企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第78號

1、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解解釋第7.88號第一部分 概況況 2015年111月4日，財(cái)財(cái)政部發(fā)布了了企業(yè)會計(jì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第第7號，對對長期股權(quán)投投資、重新計(jì)計(jì)量設(shè)定收益益計(jì)劃、合并并報(bào)表編制、全全資子公司改改為分公司、限限制性股票等等五個(gè)事項(xiàng)涉涉及的一些會會計(jì)問題以解解釋的形式做做了回答。 有關(guān)文件如如下：財(cái)政部關(guān)于印發(fā)發(fā)企業(yè)會計(jì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第第7號的通通知 財(cái)會201519號 國務(wù)院有關(guān)部委委、有關(guān)直屬屬機(jī)構(gòu)，各省省、自治區(qū)、直直轄市、計(jì)劃劃單列市財(cái)政政廳（局），新新疆生產(chǎn)建設(shè)設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局局，有關(guān)中央央管理企業(yè)： 為了深入入貫徹實(shí)施企企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則則，解決執(zhí)行行中出現(xiàn)的問問題，同時(shí)，實(shí)實(shí)現(xiàn)企業(yè)會計(jì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨

2、趨同和等效，我我部制定了企企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則則解釋第7號號，現(xiàn)予印印發(fā)，請遵照照執(zhí)行。 附附件：企業(yè)會會計(jì)準(zhǔn)則解釋釋第7號 財(cái)財(cái)政部 2015年111月4日 第二部分 企企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則則解釋第7號號解讀 一、投資方因其其他投資方對對其子公司增增資而導(dǎo)致本本投資方持股股比例下降（如如55%440%），從從而喪失控制制權(quán)但能實(shí)施施共同控制或或施加重大影影響的，投資資方應(yīng)如何進(jìn)進(jìn)行會計(jì)處理理？ 答：該問題主要要涉及企業(yè)業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第第2號長長期股權(quán)投資資、企業(yè)業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第第33號合并財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表等準(zhǔn)則則。 投資方方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表表和合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相相關(guān)會計(jì)處理理：（一）在在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)當(dāng)對

3、該項(xiàng)長期期股權(quán)投資從從成本法轉(zhuǎn)為為權(quán)益法核算算。首先，按按照新的持股股比例確認(rèn)本本投資方應(yīng)享享有的原子公公司因增資擴(kuò)擴(kuò)股而增加凈凈資產(chǎn)的份額額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)持股比例下下降部分所對對應(yīng)的長期股股權(quán)投資原賬賬面價(jià)值之間間的差額計(jì)入入當(dāng)期損益（即即視同處置）；然后，按照照新的持股比比例視同自取取得投資時(shí)即即采用權(quán)益法法核算進(jìn)行調(diào)調(diào)整。 （二）在合并財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)應(yīng)當(dāng)按照企企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則則第33號合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表的有有關(guān)規(guī)定進(jìn)行行會計(jì)處理。 【解讀】在在理解本規(guī)定定時(shí)，應(yīng)注意意以下問題： 1.持股比例下下降分為兩種種情況：一是是主動處置導(dǎo)導(dǎo)致下降（如如100%60%440%）；二二是由于其他他投資方對子子

4、公司增資而而導(dǎo)致本投資資方持股比例例被動下降。 在主動處置情況況下，企業(yè)業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第第2號長長期股權(quán)投資資（20114）規(guī)定，投投資方因處置置部分權(quán)益性性投資等原因因喪失了對被被投資單位的的控制的，在在編制個(gè)別財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，處處置后的剩余余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共共同控制或施施加重大影響響的，應(yīng)當(dāng)改改按權(quán)益法核核算，并對該該剩余股權(quán)視視同自取得時(shí)時(shí)即采用權(quán)益益法核算進(jìn)行行調(diào)整；處置置后的剩余股股權(quán)不能對被被投資單位實(shí)實(shí)施共同控制制或施加重大大影響的，應(yīng)應(yīng)當(dāng)改按企企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則則第22號金融工具具確認(rèn)和計(jì)量量的有關(guān)規(guī)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)計(jì)處理，其在在喪失控制之之日的公允價(jià)價(jià)值與賬面價(jià)價(jià)值間的差額額計(jì)入

5、當(dāng)期損損益。毫無疑疑問，在主動動處置情況下下，處置部分分應(yīng)確認(rèn)處置置損益。 在在被動稀釋情情況下，本規(guī)規(guī)定也視同處處置，應(yīng)確認(rèn)認(rèn)損益，但這這種“虛擬處處置”并沒有有現(xiàn)金流，如如果是收益金金額很大，就就容易造成超超額利潤分配配。 2.在按照新的的持股比例視視同自取得投投資時(shí)即采用用權(quán)益法核算算進(jìn)行調(diào)整時(shí)時(shí)，應(yīng)以被投投資單位初始始投資日的可可辨認(rèn)凈資產(chǎn)產(chǎn)公允價(jià)值為為基礎(chǔ)進(jìn)行持持續(xù)計(jì)量。 3.如果原投資資方個(gè)別財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表中存在在與本權(quán)益投投資有關(guān)的其其他綜合收益益項(xiàng)目，在本本次被動稀釋釋時(shí)，還應(yīng)當(dāng)當(dāng)按處置下降降比例結(jié)轉(zhuǎn)有有關(guān)其他綜合合收益計(jì)入當(dāng)當(dāng)期損益或未未分配利潤。 4.在合并報(bào)表表層面，根據(jù)據(jù)企

6、業(yè)會計(jì)計(jì)準(zhǔn)則第333號合并并財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)規(guī)定：母公司司因處置部分分股權(quán)投資或或其他原因喪喪失了對原有有子公司控制制的，在合并并財(cái)務(wù)報(bào)表中中，對于剩余余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)當(dāng)按照喪失控控制權(quán)日的公公允價(jià)值進(jìn)行行重新計(jì)量（注注：看成先賣賣后買）。處處置股權(quán)取得得的對價(jià)和剩剩余股權(quán)公允允價(jià)值之和，減減去按原持股股比例計(jì)算應(yīng)應(yīng)享有原有子子公司自購買買日開始持續(xù)續(xù)計(jì)算的可辨辨認(rèn)凈資產(chǎn)的的份額與商譽(yù)譽(yù)之和的差額額，計(jì)入喪失失控制權(quán)當(dāng)期期的投資收益益。與原有子子公司的股權(quán)權(quán)投資相關(guān)的的其他綜合收收益、其他所所有者權(quán)益變變動，應(yīng)當(dāng)在在喪失控制權(quán)權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期期損益，由于于被投資方重重新計(jì)量設(shè)定定受益計(jì)劃凈凈負(fù)債或凈資資產(chǎn)變

7、動而產(chǎn)產(chǎn)生的其他綜綜合收益除外外。 【例1】主動處處置（1000%60%40%） 2014年1月月1日，甲公公司支付6000萬元取得得乙公司1000%的股權(quán)權(quán)，投資時(shí)乙乙公司可辨認(rèn)認(rèn)凈資產(chǎn)公允允價(jià)值為5000萬元，產(chǎn)產(chǎn)生商譽(yù)1000萬元。22014年度度乙公司凈資資產(chǎn)增加了775萬元，其其中按購買日日公允價(jià)值計(jì)計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈凈利潤50萬萬元，持有可可供出售金融融資產(chǎn)的其他他綜合收益225萬元。 2015年1月月1日，甲公公司轉(zhuǎn)讓乙公公司60%的的股權(quán)，收取取現(xiàn)金4800萬元存入銀銀行，轉(zhuǎn)讓后后甲公司對乙乙公司的持股股比例為400%，能對其其施加重大影影響。20115年1月11日，乙公司司剩余40

8、%股權(quán)的公允允價(jià)值為3220萬元。假假定甲、乙公公司提取盈余余公積的比例例均為10%。假定乙公公司未分配現(xiàn)現(xiàn)金股利，并并且不考慮其其他因素。22015年11月1日甲公公司在其個(gè)別別和合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表的處理理如下： （11）甲公司在在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表的處理 出售60%部分確認(rèn)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓損益 借：銀行存款 480 貸：長期股權(quán)投投資乙公公司 （600060%）360 投資收益 1120 剩余40%部部分由成本法法轉(zhuǎn)為權(quán)益法法，追溯調(diào)整整 借：長期股權(quán)投投資乙公公司 （75540%）330 貸：盈余公積 （50440%100%）2 利潤分分配未分分配利潤 （55040%90%）118 其他綜合收益 （254

