中國企業(yè)的探索及問題

1、中國企業(yè)的探究及問題摘要本文是關(guān)于中國企業(yè)責(zé)任單位與考評的探究及問題的調(diào)查報(bào)告。調(diào)查主要圍繞企業(yè)責(zé)任中心劃分、責(zé)任心業(yè)績評價(jià)指標(biāo)、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格三方面進(jìn)展。從調(diào)查結(jié)果中我們得出的啟示有，企業(yè)劃分責(zé)任中心和責(zé)任指標(biāo)對要同時(shí)考慮責(zé)任考評的效果和考評的本錢兩方面因素;選擇適宜的指標(biāo)作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格將有助于企業(yè)責(zé)任會(huì)計(jì)運(yùn)用的深化，而中國企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理存在著很強(qiáng)的集權(quán)傾向，這是影響采用利潤指標(biāo)進(jìn)展鼓勵(lì)與控制的因素之一。另外，在責(zé)任會(huì)計(jì)的施行過程中有許多技術(shù)問題尚待解決。關(guān)鍵詞責(zé)任會(huì)計(jì)責(zé)任中心劃分責(zé)任中心業(yè)績評價(jià)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)枯為理解我國責(zé)任會(huì)計(jì)應(yīng)用的現(xiàn)狀，并為確定我國責(zé)任會(huì)計(jì)研究的主攻方向提供明確思路，20

2、00年初，我們在中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的支持和指導(dǎo)下，在全國范圍內(nèi)對有關(guān)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員進(jìn)展了一次問卷調(diào)查。本次調(diào)查主要針對企業(yè)責(zé)任中心設(shè)置情況、貢任中心業(yè)績評價(jià)根據(jù)和內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定方法三個(gè)方面問題，共發(fā)出問卷必234份，收回77份，回收率為329%。我們對每道題目分別進(jìn)展了無效問卷的剔除，下文中列出的合計(jì)數(shù)欄中填列的均為有效問卷數(shù)。從回收的有效問卷所代表的企業(yè)來看，涉及九大行業(yè)。這些企業(yè)分布于東部、中西部和老工業(yè)基地整個(gè)調(diào)查從問卷設(shè)計(jì)、寄發(fā)、回收到匯總分析，歷時(shí)大半年。本文是最近完成的綜合報(bào)告。我們認(rèn)為，本次調(diào)查的結(jié)論，可以為我們進(jìn)一步研究中國責(zé)任會(huì)計(jì)現(xiàn)狀與將來開展提供有益的考慮。一

3、、責(zé)任中心劃分企業(yè)實(shí)行責(zé)任會(huì)計(jì)可以在明確各成員、各單位責(zé)任的情況下，施行有效的本錢費(fèi)用控制、績效考評和獎(jiǎng)懲。其核心是合理劃分責(zé)任中心，即實(shí)現(xiàn)責(zé)任主體的唯一化，最終細(xì)化責(zé)任，便于預(yù)算控制、考評工作的有的放矢。一方面，責(zé)任細(xì)分有利于每一個(gè)中心明確自身責(zé)任，可以防止互相推誘的情形;另一方面，不同性質(zhì)的責(zé)任可細(xì)分程度也不同，并不是越細(xì)分越好。這部分題目試圖反映中國企業(yè)在責(zé)任細(xì)化、固化這一環(huán)節(jié)所開展的工作及其效果。1企業(yè)內(nèi)最小的本錢中心及本錢指標(biāo)的細(xì)化的最低層次表1企業(yè)最小本錢中心情況調(diào)查(行業(yè)比擬)從本錢中心設(shè)置的總體情況上看(見表1)，(1)中國企業(yè)最小的本錢中心主要設(shè)到班組(364%)和車間(31

4、8%)級，這是比擬合理的做法。一方面，本錢中心不能局限至分廠或廠一級，因?yàn)檫@種過粗的責(zé)任中心劃分不能有效地起到明晰責(zé)任、減少互相推誘現(xiàn)象的作用；另一方面，本錢中心主要細(xì)化至班組和車間這樣比擬小的范圍內(nèi)，班組或車間成員之間既可以互相促進(jìn)又可以互相監(jiān)視，這么小范圍內(nèi)的偷懶行為或其他明顯影響本錢目的完成的行為是比擬容易監(jiān)測和控制的。(2)最小本錢中心劃分至個(gè)人的企業(yè)占212%，低于劃分到班組或車間層次的企業(yè)比例約10個(gè)百分點(diǎn)，這是由本錢效益原那么決定的。企業(yè)對每一個(gè)員工進(jìn)展分別考評的本錢太高，只對和班組和車間這樣的團(tuán)隊(duì)進(jìn)展考評的本錢會(huì)大大降低，而各班組或車間內(nèi)的考評那么由他們自己進(jìn)展，這樣的分權(quán)形式

5、有利于發(fā)揮團(tuán)隊(duì)消費(fèi)的積極性。(3)而且，我們可以看到，本錢中心細(xì)化至個(gè)人的企業(yè)主要集中在農(nóng)墾、紡織、石油、商業(yè)、建立這些行業(yè)，這些行業(yè)的主要特點(diǎn)是從本錢消耗的角度確認(rèn)、計(jì)量、監(jiān)控以及考評個(gè)人行為及其效果，具有可操作性，符合管理的內(nèi)在要求。因此，本錢中心的細(xì)化程度受制于某個(gè)詳細(xì)企業(yè)本錢消耗可計(jì)量考核的最低層次。從本錢中心的本錢指標(biāo)分解情況看(見2)中國企業(yè)的本錢中心的本錢指標(biāo)最主要分解到個(gè)人(36.5%)和班組(33.3%)層次，可見我國本錢中心對本錢指標(biāo)大都進(jìn)展了分解。分解至個(gè)人的選擇率最高，說明我國企業(yè)已意識(shí)到本錢指標(biāo)的一些根本性消耗因素完全由基層人員行為所決定，控制本錢指標(biāo)必須把這些根本性

