長期股權(quán)投資

計提資產(chǎn)減值準備對于按照成本法核算的、在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，其減值按照《企業(yè)會計準則－金融工具確認和計量》處理，即按照類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失；上述資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，不得轉(zhuǎn)回按照成本法核算的長期股權(quán)投資

計提資產(chǎn)減值準備21處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的長期投資，因被投資企業(yè)除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應將原計入所有者權(quán)益的部分按相應比例轉(zhuǎn)入當期損益。例如，公司A持有公司B30％股權(quán)，公司B資本公積中有接受捐贈1000萬元，公司A按照權(quán)益法核算計入其資本公積300萬元，列示如下：借：長期股權(quán)投資300＝1000×30％貸：資本公積300處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的長期投資22處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資現(xiàn)公司A全部處置對公司B的長期股權(quán)投資，則公司A應做如下會計處理：借：資本公積300貸：P/L(損益項目)300處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資現(xiàn)公司A全部處置對公司B23處置對子公司長期投資全部處置對子公司投資部分處置對子公司投資，處置后該項投資變?yōu)閷β?lián)營企業(yè)投資部分處置對子公司投資，處置后該項投資仍為對子公司投資實質(zhì)性處置對子公司長期投資處置對子公司長期投資全部處置對子公司投資24處置對子公司長期投資

如何計算合并報表處置收益處置收入減：被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值×處置比例商譽余額×處置比例處置收益處置對子公司長期投資

如何計算合并報表處置收益25處置對子公司長期投資

處置后該項投資變?yōu)閷β?lián)營企業(yè)投資（一）公司A于2004年1月1日收購公司B60％股權(quán)，初始投資為520m，產(chǎn)生的商譽為40m，公司A在2005年12月31日對該項商譽進行資產(chǎn)減值測試，結(jié)果為該項商譽發(fā)生減值28m；公司A在2006年12月31日出售其持有的公司B的20％股權(quán)，處置收入為180m，在2006年12月31日公司B按照公允價值調(diào)整后凈資產(chǎn)為847.6m。處置對子公司長期投資

處置后該項投資變?yōu)閷β?lián)營企業(yè)投資（一）26處置對子公司長期投資

處置后該項投資變?yōu)閷β?lián)營企業(yè)投資（二）計算公司A出售20％股權(quán)的合并報表收益處置收入180減：處置時所對應凈資產(chǎn)169.5＝847.6×20%減：商譽4＝(40-28)×2/6合并報表處置收益6.5注：在本例中，公司A在編制合并利潤表時仍應合并公司B2006年全年利潤表。如公司A在2006年9月30日處置其持有的公司B的20％股權(quán)，則公司A應合并公司B2006年1－9月利潤表，自2006年10月1日起，公司B為公司A的聯(lián)營企業(yè)，公司A應按照權(quán)益法核算該項長期投資（對聯(lián)營企業(yè)長期投資）處置對子公司長期投資

處置后該項投資變?yōu)閷β?lián)營企業(yè)投資（二）27處置對子公司長期投資

處置后該項投資仍為對子公司投資公司A持有公司B60％股權(quán)，在2006年3月31日，公司出售其持有公司B的5％股權(quán)，出售收入為12000，在出售時公司B凈資產(chǎn)為99875（已按照公允價值進行調(diào)整）

計算公司A處置該項股權(quán)的處置收益（合并報表）12000－99875×5％＝7006

公司A在編制2006年利潤表時仍應合并公司B2006年全年利潤表，但在計算計算1－3月和4－12月的少數(shù)股東損益時應按照40％和45％分別計算。處置對子公司長期投資

處置后該項投資仍為對子公司投資28處置對子公司長期投資

實質(zhì)性處置對子公司長期投資在某些情況下，雖然母公司沒有處置其持有的子公司的長期投資，但是由于子公司的情況發(fā)生了變化，例如子公司向第三方發(fā)行股票導致母公司持有子公司的股權(quán)比例下降，使子公司變?yōu)槁?lián)營企業(yè)。上述實質(zhì)性處置所產(chǎn)生的損益計算基本同母公司直接處置對子公司的長期股權(quán)投資，即計算處置前后母公司享有的被投資單位凈資產(chǎn)的變化而得出處置損益。處置對子公司長期投資

實質(zhì)性處置對子公司長期投資在某29處置對子公司長期投資

實質(zhì)性處置對子公司長期投資舉例（一）公司A持有公司B80％股權(quán)，公司B在2006年1月1日股本為100000，留存收益為50000（假設(shè)為公允價值調(diào)整后金額，下同），在2006年3月31日，公司B以1元/股的發(fā)行價格向第三方發(fā)行100000股普通股，發(fā)行結(jié)束后，公司A持有公司的股權(quán)比例由80％下降為40％，在2006年1－3月公司B實現(xiàn)利潤為9750處置對子公司長期投資

實質(zhì)性處置對子公司長期投資舉例（一）30處置對子公司長期投資

實質(zhì)性處置對子公司長期投資舉例（二）計算公司A的實質(zhì)性處置收益

處置前公司A享有公司B凈資產(chǎn)：（100000＋50000＋9750）×80％＝127800處置后公司A享有公司B凈資產(chǎn)：（100000＋100000＋50000＋9750）×40％＝103900處置收益：103900－127800＝－23900處置對子公司長期投資

實質(zhì)性處置對子公司長期投資舉例（二）31在聯(lián)營公司連續(xù)虧損的情況下

如何對長期股權(quán)投資進行會計核算投資企業(yè)確認的被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記為零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。上述長期權(quán)益指投資單位對聯(lián)營企業(yè)的實質(zhì)性支持，例如投資單位對聯(lián)營企業(yè)的拆借款等，不包括投資單位與聯(lián)營企業(yè)之間的正常業(yè)務往來款，例如由于實現(xiàn)銷售收入而產(chǎn)生的應收帳款。在聯(lián)營公司連續(xù)虧損的情況下