9、40%） 110 經(jīng)上述調(diào)整后，在在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表中，剩余余股權(quán)的賬面面價(jià)值為2770萬元（6600400%30）。 （2）甲公司合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表的處理 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中中應(yīng)確認(rèn)的投投資收益（處處置股權(quán)對價(jià)價(jià)480剩剩余股權(quán)公允允價(jià)值3200）按原持持股比例計(jì)算算應(yīng)享有原有有子公司自購購買日開始持持續(xù)計(jì)算的可可辨認(rèn)凈資產(chǎn)產(chǎn)的份額5775（500075）商譽(yù)1000其他綜合合收益轉(zhuǎn)入22580005751002251500（萬元）。由由于個(gè)別財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表中已經(jīng)經(jīng)確認(rèn)了1220萬元的投投資收益，在在合并財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表中作如下下調(diào)整： 對剩余股權(quán)按按喪失控制權(quán)權(quán)日的公允價(jià)價(jià)值重新計(jì)量量的調(diào)整： 借：長期股權(quán)

10、權(quán)投資 3220 貸：長期股權(quán)投投資（675540%） 270 投投資收益 550 注：剩余的400%股權(quán)部分分看成是先賣賣后買，改按按公允價(jià)值計(jì)計(jì)量。 對個(gè)別財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表中的部部分處置收益益的歸屬期間間進(jìn)行調(diào)整 借：投資收益 45 貸：未分配利潤潤 （5060%）330 其他綜合收益益 （2560%）115 注：因?yàn)樵诤喜⒉?bào)表層面長長期股權(quán)投資資由成本法改改為權(quán)益法，投投資收益等已已經(jīng)在當(dāng)年確確認(rèn)，因此，應(yīng)應(yīng)將個(gè)別報(bào)表表中的投資收收益轉(zhuǎn)出。 將其他綜合合收益25萬萬元轉(zhuǎn)入投資資收益： 借：其他綜合收收益 25 貸：投資收益 25 注：在合并報(bào)表表層面，因?yàn)闉?0%本身身處置了，另另40%股權(quán)

11、權(quán)看成是先賣賣后買，因此此，與1000%股權(quán)對應(yīng)應(yīng)的其他綜合合收益25萬萬元轉(zhuǎn)入投資資收益。 檢驗(yàn)：合并報(bào)表表投資收益?zhèn)€別報(bào)表投投資收益12205045255150（萬萬元），與上上述計(jì)算結(jié)果果一致。 【例2】被動稀稀釋（55%50%） 2015年1月月1日，A公公司和B公司司分別出資5550萬元和和450萬元元設(shè)立C公司司，A公司、BB公司的持股股比例分別為為55和445，C公公司為A公司司的子公司。甲甲公司賬務(wù)處處理為： 借：長期股權(quán)投投資 5500 貸：銀行存款 550 C公司20155年上半年實(shí)實(shí)現(xiàn)凈利潤1100萬元，除除此之外沒有有其他所有者者權(quán)益的變動動。20155年6月300日，

12、C公司司凈資產(chǎn)為11100萬元元，其中實(shí)收收資本10000萬元，未未分配利潤1100萬元。 2015年7月月1日，B公公司對C公司司增資1800萬元，A公公司持股比例例由55%下下降為50%，喪失控制制權(quán)，但仍對對C公司有共共同控制權(quán)。增增資后C公司凈資資產(chǎn)為12880萬元，其其中實(shí)收資本本1100萬萬元，資本公公積80萬元元，未分配利利潤100萬萬元。 2015年7月月1日A公司司會計(jì)處理如如下： （1）在母公司司個(gè)別報(bào)表中中 按照新的持股股比例確認(rèn)應(yīng)應(yīng)享有的原子子公司因增資資擴(kuò)股而增加加的凈資產(chǎn)的的份額188050%=90（萬萬元） 應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例例下降部分所所對應(yīng)的長期期股權(quán)投資原原賬面

13、價(jià)值550/555%（555%500%）500（萬元） 應(yīng)享有的原子公公司因增資擴(kuò)擴(kuò)股而增加凈凈資產(chǎn)的份額額與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持持股比例下降降部分所對應(yīng)應(yīng)的長期股權(quán)權(quán)投資原賬面面價(jià)值之間的的差額為400萬元（90050）應(yīng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期投投資收益。 借：長期股權(quán)投投資 40 貸：投資收益 40 注：視同將5%出售了，減減少長期股權(quán)權(quán)投資賬面價(jià)價(jià)值50萬元元，獲得的利利益為90萬萬元，故“盈盈利”了400萬元。 此時(shí)，長期股權(quán)權(quán)投資賬面價(jià)價(jià)值5500405590（萬元元）。 新新的持股比例例視同自取得得投資時(shí)即采采用權(quán)益法核核算進(jìn)行調(diào)整整 被動稀釋釋后持股比例例下降為500%，喪失控控制權(quán)但能實(shí)實(shí)施共同控制制

14、，應(yīng)采用權(quán)權(quán)益法核算，進(jìn)進(jìn)行追溯調(diào)整整。自20115年1月11日投資后至至2015年年7月1日被被動稀釋時(shí)，CC公司實(shí)現(xiàn)凈凈利潤1000萬元，沒有有其他所有者者權(quán)益的變動動，A公司會會計(jì)處理如下下： 借：長期股權(quán)權(quán)投資 500 貸：投資收益（1100500%） 500 此時(shí)，A公司長長期股權(quán)投資資賬面價(jià)值550+44050640（萬萬元），與權(quán)權(quán)益法下?lián)碛杏械姆蓊~（11280 50% ）相相等。 （2）在合并報(bào)報(bào)表中 母公司因處置部部分股權(quán)投資資或其他原因因喪失了對原原有子公司控控制的，在合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表中，對于剩剩余股權(quán)，應(yīng)應(yīng)當(dāng)按照喪失失控制權(quán)日的的公允價(jià)值進(jìn)進(jìn)行重新計(jì)量量（看成先賣賣后買）

15、。處處置股權(quán)取得得的對價(jià)和剩剩余股權(quán)公允允價(jià)值之和，減減去按原持股股比例計(jì)算應(yīng)應(yīng)享有原有子子公司自購買買日開始持續(xù)續(xù)計(jì)算的可辨辨認(rèn)凈資產(chǎn)的的份額與商譽(yù)譽(yù)之和的差額額，計(jì)入喪失失控制權(quán)當(dāng)期期的投資收益益。與原有子子公司的股權(quán)權(quán)投資相關(guān)的的其他綜合收收益、其他所所有者權(quán)益變變動，應(yīng)當(dāng)在在喪失控制權(quán)權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期期損益，由于于被投資方重重新計(jì)量設(shè)定定受益計(jì)劃凈凈負(fù)債或凈資資產(chǎn)變動而產(chǎn)產(chǎn)生的其他綜綜合收益除外外。 二、重新計(jì)量設(shè)設(shè)定受益計(jì)劃劃凈負(fù)債或者者凈資產(chǎn)所產(chǎn)產(chǎn)生的變動應(yīng)應(yīng)計(jì)入其他綜綜合收益，后后續(xù)會計(jì)期間間應(yīng)如何進(jìn)行行會計(jì)處理？ 答：該問題主要要涉及企業(yè)業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第第9號職職工薪酬等等準(zhǔn)則。 重新

16、計(jì)量設(shè)定受受益計(jì)劃凈負(fù)負(fù)債或者凈資資產(chǎn)的變動計(jì)計(jì)入其他綜合合收益，在后后續(xù)會計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)回至損益，在在原設(shè)定受益益計(jì)劃終止時(shí)時(shí)應(yīng)當(dāng)在權(quán)益益范圍內(nèi)將原原計(jì)入其他綜綜合收益的部部分全部結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)至未分配利利潤。計(jì)劃終終止，指該計(jì)計(jì)劃已不存在在，即本企業(yè)業(yè)已解除該計(jì)計(jì)劃所產(chǎn)生的的所有未來義義務(wù)。 【解讀】在理解解本規(guī)定時(shí)，應(yīng)應(yīng)注意以下問問題： 1.本條規(guī)范的的是離職后福福利計(jì)劃（如如養(yǎng)老金）。離離職后福利計(jì)計(jì)劃，是指企企業(yè)與職工就就離職后福利利達(dá)成的協(xié)議議，或者企業(yè)業(yè)為向職工提提供離職后福福利制定的規(guī)規(guī)章或辦法等等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)當(dāng)將離職后福福利計(jì)劃分類類為設(shè)定提存存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)計(jì)劃。 2.設(shè)定提存計(jì)