6、消耗因素以定額、標(biāo)準(zhǔn)形式下達(dá)給各個(gè)人執(zhí)行，這樣，通過各個(gè)人行為對各根本性消耗因素的自我控制，實(shí)現(xiàn)全員本錢管理的目的。但這種意識(shí)僅得到部分企業(yè)的認(rèn)同，大部分企業(yè)這方面的工作尚未開展。因此，中國企業(yè)管理睬計(jì)實(shí)務(wù)深化的詳細(xì)方面確有很多工作要做。從行業(yè)差異(見表1)，各行業(yè)由于消費(fèi)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的特點(diǎn)不同，對本錢中心的細(xì)化程度不同。(1)農(nóng)墾行業(yè)中60%的企業(yè)有設(shè)至個(gè)人的最小本錢中心，這與農(nóng)業(yè)的個(gè)體經(jīng)營方式是一致的。(2)紡織業(yè)的現(xiàn)狀比擬特殊，本錢中心細(xì)化集中在車間與個(gè)人兩個(gè)層次，對班組層次的選擇為零。這一方面說明，紡織企業(yè)之間在責(zé)任會(huì)計(jì)的應(yīng)用上存在很大的差異，這種差異某種意義上說明了企業(yè)之間管理程度

7、上的差距;另一方面，紡織行業(yè)具有勞動(dòng)密集的特點(diǎn)，職工有較大的流動(dòng)性，大量臨時(shí)工的使用，決定其只能以車間為單位實(shí)行集中管理，行使對各個(gè)人的直接考核，班組這一層次自然就失去了存在的必要。(3)機(jī)械行業(yè)本錢中心劃分較為特殊，有3%的企業(yè)有分廠一級的本錢中心，車間一級的最小本錢中心比重較高52.6%，在各行業(yè)中是較高的。這與機(jī)械行業(yè)裝配式與連續(xù)式不同的消費(fèi)方式直接相關(guān)。在裝配消費(fèi)方式下，本錢中心細(xì)化到分廠一級就可以了；而對于連續(xù)消費(fèi)而言，本錢中心必須細(xì)化到各個(gè)消費(fèi)步驟，即以消費(fèi)車間為本錢中心。機(jī)械行業(yè)是我國企業(yè)應(yīng)用管理睬計(jì)較早的也較為成功的行業(yè)，因此本錢中心的設(shè)置也較為標(biāo)準(zhǔn)。(4)其他行業(yè)在都以班組一

8、級為主要的最小本錢中心。表2企業(yè)本錢中心的本錢指標(biāo)最后分解到的層次調(diào)查(行業(yè)比擬)從本錢指標(biāo)的進(jìn)一步細(xì)分看(見表2)，除農(nóng)墾行業(yè)外，各行業(yè)企業(yè)的本錢中心的本錢指標(biāo)都有不同程度地進(jìn)一步分解，除紡織、農(nóng)墾和商業(yè)外，各行業(yè)中對個(gè)人項(xiàng)選擇率均比個(gè)人項(xiàng)在本錢中心設(shè)置中所占的比例有大幅增加，這說明中國企業(yè)已開場認(rèn)識(shí)到本錢指標(biāo)控制與消耗因素控制的關(guān)系。本錢中心必須能對可控本錢指標(biāo)負(fù)責(zé)，但本錢中心的指標(biāo)必須進(jìn)一步細(xì)分解為各消耗因素目的，把這些消耗因素一一落實(shí)至個(gè)人，才能順利的實(shí)現(xiàn)控制目的。從地區(qū)差異看(見表隊(duì)4)，(1)老工業(yè)基地最小本錢中心中以班組(556%)為主，東部地區(qū)以班組(372%)和車間(302%

9、)為主，而中西部地區(qū)那么是車間(357%)和分廠(286%)，可見老工業(yè)基地責(zé)任中心劃分較細(xì)，而中西部地區(qū)在細(xì)分責(zé)任中心方面要差一些。且不管責(zé)任本錢控制實(shí)際效果如何，劃分責(zé)任中心是有效的責(zé)任控制必不可少的前提，可見中西部地區(qū)在一方面還很薄弱。(2)在本錢指標(biāo)的進(jìn)一步細(xì)分方面也是老工業(yè)基地和東部地區(qū)做得較好，東部地區(qū)細(xì)分至個(gè)人的比例最高。東部地區(qū)企業(yè)在面對市場經(jīng)濟(jì)的過程中，追求本錢優(yōu)勢，產(chǎn)生了強(qiáng)烈的控制本錢動(dòng)力，明確細(xì)化責(zé)任本錢至個(gè)人是其中的一個(gè)重要方面。表3企業(yè)最小本錢中心情況調(diào)查(地區(qū)比擬)從資產(chǎn)規(guī)模差異看(表略)，(1)小企業(yè)中有33.3%的企業(yè)將本錢中心劃分至個(gè)人，33%將本錢中心劃分至

