第120講-所得稅會計相關(guān)合并處理

1、第 8 節(jié) 所得稅會計相關(guān)的合并處理知識點框架及歷年考情本節(jié)知識點年份/題型考點1.內(nèi)部應(yīng)收款項相關(guān)所得稅會計的合并抵銷處理-2.內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并抵銷處理-3.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)所得稅會計的合并抵銷處理-一、內(nèi)部應(yīng)收款項相關(guān)所得稅會計的合并抵銷處理 在編制合并財務(wù)報表時，隨著內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷，合并財務(wù)報表中該內(nèi)部應(yīng)收款項已不存在，在內(nèi)部應(yīng)收款項賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異所形成的暫時性差異也不能存在。因此，在編制合并財務(wù)報表時，對持有該集團內(nèi)部應(yīng)收款項的企業(yè)因該暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)則需要進行抵銷處理。（原理）首先，抵銷期初壞賬準(zhǔn)備對遞延所得稅資產(chǎn)的影響：借：期初

2、未分配利潤（期初壞賬準(zhǔn)備余額所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)然后，抵銷遞延所得稅資產(chǎn)期初、期末余額的差額（遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末壞賬準(zhǔn)備余額所得稅稅率）：（1）若壞賬準(zhǔn)備期末余額大于期初余額借：所得稅費用（壞賬準(zhǔn)備增加額所得稅稅率）貸：遞延所得稅資產(chǎn)（2）若壞賬準(zhǔn)備期末余額小于期初余額借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用（壞賬準(zhǔn)減少加額所得稅稅率）【例20-27】甲公司為A公司的母公司。甲公司本期個別資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款中有1700萬元為應(yīng)收A公司賬款，該應(yīng)收賬款賬面余額為1800萬元，甲公司當(dāng)年對其計提壞賬準(zhǔn)備100萬元。A公司本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中列示有應(yīng)付甲公司賬款1800萬元。甲公司和A

3、公司適用的所得稅稅率均為25%。甲公司在編制合并財務(wù)報表時，其抵銷分錄如下：借：所得稅費用25貸：遞延所得稅資產(chǎn)25二、內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并抵銷處理 對于內(nèi)部商品交易所形成的存貨，從持有該存貨的企業(yè)來說，假定不考慮計提資產(chǎn)減值損失，其取得成本就是該資產(chǎn)的賬面價值，這其中包括銷售企業(yè)因該銷售所實現(xiàn)的損益，這一取得成本也就是計稅基礎(chǔ)。由于所得稅是以獨立的法人實體為對象計征的，這一計稅基礎(chǔ)也是合并財務(wù)報表中該存貨的計稅基礎(chǔ)。（原理）合并資產(chǎn)負(fù)債表所反映的存貨價值是以原來內(nèi)部銷售企業(yè)該商品的銷售成本列示的，不包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。由此導(dǎo)致在合并資產(chǎn)負(fù)債表所列示的存貨的價值與持有該存貨的企

4、業(yè)計稅基礎(chǔ)不一致，存在著暫時性差異。從合并財務(wù)報表編制來說，對于這一暫時性差異，則必須確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在存貨沒有計提跌價準(zhǔn)備的情況下（售價大于成本）：1.第一期若內(nèi)部商品交易形成的存貨包括未實現(xiàn)內(nèi)部交易利潤，則產(chǎn)生可抵扣暫時時差異借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用【提示】若母子公司內(nèi)部交易形成未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，則產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異借：所得稅費用貸：遞延所得稅負(fù)債2.以后各期首先確認(rèn)期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對遞延所得稅的影響借：遞延所得稅資產(chǎn)（期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤所得稅稅率）貸：期初未分配利潤然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)期初、期末余額的差額（遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=

5、期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤所得稅稅率）借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用若遞延所得稅資產(chǎn)期末余額小于期初余額，編制相反抵銷分錄。【例20-28】甲公司持有A公司80%的股權(quán)，系A(chǔ)公司的母公司。甲公司216年利潤表列示的營業(yè)收入中有5000萬元，系當(dāng)年向A公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為3500萬元。A公司在216年將該批內(nèi)部購進商品的60%實現(xiàn)對外銷售，其銷售收入為3750萬元，銷售成本為3000萬元，并列示于其利潤表中；該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為2000萬元，列示于A公司216年資產(chǎn)負(fù)債表之中。甲公司和A公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。其抵銷分錄如

