期刊-簡(jiǎn)析合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制原理

簡(jiǎn)析合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制原理根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一企業(yè)合并準(zhǔn)則，企業(yè)合并分為同一控制下合并與非同一控制下合并。兩類合并的區(qū)別關(guān)鍵在于，二者長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值的確認(rèn)原則不同。但是，如果從技術(shù)角度考慮，兩種情況下，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的原理是一致的。本文的目的，即從技術(shù)層面上分析合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原理。根據(jù)合并準(zhǔn)則，編制合并報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表）總體上分三步：①，簡(jiǎn)單加總；②，調(diào)整；③，抵銷。1,簡(jiǎn)單加總是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本步驟，能夠反映出合并范圍的基本規(guī)模及合并主體的一些基本信息。2,調(diào)整包括兩方面：1,非同一控制下并入的企業(yè)賬面數(shù)據(jù)以合并時(shí)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，既包括以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值，也包括伴隨調(diào)整資產(chǎn)折舊、攤銷等；2,確認(rèn)投資收益。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，母公司對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資按成本法核算，子公司分配前母公司不確認(rèn)投資收益，然因此處確認(rèn)的投資收益將在下一步抵銷，所以此處不需確認(rèn)投資收益（后一步亦無(wú)需抵銷）。3,抵銷的內(nèi)容包括五個(gè)方面：1,內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷；2,內(nèi)部交易的抵銷；3,未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)與對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的抵銷，以及相應(yīng)資產(chǎn)折舊、攤銷的抵銷；4,投資與權(quán)益的抵銷。我認(rèn)為，編制合并報(bào)表的核心步驟是抵銷，抵銷的核心是投資與權(quán)益的抵銷，投資與權(quán)益抵銷的關(guān)鍵是未分配利潤(rùn)的抵銷處理，而未分配利潤(rùn)的抵銷處理的關(guān)鍵就是把握“合并期間形成的未分配利潤(rùn)不抵銷”。具體地講，在前文提及的不確認(rèn)投資收益的前提下（調(diào)整步驟2）,即“不調(diào)整不抵銷”，合并期間形成的未分配利潤(rùn)不抵銷，即被抵銷掉的子公司未分配利潤(rùn)應(yīng)該是納入合并前實(shí)現(xiàn)的，進(jìn)一步地，如果子公司系母公司投資設(shè)立的，則該子公司未分配利潤(rùn)無(wú)需抵銷。5；內(nèi)部現(xiàn)金流入流出的抵銷。以上所闡述的是編制合并報(bào)表的基本原理，在實(shí)踐中可能遇到一些特殊情形，如多級(jí)合并、交叉持股等，下文將運(yùn)用上文闡述的原理、方法來(lái)演示、論證這些特殊情形的處理。多級(jí)合并是指三級(jí)或三級(jí)以上的會(huì)計(jì)報(bào)表合并。處理多級(jí)合并，有兩種合并方法：逐級(jí)合并&平行合并。逐級(jí)合并是指自下往上、一級(jí)一級(jí)合并，編制多張不同層次的合并報(bào)表；平行合并是將合并范圍內(nèi)所有個(gè)體，統(tǒng)一合并抵銷，編制一張合并報(bào)表。我認(rèn)為，除非確實(shí)需要編制多張不同層次的合并報(bào)表，否則逐級(jí)合并是不可取的，相對(duì)于后者要煩瑣得多。