10、分廠；而大企業(yè)那么主要集中在班組83%)和車間(35%)，劃分至個(gè)人的比例比小企業(yè)少15個(gè)百分點(diǎn)，但較高劃分至車間的比例是小企業(yè)沒有的。這可否認(rèn)為，我國大企業(yè)根本上形成了較為穩(wěn)定的企業(yè)、車間、班組三級管理形式，而小企業(yè)那么較多的施行企業(yè)對個(gè)人直接收理考評的形式。企業(yè)規(guī)模決定著管理層次的劃分，從而影響責(zé)任會(huì)計(jì)考核單元的設(shè)置。(2)從本錢指標(biāo)進(jìn)一步分解的結(jié)果看，大企業(yè)通過分層次的控制，分解到個(gè)人的本錢指標(biāo)的比例大于小企業(yè)，說明大企業(yè)在本錢控制中已較好的注意處理好發(fā)揮個(gè)人主觀能動(dòng)性與培養(yǎng)團(tuán)隊(duì)精神的關(guān)系，較高的班組、車間本錢中心設(shè)置率和個(gè)人本錢指標(biāo)分解率恰恰證明了這一點(diǎn)。2企業(yè)最小的費(fèi)用中心及費(fèi)用指標(biāo)

11、細(xì)化的程度企業(yè)費(fèi)用中心是那些不從事消費(fèi)、單純地發(fā)生費(fèi)用的部門，對這類部門的費(fèi)用控制對于節(jié)約企業(yè)運(yùn)行本錢至關(guān)重要，因此也應(yīng)該施行責(zé)任控制。從總體上看(見表5、6)，(1)企業(yè)最小的費(fèi)用中心大多設(shè)在處(科)室層次(仰2%)，其次是個(gè)人層次(224%)，這是一種比擬符合實(shí)際情況的劃分方式。因?yàn)?，諸如管理費(fèi)用之類的費(fèi)用中有很大部分是不可以細(xì)分至個(gè)人的，如水電費(fèi)、會(huì)議費(fèi)等，但相對于一個(gè)處(科)室來說，它們卻是可以控制的。對這些費(fèi)用，企業(yè)考核到這一層次就可以滿足需要了。而對那些明顯屬于個(gè)人行為的費(fèi)用，如各個(gè)業(yè)務(wù)員的業(yè)務(wù)招待費(fèi)那么可以細(xì)分至個(gè)人，企業(yè)可以對其進(jìn)展較為細(xì)致的費(fèi)用控制。(2)從費(fèi)用指標(biāo)的進(jìn)一步分

12、解情況來看，僅細(xì)分至處(科)室層次的指標(biāo)比例比其在費(fèi)用中心中所占的比例小，而對個(gè)人的選擇比例增大，說明大部分費(fèi)用指標(biāo)在實(shí)務(wù)中得到了進(jìn)一步細(xì)分?？梢妼τ谫M(fèi)用，多數(shù)企業(yè)也是采取一種分層管理控制的方式。表5企業(yè)最小的費(fèi)用中心情況調(diào)查行業(yè)比擬從行業(yè)差異看(見表5、6)，(1)雖然各行業(yè)的消費(fèi)經(jīng)營不同會(huì)導(dǎo)致本錢行為組織方面的不同特征，使本錢中心劃分有較強(qiáng)的行業(yè)性特征，但各企業(yè)的費(fèi)用卻是相比照擬類似的，因此各行業(yè)費(fèi)用中心大都是以細(xì)分至處(科)室為主。此時(shí)存在的行業(yè)差異說明各行業(yè)在費(fèi)用控制上的策略和程度。機(jī)械和建筑行業(yè)有較多的費(fèi)用只劃分到部門，化工和機(jī)械行業(yè)劃分至個(gè)人的費(fèi)用中心相當(dāng)少。(2)紡織、化工、農(nóng)墾

13、行業(yè)對費(fèi)用指標(biāo)根本上沒有進(jìn)展細(xì)化，說明這些企業(yè)在對費(fèi)用采取分層次管理方面還沒有建立恰當(dāng)?shù)闹贫刃纬捎行У姆椒?。這種局限一方面來自企業(yè)消費(fèi)技術(shù)組織的特點(diǎn)(例如化工、農(nóng)墾)，另一方面與企業(yè)管理環(huán)境的惡化(例如紡織)直接相關(guān)。除此以外，其他各行業(yè)都不同程度地對費(fèi)用指標(biāo)進(jìn)展了進(jìn)一步分解；機(jī)械行業(yè)費(fèi)用指標(biāo)分解至個(gè)人的比例3668%)明顯大于費(fèi)用中心設(shè)置至個(gè)人的比例(53%)，這種差異反映了機(jī)械行業(yè)已注意把費(fèi)用的管理責(zé)任中心(不能分解至個(gè)人)與費(fèi)用的行為責(zé)任中心(應(yīng)盡量分解至個(gè)人)結(jié)合起來。這種做法對其他行業(yè)企業(yè)進(jìn)步費(fèi)用控制的質(zhì)且有普遍的借鑒價(jià)值。從地區(qū)差異看(表略)，(1)不管哪個(gè)地區(qū)，費(fèi)用中心設(shè)置在處(