如何對長期股權(quán)投資進行會計核算投32在聯(lián)營公司連續(xù)虧損的情況下

如何對長期股權(quán)投資進行會計核算－舉例公司A持有公司B30％股權(quán)，初始投資為320，但公司B由于經(jīng)營不善而連年虧損，2006年1月1日公司A對公司B的長期股權(quán)投資余額為0，公司A對公司B拆借款余額為500，2006年公司B經(jīng)營繼續(xù)虧損，凈利潤為-300，公司A的相關(guān)會計處理如下：公司A長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益：0＋500＝500借：其他應收款－公司B-90=300×30％貸：投資收益-90在聯(lián)營公司連續(xù)虧損的情況下

如何對長期股權(quán)投資進行會計核算－33長期股權(quán)投資

與原會計準則和會計制度比較原投資準則中的短期投資和債權(quán)投資現(xiàn)改為在《企業(yè)會計準則－金融工具的確認和計量》中予以規(guī)范；原投資準則中對股權(quán)投資均以賬面價值為基礎(chǔ)進行核算，現(xiàn)投資準則中除同一控制條件下的企業(yè)合并外均為以公允價值為基礎(chǔ)進行核算（賬面價值VS公允價值）；商譽的確認和計量（股權(quán)投資差額VS商譽）長期股權(quán)投資

與原會計準則和會計制度比較原投資準則中的短期投34企業(yè)合并－提綱企業(yè)合并的定義如何認定合并日或購買日同一控制條件下的企業(yè)合并非同一控制條件下的企業(yè)合并企業(yè)合并－提綱企業(yè)合并的定義35企業(yè)合并的定義將兩個或兩個以上的單獨的企業(yè)和業(yè)務合并為一個報告主體企業(yè)合并的結(jié)果是合并方控制被合并方或業(yè)務按照合并前后是否均受同一方或相同的多方最終控制的情況分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制條件下的企業(yè)合并企業(yè)合并的定義將兩個或兩個以上的單獨的企業(yè)和業(yè)務合并為一個報36企業(yè)合并的定義－業(yè)務一組整合的活動和資產(chǎn)，經(jīng)過管理和運行達到以下目的：為投資者帶來回報直接按比例為所有者、成員或其他參與者降低成本或提供其他經(jīng)濟利益業(yè)務通常包括投入、加工程序及產(chǎn)出，該產(chǎn)出可以或?qū)⒈挥糜趲硎杖搿Ｈ绻谵D(zhuǎn)讓活動和資產(chǎn)過程中產(chǎn)生了商譽，則假定該活動是業(yè)務企業(yè)合并的定義－業(yè)務一組整合的活動和資產(chǎn)，經(jīng)過管理和37如何認定合并日或購買日（一）指合并方（或購買方）實際取得對被合并方（或被購買方）控制權(quán)的日期，即被合并方的凈資產(chǎn)和生產(chǎn)經(jīng)營決策控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方的日期。同時滿足以下條件的，通常可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：企業(yè)的合并合同或協(xié)議已獲股東大會通過；企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準；如何認定合并日或購買日（一）指合并方（或購買方）實際38如何認定合并日或購買日（二）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；合并方已支付了合并價款的大部分（一般應超過50％），而且有能力、有計劃支付剩余款項；合并方實際已控制被合并方的財務和經(jīng)營政策，并享有相應的利益，承擔相應的風險。如何認定合并日或購買日（二）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)交39同一控制條件下的企業(yè)合并

（制定背景）由于國際會計準則理事會（IASB）沒有就該事項達成一致意見，因此國際財務報告準則（IFRS）沒有相應規(guī)定；在我國現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，很多重組業(yè)務均在國家和地方政府（大多通過項目公司）主導下進行，即同一控制條件下的企業(yè)合并，而在我國以前頒布的會計準則和會計制度中對該事項沒有明確規(guī)定，因此財政部在本次制定合并準則的過程中就該事項做出明確規(guī)定。同一控制條件下的企業(yè)合并

（制定背景）由于國際會計準則理事會40同一控制條件下的企業(yè)合并（一）同一控制條件下的企業(yè)合并，合并雙方的行為是不完全自愿進行和完成的，該企業(yè)合并不是獨立的市場交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)負債的重新組合；合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制非暫時性，控制時間一般為1年以上；同一控制條件下的企業(yè)合并（一）同一控制條件下的企業(yè)合并，合并41同一控制條件下的企業(yè)合并（二）相同的多方，通常指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上投資者；會計核算以賬面價值為基礎(chǔ)，不考慮被合并方的公允價值，合并方法為權(quán)益結(jié)合法，合并過程中不產(chǎn)生商譽。同一控制條件下的企業(yè)合并（二）相同的多方，通常指根據(jù)投資者之42同一控制條件下的企業(yè)合并

如何認定同一控制實施最終控制的一方，通常指企業(yè)集團的母公司或有關(guān)主管單位；該項合并一般是由最終控制公司或最終控制公司的股東出于公司總體戰(zhàn)略考慮而做出的重組安排，交易價格往往在事先被人為安排；同一控制條件下的企業(yè)合并

如何認定同一控制實施最終控制的一方43同一控制條件下的企業(yè)合并舉例公司P的主要業(yè)務為A業(yè)務和B業(yè)務，分別由子公司A（含孫公司C）和子公司B經(jīng)營，現(xiàn)公司出于總體戰(zhàn)略安排和相關(guān)稅務考慮需要對B業(yè)務進行重組，即由子公司A將其持有的孫公司C的80％股權(quán)轉(zhuǎn)讓給子公司B。

重組前重組后公司P公司P60％90％60％90％子公司A子公司B子公司A子公司B80％80％孫公司C孫公司C同一控制條件下的企業(yè)合并舉例公司P的主要業(yè)務為A業(yè)務44同一控制條件下的企業(yè)合并

合并方如何編制合并財務報表（一）

企業(yè)合并形成母子關(guān)系的，母公司應當編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應當按照其賬面價值計量，因被合并方采用的會計政策與被合并方不一致，按照本準則進行調(diào)整的，按照調(diào)整后的賬面價值計量；同一控制條件下的企業(yè)合并

合并方如何編制合并財務報表（一）45同一控制條件下的企業(yè)合并

合并方如何編制合并財務報表（二）合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤，被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目反映；合并現(xiàn)金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量。同一控制條件下的企業(yè)合并