17、計(jì)劃的會計(jì)處處理 設(shè)定提存計(jì)劃，是是指向獨(dú)立的的基金繳存固固定費(fèi)用后，企企業(yè)不再承擔(dān)擔(dān)進(jìn)一步支付付義務(wù)的離職職后福利計(jì)劃劃，如我國目目前企業(yè)參與與的養(yǎng)老保險(xiǎn)險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)險(xiǎn)。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工工為其提供服服務(wù)的會計(jì)期期間，將根據(jù)據(jù)設(shè)定提存計(jì)計(jì)劃計(jì)算的應(yīng)應(yīng)繳存金額確確認(rèn)為負(fù)債，并并計(jì)入當(dāng)期損損益或相關(guān)資資產(chǎn)成本，賬賬務(wù)處理是： 借：管理費(fèi)用等等 貸：應(yīng)付職工薪薪酬養(yǎng)老老保險(xiǎn)、失業(yè)業(yè)保險(xiǎn) 支付給養(yǎng)老保險(xiǎn)險(xiǎn)等相關(guān)機(jī)構(gòu)構(gòu)時(shí)： 借：應(yīng)付職工薪薪酬養(yǎng)老老保險(xiǎn)、失業(yè)業(yè)保險(xiǎn) 貸：銀行存款 3.設(shè)定受益計(jì)計(jì)劃的會計(jì)處處理 （1）設(shè)定受益益計(jì)劃，是指指除設(shè)定提存存計(jì)劃以外的的離職后福利利計(jì)劃。設(shè)定定提存計(jì)劃和和設(shè)定受

18、益計(jì)計(jì)劃的主要區(qū)區(qū)別是：設(shè)定定提存計(jì)劃下下養(yǎng)老風(fēng)險(xiǎn)由由職工個(gè)人承承擔(dān)，設(shè)定受受益計(jì)劃下養(yǎng)養(yǎng)老風(fēng)險(xiǎn)由企企業(yè)承擔(dān)。 【案例】中國中中車設(shè)定收益益計(jì)劃（現(xiàn)場場說明） （2）設(shè)定受益益計(jì)劃期間的的處理 職工的退休金雖雖然在退休后后發(fā)放，但一一定要在職工工提供服務(wù)的的期間計(jì)入成成本費(fèi)用或當(dāng)當(dāng)期損益，才才符合配比原原則。設(shè)定受受益計(jì)劃會計(jì)計(jì)處理思路歸歸納如下： 職工薪酬成本服務(wù)成本當(dāng)期損益或資產(chǎn)產(chǎn)成本利息凈額當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)務(wù)費(fèi)用）重新計(jì)量其他綜合損益設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)產(chǎn)生的職工薪薪酬成本列支支去向 （3）設(shè)定受益益計(jì)劃終止的的處理 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則則第9號職工薪酬（22014修訂訂）規(guī)定，重重新計(jì)量設(shè)定定受益計(jì)劃

19、凈凈負(fù)債或凈資資產(chǎn)所產(chǎn)生的的變動，應(yīng)計(jì)計(jì)入其他綜合合收益，并且且在后續(xù)會計(jì)計(jì)期間不允許許轉(zhuǎn)回至損益益，但企業(yè)可可以在權(quán)益范范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移這這些在其他綜綜合收益中確確認(rèn)的金額（注注：沒有明確確其他綜合收收益是轉(zhuǎn)入資資本公積還是是留存收益）。 本解釋規(guī)定：重重新計(jì)量設(shè)定定受益計(jì)劃凈凈負(fù)債或者凈凈資產(chǎn)的變動動計(jì)入其他綜綜合收益，在在后續(xù)會計(jì)期期間不允許轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)回至損益，在在原設(shè)定受益益計(jì)劃終止時(shí)時(shí)應(yīng)當(dāng)在權(quán)益益范圍內(nèi)將原原計(jì)入其他綜綜合收益的部部分全部結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)至未分配利利潤（注：因因?yàn)榻K止后并并沒有現(xiàn)金流流入，不要計(jì)計(jì)入損益）?！炬溄印科渌C綜合收益的含含義及來源利潤表反映經(jīng)營營者業(yè)績，經(jīng)經(jīng)營者總業(yè)績績稱為綜合

20、收收益總額，包包括凈利潤和和其他綜合收收益。其他綜綜合收益是指指根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則規(guī)定未在在當(dāng)期損益中中確認(rèn)的各項(xiàng)項(xiàng)利得和損失失。根據(jù)綜合合收益觀，浮浮盈浮虧很可可能作為業(yè)績績計(jì)入利潤表表，但其沒有有現(xiàn)金流，不不宜計(jì)入損益益，否則就很很可能導(dǎo)致分分配利潤，故故單設(shè)“其他他綜合收益”反反映 綜合收益總額凈利潤（已計(jì)入入損益的業(yè)績績）其他綜合損益（未未計(jì)入損益的的業(yè)績）、子公司發(fā)行優(yōu)優(yōu)先股等其他他權(quán)益工具的的，應(yīng)如何計(jì)計(jì)算母公司合合并利潤表中中的“歸屬于于母公司股東東的凈利潤”？ 答：該問題主要要涉及企業(yè)業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第第33號合并財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表等準(zhǔn)則則。 子公司發(fā)行累積積優(yōu)先股等其其他權(quán)益工具具的，無論當(dāng)當(dāng)

21、期是否宣告告發(fā)放其股利利，在計(jì)算列列報(bào)母公司合合并利潤表中中的“歸屬于于母公司股東東的凈利潤”時(shí)時(shí)，應(yīng)扣除當(dāng)當(dāng)期歸屬于除除母公司之外外的其他權(quán)益益工具持有者者的可累積分分配股利，扣扣除金額應(yīng)在在“少數(shù)股東東損益”項(xiàng)目目中列示。 子公司發(fā)行行不可累積優(yōu)優(yōu)先股等其他他權(quán)益工具的的，在計(jì)算列列報(bào)母公司合合并利潤表中中的“歸屬于于母公司股東東的凈利潤”時(shí)時(shí)，應(yīng)扣除當(dāng)當(dāng)期宣告發(fā)放放的歸屬于除除母公司之外外的其他權(quán)益益工具持有者者的不可累積積分配股利，扣扣除金額應(yīng)在在“少數(shù)股東東損益”項(xiàng)目目中列示。 本解釋發(fā)布前企企業(yè)的合并財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表未按按照上述規(guī)定定列報(bào)的，應(yīng)應(yīng)當(dāng)對可比期期間的數(shù)據(jù)進(jìn)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整整。 【

22、解讀】在理解解這一規(guī)定時(shí)時(shí)，應(yīng)注意以以下問題： 1. 優(yōu)先股是是相對于普通通股而言的，主主要指在利潤潤分紅及剩余余財(cái)產(chǎn)分配的的權(quán)利方面，優(yōu)先于普通股，但沒有投票權(quán)。優(yōu)先股分為累積優(yōu)先股和非累積優(yōu)先股。（1）累積優(yōu)先先股是指在某某個(gè)營業(yè)年度度內(nèi)，如果公公司所獲的盈盈利不足以分分派規(guī)定的股股利，日后優(yōu)優(yōu)先股的股東東對往年未給給付的股息，有有權(quán)要求如數(shù)數(shù)補(bǔ)給。 （2）對于非累累積優(yōu)先股，雖雖然對于公司司當(dāng)年所獲得得的利潤有優(yōu)優(yōu)先于普通股股獲得分派股股息的權(quán)利，但但如該年公司司所獲得的盈盈利不足以按按規(guī)定的股利利分配時(shí)，非非累積優(yōu)先股股的股東不能能要求公司在在以后年度中中予以補(bǔ)發(fā)。一般來講，對投資者來

23、說，累積優(yōu)先股比非累積優(yōu)先股具有更大的優(yōu)越性。 2. 根據(jù)企企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則則第33號合并財(cái)務(wù)務(wù)報(bào)表（22014修訂訂）規(guī)定，子子公司所有者者權(quán)益中不屬屬于母公司的的份額，應(yīng)當(dāng)當(dāng)作為少數(shù)股股東權(quán)益，在在合并資產(chǎn)負(fù)負(fù)債表中所有有者權(quán)益項(xiàng)目目下以“少數(shù)數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)項(xiàng)目列示。 子公司當(dāng)期期凈損益中屬屬于少數(shù)股東東權(quán)益的份額額，應(yīng)當(dāng)在合合并利潤表中中凈利潤項(xiàng)目目下以“少數(shù)數(shù)股東損益”項(xiàng)項(xiàng)目列示。 3. 母公公司股東包括括：母公司普普通股股東和和母公司其他他權(quán)益持有者者（如優(yōu)先股股股東）。 （1）股東（或或所有者）權(quán)權(quán)益包括“歸歸屬于母公司司股東（所有有者）權(quán)益”和和“少數(shù)股東東權(quán)益”。其其中，“歸屬屬于