14、科)室層次的比例都最高，老工業(yè)基地費(fèi)用中心設(shè)置到個(gè)人的比例最高，且沒有設(shè)到部門的費(fèi)用中心，這與老工業(yè)基地企業(yè)組織機(jī)制一直沿用傳統(tǒng)的做法(企業(yè)部門為處、車間分廠部門為科)有關(guān)，而且與其較為恰當(dāng)?shù)奶幚碣M(fèi)用管理責(zé)任中心與行為責(zé)任中心的關(guān)系有關(guān)。而中西部地區(qū)只劃分到部門一級的費(fèi)用中心在三個(gè)地區(qū)中最高，說明中西部地區(qū)費(fèi)用控制較為粗放，也與較為集權(quán)的管理形式有關(guān)。(2)在費(fèi)用指標(biāo)細(xì)分后，東部地區(qū)和老工業(yè)基地分解至個(gè)人的比例都比其在費(fèi)用中心中所占比例上升很多，而中西部地區(qū)在此選項(xiàng)上的比例沒有變動(dòng)，可見中西部對費(fèi)用行為控制尚未引起應(yīng)有的重視。從資產(chǎn)規(guī)模差異看(表咯)，(1)小企業(yè)全都將費(fèi)用中心設(shè)至處(科)室，

15、這其實(shí)是自然形狀的責(zé)任中心，小企業(yè)并沒有再針對費(fèi)用的性質(zhì)對費(fèi)用中心進(jìn)展進(jìn)一步的分解，只能實(shí)行費(fèi)用管理責(zé)任中心與行為責(zé)任中心合二為一的費(fèi)用控制形式；而大企業(yè)有21.3%的企業(yè)將費(fèi)用中心設(shè)至個(gè)人層次，說明大企業(yè)對費(fèi)用管理責(zé)任中心與行為責(zé)任中心在費(fèi)用控制中的不同地位、作用和功能有所認(rèn)識(shí)并在實(shí)務(wù)中嘗試著有效實(shí)現(xiàn)這些職能及其關(guān)系，在建立費(fèi)用管理責(zé)任中心根底上進(jìn)一步細(xì)分費(fèi)用行為責(zé)任中心，但大企業(yè)對這一點(diǎn)的認(rèn)識(shí)遠(yuǎn)末到達(dá)普遍認(rèn)同的狀態(tài)。(2)理論說明，企業(yè)將有些費(fèi)用在責(zé)任歸屬上予以細(xì)化是有利于控制的，當(dāng)然相應(yīng)會(huì)增加控制的費(fèi)用，大企業(yè)直接將費(fèi)用細(xì)分為各行為主體的責(zé)任本錢較高，可行的方法是先將費(fèi)用按職能劃分為管理

16、責(zé)任中心，再按各職能部門費(fèi)用組成工程的性質(zhì)及其可控特性，將有關(guān)管理責(zé)任費(fèi)用細(xì)化為各行為主體小組或個(gè)人的責(zé)任指標(biāo)，這樣充分表達(dá)了分層、歸口、定崗相結(jié)合約有效費(fèi)用管理原那么。在這一點(diǎn)上，大企業(yè)在建立費(fèi)用管理責(zé)任中心至個(gè)人層次213%的根底上，費(fèi)用進(jìn)一步分解，建立費(fèi)用行為責(zé)任中心至個(gè)人的比例上升至30%，可見大企業(yè)已開場采取分層次控制的費(fèi)用管理方式。3企業(yè)最小的利潤中心及利潤指標(biāo)最后分解層次表7企業(yè)最小利潤中心情況調(diào)查(行業(yè)比擬)表8企業(yè)利潤中心的利潤指標(biāo)最后分解到的層次調(diào)查行業(yè)比擬表10企業(yè)利潤中心的利潤指標(biāo)最后分解到的層次調(diào)查地區(qū)比擬從地區(qū)差異看(見表9、10)，(1)無論哪個(gè)地區(qū)主要都是將利潤

17、中心設(shè)至分廠一級，但可以看出中西部地區(qū)設(shè)至分廠一級的比例商于東部地區(qū)和老工業(yè)基地，而更低層次的利潤中心比例少于另兩個(gè)地區(qū);老工業(yè)基地的利潤中心分得最細(xì)，對個(gè)人、班組和車間的選擇比例都比另兩個(gè)地區(qū)多，說明老工業(yè)基地在利潤中心細(xì)分方面做得較好，試圖用利潤鼓勵(lì)員工積極性。(2)利潤指標(biāo)細(xì)分方面，只有中西部地區(qū)的利潤指標(biāo)集中在分廠一級，東部地區(qū)和老工業(yè)基地都主要細(xì)化至車間一級，這說明在用利潤指標(biāo)進(jìn)展鼓勵(lì)與控制方面，中西部地區(qū)企業(yè)尚需解決深化與細(xì)化問題。從資產(chǎn)規(guī)模差異看(見表11、12)，(1)小企業(yè)分廠和班組一級的利潤中心各得一半，大企業(yè)主要集中在分廠層次。當(dāng)然資產(chǎn)規(guī)模因素對利潤中心的劃分也有一定的影