合并方如何編制合并財務報表（二）合46非同一控制條件下的企業(yè)合并

會計核算方法該合并為獨立的市場交易行為，以公允價值為計量基礎(chǔ)；采用購買法進行會計處理，購買方支付的合并對價與被購買方可辨認凈資產(chǎn)均按照公允價值進行計量。非同一控制條件下的企業(yè)合并

會計核算方法該合并為獨立的市場交47非同一控制條件下的企業(yè)合并

購買法的主要步驟（一）確定購買方確定購買日確定合并成本在購買日的公允價值非同一控制條件下的企業(yè)合并

購買法的主要步驟（一）確定購買方48非同一控制條件下的企業(yè)合并

購買法的主要步驟（二）確認被購買方在購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值合并成本減購買方在購買日應享有的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額為合并商譽，正商譽不進行攤銷，在年末進行減值測試，負商譽在復核無誤后計入合并方的當期損益。非同一控制條件下的企業(yè)合并

購買法的主要步驟（二）確認被購買49非同一控制條件下的企業(yè)合并

購買方支付的合并對價購買方在購買日作為合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債均按照公允價值計量，其公允價值與賬面價值的差額計入當期損益；購買方在購買日作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券應按照公允價值計量。非同一控制條件下的企業(yè)合并

購買方支付的合并對價購買方在購買50非同一控制條件下的企業(yè)合并

或有對價在非同一控制條件下的企業(yè)合并中，或有對價只有滿足如下兩個條件時方可計入合并成本中：未來事項很可能發(fā)生；對合并成本的影響金額能夠可靠計量。非同一控制條件下的企業(yè)合并

或有對價在非同一控制條件下51非同一控制條件下的企業(yè)合并

被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值可辨認資產(chǎn)公允價值減：可辨認負債公允價值可辨認或有負債公允價值＝可辨認凈資產(chǎn)公允價值

被收購股權(quán)的公允價值＝可辨認凈資產(chǎn)公允價值×股權(quán)比例非同一控制條件下的企業(yè)合并

被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值52非同一控制條件下的企業(yè)合并

被購買方可辨認資產(chǎn)－有形資產(chǎn)

對于在合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)，只有在符合下列條件的前提下方可確認為可辨認資產(chǎn)并按照公允價值計量：所帶來的經(jīng)濟利益很可能流向企業(yè)；公允價值能夠可靠計量。非同一控制條件下的企業(yè)合并

被購買方可辨認資產(chǎn)－有形資產(chǎn)53非同一控制條件下的企業(yè)合并

被購買方可辨認資產(chǎn)－無形資產(chǎn)對于合并中取得的被購買方無形資產(chǎn)，只有在滿足以下條件的前提下方可單獨確認為無形資產(chǎn)并按照公允價值計量：符合《企業(yè)會計準則－無形資產(chǎn)》的定義；其公允價值能夠可靠計量。非同一控制條件下的企業(yè)合并

被購買方可辨認資產(chǎn)－無形資產(chǎn)54非同一控制條件下的企業(yè)合并

被購買方可辨認負債合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債只有在符合下列條件的前提下方可確認為可辨認負債：履行義務很可能導致經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)；其公允價值可以可靠計量。短期負債一般可采用賬面金額作為公允價值長期負債一般用折現(xiàn)后金額作為公允價值非同一控制條件下的企業(yè)合并

被購買方可辨認負債合并中55非同一控制條件下的企業(yè)合并

被購買方可辨認或有負債對于合并中取得的被購買方或有負債，只有在其公允價值能夠可靠計量的情況下，方可單獨確認為負債并按照公允價值進行計量；或有負債在初始確認后，應當按照下列兩者中孰高進行后續(xù)計量1.按照《或有事項》準則應確認的金額2.初始確認金額減去按照《收入》準則原則確認的累計攤銷額后的余額非同一控制條件下的企業(yè)合并

被購買方可辨認或有負債對于合并中56非同一控制條件下的企業(yè)合并

對合并成本或被購買方可辨認凈資產(chǎn)進行暫時估計在企業(yè)合并發(fā)生的期末，因合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，購買方應當以所確定的暫時價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進行確認和計量。如購買方在購買日后12個月內(nèi)對上述暫時估計金額進行調(diào)整的，購買方應視為在購買日進行確認和計量。非同一控制條件下的企業(yè)合并

對合并成本或被購買方可辨認凈資產(chǎn)57非同一控制條件下的企業(yè)合并

商譽商譽＝合并成本－被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值×股權(quán)比例正商譽不進行攤銷，但必須在年末進行減值測試負商譽在復核無誤后計入當期損益非同一控制條件下的企業(yè)合并

商譽商譽＝合并成本－被購買方可辨58非同一控制條件下的企業(yè)合并

分步實現(xiàn)的企業(yè)合并（一）

通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一項交易成本之和，購買方在購買日，應按照下列步驟進行會計處理：將原持有的對被購買方的投資賬面價值恢復調(diào)整至最初取得成本，相應調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益項目。非同一控制條件下的企業(yè)合并

分步實現(xiàn)的企業(yè)合并（一）59非同一控制條件下的企業(yè)合并

分步實現(xiàn)的企業(yè)合并（二）比較每一單項交易的成本與交易時應享有的被購買單位的可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易中應予確認的商譽金額（或計入投資當期損益的金額）；購買方在購買日應確認的商譽的金額（或計入損益的金額）應為每一單項交易產(chǎn)生的商譽（或計入損益的金額）之和；非同一控制條件下的企業(yè)合并

分步實現(xiàn)的企業(yè)合并（二）比較每一60非同一控制條件下的企業(yè)合并

分步實現(xiàn)的企業(yè)合并（三）被購買方在購買日與原交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例部分，屬于被購買方在交易日至購買日之間實現(xiàn)留存收益的，相應調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。非同一控制條件下的企業(yè)合并