24、母公司股股東（所有者者）權(quán)益”包包括：歸屬于于母公司普通通股持有者的的權(quán)益和歸屬屬于母公司其其他權(quán)益持有有者的權(quán)益。 （2）凈利潤包包括“歸屬于于母公司股東東的凈利潤”和和“少數(shù)股東東損益”。其其中，“歸屬屬于母公司股股東的凈利潤潤”包括歸屬屬于母公司普普通股持有者的凈凈利潤和歸屬屬于母公司其其他權(quán)益持有有者的凈利潤潤。 4.“普普通股”是劣劣后于所有其其他類別權(quán)益益工具的一種種權(quán)益工具，只只有其他類型型股份（如優(yōu)優(yōu)先股、劃分分為權(quán)益的永永續(xù)債）已參參與利潤分配配后，普通股股才分享利潤潤。因此，可可累積股利與與不可累積但但已宣告發(fā)放放的股利均屬屬于母公司股股東利益的扣扣減項(xiàng)，因此此應(yīng)在列報(bào)“歸

25、歸屬于母公司司股東的凈利利潤”時(shí)扣除除。 【例1】子公司司發(fā)行累積優(yōu)優(yōu)先股 甲公司持有乙公公司90%的的股份，丙公公司持有乙公公司10%的的股份。假設(shè)設(shè)2015年年乙公司實(shí)現(xiàn)現(xiàn)凈利潤1000萬元（假假設(shè)母子公司司不存在內(nèi)部部交易），如如果未發(fā)行優(yōu)優(yōu)先股，則“歸歸屬于母公司司股東的凈利利潤”為900萬元（1000萬900%）；“少少數(shù)股東損益益”為10萬萬元。 假設(shè)乙公司發(fā)行行了累積優(yōu)先先股，甲公司司持有乙公司司90%的普普通股，持有有乙公司600%的累積優(yōu)優(yōu)先股。20015年乙公公司實(shí)現(xiàn)凈利利潤100萬萬元，其中按按照相關(guān)規(guī)定定計(jì)算的累積積優(yōu)先股應(yīng)分分配利潤為220萬元。則則： 歸屬于于母公司

26、股東東的凈利潤歸屬于母公公司優(yōu)先股股股東的凈利潤潤（20660%）歸歸屬于母公司司普通股股東東的凈利潤（10020）990%1127284（萬元元） 少數(shù)股東損益子公司凈利利潤100歸屬于母公公司股東的凈凈利潤8416（萬元元） 【例2】子公司司發(fā)行不可累累積優(yōu)先股 甲公司持有乙公公司90%的的股份，丙公公司持有乙公公司10%的的股份。假設(shè)設(shè)2015年年乙公司實(shí)現(xiàn)現(xiàn)凈利潤1000萬元（假假設(shè)母子公司司不存在內(nèi)部部交易），如果未未發(fā)行優(yōu)先股股，則“歸屬屬于母公司股股東的凈利潤潤”為90萬萬元（1000萬90%）；“少數(shù)數(shù)股東損益”為為10萬元。 假設(shè)乙公司發(fā)行行了不可累積積優(yōu)先股，甲甲公司持有乙

27、乙公司90%的普通股，持持有乙公司660%的不可可累積優(yōu)先股股。20155年乙公司實(shí)實(shí)現(xiàn)凈利潤1100萬元，其其中按照相關(guān)關(guān)規(guī)定計(jì)算的的當(dāng)期宣告發(fā)發(fā)放的優(yōu)先股股應(yīng)分配利潤潤為16萬元元。則： 歸屬于母公司股股東的凈利潤潤歸屬于母母公司優(yōu)先股股股東的凈利利潤（1660%）歸屬于母公公司普通股股股東的凈利潤潤（100016）90%9.6775.6885.2（萬萬元） 少數(shù)股東損益子公司凈利利潤100歸屬于母公公司股東的凈凈利潤85.214.8（萬元） 四、母公司直接接控股的全資資子公司改為為分公司的，該該母公司應(yīng)如如何進(jìn)行會計(jì)計(jì)處理？ 答：母公司直接接控股的全資資子公司改為為分公司的（不不包括反向

28、購購買形成的子子公司改為分分公司的情況況），應(yīng)按以以下規(guī)定進(jìn)行行會計(jì)處理： （一）原原母公司（即即子公司改為為分公司后的的總公司）應(yīng)應(yīng)當(dāng)對原子公公司（即子公公司改為分公公司后的分公公司）的相關(guān)關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債債，按照原母母公司自購買買日所取得的的該原子公司司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債的公允價(jià)價(jià)值（如為同同一控制下企企業(yè)合并取得得的原子公司司則為合并日日賬面價(jià)值）以以及購買日（或或合并日）計(jì)計(jì)算的遞延所所得稅負(fù)債或或遞延所得稅稅資產(chǎn)持續(xù)計(jì)計(jì)算至改為分分公司日的各各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債的賬面價(jià)價(jià)值確認(rèn)。 在此基礎(chǔ)上，抵抵銷原母公司司與原子公司司內(nèi)部交易形形成的未實(shí)現(xiàn)現(xiàn)損益，并調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)、負(fù)債，以以及相應(yīng)的遞遞延所

29、得稅負(fù)負(fù)債或遞延所所得稅資產(chǎn)（注注：子公司改改為分公司時(shí)時(shí)，就不存在在母子公司之之間的內(nèi)部交交易了，因此此內(nèi)部交易應(yīng)應(yīng)抵銷）。此此外，某些特特殊項(xiàng)目按如如下原則處理理： 1.原為非同一一控制下企業(yè)業(yè)合并取得的的子公司改為為分公司的，原原母公司購買買原子公司時(shí)時(shí)產(chǎn)生的合并并成本小于合并中取取得的可辨認(rèn)認(rèn)凈資產(chǎn)公允允價(jià)值份額的的差額，應(yīng)計(jì)計(jì)入留存收益益（注：看成成是吸收合并并）；原母公公司購買原子子公司時(shí)產(chǎn)生生的合并成本本大于合并中取取得的可辨認(rèn)認(rèn)凈資產(chǎn)公允允價(jià)值份額的的差額，應(yīng)按按照原母公司司合并該原子子公司的合并并財(cái)務(wù)報(bào)表中中商譽(yù)的賬面面價(jià)值轉(zhuǎn)入原原母公司的商商譽(yù)。 原為同一控制下下企業(yè)合并取

30、取得的子公司司改為分公司司的，原母公公司在合并財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表中確確認(rèn)的最終控控制方收購原原子公司時(shí)形形成的商譽(yù)，按按其在合并財(cái)財(cái)務(wù)報(bào)表中的的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入原母公司司的商譽(yù)。 2.原子公司提提取但尚未使使用的安全生生產(chǎn)費(fèi)或一般般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，分分別情況處理理：原為非同同一控制下企企業(yè)合并取得得的子公司改改為分公司的的，按照購買買日起開始持持續(xù)計(jì)算至改改為分公司日日的原子公司司安全生產(chǎn)費(fèi)費(fèi)或一般風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)準(zhǔn)備的賬面面價(jià)值，轉(zhuǎn)入入原母公司的的專項(xiàng)儲備或或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)準(zhǔn)備；原為同同一控制下企企業(yè)合并取得得的子公司改改為分公司的的，按照合并并日原子公司司安全生產(chǎn)費(fèi)費(fèi)或一般風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)準(zhǔn)備賬面價(jià)價(jià)值持續(xù)計(jì)算算至改為分公公司日

31、的賬面面價(jià)值，轉(zhuǎn)入入原母公司的的專項(xiàng)儲備或或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)準(zhǔn)備（注：與與編制合并報(bào)報(bào)表的原則一一致）。 33.原為非同同一控制下企企業(yè)合并取得得的子公司改改為分公司的的，應(yīng)將購買買日至改為分分公司日原子子公司實(shí)現(xiàn)的的凈損益，轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入原母公司司留存收益；原為同一控控制下企業(yè)合合并取得的子子公司改為分分公司的，應(yīng)應(yīng)將合并日至至改為分公司司日原子公司司實(shí)現(xiàn)的凈損損益，轉(zhuǎn)入原原母公司留存存收益。這里里，將原子公公司實(shí)現(xiàn)的凈凈損益轉(zhuǎn)入原原母公司留存存收益時(shí)，應(yīng)應(yīng)當(dāng)按購買日日（或合并日日）所取得的的原子公司各各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債公允價(jià)值值（或賬面價(jià)價(jià)值）為基礎(chǔ)礎(chǔ)計(jì)算，并且且抵銷原母子子公司內(nèi)部交交易形成的未未實(shí)現(xiàn)損