18、響，因?yàn)樾∑髽I(yè)一方面沒有足夠的消費(fèi)規(guī)模，很難在滿足自多消費(fèi)要求的根底上還有半成品銷售，因此中間產(chǎn)品的價(jià)格較難確定，這不利于利用利潤指標(biāo)衡且消費(fèi)各環(huán)節(jié)績效;另一方面小企業(yè)也較少有多角化經(jīng)營的資金實(shí)力，最終產(chǎn)品也比擬單一，利潤中心細(xì)分的意義不大。但我們認(rèn)為，資產(chǎn)規(guī)模不是決定企業(yè)確立利潤中心根本框架的主要因素，影響利潤中心細(xì)劃的主要因素是行業(yè)經(jīng)營特征和企業(yè)對于利潤鼓勵(lì)方式的重視程度。(2)小企業(yè)的利潤指標(biāo)并沒有進(jìn)一步的劃分，而大企業(yè)那么有所細(xì)化，這是因?yàn)榇笃髽I(yè)更加需要利用分層管理的方法。表11企業(yè)利潤中心的利潤指標(biāo)最后分解到的層次調(diào)節(jié)(資產(chǎn)規(guī)模比擬)表12企業(yè)最小利潤中心中心情況調(diào)查資產(chǎn)規(guī)模比擬二、

19、責(zé)任中心業(yè)績評價(jià)指標(biāo)責(zé)任中心的業(yè)績評價(jià)是責(zé)任會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容，責(zé)任會(huì)計(jì)正是通過對各責(zé)任單位進(jìn)展評價(jià)，并相應(yīng)給予獎(jiǎng)懲，來鼓勵(lì)它們完成責(zé)任預(yù)算的。業(yè)績評價(jià)的關(guān)鍵是選擇適宜的評價(jià)指標(biāo)，本項(xiàng)調(diào)查試圖反映我國企業(yè)目前這方面的做法及其效果。1企業(yè)本錢中心的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)從總體上看(見表13)：719%的企業(yè)選擇了實(shí)際本錢與預(yù)算(目的)本錢的差異額(率)作為評價(jià)指標(biāo)，占絕大多數(shù)，因?yàn)閷?shí)際本錢與預(yù)算的差異說明該本錢中心本錢節(jié)約或超支的程度，是應(yīng)由該中心負(fù)責(zé)的部分。本錢節(jié)約應(yīng)給予獎(jiǎng)勵(lì)，超支應(yīng)考慮適當(dāng)懲罰，實(shí)在加以改良。較少企業(yè)選擇用實(shí)際本錢額直接作為評價(jià)根據(jù)，因?yàn)橹慌袛鄬?shí)際本錢是否超過或低于預(yù)算，而不考慮差異額的大

20、小及其差異程度，不利于明確各部門在預(yù)算完成中的作用和責(zé)任，也不利于公平獎(jiǎng)懲。選擇實(shí)際本錢與歷史同期的本錢差異額(率)的企業(yè)最少。在沒有建立預(yù)算的本錢工程上，比照歷史程度也是可行的方法。但是，歷史本錢一方面不一定具有可比性，因?yàn)楸惧X口徑無論在制度規(guī)定和企業(yè)改制消耗構(gòu)造方面都在不斷變化；另一方面，沿用歷史程度，將缺乏鼓勵(lì)的效果，人們?yōu)榱藴p輕日后本錢預(yù)算目的的壓力，有時(shí)不會(huì)非常愿意在降低本錢方面下足功夫，而是追求次優(yōu)效率給責(zé)任單位帶來的實(shí)惠。表13企業(yè)本錢中心的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)情況調(diào)節(jié)(行業(yè)比擬)從行業(yè)差異看(見表13)，根本上所有行業(yè)企業(yè)對本錢中心業(yè)績的評價(jià)指標(biāo)都集中在實(shí)際本錢與預(yù)算本錢的差異上。建立

21、行業(yè)100%的采用這種方法，可見建立行業(yè)的預(yù)算工作做得比擬細(xì)致，這與行業(yè)經(jīng)營管理的根本要求有關(guān)。商業(yè)行業(yè)用實(shí)際本錢作為評價(jià)指標(biāo)的比例最高，可見商業(yè)行業(yè)中只關(guān)心指標(biāo)是否完成的企業(yè)多一些。商業(yè)經(jīng)營在品種方向的高度不確定性和日常經(jīng)營樓層、柜臺(tái)、班組、個(gè)人以及經(jīng)營時(shí)間業(yè)務(wù)的波動(dòng)性，決定了商業(yè)企業(yè)只能以實(shí)際發(fā)生的本錢總額作為控制的主要對象，以期通過本錢總額的分類、分職、分時(shí)、分崗、分樓層柜臺(tái)班組控制，以及通過價(jià)格上的統(tǒng)一規(guī)劃，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目的。石油、化工、紡織和機(jī)械行業(yè)都有一些企業(yè)選擇與歷史本錢的差異，說明這些行業(yè)中尚有企業(yè)對預(yù)算在企業(yè)管理中的重要作用認(rèn)識(shí)不夠，還沒有建立根本的本錢費(fèi)用預(yù)算。從地區(qū)差異看

22、(見表14)，各地區(qū)都以實(shí)際本錢與預(yù)算本錢的差異為主要評價(jià)指標(biāo)，老工業(yè)基地對實(shí)際本錢與歷史同期本錢的差異額的選擇率是三個(gè)地區(qū)中最高的，一方面，因?yàn)槔瞎I(yè)企業(yè)有充分的歷史數(shù)據(jù)，可以用歷史數(shù)據(jù)進(jìn)展一些預(yù)測；但是，另一方面也說明這老工業(yè)企業(yè)的責(zé)任會(huì)計(jì)并沒有真正的隨著市場體制確實(shí)立而轉(zhuǎn)型，還停留在以過去為立足點(diǎn)的方案管理，尚未真正的建立以市場和目的利潤為起點(diǎn)的預(yù)算管理制度。表14企業(yè)本錢中心的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)情況調(diào)查(地區(qū)比擬)從資產(chǎn)規(guī)模差異看(見表15)，小企業(yè)100%采用了實(shí)際本錢與預(yù)算的差異這種指標(biāo)，而大企業(yè)還有一些選擇了實(shí)際本錢與歷史本錢的差異或只選擇實(shí)際本錢。這是因?yàn)榇笃髽I(yè)預(yù)算指標(biāo)細(xì)分問題比擬復(fù)