分步實現(xiàn)的企業(yè)合并（三）被購買方61非同一控制條件下的企業(yè)合并

如何編制后續(xù)報表企業(yè)合并形成母子關(guān)系的，母公司應當設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在購買日的公允價值；在編制合并財務報表時，購買方應當以購買日確定的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值為基礎(chǔ)對子公司的財務報表進行調(diào)整。非同一控制條件下的企業(yè)合并

如何編制后續(xù)報表企業(yè)合并形成母子62企業(yè)合并

為企業(yè)合并而發(fā)生的直接費用同一控制下的企業(yè)合并合并各方為企業(yè)合并而發(fā)生的直接費用于發(fā)生時計入其當期損益非同一控制下的企業(yè)合并購買方為企業(yè)合并而發(fā)生的直接費用于發(fā)生時計入合并成本企業(yè)合并

為企業(yè)合并而發(fā)生的直接費用同一控制下的企業(yè)合并63合并財務報表－提綱如何確定合并范圍合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益變動表特殊情況下合并抵銷舉例合并財務報表－提綱如何確定合并范圍64如何確定合并范圍（一）合并財務報表的合并范圍應以控制為基礎(chǔ)予以確定；控制，是指一個企業(yè)有權(quán)決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能夠據(jù)此從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益；如何確定合并范圍（一）合并財務報表的合并范圍應以控制為基礎(chǔ)予65如何確定合并范圍（二）在存在控制關(guān)系的情況下，母公司應將其全部子公司納入合并范圍并編制合并報表；上述規(guī)定不存在任何例外情形，例如特殊行業(yè)、已經(jīng)持續(xù)虧損的子公司或者小規(guī)模企業(yè)；如何確定合并范圍（二）在存在控制關(guān)系的情況下，母公司應將其全66如何確定合并范圍－判斷是否存在控制關(guān)系判斷是否存在控制關(guān)系，公司應當著重于實質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮所有相關(guān)事實和因素進行專業(yè)判斷，例如各投資者的持股情況，投資者之間的相互關(guān)系，公司的治理結(jié)構(gòu)，潛在表決權(quán)等；母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位50％以上表決權(quán)，表明母公司能控制被投資單位；如何確定合并范圍－判斷是否存在控制關(guān)系判斷是否存在控制關(guān)系，67如何確定合并范圍－判斷是否存在控制關(guān)系

母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下表決權(quán)，但滿足下列條件之一，視為母公司可以控制被投資單位；通過相關(guān)書面協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策；如何確定合并范圍－判斷是否存在控制關(guān)系母公司擁有被投68如何確定合并范圍－判斷是否存在控制關(guān)系有權(quán)任免被投資單位的董事會或其他類似機構(gòu)的多數(shù)成員；被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)；如何確定合并范圍－判斷是否存在控制關(guān)系有權(quán)任免被投資單位的董69如何確定合并范圍－舉例（一）公司A公司F

80％49％51％公司B公司C40％20％公司D問題：公司D是否納入公司A的合并范圍？如何確定合并范圍－舉例（一）70如何確定合并范圍－舉例（二）

公司A通過公司B能夠控制公司D40％表決權(quán)，但問題的關(guān)鍵是公司A能否通過公司C行使對公司D20％表決權(quán)？考慮到公司C的控制權(quán)掌握在公司F手中，在一般情況下，公司A無法控制公司C來行使其對公司D的20％表決權(quán)，因此，公司D不能被納入公司A的合并范圍。如何確定合并范圍－舉例（二）71合并財務報表－合并程序合并財務報表應當以母公司和子公司財務報表為基礎(chǔ)編制，在編制過程中需要：統(tǒng)一子公司所采用的會計政策子公司會計政策與母公司不一致的，應按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調(diào)整；統(tǒng)一子公司的會計期間

