會計實務：園林上市公司完工百分比法對比

1、園林上市公司完工百分比法對比園林工程施工項目是指園林施工企業(yè)對一個園林產(chǎn)品的施工過程或成果，屬于工程項目分類中的一種。園林工程施工項目具有多樣性、固定性、體積龐大、生產(chǎn)周期長、養(yǎng)護時間較長等特點。大多數(shù)園林公司經(jīng)營業(yè)務包涵園林設計、工程、養(yǎng)護、苗木、房地產(chǎn)景觀工程等。其中工程施工收入確認雖均按建造合同會計準則執(zhí)行，建造合同會計準則規(guī)定在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用，完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法。另規(guī)定企業(yè)確定合同完工進度可以選用下列方法：（一）累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例。（二）已經(jīng)完成的合同工

2、作量占合同預計總工作量的比例。（三）實際測定的完工進度。上述方法可以歸納為成本法（成本比例）、工作量法（產(chǎn)值比例） 、測定法、混和法（成本 +工作量法或測定法）四種方法。測定法是在無法根據(jù)成本法、工作量法兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術測量方法，適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，這種技術測量并不是由建造承包商自行隨意測定，而應由專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學測定，從目前公司公開資料來看，較少園林公司采用本方法，綠大地在其招投股說明書中采用工作量法，但其 2007 年度報告時就改為采用成本法或測定法。 成本法，累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例）確定合同完

3、工進度，在無法根據(jù)第一種方法確定合同完工進度時，采用第二種方法（指測定法：已完合同工作的測量。采用該方法確定完工進度由專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學測定） 。（云南綠大地生物科技股份有限公司 2007 年年度報告 P79）。一、采用成本法（成本比例）確認完工百分比案例：東方園林（ 2009 年 11 月中小板上市）、蒙草抗旱（ 2012 年 09 月創(chuàng)業(yè)板上市）建造合同收入，合同完工進度的確定方法為：公司根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定建造合同完工百分比（北京東方園林股份有限公司2012 年度報告 P122）。完工百分比法確認的合同收入與工程建設方工程結算單確認的完工產(chǎn)值差異率處理公

4、司在財務核算中本著謹慎性和一貫性的原則，對費率合同下出現(xiàn)差異率超過10% 的情形時采用更為謹慎的處理并一直延續(xù)至該項目竣工決算。相關處理情況如下：差異率 =（根據(jù)完工進度確認的產(chǎn)值建設方在工程結算單確認的完工產(chǎn)值）根據(jù)完工進度確認的產(chǎn)值A、當差異率小于（含） 10% 時（包括少數(shù)差異率為負的情況），繼續(xù)按確定的完工進度計算并確認合同收入、合同費用。B、當差異率大于10% 時，分別按以下情況進行核算：1）總價合同該類合同在合同中明確約定工程總造價，如有種植、假山、小品、設計變更等情況，在施工期間該部分產(chǎn)值有時會被建設方滯后確認，即此類合同在施工期內(nèi)出現(xiàn)建設方確認的完工產(chǎn)值較實際完成產(chǎn)值低的情況，

5、由于投標預算及合同總價款的約定，滯后確認的產(chǎn)值會在后期產(chǎn)值中確認。因此，此種情況不存在結算風險。同時，該類合同施工圖紙較完善，在發(fā)生和預計工作量變更時，經(jīng)由監(jiān)理和建設方確認后，即可重新計算出新的工程總造價和工程預計總成本。因此，公司仍按照實際發(fā)生的合同成本計算完工百分比確認合同收入、合同費用。2）費率合同當費率合同首次差異率大于10% 時，根據(jù)建設方是否確認完工產(chǎn)值又分為以下兩種情況：a 、建設方確認完工產(chǎn)值當首次差異率大于10% 時，基于謹慎性原則，按建設方在工程結算單確認的完工產(chǎn)值確認合同收入（中間略）。b、建設方不確認完工產(chǎn)值按照企業(yè)會計準則規(guī)定，公司對建造合同結果不能可靠估計的，如合同