23、雜，對于一些較低的消費(fèi)管理作業(yè)層次，只能用歷史本錢指標(biāo)等作為輔助的評價(jià)根據(jù)。表15企業(yè)本錢中心的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)情況調(diào)查資產(chǎn)規(guī)模比擬2企業(yè)利潤中心的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)從總體上看(見表16)，614%的企業(yè)對利潤中心的評價(jià)指標(biāo)是內(nèi)部利潤率，選擇市場利潤率的企業(yè)為263%。因?yàn)?，并不是所有層次的利潤中心都有對外銷售，大部分利潤中心借助于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格計(jì)算內(nèi)部利潤，并用內(nèi)部利潤來進(jìn)展考核。選擇資金占用額作為評價(jià)指標(biāo)的企業(yè)有14%，結(jié)合資金占用額考察利潤中心，有利于判斷利潤中心的資金使用效率。問卷中還列舉了一些西方國家的企業(yè)使用或管理睬計(jì)教科書中通常介紹的考評指標(biāo)，從調(diào)查結(jié)果看，在中國企業(yè)使用的并不是很多，這一方

24、面說明經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不同必然帶來會(huì)計(jì)考評的不同內(nèi)容，另一方面也說明中國企業(yè)大都只能是一個(gè)面方管理意義上的“本錢費(fèi)用中心與“利潤中心，根本成不了“投資中心。因此，一些適用于西方企業(yè)投資中心的考評指標(biāo)就難以適用于中國企業(yè)責(zé)任會(huì)計(jì)考評的實(shí)務(wù)需要。從行業(yè)差異看(見表16)，商業(yè)行業(yè)用資金占用額進(jìn)展考核的比例在各行業(yè)中最高，因?yàn)橘Y金周轉(zhuǎn)對商業(yè)企業(yè)非常重要，資金占用少說明周轉(zhuǎn)快，從而說明銷售情況較好，而銷售正是商業(yè)企業(yè)的主要經(jīng)營活動(dòng)，所以用資金占用來考察利潤中心業(yè)績也是合理的。而其他消費(fèi)性的企業(yè)利潤中心并不都直接對外銷售，從而不能對資金周轉(zhuǎn)負(fù)責(zé)，因此用資金占用來衡量它們的業(yè)績并沒有實(shí)際的意義，也達(dá)不到鼓勵(lì)的作

25、用。與此同時(shí)，商業(yè)企業(yè)選擇市場利潤率的比例僅為167%，在各行業(yè)中較低，這是因?yàn)樯虡I(yè)企業(yè)是一種購銷中介，假如只用由市場價(jià)格計(jì)算出的市場利潤來考評業(yè)績，那么無法考察企業(yè)內(nèi)部細(xì)分的利潤中心的業(yè)績了。農(nóng)墾行業(yè)用內(nèi)部利潤的企業(yè)比例最少，因?yàn)檗r(nóng)墾行業(yè)沒有什么內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)的產(chǎn)品，利潤中心大都自己對外形成銷售，因此可以看到農(nóng)墾行業(yè)在各行業(yè)中對市場利潤的選擇率最高。表16企業(yè)利潤中心的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)情況調(diào)查(行業(yè)比擬)從地區(qū)差異看(見表17)，(1)老工業(yè)基地選擇內(nèi)部利潤率的企業(yè)比例較高，說明老工業(yè)基地企業(yè)內(nèi)部利潤中心的劃分較細(xì)致，因?yàn)橛休^為完好的歷史與消費(fèi)技術(shù)資料，制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格相對方便，通過制定內(nèi)部價(jià)格的方法

26、計(jì)算內(nèi)部利潤，以此來考評各部門業(yè)績，能獲得較好的實(shí)際效果。(2)東部地區(qū)在三個(gè)地區(qū)中對市場利潤的選擇率最高，因?yàn)闁|部地區(qū)市場較興旺，內(nèi)部利潤中心對外銷售的情況較多，易于獲得中間產(chǎn)品的市場價(jià)格和市場利潤的數(shù)據(jù)。表17企業(yè)利潤中心的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)情況調(diào)查地區(qū)比擬從資產(chǎn)規(guī)模差異看(見表18)，小企業(yè)對內(nèi)部利潤中心100%的采用內(nèi)部利潤進(jìn)展考核，沒有企業(yè)用其他指標(biāo)進(jìn)展考核；大企業(yè)采用的指標(biāo)種類較多，但也以內(nèi)部利潤為主(61.5%)。原因是小企業(yè)較少有直接對外銷售的內(nèi)部利潤中心，而大企業(yè)中如分廠一級的利潤中心都是有對外銷售的，因此大企業(yè)可以采取市場利潤來評價(jià)部分利潤中心，而小企業(yè)較難獲得這方面的相關(guān)數(shù)據(jù)。