合并財務報表－合并程序合并財務報表應當以母公司和子公72合并資產(chǎn)負債表（一）母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并資產(chǎn)負債表時，應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)；因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，不應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)；母公司在報告期內(nèi)處置子公司，在編制合并資產(chǎn)負債表時，不應當調(diào)整資產(chǎn)負債表的期初數(shù)合并資產(chǎn)負債表（一）母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加73合并資產(chǎn)負債表（二）子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應當作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示；在合并境外子公司時，企業(yè)應按照《企業(yè)會計準則－外幣折算》的要求計算外幣報表折算差額，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下單獨列示。合并資產(chǎn)負債表（二）子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應74合并資產(chǎn)負債表（三）在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資（已按照“調(diào)表不調(diào)賬”進行調(diào)整）與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有份額的差額，在商譽項目中列示；商譽發(fā)生減值的，應按照經(jīng)減值測試后的金額列示。合并資產(chǎn)負債表（三）在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資（75合并利潤表（一）母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表；因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應當將該子公司購買日至報告日的收入、費用、利潤納入合并利潤表；合并利潤表（一）母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子76合并利潤表（二）和以往規(guī)定不同的原因是同一控制條件下的企業(yè)合并被視為同一控制方所做的人為調(diào)整，而不是獨立的市場交易行為，因此自合并期初至合并日的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量應納入合并方的合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表；對于同一控制條件下的企業(yè)合并，從最終控制方角度考慮，合并方要對合并當期的比較報表進行相應調(diào)整，模擬被合并方在比較期間一直存在；合并利潤表（二）和以往規(guī)定不同的原因是同一控制條件下的企業(yè)合77合并利潤表（三）母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。子公司當期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應當在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示；合并利潤表（三）母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應當將該子公司期78合并利潤表－子公司超額虧損子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應當分別下列情況進行處理：。公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔，并且少數(shù)股東有能力彌補的，該項余額應當沖減少數(shù)股東權(quán)益（實際業(yè)務中較少）；合并利潤表－子公司超額虧損子公司少數(shù)股東分擔的當期虧79合并利潤表－子公司超額虧損公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔，該項余額應當沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司所有者權(quán)益所承擔的屬于少數(shù)股東的損失之前，應當全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益；上述規(guī)定與以往規(guī)定不同，即只要子公司在合并范圍之內(nèi)，其當期虧損仍要計入合并報表。合并利潤表－子公司超額虧損公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務80合并現(xiàn)金流量表母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表；因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應當將該子公司購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表；母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應當將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。合并現(xiàn)金流量表母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公81合并所有者權(quán)益變動表合并所有者權(quán)益變動表應當以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司和子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并所有者權(quán)益變動表的影響后，由母公司合并編制；有少數(shù)股東的，應當在合并所有者權(quán)益變動表中增加“少數(shù)股東權(quán)益”欄目，反映少數(shù)股東權(quán)益變化情況。合并所有者權(quán)益變動表合并所有者權(quán)益變動表應當以母公司和子公司82特殊情況下合并抵消舉例（一）公司A合并范圍內(nèi)有公司B和公司C，公司B根據(jù)真實貿(mào)易背景向公司C開具銀行承兌匯票，公司C在收到該匯票后到銀行貼現(xiàn)，收到貼現(xiàn)款后計入公司C現(xiàn)金流量表“經(jīng)營活動收到現(xiàn)金”項目下，同時將應收票據(jù)沖銷；問題：在編制公司A的合并報表時對上述交易應如何考慮？特殊情況下合并抵消舉例（一）公司A合并范圍內(nèi)有公司B83特殊情況下合并抵消舉例（二）解答：如果公司B向公司C支付現(xiàn)金，則公司A在編制合并現(xiàn)金流量表時應將上述收付款相互抵消，現(xiàn)在公司B向公司C采用銀行承兌匯票方式進行結(jié)算應當取得同樣的效果，因此公司A在編制合并資產(chǎn)負債表時應做如下調(diào)整：借：應收票據(jù)貸：銀行借款特殊情況下合并抵消舉例（二）解答：84特殊情況下合并抵消舉例（三）與此同時，公司A在編制合并資產(chǎn)負債表時將公司B的應付票據(jù)與上述調(diào)整而對應的應收票據(jù)相互抵消；公司A在編制合并現(xiàn)金流量表時，將公司C已計入“經(jīng)營活動收到現(xiàn)金”項目的款項調(diào)整至“借款收到的現(xiàn)金”公司B在第二年支付該票據(jù)款，公司A在編制第二年合并現(xiàn)金流量表時，應將公司B已計入“經(jīng)營活動支付現(xiàn)金”項目的款項調(diào)整至“償還債務支付的現(xiàn)金”項目。特殊情況下合并抵消舉例（三）與此同時，公司A在編制合85主要內(nèi)容1、關(guān)聯(lián)方披露準則的主要內(nèi)容2、新舊關(guān)聯(lián)方披露準則的比較3、新準則與國際準則的比較4、監(jiān)管對策主要內(nèi)容86一、關(guān)聯(lián)方披露準則的主要內(nèi)容總則關(guān)聯(lián)方關(guān)聯(lián)方交易披露一、關(guān)聯(lián)方披露準則的主要內(nèi)容87一、關(guān)聯(lián)方披露準則的主要內(nèi)容關(guān)聯(lián)方：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。一、關(guān)聯(lián)方披露準則的主要內(nèi)容88一、關(guān)聯(lián)方披露準則的主要內(nèi)容關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款。一、關(guān)聯(lián)方披露準則的主要內(nèi)容89一、關(guān)聯(lián)方披露準則的主要內(nèi)容企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易。一、關(guān)聯(lián)方披露準則的主要內(nèi)容90二、新舊關(guān)聯(lián)方披露準則的比較1、體系結(jié)構(gòu)不同；2、對關(guān)聯(lián)方定義進行調(diào)整；3、擴展了關(guān)聯(lián)方的范圍；4、限定了關(guān)聯(lián)方的范圍；

二、新舊關(guān)聯(lián)方披露準則的比較91二、新舊關(guān)聯(lián)方披露準則的比較5、關(guān)聯(lián)方交易類型的修訂；6、披露內(nèi)容和要求的變化。二、新舊關(guān)聯(lián)方披露準則的比較92三、新準則與國際準則的比較1、關(guān)聯(lián)方的界定范圍方面：新關(guān)聯(lián)方準則中明確說明：“僅僅同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方”。但國際會計準則中則取消了此項豁免規(guī)定。三、新準則與國際準則的比較93三、新準則與國際準則的比較2、關(guān)聯(lián)方交易的類型方面：國際會計準則，列示關(guān)聯(lián)方交易類型中包含了針對主體或其關(guān)聯(lián)方主體的雇員的離職后福利計劃，而我國新關(guān)聯(lián)方準則中卻未將此項內(nèi)容列入。三、新準則與國際準則的比較94三、新準則與國際準則的比較3、關(guān)聯(lián)交易的定價方法：三、新準則與國際準則的比較95四、監(jiān)管對策1、對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的界定2、關(guān)聯(lián)交易的確認與計量問題3、關(guān)聯(lián)交易的披露四、監(jiān)管對策1、對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的界定96四、監(jiān)管對策4、加強新增關(guān)聯(lián)方及其交易的監(jiān)管5、繼續(xù)關(guān)注對控股子公司擔保信息披露的監(jiān)管6、繼續(xù)關(guān)注關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化的監(jiān)管7、通過關(guān)聯(lián)交易源頭治理，加強中介機構(gòu)監(jiān)管，深化獨董制度，加大對關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)管力度四、監(jiān)管對策4、加強新增關(guān)聯(lián)方及其交易的監(jiān)管97長期股權(quán)投資－提綱（一）長期股權(quán)投資分類為什么對具有控制關(guān)系的長期股權(quán)投資

采用成本法進行核算長期股權(quán)投資，子公司（Subsidiary）長期股權(quán)投資，聯(lián)營企業(yè)（Associate）與合營企業(yè)（JointVenture）長期股權(quán)投資－提綱（一）長期股權(quán)投資分類98長期股權(quán)投資－提綱（二）對聯(lián)營企業(yè)投資舉例成本法核算的長期投資計提資產(chǎn)減值損失處置對子公司長期投資與原會計準則和會計制度比較長期股權(quán)投資－提綱（二）對聯(lián)營企業(yè)投資舉例99長期股權(quán)投資分類控制被投資單位的長期投資，例如，企業(yè)合并形成的長期投資；對被投資單位能夠施加重大影響的長期投資，通常認為是持股20－50％的長期投資；例如，聯(lián)營企業(yè)與其他單位共同控制被投資單位的長期投資；例如，合營企業(yè)按照成本法進行核算、對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資分類控制被投資單位的長期投資，例如，企業(yè)合并形成100為什么對具有控制關(guān)系的長期股權(quán)投資