對(duì)于習(xí)慣于逐級(jí)合并的人來(lái)說，平行合并或許稍難接受，擔(dān)心統(tǒng)一抵銷、特別是投資與權(quán)益的抵銷可能相互沖突，其實(shí)不然，合并范圍內(nèi)的投資（同一控制下的追溯合并中，因抵銷產(chǎn)生的資本公積可以理解為投資）與權(quán)益必是一一對(duì)應(yīng)的，有多少投資必有多少與之對(duì)應(yīng)的權(quán)益來(lái)抵銷，并無(wú)沖突，論證如圖示：A母公司B子公司C孫公司歸屬B公司權(quán)益對(duì)B公司投資對(duì)C公司投資歸屬A公司權(quán)益依圖可見，母公司投資與子公司權(quán)益、子公司投資與孫公司權(quán)益抵銷，二者抵銷相對(duì)獨(dú)立，平行合并并無(wú)沖突。而且，前文闡述的簡(jiǎn)單加總步驟告訴我們無(wú)論是逐級(jí)合并還是平行合并，資產(chǎn)加總、負(fù)債加總、收入加總及成本費(fèi)用加總的結(jié)論肯定是一致的，這在一定程度上也從側(cè)面論證了平行合并的可行性。進(jìn)一步地假設(shè)：合并范圍內(nèi)存在100級(jí)個(gè)體，需抵銷99次，因?yàn)橥顿Y與權(quán)益必是一一對(duì)應(yīng)的，同樣可以一次性平行合并。交叉持股是指合并范圍內(nèi)不僅層次較高的個(gè)體對(duì)層次較低的個(gè)體投資，而且層次較低的個(gè)體對(duì)層次較高的也有投資。當(dāng)然，此處層次的界分一般也是根據(jù)持股情況確定，層次高者對(duì)層次低者持股數(shù)應(yīng)該多于層次低者對(duì)層次高者持股數(shù)，否則不能謂之“高”。這種情形下，聯(lián)系投資與權(quán)益必是一一對(duì)應(yīng)的原則，同樣可以借助圖示來(lái)論證：A母公司B子公司C孫歸屈B公司權(quán)益歸屬C公司權(quán)益歸屈A公司權(quán)益對(duì)c公司投資對(duì)B公司投資對(duì)A公司投資依圖可見，母公司A對(duì)子公司B持股、子公司B對(duì)孫公司C對(duì)B公司投資對(duì)母公司A持股，三者平行獨(dú)立，抵銷并無(wú)沖突。當(dāng)然，在新準(zhǔn)則下，母公司對(duì)子公司投資按成本法核算，不確認(rèn)投資收益，再聯(lián)系前文闡述的投資收益“不調(diào)整不抵銷”做法，因此交叉持股情形下的合并抵銷不需設(shè)立一個(gè)多元一次方程以確認(rèn)投資收益。經(jīng)上述兩次論證，我認(rèn)為，投資與權(quán)益必是一一對(duì)應(yīng)的這個(gè)原理可以歸納為以下兩方面：一，投資與權(quán)益一一對(duì)應(yīng)，無(wú)論合并范圍內(nèi)有多少投資，必有與之對(duì)應(yīng)的權(quán)益來(lái)抵銷，反之亦然；二，投資與權(quán)益一一對(duì)應(yīng)，無(wú)論是哪個(gè)級(jí)次的投資、無(wú)論是哪個(gè)級(jí)次的權(quán)益，只要二者對(duì)應(yīng)，便可以抵銷。我們可以做一個(gè)假設(shè)，合并范圍有100個(gè)會(huì)計(jì)個(gè)體，每個(gè)會(huì)計(jì)個(gè)體對(duì)其他99個(gè)均持股1%。即使是這種比較極端的情形，根據(jù)投資與權(quán)益必是一一對(duì)應(yīng)的原理及平行合并的原則，同樣可以統(tǒng)一合并抵銷。這種極端情形也恰好說明了平行合并相比于逐級(jí)合并更具有操作性，因?yàn)樵谶@樣的情形下，級(jí)次呈循環(huán)狀態(tài)，逐級(jí)合并簡(jiǎn)直是不可行。我認(rèn)為，至少可以從兩個(gè)角度去理解報(bào)表合并，即規(guī)范角度&技術(shù)角度。會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及其他法律法規(guī)就是規(guī)范，各類規(guī)范對(duì)報(bào)表合并可能有不同的要求，比如納入合并范圍的門檻、長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值的確認(rèn)原則、母公司對(duì)子公司投資的核算方法等，這些不同的要求導(dǎo)致合并抵銷的范圍與內(nèi)容不同；技術(shù)角度是指合并抵銷是一個(gè)充滿邏輯性的操作過程，其基本原理是不會(huì)改變的，如合并范圍內(nèi)