27、表18企業(yè)利潤中心的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)情況調(diào)查資產(chǎn)規(guī)模比擬三、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定將影響責(zé)任中心的業(yè)績評價(jià)，進(jìn)而決定獎(jiǎng)懲和鼓勵(lì)措施的有效與否。從總體上看(見表19)，(1)采用市場價(jià)格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的企業(yè)比例最高(421%)。因?yàn)?，市場價(jià)格最為客觀公正，最能表達(dá)對利潤中心評價(jià)的根本要求。假如市場上商品豐富且市場較為有效，那么市場價(jià)格最有利于評價(jià)利潤中心業(yè)績和鼓勵(lì)它們完成利潤指標(biāo)。但是，一方面，如今市場尚不完善，并不是所有產(chǎn)品在市場上都有相應(yīng)的價(jià)格;另一方面，在本錢中心之間轉(zhuǎn)移半成品時(shí)，最適用的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格是標(biāo)準(zhǔn)本錢而非價(jià)格。因此，市場價(jià)格不可能成為唯一的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定根據(jù)。(2)選擇本

28、錢加成的企業(yè)比例為(281%)，列第二位。采用本錢加成法，相比照擬客觀，也較為方便，且有利于促使各責(zé)任中心以節(jié)約本錢的方式獲得較高的內(nèi)部利潤，從而促進(jìn)企業(yè)整體本錢的降低和利潤的增加。(3)選擇買賣雙方協(xié)議價(jià)、買賣雙方及上級共同議價(jià)或買賣雙方采取不同價(jià)格的企業(yè)較少，因?yàn)檫@些方法應(yīng)用人為因素較多。從行業(yè)差異看(見表19)，(1)化工和農(nóng)墾行業(yè)企業(yè)較多采用市場價(jià)格，原因是化工行業(yè)的中間產(chǎn)品和農(nóng)墾行業(yè)的產(chǎn)品大多都在市場有一樣或類似的產(chǎn)品，市場價(jià)格較易獲得。(2)機(jī)械行業(yè)企業(yè)較多采用本錢加成法，可見，機(jī)械行業(yè)希望通過降低本錢進(jìn)步利潤的動(dòng)機(jī)較強(qiáng)。(3)石油和紡織企業(yè)中采用上級指令價(jià)格的比例較高，這是過于集

29、權(quán)的方式，受個(gè)人因素影響較大，不利于制定客觀公正的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。表19企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定情況調(diào)查行業(yè)比擬從地區(qū)差異看(見表20):(1)東部地區(qū)采用市場價(jià)格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的比例在三地中最高，因?yàn)闁|部地區(qū)市場較為興旺，企業(yè)利潤中心經(jīng)濟(jì)獨(dú)立性較強(qiáng)，有較多的中間產(chǎn)品可以在企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部分別選擇市場，這種方法最有利于鼓勵(lì)利潤中心降低本錢，也有利于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的合理制定和協(xié)調(diào)各部門消費(fèi)。(2)老工業(yè)企業(yè)采用上級指令價(jià)格的比例在三地中最高，本錢加成方法適用比例也最高，而本錢加成中的利潤率也是要由上級確定的。由此可見，在老工業(yè)企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定過程中，受行業(yè)上級管制較多。這樣做，當(dāng)然為企業(yè)間的比

30、照提供了便利，但也容易挫傷基層企業(yè)的積極性，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的導(dǎo)向作用在理論中會(huì)有所削弱。(3)中西部地區(qū)選擇買賣雙方議價(jià)的比例在三地中最高，在缺乏有效的外部市場價(jià)格數(shù)據(jù)的情況下，雙方議價(jià)也是可行的方法，但這種方法效率相對低下。這同時(shí)也說明，中西部地區(qū)企業(yè)內(nèi)部各部門間獨(dú)立性較差，互相依賴性較強(qiáng)，這不利于明確各利潤中心的責(zé)任。表20企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定情況調(diào)查(地區(qū)比擬)表21企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定情況調(diào)查資產(chǎn)規(guī)模比擬從資產(chǎn)規(guī)模差異看(見表21)，(1)大企業(yè)選擇市場價(jià)格的比例高于小企業(yè)。因?yàn)榇笃髽I(yè)消費(fèi)規(guī)模大，有足夠的消費(fèi)才能，在滿足自身消費(fèi)需求之后，還有更多的中間產(chǎn)品外銷，產(chǎn)品與各種半成品自然形成了

31、各自的市場價(jià)格；而小企業(yè)受資源限制，可用于外銷的中間產(chǎn)品較少，因此可以用市場價(jià)格衡量的比例較低。(2)小企業(yè)選擇雙方及上級共同協(xié)商價(jià)的比例為零，大企業(yè)為118%，而小企業(yè)選擇由買賣雙方協(xié)商定價(jià)的選擇比例高于大企業(yè)17個(gè)百分點(diǎn)，這與小企業(yè)面臨不穩(wěn)定的市場和客戶有直接關(guān)系。小企業(yè)按上級指令價(jià)格作為內(nèi)部價(jià)格的比例高出大企業(yè)近叨個(gè)百分點(diǎn)，這由中國很多小企業(yè)大都是由大企業(yè)某一部分獨(dú)立出來的現(xiàn)實(shí)決定，這些小企業(yè)歷來把大企業(yè)(母體)看作是它的上級，而其內(nèi)部價(jià)格也主要由母體企業(yè)為其規(guī)定作為內(nèi)部協(xié)作價(jià)。四、假設(shè)干考慮通過上述調(diào)查結(jié)果的介紹和分析，我們認(rèn)為這次調(diào)研對于中國企業(yè)運(yùn)用責(zé)任會(huì)計(jì)的理論與實(shí)務(wù)工作提供了如下