采用成本法進行核算根據(jù)國際財務報告準則，如果企業(yè)擁有子公司，則企業(yè)必須編制合并財務報表，企業(yè)對外提供的是合并財務報表，而不是個別報表，因為個別報表不能反映企業(yè)所能控制的資產(chǎn)、負債情況和本期經(jīng)營情況，在個別報表中，企業(yè)應對具有控制關(guān)系的長期股權(quán)投資采用成本法計量，在編制合并報表時再進行調(diào)整，即“調(diào)表不調(diào)賬”新會計準則與國際財務報告準則實現(xiàn)實質(zhì)性趨同，因此做出了同樣的規(guī)定。為什么對具有控制關(guān)系的長期股權(quán)投資

采用成本法進行核算根據(jù)國101長期股權(quán)投資－子公司（Subsidiary）

會計核算相關(guān)規(guī)定在母公司單獨報表中對長期股權(quán)投資應按照成本法核算;在非同一控制條件下進行企業(yè)合并時，公司應按照購買法以公允價值為基礎(chǔ)對長期股權(quán)投資進行核算，在合并過程中需要計算合并商譽，對于正商譽，不允許對其進行攤銷而是在會計年末測算減值，對于負商譽，在確認沒有差錯的基礎(chǔ)上將其計入當期損益，在編制合并報表的過程中，公司應按照公允價值計量子公司的各項可辨認資產(chǎn)、負債；在同一控制條件下進行企業(yè)合并時，公司應按照權(quán)益結(jié)合法以賬面價值為基礎(chǔ)進行核算，在合并過程中產(chǎn)生不產(chǎn)生合并商譽；在編制合并報表時，公司應根據(jù)實際情況將母、子公司的各項交易予以抵銷。長期股權(quán)投資－子公司（Subsidiary）

會計核算相關(guān)規(guī)102同一控制條件下的企業(yè)合并舉例公司P的主要業(yè)務為A業(yè)務和B業(yè)務，分別由子公司A（含孫公司C）和子公司B經(jīng)營，現(xiàn)公司出于總體戰(zhàn)略安排和相關(guān)稅務考慮需要對B業(yè)務進行重組，即由子公司A將其持有的孫公司C的80％股權(quán)轉(zhuǎn)讓給子公司B。

重組前重組后公司P公司P60％90％60％90％子公司A子公司B子公司A子公司B80％80％孫公司C孫公司C同一控制條件下的企業(yè)合并舉例公司P的主要業(yè)務為A業(yè)務103同一控制條件下的企業(yè)合并

合并方長期股權(quán)投資以上述子公司A將孫公司C轉(zhuǎn)讓給子公司B為例，假設(shè)在合并日孫公司C凈資產(chǎn)賬面價值為10000，子公司B向子公司A支付的合并對價為支付現(xiàn)金3000，向子公司A定向發(fā)行普通股1000股（假設(shè)A持有B1000股后對其無重大影響），子公司B會計處理如下：借：長期股權(quán)投資8000貸：現(xiàn)金3000股本1000資本公積4000注：8000＝10000×80％同一控制條件下的企業(yè)合并

合并方長期股權(quán)投資以上述子104非同一控制條件下的企業(yè)合并

購買方支付的合并對價舉例公司A以向公司B增資的方式收購公司B，增資后公司A持有公司B80％股權(quán)，注資方式為注入現(xiàn)金10000和投入生產(chǎn)廠房和設(shè)備，生產(chǎn)廠房和設(shè)備帳面價值為3000，公允價值為5000，在購買日公司B可辨認凈資產(chǎn)公允價值為10000，公司A會計處理如下：借：長期股權(quán)投資：15000貸：現(xiàn)金10000固定資產(chǎn)3000營業(yè)外收入2000

非同一控制條件下的企業(yè)合并

購買方支付的合并對價舉例105長期股權(quán)投資

聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)（一）聯(lián)營企業(yè)（Associate），指公司可以對被投資單位施加重大影響，即公司可以對被投資單位的財務和經(jīng)營決策有參與決策的權(quán)利，但并不能控制或者與其他方一起共同控制上述政策的制定；合營企業(yè)（JointVenture），指公司對被投資單位的所擁有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在（實務中比較少）；長期股權(quán)投資

聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)（一）聯(lián)營企業(yè)（Associ106長期股權(quán)投資

聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)（二）采用權(quán)益法進行會計核算長期股權(quán)投資的核算與非同一控制條件下企業(yè)合并的有關(guān)規(guī)定基本一致，需要根據(jù)初始投資成本與投資方在投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額計算商譽，正商譽不進行攤銷，但在年末測試減值，負商譽在復核無誤后計入當期損益；在按照權(quán)益法核算投資收益時，企業(yè)應以取得該項投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)對其凈利潤做相應調(diào)整；被投資單位宣告派發(fā)股利應減少長期股權(quán)投資的賬面金額長期股權(quán)投資

聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)（二）采用權(quán)益法進行會計核算107長期股權(quán)投資

聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)（三）對于公司與聯(lián)營企業(yè)發(fā)生的交易，應就公司應享有的部分進行抵消在會計報表中長期股權(quán)投資與商譽共同在非流動資產(chǎn)中列示在會計期末，如出現(xiàn)減值跡象，公司應對其測試減值，如發(fā)生資產(chǎn)減值，應先減少商譽，如商譽已減少至0，則減少長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資

聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)（三）對于公司與聯(lián)營企業(yè)發(fā)生108長期股權(quán)投資

聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)（四）根據(jù)《企業(yè)會計準則－資產(chǎn)減值》有關(guān)規(guī)定，上述資產(chǎn)減值一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。被投資單位采用的會計政策及會計期間和投資企業(yè)不一致的，投資企業(yè)應當按照其會計政策和會計期間對被投資單位的財務報表進行調(diào)整投資企業(yè)對于除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，應調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積；在持股比例變動但仍需按照權(quán)益法核算時，應按照新的持股比例計算應享有被投資單位凈資產(chǎn)份額與長期股權(quán)投資原賬面余額之間的差額，將其計入當期損益長期股權(quán)投資

聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)（四）根據(jù)《企業(yè)會計準則－資109對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

按照聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整投資收益公司A2006年1月1日取得公司B30％股權(quán)，公司B可辨認凈資產(chǎn)公允價值與帳面價值差額為固定資產(chǎn)增值600萬元，該固定資產(chǎn)原賬面價值為600萬元，公允價值為1200萬元，該項固定資產(chǎn)剩余適用年限為10年，采用直線法計提折舊，預計凈殘值為0，公司B2006年實現(xiàn)利潤總額為500萬元，假設(shè)所得稅率為30％，計算公司A對公司B2006年投資收益。對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

按照聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整投資110對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

按照聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整投資收益計算公司A對公司B2006年投資收益。公司B2006年原利潤總額500加：固定資產(chǎn)計提折舊調(diào)整60＝(1200-600)/10調(diào)整后利潤總額440減：所得稅132＝440×30％調(diào)整后凈利潤308公司A2006年投資收益92＝308×30％對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

按照聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整投資111對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

按照聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整投資收益存在下列情況之一的，投資企業(yè)可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認投資收益，但應在附注中說明這一事實及原因：無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值；投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值之間的差額較??；其他原因?qū)е聼o法對被投資單位凈損益進行調(diào)整。對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

按照聯(lián)營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整投資112對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

計算聯(lián)營企業(yè)商譽以及測試減值（一）

公司A于2004年6月1日收購公司B25％股權(quán)，初始投資為12m，該日公司B可辨認凈資產(chǎn)公允價值是32m，公允價值與帳面價值相比，固定資產(chǎn)增值為6m（為簡單起見，假設(shè)不計提折舊），在2005年5月30日公司B的帳面凈資產(chǎn)為30m（假設(shè)僅為股本和留存收益，期間沒有發(fā)行新的股份）

對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

計算聯(lián)營企業(yè)商譽以及測試減值（一）113對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

計算聯(lián)營企業(yè)商譽以及測試減值（二）1、計算該項投資產(chǎn)生的商譽初始投資12減：應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)8＝32×25％商譽42、計算2005年5月30日長期投資初始投資成本8加：被投資單位損益調(diào)整1＝(30－(32-6))×25％期末投資成本9對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

計算聯(lián)營企業(yè)商譽以及測試減值（二）114對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

計算聯(lián)營企業(yè)商譽以及測試減值（三）3、測試是否發(fā)生資產(chǎn)減值假設(shè)將公司B視為現(xiàn)金產(chǎn)出單元（CGU），其在2005年5月30日的可收回金額為40，測試減值計算如下：期末投資成本9加：商譽4可收回金額10＝40×25％商譽資產(chǎn)減值3對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

計算聯(lián)營企業(yè)商譽以及測試減值（三）115對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

計算聯(lián)營企業(yè)商譽以及測試減值（四）4、在會計報表中列示期末投資成本9加：商譽1＝4－3（資產(chǎn)減值）小計10該項長期股權(quán)投資在會計報表中列示為10根據(jù)《企業(yè)會計準則－資產(chǎn)減值》有關(guān)規(guī)定，上述資產(chǎn)減值一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

對聯(lián)營企業(yè)投資舉例

計算聯(lián)營企業(yè)商譽以及測試減值（四）116對聯(lián)營企業(yè)投資－未實現(xiàn)利潤進行抵消對于公司與聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生的交易，如果在期末存在未實際對外實現(xiàn)的利潤，公司應對公司所享有的部分進行抵消處理。聯(lián)營企業(yè)銷售產(chǎn)品給母公司母公司銷售產(chǎn)品給聯(lián)營企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)投資－未實現(xiàn)利潤進行抵消對于公司與聯(lián)營企業(yè)117按照成本法核算的長期股權(quán)投資

計提資產(chǎn)減值準備對于按照成本法核算的、在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，其減值按照《企業(yè)會計準則－金融工具確認和計量》處理，即按照類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失；上述資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，不得轉(zhuǎn)回按照成本法核算的長期股權(quán)投資

計提資產(chǎn)減值準備118處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的長期投資，因被投資企業(yè)除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應將原計入所有者權(quán)益的部分按相應比例轉(zhuǎn)入當期損益。例如，公司A持有公司B30％股權(quán)，公司B資本公積中有接受捐贈1000萬元，公司A按照權(quán)益法核算計入其資本公積300萬元，列示如下：借：長期股權(quán)投資300＝1000×30％貸：資本公積300處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的長期投資119處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資現(xiàn)公司A全部處置對公司B的長期股權(quán)投資，則公司A應做如下會計處理：借：資本公積300貸：P/L(損益項目)300處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資現(xiàn)公司A全部處置對公司B120處置對子公司長期投資全部處置對子公司投資部分處置對子公司投資，處置后該項投資變?yōu)閷β?lián)營企業(yè)投資部分處置對子公司投資，處置后該項投資仍為對子公司投資實質(zhì)性處置對子公司長期投資處置對子公司長期投資全部處置對子公司投資121處置對子公司長期投資

如何計算合并報表處置收益處置收入減：被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值×處置比例商譽余額×處置比例處置收益處置對子公司長期投資

如何計算合并報表處置收益122處置對子公司長期投資

處置后該項投資變?yōu)閷β?lián)營企業(yè)投資（一）公司A于2004年1月1日收購公司B60％股權(quán)，初始投資為520m，產(chǎn)生的商譽為40m，公司A在2005年12月31日對該項商譽進行資產(chǎn)減值測試，結(jié)果為該項商譽發(fā)生減值28m；公司A在2006年12月31日出售其持有的公司B的20％股權(quán)，處置收入為180m，在2006年12月31日公司B按照公允價值調(diào)整后凈資產(chǎn)為847.6m。處置對子公司長期投資