32、益（注注：即合并報(bào)報(bào)表口徑的凈凈損益，不是是個(gè)別報(bào)表本本身的凈損益益）。 原子公司實(shí)現(xiàn)的的其他綜合收收益和權(quán)益法法下核算的其其他所有者權(quán)權(quán)益變動等，應(yīng)應(yīng)參照上述原原則計(jì)算調(diào)整整，并相應(yīng)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入原母公司司權(quán)益項(xiàng)下其其他綜合收益益和資本公積積等項(xiàng)目（注注：將原子公公司凈資產(chǎn)原原相同性質(zhì)結(jié)結(jié)轉(zhuǎn)）。 44.原母公司司對該原子公公司長期股權(quán)權(quán)投資的賬面面價(jià)值與按上上述原則將原原子公司的各各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債等轉(zhuǎn)入原原母公司后形形成的差額，應(yīng)應(yīng)調(diào)整資本公公積（注：資資本溢價(jià)或股股本溢價(jià)）；資本公積不不足沖減的，調(diào)調(diào)整留存收益益。 （二）除除上述情況外外，原子公司司改為分公司司過程中，由由于其他原因因產(chǎn)生的各項(xiàng)項(xiàng)

33、資產(chǎn)、負(fù)債債的入賬價(jià)值值與其計(jì)稅基基礎(chǔ)不同所產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性性差異，按照照企業(yè)會計(jì)計(jì)準(zhǔn)則第188號所得得稅的有關(guān)關(guān)規(guī)定進(jìn)行會會計(jì)處理。 （三）其他他方式取得的的子公司改為為分公司的，應(yīng)應(yīng)比照上述（一一）和（二）原原則進(jìn)行會計(jì)計(jì)處理。 【解讀】理解本本規(guī)定時(shí)應(yīng)注注意以下問題題： 1.根據(jù)企業(yè)業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第第20號企業(yè)合并規(guī)規(guī)定，同一控控制下的企業(yè)業(yè)合并，合并并方在企業(yè)合合并中取得的的資產(chǎn)和負(fù)債債，應(yīng)當(dāng)按照照合并日在被被合并方的賬賬面價(jià)值計(jì)量量。 子公司改為分公公司，屬于集集團(tuán)內(nèi)部資本本重組，集團(tuán)團(tuán)控制的資源源并未發(fā)生變變化，因此不不應(yīng)確認(rèn)新的的資產(chǎn)或負(fù)債債，也不會產(chǎn)產(chǎn)生新的利得得或損失，相相關(guān)資產(chǎn)、

34、負(fù)債在在合并報(bào)表/母公司報(bào)表表中的價(jià)值不不變。 原非同一控制下下企業(yè)合并的的廉價(jià)購買利利得仍計(jì)入留留存收益。對對于原非同一一控制下企業(yè)業(yè)合并的商譽(yù)譽(yù)及原同一控控制下企業(yè)合合并中最終控控制方收購原原子公司時(shí)形形成的商譽(yù)，由由于商譽(yù)所依依附的資產(chǎn)組組仍存在，故故商譽(yù)不會因因?yàn)榉ㄈ藢?shí)體體的消失而消消失，只是從從原合并報(bào)表表轉(zhuǎn)為原母公公司個(gè)別報(bào)表表。 2.根根據(jù)企業(yè)會會計(jì)準(zhǔn)則第333號合合并財(cái)務(wù)報(bào)表表應(yīng)用指南南（20144）規(guī)定，“專專項(xiàng)儲備”和和“一般風(fēng)險(xiǎn)險(xiǎn)準(zhǔn)備”項(xiàng)目目由于既不屬屬于實(shí)收資本本（或股本）、資資本公積，也也與留存收益益、未分配利利潤不同，在在長期股權(quán)投投資與子公司司所有者權(quán)益益相互抵銷

35、后后，應(yīng)當(dāng)按歸歸屬于母公司司所有者的份份額予以恢復(fù)復(fù)?！皩ｍ?xiàng)儲儲備”和“一一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備備”由于其專專用性，需按按原計(jì)提及使使用情況持續(xù)續(xù)反映其余額額，并不會因因法人主體的的消失而消失失。 3.根據(jù)企業(yè)業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第第33號合并財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表（20014修訂）規(guī)規(guī)定，母公司司在報(bào)告期內(nèi)內(nèi)因同一控制制下企業(yè)合并并增加的子公公司以及業(yè)務(wù)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該該子公司以及及業(yè)務(wù)合并當(dāng)當(dāng)期期初至報(bào)報(bào)告期末的收收入、費(fèi)用、利利潤納入合并并利潤表，同同時(shí)應(yīng)當(dāng)對比比較報(bào)表的相相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行行調(diào)整，視同同合并后的報(bào)報(bào)告主體自最最終控制方開開始控制時(shí)點(diǎn)點(diǎn)起一直存在在。 因非同一控制下下企業(yè)合并或或其他方式增增加的子公司司以及業(yè)務(wù)，

36、應(yīng)應(yīng)當(dāng)將該子公公司以及業(yè)務(wù)務(wù)購買日至報(bào)報(bào)告期末的收收入、費(fèi)用、利利潤納入合并并利潤表。 母公司在報(bào)報(bào)告期內(nèi)因同同一控制下企企業(yè)合并增加加的子公司以以及業(yè)務(wù)，編編制合并資產(chǎn)產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并并資產(chǎn)負(fù)債表表的期初數(shù)，同同時(shí)應(yīng)當(dāng)對比比較報(bào)表的相相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行行調(diào)整，視同同合并后的報(bào)報(bào)告主體自最最終控制方開開始控制時(shí)點(diǎn)點(diǎn)起一直存在在。因非同一一控制下企業(yè)業(yè)合并或其他他方式增加的的子公司以及及業(yè)務(wù)，編制制合并資產(chǎn)負(fù)負(fù)債表時(shí)，不不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合合并資產(chǎn)負(fù)債債表的期初數(shù)數(shù)。 因此，子子公司改為分分公司，屬于于集團(tuán)內(nèi)部資資本重組，集集團(tuán)控制的資資源并未發(fā)生生變化，故原原在合并報(bào)表表體現(xiàn)的收益益隨著子公司司的

37、消失而在在原母公司個(gè)個(gè)別報(bào)表體現(xiàn)現(xiàn)。 4.根據(jù)企業(yè)業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第第40號合營安排應(yīng)應(yīng)用指南（22014）規(guī)規(guī)定，原合營營企業(yè)重新分分類為共同經(jīng)經(jīng)營時(shí)的銜接接處理，按享享有份額確認(rèn)認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)和負(fù)債的凈凈額與終止確確認(rèn)的長期股股權(quán)投資以及及其他實(shí)質(zhì)上上構(gòu)成對合營營企業(yè)凈投資資的長期權(quán)益益的賬面金額額之間存在差差額的原因包包括但不限于于：一是長期期股權(quán)投資發(fā)發(fā)生過減值（此此時(shí)資產(chǎn)與負(fù)負(fù)債的凈值可可能較高）；二是合營方方對單獨(dú)主體體中個(gè)別資產(chǎn)產(chǎn)的權(quán)利份額額與對長期股股權(quán)投資進(jìn)行行權(quán)益法核算算時(shí)的份額不不同，如合營營方可能擁有有單獨(dú)主體表表決權(quán)股份的的45%，但但是對單獨(dú)主主體中某一資資產(chǎn)的權(quán)利份份額

38、僅為400%（此時(shí)資資產(chǎn)與負(fù)債的的凈值可能較較低）。參考考CAS 440所述的按按享有份額確確認(rèn)的各項(xiàng)資資產(chǎn)和負(fù)債的的凈額與原長長期股權(quán)投資資賬面價(jià)值之之間可能因減減值而產(chǎn)生差差額，子公司司改為分公司司，屬于集團(tuán)團(tuán)內(nèi)部重組，集集團(tuán)控制的資資源并未發(fā)生生變化，因此此不應(yīng)確認(rèn)新新的資產(chǎn)或負(fù)負(fù)債，也不會會產(chǎn)生新的利利得或損失，此此差額應(yīng)調(diào)整整資本公積。資資本公積不足足沖減的，沖沖減歸屬于母母公司的盈余余公積，盈余余公積不足沖沖減的，沖減減歸屬于母公公司的未分配配利潤。 5.根據(jù)企業(yè)業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第第18號所得稅規(guī)規(guī)定，企業(yè)在在取得資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)當(dāng)確定其計(jì)稅稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)產(chǎn)、負(fù)債的賬賬面價(jià)值與其其計(jì)稅