6、下：借：營業(yè)收入5000貸：營業(yè)成本4400存貨 600【例題】承【例20-28】，217年A公司將216年內(nèi)部購進商品的20%實現(xiàn)對外銷售，其銷售收入為1250萬元，銷售成本為1000萬元，并列示于其利潤表中；該批商品的另外20%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為1000萬元，列示于A公司217年資產(chǎn)負(fù)債表之中。甲公司和A公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。其抵銷分錄如下：借：年初未分配利潤 600貸：營業(yè)成本 600借：遞延所得稅資產(chǎn) 150貸：年初未分配利潤 150借：營業(yè)成本 300貸：存貨 300借：所得稅費用75貸：遞延所得稅資產(chǎn)75 三、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)所得稅會計的合并抵銷

7、處理 （一）固定資產(chǎn)未計提減值準(zhǔn)備首先，確認(rèn)期初固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對遞延所得稅的影響借：遞延所得稅資產(chǎn)（期初固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤所得稅稅率）貸：期初未分配利潤然后，根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)期初、期末余額的差額，對本期應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)進行抵銷處理。遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤所得稅稅率（二）固定資產(chǎn)已計提減值準(zhǔn)備比照存貨處理。【例20-29】A公司和B公司均為甲公司控制下的子公司。A公司于2 16年1月1日，將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司作為固定資產(chǎn)使用，A公司銷售該產(chǎn)品的銷售收入為1680萬元，銷售成本為1200萬元。A公司

8、在216年度利潤表中列示有該銷售收入1680萬元，該銷售成本1200萬元。B公司以1680萬元的價格作為該固定資產(chǎn)的原價入賬。B公司購買的該固定資產(chǎn)用于公司的銷售業(yè)務(wù)，該固定資產(chǎn)屬于不需要安裝的固定資產(chǎn)，當(dāng)月投入使用，其折舊年限為4年，預(yù)計凈殘值為零。B公司對該固定資產(chǎn)確定的折舊年限和預(yù)計凈殘值與稅法規(guī)定一致。為簡化合并處理，假定該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在交易當(dāng)年按12個月計提折舊。B公司在216年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表中列示有該固定資產(chǎn)，其原價為1680萬元、累計折舊為420萬元、固定資產(chǎn)凈值為1260萬元。A公司、B公司和甲公司適用的所得稅稅率均為25%。甲公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)進行如

9、下抵銷處理：（1）將該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)相關(guān)銷售收入與銷售成本及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷。其抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入1680貸：營業(yè)成本1200固定資產(chǎn)原價 480（2）將當(dāng)年計提的折舊和累計折舊中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額予以抵銷。其抵銷分錄如下：借：固定資產(chǎn)累計折舊120 （480/4）貸：銷售費用 120（3）確認(rèn)因編制合并財務(wù)報表導(dǎo)致的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)。本例中，B公司確認(rèn)的該固定資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)均為1260（1680-1680/4）萬元，不產(chǎn)生暫時性差異，在B公司個別財務(wù)報表中不涉及確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所

10、得稅負(fù)責(zé)的問題。合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的賬面價值=1200（集團取得該資產(chǎn)的成本）- 300（按取得時成本計提的折舊額）=900（萬元）合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=B公司確認(rèn)的該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=1260（萬元）合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)相關(guān)的暫時性差異=900 -1260= -360（萬元）（可抵扣暫時性差異）對于合并財務(wù)報表中該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)因未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷而產(chǎn)生的暫時性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為90萬元（36025%）。確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的合并抵銷分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn)90貸：所得稅費用90【本章小結(jié)考試大綱基本要求】（一）掌握合并財務(wù)報表的特點、編制原則以及合并范圍的確定（二）熟悉長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）（三）熟悉長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）（四）內(nèi)部商品交易的合并處理1.熟悉內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵銷處理2.掌握連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部銷售商品的合并處理3.掌握存貨跌價準(zhǔn)備的合并處理（五）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理1.熟悉內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付款項及其壞賬準(zhǔn)備的合并處理2.掌握連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付款項及其壞賬準(zhǔn)備的合并處理（六）掌握內(nèi)部固定