處置后該項投資變?yōu)閷β?lián)營企業(yè)投資（一）123處置對子公司長期投資

處置后該項投資變?yōu)閷β?lián)營企業(yè)投資（二）計算公司A出售20％股權(quán)的合并報表收益處置收入180減：處置時所對應凈資產(chǎn)169.5＝847.6×20%減：商譽4＝(40-28)×2/6合并報表處置收益6.5注：在本例中，公司A在編制合并利潤表時仍應合并公司B2006年全年利潤表。如公司A在2006年9月30日處置其持有的公司B的20％股權(quán)，則公司A應合并公司B2006年1－9月利潤表，自2006年10月1日起，公司B為公司A的聯(lián)營企業(yè)，公司A應按照權(quán)益法核算該項長期投資（對聯(lián)營企業(yè)長期投資）處置對子公司長期投資

處置后該項投資變?yōu)閷β?lián)營企業(yè)投資（二）124處置對子公司長期投資

處置后該項投資仍為對子公司投資公司A持有公司B60％股權(quán)，在2006年3月31日，公司出售其持有公司B的5％股權(quán)，出售收入為12000，在出售時公司B凈資產(chǎn)為99875（已按照公允價值進行調(diào)整）

計算公司A處置該項股權(quán)的處置收益（合并報表）12000－99875×5％＝7006

公司A在編制2006年利潤表時仍應合并公司B2006年全年利潤表，但在計算計算1－3月和4－12月的少數(shù)股東損益時應按照40％和45％分別計算。處置對子公司長期投資

處置后該項投資仍為對子公司投資125處置對子公司長期投資

實質(zhì)性處置對子公司長期投資在某些情況下，雖然母公司沒有處置其持有的子公司的長期投資，但是由于子公司的情況發(fā)生了變化，例如子公司向第三方發(fā)行股票導致母公司持有子公司的股權(quán)比例下降，使子公司變?yōu)槁?lián)營企業(yè)。上述實質(zhì)性處置所產(chǎn)生的損益計算基本同母公司直接處置對子公司的長期股權(quán)投資，即計算處置前后母公司享有的被投資單位凈資產(chǎn)的變化而得出處置損益。處置對子公司長期投資

實質(zhì)性處置對子公司長期投資在某126處置對子公司長期投資

實質(zhì)性處置對子公司長期投資舉例（一）公司A持有公司B80％股權(quán)，公司B在2006年1月1日股本為100000，留存收益為50000（假設(shè)為公允價值調(diào)整后金額，下同），在2006年3月31日，公司B以1元/股的發(fā)行價格向第三方發(fā)行100000股普通股，發(fā)行結(jié)束后，公司A持有公司的股權(quán)比例由80％下降為40％，在2006年1－3月公司B實現(xiàn)利潤為9750處置對子公司長期投資

實質(zhì)性處置對子公司長期投資舉例（一）127處置對子公司長期投資

實質(zhì)性處置對子公司長期投資舉例（二）計算公司A的實質(zhì)性處置收益

處置前公司A享有公司B凈資產(chǎn)：（100000＋50000＋9750）×80％＝127800處置后公司A享有公司B凈資產(chǎn)：（100000＋100000＋50000＋9750）×40％＝103900處置收益：103900－127800＝－23900處置對子公司長期投資

實質(zhì)性處置對子公司長期投資舉例（二）128在聯(lián)營公司連續(xù)虧損的情況下

如何對長期股權(quán)投資進行會計核算投資企業(yè)確認的被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記為零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。上述長期權(quán)益指投資單位對聯(lián)營企業(yè)的實質(zhì)性支持，例如投資單位對聯(lián)營企業(yè)的拆借款等，不包括投資單位與聯(lián)營企業(yè)之間的正常業(yè)務往來款，例如由于實現(xiàn)銷售收入而產(chǎn)生的應收帳款。在聯(lián)營公司連續(xù)虧損的情況下

如何對長期股權(quán)投資進行會計核算投129在聯(lián)營公司連續(xù)虧損的情況下

如何對長期股權(quán)投資進行會計核算－舉例公司A持有公司B30％股權(quán)，初始投資為320，但公司B由于經(jīng)營不善而連年虧損，2006年1月1日公司A對公司B的長期股權(quán)投資余額為0，公司A對公司B拆借款余額為500，2006年公司B經(jīng)營繼續(xù)虧損，凈利潤為-300，公司A的相關(guān)會計處理如下：公司A長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益：0＋500＝500借：其他應收款－公司B-90=300×30％貸：投資收益-90在聯(lián)營公司連續(xù)虧損的情況下

如何對長期股權(quán)投資進行會計核算－130長期股權(quán)投資

與原會計準則和會計制度比較原投資準則中的短期投資和債權(quán)投資現(xiàn)改為在《企業(yè)會計準則－金融工具的確認和計量》中予以規(guī)范；原投資準則中對股權(quán)投資均以賬面價值為基礎(chǔ)進行核算，現(xiàn)投資準則中除同一控制條件下的企業(yè)合并外均為以公允價值為基礎(chǔ)進行核算（賬面價值VS公允價值）；商譽的確認和計量（股權(quán)投資差額VS商譽）長期股權(quán)投資

與原會計準則和會計制度比較原投資準則中的短期投131企業(yè)合并－提綱企業(yè)合并的定義如何認定合并日或購買日同一控制條件下的企業(yè)合并非同一控制條件下的企業(yè)合并企業(yè)合并－提綱企業(yè)合并的定義132企業(yè)合并的定義將兩個或兩個以上的單獨的企業(yè)和業(yè)務合并為一個報告主體企業(yè)合并的結(jié)果是合并方控制被合并方或業(yè)務按照合并前后是否均受同一方或相同的多方最終控制的情況分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制條件下的企業(yè)合并企業(yè)合并的定義將兩個或兩個以上的單獨的企業(yè)和業(yè)務合并為一個報133企業(yè)合并的定義－業(yè)務一組整合的活動和資產(chǎn)，經(jīng)過管理和運行達到以下目的：為投資者帶來回報直接按比例為所有者、成員或其他參與者降低成本或提供其他經(jīng)濟