39、基礎(chǔ)存存在差異的，應(yīng)應(yīng)當(dāng)按照“所所得稅”準(zhǔn)則則規(guī)定確認(rèn)所所產(chǎn)生的遞延延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)或遞延所得得稅負(fù)債。因因此，上述確確定資產(chǎn)、負(fù)負(fù)債賬面價(jià)值值過程中產(chǎn)生生暫時(shí)性差異異的，應(yīng)按企企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則則第18號所得稅的的有關(guān)規(guī)定進(jìn)進(jìn)行會計(jì)處理理。 五、對于授予限限制性股票的的股權(quán)激勵計(jì)計(jì)劃，企業(yè)應(yīng)應(yīng)如何進(jìn)行會會計(jì)處理？等等待期內(nèi)企業(yè)業(yè)應(yīng)如何考慮慮限制性股票票對每股收益益計(jì)算的影響響？ 答：該問題主要要涉及企業(yè)業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第第11號股份支付、企企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則則第22號金融工具具確認(rèn)和計(jì)量量、企業(yè)業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第第34號每股收益和和企業(yè)會計(jì)計(jì)準(zhǔn)則第377號金融融工具列報(bào)等等準(zhǔn)則。 （一）授予限制制性股票的會會計(jì)處理

40、上市公司實(shí)施限限制性股票的的股權(quán)激勵安安排中，常見見做法是上市市公司以非公開發(fā)行的方方式向激勵對對象授予一定定數(shù)量的公司司股票，并規(guī)規(guī)定鎖定期和和解鎖期，在在鎖定期和解解鎖期內(nèi)，不不得上市流通通及轉(zhuǎn)讓。達(dá)達(dá)到解鎖條件件，可以解鎖鎖；如果全部部或部分股票票未被解鎖而而失效或作廢廢，通常由上上市公司按照照事先約定的的價(jià)格立即進(jìn)進(jìn)行回購。 對于此類授予限限制性股票的的股權(quán)激勵計(jì)計(jì)劃，向職工工發(fā)行的限制制性股票按有有關(guān)規(guī)定履行行了注冊登記記等增資手續(xù)續(xù)的，上市公公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)據(jù)收到職工繳繳納的認(rèn)股款款確認(rèn)股本和和資本公積（股股本溢價(jià)），按按照職工繳納納的認(rèn)股款，借借記“銀行存存款”等科目目，按照股本本金

41、額，貸記記“股本”科科目，按照其其差額，貸記記“資本公積積股本溢溢價(jià)”科目；同時(shí)，就回回購義務(wù)確認(rèn)認(rèn)負(fù)債（作收收購庫存股處處理），按照照發(fā)行限制性性股票的數(shù)量量以及相應(yīng)的的回購價(jià)格計(jì)計(jì)算確定的金金額，借記“庫庫存股”科目目，貸記“其其他應(yīng)付款限制性股股票回購義務(wù)務(wù)”（包括未未滿足條件而而須立即回購購的部分）等等科目。上市公司應(yīng)當(dāng)綜綜合考慮限制制性股票鎖定定期和解鎖期期等相關(guān)條款款，按照企企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則則第11號股份支付付相關(guān)規(guī)定定判斷等待期期，進(jìn)行與股股份支付相關(guān)關(guān)的會計(jì)處理理。對于因回回購產(chǎn)生的義義務(wù)確認(rèn)的負(fù)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按按照企業(yè)會會計(jì)準(zhǔn)則第222號金金融工具確認(rèn)認(rèn)和計(jì)量相相關(guān)規(guī)定進(jìn)行行會計(jì)處理

42、。 上市公司未未達(dá)到限制性性股票解鎖條條件而需回購購的股票，按按照應(yīng)支付的的金額，借記記“其他應(yīng)付付款限制制性股票回購購義務(wù)”等科科目，貸記“銀銀行存款”等等科目；同時(shí)時(shí)，按照注銷銷的限制性股股票數(shù)量相對對應(yīng)的股本金金額，借記“股股本”科目，按按照注銷的限限制性股票數(shù)數(shù)量相對應(yīng)的的庫存股的賬賬面價(jià)值，貸貸記“庫存股股”科目，按按其差額，借借記“資本公公積股本本溢價(jià)”科目目。 上市公公司達(dá)到限制制性股票解鎖鎖條件而無需需回購的股票票，按照解鎖鎖股票相對應(yīng)應(yīng)的負(fù)債的賬賬面價(jià)值，借借記“其他應(yīng)應(yīng)付款限限制性股票回回購義務(wù)”等等科目按照解解鎖股票相對對應(yīng)的庫存股股的賬面價(jià)值值，貸記“庫庫存股”科目目，

43、如有差額額，則借記或或貸記“資本本公積股股本溢價(jià)”科科目。 【解讀】理解本本處規(guī)定應(yīng)注注意下列問題題： 1.限制性股票票是指按預(yù)先先確定的條件件授予激勵對對象一定數(shù)量量的本公司股股票，只有滿滿足預(yù)定條件件時(shí)，激勵對對象才可將限限制性股票拋拋售（解鎖）；預(yù)定條件未未滿足時(shí)，公公司有權(quán)將免免費(fèi)贈與的限限制性股票收收回或者按激激勵對象購買買價(jià)格回購。限限制性股票是是已經(jīng)現(xiàn)實(shí)持持有的、歸屬屬受到限制的的收益，往往往可以激勵人人和吸引人，主要適用于成熟型企業(yè)。 2.根據(jù)企業(yè)業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第第37號金融工具列列報(bào)（20014修訂）規(guī)規(guī)定： 第七條 企業(yè)應(yīng)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所發(fā)發(fā)行金融工具具的合同條款款及其所反映映的經(jīng)濟(jì)

44、實(shí)質(zhì)質(zhì)而非僅以法法律形式，結(jié)結(jié)合金融資產(chǎn)產(chǎn)、金融負(fù)債債和權(quán)益工具具的定義，在在初始確認(rèn)時(shí)時(shí)將該金融工工具或其組成成部分分類為為金融資產(chǎn)、金金融負(fù)債或權(quán)權(quán)益工具。 第十條 金融負(fù)負(fù)債與權(quán)益工工具的區(qū)分：（一）如果果企業(yè)不能無無條件地避免免以交付現(xiàn)金金或其他金融融資產(chǎn)來履行行一項(xiàng)合同義義務(wù)，則該合合同義務(wù)符合合金融負(fù)債的的定義。 第十二條 對于于附有或有結(jié)結(jié)算條款的金金融工具，發(fā)發(fā)行方不能無無條件地避免免交付現(xiàn)金、其其他金融資產(chǎn)產(chǎn)或以其他導(dǎo)導(dǎo)致該工具成成為金融負(fù)債債的方式進(jìn)行行結(jié)算的，應(yīng)應(yīng)當(dāng)分類為金金融負(fù)債。 附有或有結(jié)算條條款的金融工工具，指是否否通過交付現(xiàn)現(xiàn)金或其他金金融資產(chǎn)進(jìn)行行結(jié)算，或者者

45、是否以其他他導(dǎo)致該金融融工具成為金金融負(fù)債的方方式進(jìn)行結(jié)算算，需要由發(fā)發(fā)行方和持有有方均不能控控制的未來不不確定事項(xiàng)（如如股價(jià)指數(shù)、消消費(fèi)價(jià)格指數(shù)數(shù)變動，利率率或稅法變動動，發(fā)行方未未來收入、凈凈收益或債務(wù)務(wù)權(quán)益比率等等）的發(fā)生或或不發(fā)生（或或發(fā)行方和持持有方均不能能控制的未來來不確定事項(xiàng)項(xiàng)的結(jié)果）來來確定的金融融工具。 限制性股票未來來是否可以解解鎖，取決于于職工是否滿滿足服務(wù)期限限條件或/和和企業(yè)是否能能達(dá)成業(yè)績條條件。其中職職工是否離職職不由企業(yè)控控制，即企業(yè)業(yè)不能無條件件地避免以現(xiàn)現(xiàn)金回購限制制性股票的合合同義務(wù)；而而是否能達(dá)成成業(yè)績條件，屬屬于發(fā)行方和和持有方均不不能控制的未未來不確

46、定事事項(xiàng)，即限制制性股票是附附有或有結(jié)算算條款的金融融工具。兩種種情形下企業(yè)業(yè)不能無條件件地避免以現(xiàn)現(xiàn)金回購限制制性股票的合合同義務(wù)，因因此發(fā)行的限限制性股票屬屬于企業(yè)的金金融負(fù)債。 3.法律上雖然然已經(jīng)體現(xiàn)為為股本的增加加，但會計(jì)上上仍作為金融融負(fù)債核算。解解釋7號規(guī)定定通過“庫存存股”科目來來彌合法律形形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)實(shí)質(zhì)的差異。與與此前關(guān)于于回購限制性性股票的會計(jì)計(jì)處理的復(fù)函函（財(cái)會便便2014415號）的的原則一致。另另外，確認(rèn)的的金融負(fù)債在在“其他應(yīng)付付款”科目中中核算，由于于員工離職時(shí)時(shí)間不確定，因因此不作為長長期應(yīng)付款核核算。 4.實(shí)務(wù)中，有有的上市公司司對回購義務(wù)務(wù)可能未確認(rèn)認(rèn)負(fù)債

