會計實務(wù)：銷售貨物免費送貨“營改增”后稅務(wù)處理有變化-2

1、銷售貨物免費送貨“營改增”后稅務(wù)處理有變化某水泥生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，該企業(yè)自備運輸車隊， 在銷售水泥的同時，為房地產(chǎn)及建筑業(yè)大客戶免費提供送貨上門服務(wù)，當期銷售水泥取得銷售收入11700 萬元 ( 含稅 ) ，自備運輸車隊送貨上門服務(wù)發(fā)生運輸和裝卸搬運費用均為500萬元?！盃I改增”試點前的增值稅處理企業(yè)既從事貨物銷售業(yè)務(wù)又提供交通運輸服務(wù)時，按照增值稅暫行條例實施細則第五條、營業(yè)稅暫行條例實施細則第六條的規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除建筑安裝混合銷售外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體貨運工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，

2、應(yīng)當繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅; 其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅，不繳納增值稅。該水泥生產(chǎn)企業(yè)當期增值稅銷項稅額為 11700(1+17%)17%=1700(萬元 ) 。會計處理如下 ( 單位：萬元，下同 ) ：取得銷售收入時借：應(yīng)收賬款 11700貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅( 銷項稅額 )1700主營業(yè)務(wù)收入 10000。發(fā)生運輸及裝卸搬費用時借：銷售費用 1000貸：應(yīng)付職工薪酬等1000?！盃I改增”試點后的增值稅處理免費提供送貨上門服務(wù)不屬于視同提供應(yīng)稅服務(wù)。 財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知 ( 財稅

3、201337 號) 附件 1交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法第十一條規(guī)定，單位和個體工商戶向其他單位或者個人無償提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)，視同提供應(yīng)稅服務(wù)。那么，免費提供送貨上門服務(wù)，能否按視同提供應(yīng)稅服務(wù)處理呢?表面上看，這種情況和商品銷售中的“買一贈一”銷售方式類似，但和“買一贈一”相比較，根本區(qū)別在于：“買一贈一”是銷售兩個或以上的商品，其中一個或多個商品計價，其他商品贈送，是兩個或以上的銷售行為，價格分別計算，按照增值稅暫行條例實施細則第四條第七項的規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物。而企業(yè)既從事貨物銷售業(yè)務(wù)又提供

4、交通運輸服務(wù)是一項銷售行為，貨物銷售和應(yīng)稅服務(wù)是不可分割的，總價格只能一次性計算，免費提供送貨上門銷售貨物，應(yīng)當理解為貨物銷售業(yè)務(wù)同時提供交通運輸服務(wù)，企業(yè)未對提供勞務(wù)部分單獨收費。因此，免費提供送貨上門服務(wù)不屬于視同提供應(yīng)稅服務(wù)。免費送貨上門銷售貨物屬于混業(yè)經(jīng)營。“營改增”試點以后，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)屬于增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，財稅 201337 號文件取消了混合銷售的概念，取而代之的是混業(yè)經(jīng)營的概念。對混業(yè)經(jīng)營沒有分別核算，適用不同稅率或征收率銷售額的，從高適用稅率或征收率。按照附件 2交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定第一項混業(yè)經(jīng)營的規(guī)定，試點納稅人兼有不同稅率

5、或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或征收率：1. 兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的， 從高適用稅率 ;2. 兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用征收率;3. 兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率?！盃I改增”試點后，按照財稅201337 號文件的規(guī)定，提供交通運輸業(yè)服務(wù)，稅率為 11%;提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù) ( 有形動產(chǎn)租賃服務(wù)除外 ) ，稅率為 6%。而水泥銷售的增值稅稅率為17%。如果該

6、水泥生產(chǎn)企業(yè)仍然采用免費送貨上門銷售水泥，即銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠分別核算，則“營改增”試點后，混業(yè)經(jīng)營沒有分別核算銷售額從高適用稅率，和“營改增”試點之前的財稅處理相比沒有變化。如果運輸及裝卸搬運費向客戶單獨收費，假定案例中， 銷售水泥價款為9360 萬元( 含稅 ) ，運輸費價款為1110 萬元 ( 含稅 ) ，裝卸搬運價款為1230 萬元 ( 含稅 ) ，合計 11700 萬元(含稅)。則該企業(yè)當期銷售貨物銷項稅額為9360(1+17%)17%=1360(萬元 ) ，運輸銷項稅額為1110(1+11%)11%=110(萬元 ) ，裝卸搬運銷項稅額為1230(1+6%)6%=69

7、.62(萬元 ) 。銷項稅額合計1360+110+69.62=1539.62( 萬 元 ) 。 和 “ 營 改 增 ” 試 點 前 增 值 稅 稅 負相 差1700-1539.62=160.38( 萬元 ) 。會計處理如下：取得銷售收入時借：應(yīng)收賬款 11700貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅( 銷項稅額 )1539.62主營業(yè)務(wù)收入銷售商品80009360(1+17%)主營業(yè)務(wù)收入運輸勞務(wù)10001110(1+11%)主營業(yè)務(wù)收入裝卸搬運勞務(wù)1160.381230 (1+6 %) 。發(fā)生運輸及裝卸搬運費用時借：勞務(wù)成本運輸勞務(wù)500勞務(wù)成本裝卸搬運勞務(wù)500貸：應(yīng)付職工薪酬等1000。結(jié)轉(zhuǎn)運輸及裝卸搬

8、運成本時借：主營業(yè)務(wù)成本運輸勞務(wù)500主營業(yè)務(wù)成本裝卸搬運勞務(wù)500貸：勞務(wù)成本運輸及裝卸搬運勞務(wù)500勞務(wù)成本運輸及裝卸搬運勞務(wù)500。注意事項“營改增”試點后，對于增值稅一般納稅人來說，送貨上門銷售貨物的混業(yè)經(jīng)營行為和“營改增”試點前的混合銷售行為相比較，只要分別核算不同稅率的銷售貨物與應(yīng)稅服務(wù)銷售額，增值稅稅負會有所降低。但納稅人需注意，不可濫用這一規(guī)定，比如，銷售客戶不是增值稅一般納稅人，在總價不變的情況下，提高低稅率貨物銷售價格，降低高稅率貨物銷售價格，從而惡意規(guī)避國家稅款。按照增值稅暫行條例第七條、財稅201337 號文件附件1交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法第四十條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)只負責對納稅人銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)時價格明顯偏低并無正當理由的部分，核定調(diào)整提高其銷售額 ; 而對價格明顯偏高的部分， 不負責核定調(diào)整降低其銷售額。小編寄語：會計學(xué)