32、啟示:1企業(yè)劃分責(zé)任中心和責(zé)任指標(biāo)時(shí)要同時(shí)考慮責(zé)任考評的效果和考評的本錢兩方面因素。從調(diào)查結(jié)果可以看到，企業(yè)的責(zé)任指標(biāo)，尤其是本錢指標(biāo)、費(fèi)用指標(biāo)都是相應(yīng)責(zé)任中心責(zé)任指標(biāo)的進(jìn)一步細(xì)化，說明企業(yè)內(nèi)部在本錢費(fèi)用控制方面采用分層次管理與控制的方法，這也是同時(shí)考慮考評效果與考評本錢兩因素的結(jié)果。細(xì)化責(zé)任指標(biāo)將使各單位或個(gè)人責(zé)任變得確定和可計(jì)量考核，使每個(gè)內(nèi)部單位和個(gè)人行為的后果及其對企業(yè)總成果的影響得到動(dòng)態(tài)、準(zhǔn)確監(jiān)控，使責(zé)任會(huì)計(jì)成為現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的申樞神經(jīng)。但是細(xì)化責(zé)任指標(biāo)是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，它不僅涉及預(yù)算指標(biāo)按責(zé)任單位的細(xì)分，也涉及對各職務(wù)、崗位或部門工作特點(diǎn)的研究。這不僅需要大量的人力與時(shí)間投人，也

33、需要一定的專業(yè)技術(shù)程度。所以，企業(yè)在選擇責(zé)任中心劃分程度時(shí)，應(yīng)結(jié)合考慮控制效果與控制本錢兩方面。中國企業(yè)這種分層次控制的方式是一種較好的形式，即在企業(yè)總體層面上，指標(biāo)僅細(xì)化到職能層次，各職能層次的責(zé)任中心為實(shí)現(xiàn)自己的責(zé)任指標(biāo)可以再將其責(zé)任指標(biāo)按組成工程、特點(diǎn)與可控性進(jìn)一步細(xì)化，在責(zé)任中心內(nèi)部再繼續(xù)進(jìn)展考評與鼓勵(lì)，由此形成連環(huán)式責(zé)任考評體系。2選擇適宜的指標(biāo)作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格將有助于企業(yè)責(zé)任會(huì)計(jì)運(yùn)用的深化。從調(diào)查結(jié)果可以看出，中國企業(yè)內(nèi)部利潤中心和利潤指標(biāo)劃分程度較粗，都集中在分廠一級，而這實(shí)際上是自然形成的利潤中心，可見利用利潤指標(biāo)作為鼓勵(lì)和控制企業(yè)的責(zé)任中心的方法并沒有得到廣泛運(yùn)用。其中一個(gè)重

34、要原因是企業(yè)在內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定方面做得不夠。調(diào)查結(jié)果顯示，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定的主要根據(jù)是市場價(jià)格，其他制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的方法尚運(yùn)用得不多。在中國市場不完善的情況下，很多中間產(chǎn)品都無法找到適宜的市場價(jià)格作為參照標(biāo)準(zhǔn)。這必將限制用內(nèi)部利潤作為鼓勵(lì)和控制的手段。事實(shí)上，只有當(dāng)中間產(chǎn)品存在競爭的外部市場時(shí)，用市場價(jià)格減去必要的銷售費(fèi)用后可以作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格;當(dāng)中間產(chǎn)品存在不完全競爭的市場時(shí)，雙方可以協(xié)商議價(jià);當(dāng)不存在外部市場時(shí)，可采用作業(yè)本錢法計(jì)算出的邊際本錢為根底制定轉(zhuǎn)移價(jià)格。這樣，當(dāng)企業(yè)無法方便地獲得市場價(jià)格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)，仍然可以用恰當(dāng)?shù)姆椒ㄖ贫▋?nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，而不會(huì)象目前一些企業(yè)那樣面臨這種現(xiàn)狀時(shí)一籌莫展，從而真正的發(fā)揮內(nèi)部利潤的鼓勵(lì)作用。企業(yè)不能因?yàn)闆]有現(xiàn)成的市場價(jià)格就放棄把前后工序、企業(yè)內(nèi)部互相使用中間產(chǎn)品的部門作為利潤中心考核的嘗試，相反響根據(jù)本企業(yè)本錢發(fā)生的特點(diǎn)，遵循我們前面制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的原那么，制定出合適本企業(yè)業(yè)績考評需要的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，這不僅將有利于責(zé)任中心之間責(zé)任的明確，也有利于企業(yè)合理安排消費(fèi)與銷售規(guī)模，從而更有效地利用資源，同時(shí)也將促進(jìn)企業(yè)努力認(rèn)識(shí)自身本錢費(fèi)用發(fā)生特點(diǎn)進(jìn)而探求降本增效的治本之策。3中國企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理存在著很強(qiáng)的集權(quán)傾向，這是影響采用利潤指標(biāo)進(jìn)展鼓勵(lì)與控制的因素之一。責(zé)任中心及其責(zé)任指標(biāo)的劃分的要求之一是可控性，即責(zé)任指標(biāo)必須能為責(zé)任中心所