47、；或者者確認(rèn)負(fù)債時(shí)時(shí)，借記的“庫庫存股”金額額僅為股本金金額，未包含含股本溢價(jià)。 （二）等待待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)現(xiàn)金股利的會會計(jì)處理和基基本每股收益益的計(jì)算 上上市公司在等等待期內(nèi)發(fā)放放現(xiàn)金股利的的會計(jì)處理及及基本每股收收益的計(jì)算，應(yīng)應(yīng)視其發(fā)放的的現(xiàn)金股利是是否可撤銷采采取不同的方方法： 1.現(xiàn)金股利可可撤銷，即一一旦未達(dá)到解解鎖條件，被被回購限制性性股票的持有有者將無法獲獲得（或需要要退回）其在在等待期內(nèi)應(yīng)應(yīng)收（或已收收）的現(xiàn)金股股利。 等待待期內(nèi)，上市市公司在核算算應(yīng)分配給限限制性股票持持有者的現(xiàn)金金股利時(shí)，應(yīng)應(yīng)合理估計(jì)未未來解鎖條件件的滿足情況況，該估計(jì)與與進(jìn)行股份支支付會計(jì)處理理時(shí)在等待期期內(nèi)

48、每個(gè)資產(chǎn)產(chǎn)負(fù)債表日對對可行權(quán)權(quán)益益工具數(shù)量進(jìn)進(jìn)行的估計(jì)應(yīng)應(yīng)當(dāng)保持一致致。 對于預(yù)計(jì)未來可可解鎖限制性性股票持有者者，上市公司司應(yīng)分配給限限制性股票持持有者的現(xiàn)金金股利應(yīng)當(dāng)作作為利潤分配配進(jìn)行會計(jì)處處理，借記“利利潤分配應(yīng)付現(xiàn)金股股利或利潤”科科目貸記“應(yīng)應(yīng)付股利限制性股票票股利”科目目；同時(shí)，按按分配的現(xiàn)金金股利金額，借借記“其他應(yīng)應(yīng)付款限限制性股票回回購義務(wù)”等等科目，貸記記“庫存股”科科目；實(shí)際支付時(shí)，借借記“應(yīng)付股股利限制制性股票股利利”科目，貸貸記“銀行存存款”等科目目。 對于預(yù)計(jì)未來不不可解鎖限制制性股票持有有者，上市公公司應(yīng)分配給給限制性股票票持有者的現(xiàn)現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)當(dāng)沖減相關(guān)負(fù)負(fù)債

49、，借記“其其他應(yīng)付款限制性股股票回購義務(wù)務(wù)”科目，貸貸記“應(yīng)付股股利限制制性股票股利利”科目，實(shí)實(shí)際支付時(shí)，借借記“應(yīng)付股股利限制制性股票股利利”科目，貸貸記“銀行存存款”等科目目。后續(xù)信息息表明不可解解鎖限制性股股票的數(shù)量與與以前估計(jì)不不同的，應(yīng)當(dāng)當(dāng)作為會計(jì)估估計(jì)變更處理理，直到解鎖鎖日預(yù)計(jì)不可可解鎖限制性性股票的數(shù)量量與實(shí)際未解解鎖限制性股股票的數(shù)量一一致。 等待期內(nèi)計(jì)算基基本每股收益益時(shí)，分子應(yīng)應(yīng)扣除當(dāng)期分配配給預(yù)計(jì)未來來可解鎖限制制性股票持有有者的現(xiàn)金股股利；分母不不應(yīng)包含限制制性股票的股股數(shù)。 2.現(xiàn)金股利利不可撤銷，即即不論是否達(dá)達(dá)到解鎖條件件，限制性股股票持有者仍仍有權(quán)獲得（或或

50、不得被要求求退回）其在在等待期內(nèi)應(yīng)應(yīng)收（或已收收）的現(xiàn)金股股利。 等待待期內(nèi)，上市市公司在核算算應(yīng)分配給限限制性股票持持有者的現(xiàn)金金股利時(shí)，應(yīng)應(yīng)合理估計(jì)未未來解鎖條件件的滿足情況況，該估計(jì)與與進(jìn)行股份支支付會計(jì)處理理時(shí)在等待期期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)產(chǎn)負(fù)債表日對對可行權(quán)權(quán)益益工具數(shù)量進(jìn)進(jìn)行的估計(jì)應(yīng)應(yīng)當(dāng)保持一致致。對于預(yù)計(jì)計(jì)未來可解鎖鎖限制性股票票持有者，上上市公司應(yīng)分分配給限制性性股票持有者者的現(xiàn)金股利利應(yīng)當(dāng)作為利利潤分配進(jìn)行行會計(jì)處理，借借記“利潤分分配應(yīng)付付現(xiàn)金股利或或利潤”科目目，貸記“應(yīng)應(yīng)付股利限制性股票票股利”科目目；實(shí)際支付付時(shí)，借記“應(yīng)應(yīng)付股利限制性股票票股利”科目目，貸記“銀銀行存款”等等

51、科目。 對于預(yù)計(jì)未來不不可解鎖限制制性股票持有有者，上市公公司應(yīng)分配給給限制性股票票持有者的現(xiàn)現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期成成本費(fèi)用，借借記“管理費(fèi)費(fèi)用”等科目目，貸記“應(yīng)付股利利應(yīng)付限限制性股票股股利”科目；實(shí)際支付時(shí)時(shí)，借記“應(yīng)應(yīng)付股利限制性股票票股利”科目目，貸記“銀銀行存款”等等科目。后續(xù)續(xù)信息表明不不可解鎖限制制性股票的數(shù)數(shù)量與以前估估計(jì)不同的，應(yīng)應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)計(jì)估計(jì)變更處處理，直到解解鎖日預(yù)計(jì)不不可解鎖限制制性股票的數(shù)數(shù)量與實(shí)際未未解鎖限制性性股票的數(shù)量量一致。 等待期內(nèi)計(jì)算基基本每股收益益時(shí)，應(yīng)當(dāng)將將預(yù)計(jì)未來可可解鎖限制性性股票作為同同普通股一起起參加剩余利利潤分配的其其他權(quán)益工具具處理

52、，分子子應(yīng)扣除歸屬屬于預(yù)計(jì)未來來可解鎖限制制性股票的凈凈利潤；分母母不應(yīng)包含限限制性股票的的股數(shù)。 【解讀】理解本本處規(guī)定時(shí)，應(yīng)應(yīng)注意以下問問題： （1）根據(jù)企企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則則第37號金融工具具列報(bào)（22014修訂訂）規(guī)定：第二十一條 金金融工具或其其組成部分屬屬于金融負(fù)債債的，相關(guān)利利息、股利（或或股息）、利利得或損失，以以及贖回或再再融資產(chǎn)生的的利得或損失失等，應(yīng)當(dāng)計(jì)計(jì)入當(dāng)期損益益。 第二十二條 發(fā)行方對權(quán)權(quán)益工具持有有方的分配應(yīng)應(yīng)作利潤分配配處理，發(fā)放放的股票股利利不影響所有有者權(quán)益總額額。 根據(jù)企業(yè)會計(jì)計(jì)準(zhǔn)則第344號每股股收益規(guī)定定： 第四條 企業(yè)應(yīng)應(yīng)當(dāng)按照歸屬屬于普通股股股東的當(dāng)期凈

53、凈利潤，除以以發(fā)行在外普普通股的加權(quán)權(quán)平均數(shù)計(jì)算算基本每股收收益。 第六條 新發(fā)行行普通股股數(shù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)據(jù)發(fā)行合同的的具體條款，從從應(yīng)收對價(jià)之之日（一般為為股票發(fā)行日日）起計(jì)算確確定。 限制性股票會計(jì)計(jì)屬性上劃分分為金融負(fù)債債，但對分配配給預(yù)計(jì)未來來可解鎖限制制性股票持有有者的現(xiàn)金股股利作為利潤潤分配進(jìn)行會會計(jì)處理（視視同其他權(quán)益益工具），同同時(shí)，解釋77號規(guī)定在做做利潤分配的的同時(shí)，沖減減原就限制性性股票發(fā)行確確認(rèn)的負(fù)債并并減少庫存股股。 （2）對于應(yīng)分分配給預(yù)計(jì)未未來不可解鎖鎖的限制性股股票持有者的的不可撤銷的的現(xiàn)金股利計(jì)計(jì)入當(dāng)期成本本費(fèi)用則符合合企業(yè)會計(jì)計(jì)準(zhǔn)則第377號金融融工具列報(bào)的

54、的規(guī)定。 （3）基本每股股收益是歸屬屬于普通股股股東收益，而而限制性股票票持有者尚不不屬于普通股股股東，因此此應(yīng)扣除歸屬屬于限制性股股票持有者的的不可撤銷的的現(xiàn)金股利（歸歸屬于預(yù)計(jì)未未來不可解鎖鎖限制性股票票的現(xiàn)金股利利已經(jīng)計(jì)入當(dāng)當(dāng)期成本費(fèi)用用，進(jìn)行了扣扣除）。 （4）基本每股股收益不包括括任何或有可可發(fā)行股份。限限制性股票在在解鎖前，不不屬于發(fā)行在在外的普通股股，因此不應(yīng)應(yīng)包含在分母母（發(fā)行在外外普通股的加加權(quán)平均數(shù)）中中。 （三）等待期內(nèi)內(nèi)稀釋每股收收益的計(jì)算 等待期內(nèi)計(jì)算稀稀釋每股收益益時(shí)，應(yīng)視解解鎖條件不同同采取不同的的方法： 1.解鎖條件僅僅為服務(wù)期限限條件的，企企業(yè)應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債債

55、表日尚未解鎖的限限制性股票已已于當(dāng)期期初初（或晚于期期初的授予日日）全部解鎖鎖，并參照企企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則則第34號每股收益益中股份期期權(quán)的有關(guān)規(guī)規(guī)定考慮限制制性股票的稀稀釋性。其中中，行權(quán)價(jià)格格為限制性股股票的發(fā)行價(jià)價(jià)格加上資產(chǎn)產(chǎn)負(fù)債表日尚尚未取得的職職工服務(wù)按企企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則則第11號股份支付付有關(guān)規(guī)定定計(jì)算確定的的公允價(jià)值。 鎖定期內(nèi)計(jì)算稀稀釋每股收益益時(shí)，分子應(yīng)應(yīng)加回計(jì)算基本本每股收益分分子時(shí)已扣除除的當(dāng)期分配配給預(yù)計(jì)未來來可解鎖限制制性股票持有有者的現(xiàn)金股股利或歸屬于于預(yù)計(jì)未來可可解鎖限制性性股票的凈利利潤。 【解解讀】理解本本處規(guī)定應(yīng)注注意以下問題題： （1）國際會會計(jì)準(zhǔn)則第333號每每股

56、收益有有如下規(guī)定： “45.在計(jì)算稀釋釋每股收益時(shí)時(shí)，主體應(yīng)假假定會行使該該主體的具有有稀釋性的期期權(quán)和認(rèn)股權(quán)權(quán)證。來自這這些工具的收收入，應(yīng)看作作是按當(dāng)期普普通股的平均均市場價(jià)格發(fā)發(fā)行普通股所所取得的。已已發(fā)行普通股股股數(shù)，與當(dāng)當(dāng)期原本按普普通股的平均均市場價(jià)格會會發(fā)行的普通通股股數(shù)之間間的差額，應(yīng)應(yīng)作為未收取取對價(jià)的普通通股發(fā)行處理理。 47.適用國國際財(cái)務(wù)報(bào)告告準(zhǔn)則第2號號以股份份為基礎(chǔ)的支支付的股票票期權(quán)和其他他以股份為基基礎(chǔ)的支付協(xié)協(xié)議，第466段中提及的的發(fā)行價(jià)格，以以及第47段段中提及的行行權(quán)價(jià)格，應(yīng)應(yīng)包括未來將將會提供給主主體的所有商商品和服務(wù)的的公允價(jià)值。這這些商品和服服務(wù)按

57、照股份份期權(quán)或者其其他以股份為為基礎(chǔ)的支付付協(xié)議來提供供。 48.計(jì)算稀釋釋每股收益時(shí)時(shí)，具有固定定或可確定條條款的雇員股股票期權(quán)，和和未達(dá)到可行行權(quán)條件的普普通股，作為為期權(quán)處理，即即使其可能視視授予與否而而定。在其授授予日就應(yīng)將將它們視為發(fā)發(fā)行在外股份份來處理。以以業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)礎(chǔ)的雇員股票票期權(quán)，作為為或有可發(fā)行行股份處理，因因?yàn)樗鼈兊陌l(fā)發(fā)行除要隨著著時(shí)間的推移移之外，還要要視是否滿足足特定條件而而定?！?企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則則第34號每股收益益有如下規(guī)規(guī)定： 第七條 企業(yè)存存在稀釋性潛潛在普通股的的，應(yīng)當(dāng)分別別調(diào)整歸屬于于普通股股東東的當(dāng)期凈利利潤和發(fā)行在在外普通股的的加權(quán)平均數(shù)數(shù)，并據(jù)以計(jì)計(jì)算稀

58、釋每股股收益。稀釋釋性潛在普通通股，是指假假設(shè)當(dāng)期轉(zhuǎn)換換為普通股會會減少每股收收益的潛在普普通股。 第九條 計(jì)算稀稀釋每股收益益時(shí)，當(dāng)期發(fā)發(fā)行在外普通通股的加權(quán)平平均數(shù)應(yīng)當(dāng)為為計(jì)算基本每每股收益時(shí)普普通股的加權(quán)權(quán)平均數(shù)與假假定稀釋性潛潛在普通股轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換為已發(fā)行行普通股而增增加的普通股股股數(shù)的加權(quán)權(quán)平均數(shù)之和和。 計(jì)算稀稀釋性潛在普普通股轉(zhuǎn)換為為已發(fā)行普通通股而增加的的普通股股數(shù)數(shù)的加權(quán)平均均數(shù)時(shí)，以前前期間發(fā)行的的稀釋性潛在在普通股，應(yīng)應(yīng)當(dāng)假設(shè)在當(dāng)當(dāng)期期初轉(zhuǎn)換換；當(dāng)期發(fā)行的稀稀釋性潛在普普通股，應(yīng)當(dāng)當(dāng)假設(shè)在發(fā)行行日轉(zhuǎn)換。 第十條 認(rèn)股權(quán)權(quán)證和股份期期權(quán)等的行權(quán)權(quán)價(jià)格低于當(dāng)當(dāng)期普通股平平均市場價(jià)格

59、格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考考慮其稀釋性性。計(jì)算稀釋釋每股收益時(shí)時(shí)，增加的普普通股股數(shù)按按下列公式計(jì)計(jì)算： 增加的普通股股股數(shù)擬行權(quán)權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)換的普普通股股數(shù)行權(quán)價(jià)格擬行權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換的普通股股股數(shù)當(dāng)期期普通股平均均市場價(jià)格 從上述規(guī)定可知知，“假設(shè)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換法”要求求假設(shè)所有潛潛在普通股在在期初（當(dāng)期期發(fā)行則為發(fā)發(fā)行日）均已已轉(zhuǎn)換為普通通股。解鎖條條件僅為服務(wù)務(wù)期限條件的的限制性股票票，作為期權(quán)權(quán)進(jìn)行處理，應(yīng)應(yīng)假設(shè)尚未解解鎖的限制性性股票已于當(dāng)當(dāng)期期初（或或晚于期初的的授予日）全全部解鎖。故故分子分母均均應(yīng)考慮限制制性股票的影影響分子子加回、分母母假設(shè)轉(zhuǎn)換。 （2）每份期權(quán)權(quán)的假設(shè)行權(quán)權(quán)收入為限制制性股票的授授予價(jià)格加

60、上上根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第111號股股份支付計(jì)計(jì)算的歸屬于于未來服務(wù)且且尚未確認(rèn)的的費(fèi)用（在期期權(quán)授予日的的計(jì)算結(jié)果）。 2.解鎖條件包包含業(yè)績條件件的，企業(yè)應(yīng)應(yīng)假設(shè)資產(chǎn)負(fù)負(fù)債表日即為為解鎖日并據(jù)據(jù)以判斷資產(chǎn)產(chǎn)負(fù)債表日的的實(shí)際業(yè)績情情況是否滿足足解鎖要求的的業(yè)績條件。若若滿足業(yè)績條條件的，應(yīng)當(dāng)當(dāng)參照上述解解鎖條件僅為為服務(wù)期限條條件的有關(guān)規(guī)規(guī)定計(jì)算稀釋釋性每股收益益；若不滿足足業(yè)績條件的的，計(jì)算稀釋釋性每股收益益時(shí)不必考慮慮此限制性股股票的影響。 本解釋發(fā)布前限限制性股票未未按照上述規(guī)規(guī)定處理的，應(yīng)應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整整，并重新計(jì)計(jì)算各列報(bào)期期間的每股收收益，追溯調(diào)調(diào)整不切實(shí)可可行的除外。 【解讀】理理解