6、成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用；合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認為合同費用， 不確認合同收入。（內(nèi)蒙古和信園蒙草抗旱綠化股份有限公司 2012 年度報告 P77）。綜合上述案例，采用成本法確認完工百分比的情況需要注意以下幾點：1） 完工百分比按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例計算確定。用什么樣的證據(jù)或關鍵控制點來證明實際發(fā)生的合同成本與合同預計總成本是非常關鍵的，公司需建立了完善的財務核算體系和財務管理制度，能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量實際發(fā)生的成本；要考慮：真實性：園林施工公司可以將預付工程款、發(fā)票已到貨未到

7、、貨雖到但未安裝而在開箱安裝前其所有權仍屬供應商等不應計入工程施工的項目計入了成本，達到虛構成本，人為調(diào)增完工百分比，增加收入、利潤之目的。完整性：如存著分包業(yè)務的，工程已完成，但由于與施工方（分包方）的付款和工程結算間接受控制于園林公司，公司即可通過推遲對工程施工方的付款和結算來達到推遲確認成本、收入及利潤之目的。設備也同樣，容易出現(xiàn)設備已安裝，但通過推遲驗收手續(xù)和發(fā)票開具時間等來推遲確認成本、收入及利潤之目的。2） 決算金額與合同金額的差額需根據(jù)不同區(qū)分總價合同、費用合同及費用合同差異率不同等情況分別對待（在工作量法同樣適用）。二、采用工作量法（產(chǎn)值比例）- 確認完工百分比案例：普邦園林在

8、建造合同的結果能夠可靠地估計（即合同的總收入及已經(jīng)發(fā)生的成本能夠可靠地計量，合同完工進度及預計尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定，相關的經(jīng)濟利益可以收到時） ，于決算日按完工百分比法確認收入的實現(xiàn)。合同完工進度按已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確認（普邦園林股份有限公司二一二年年度報告P92）。綜合上述案例，采用工作量法確認完工百分比的情況需要注意以下幾點：1） 收入按總產(chǎn)值確認，完工百分比按產(chǎn)值工作量占收入比例確認，成本按比例與預計總成本相乘得出。一般情況下，按工作量法，進度會后于或晚于成本法；2） 如果在資產(chǎn)負債表日尚未得到業(yè)主認可的合同變更項目，不會根據(jù)產(chǎn)值估計收入并入原合同收入總

9、計判斷，如果很可能得到甲方認可，也僅按新增成本金額來調(diào)整收入，即新增改簽部分按發(fā)生成本金額平轉收入；但收款已經(jīng)超過變更合同，這種情況下按收款確認改簽合同金額。3）在工程量發(fā)生變更時，需出具簽證單據(jù)，經(jīng)監(jiān)理單位及工程委托方確認后作工程變更簽證，并于工程竣工決算時一并調(diào)整處理。4）施工過程中額外增加工程量占合同總額3%以上或增加工程量實體造價累計達到 30 萬以上時需與工程委托方簽訂補充協(xié)議，同時根據(jù)補充合同約定的合同額和預算總成本相應調(diào)整原合同金額和預算總成本，并據(jù)此確定完工百分比。5）如果實際收到的工程款超過合同總價，按已經(jīng)實現(xiàn)的收款確認總收入。6）注意由于施工行業(yè)中施工方相比建設方往往都處于

10、弱勢地位，建設方確認的完工產(chǎn)值通常會低于施工方根據(jù)完工進度確認的產(chǎn)值，會成確認工作量少于實際工作進度。三、采用混和法（成本 +工作量或測定法）確認完工百分比案例：棕櫚園林、鐵漢生態(tài)、綠大地棕櫚園林：在建造合同的結果能夠可靠地估計（即合同的總收入及已經(jīng)發(fā)生的成本能夠可靠地計量，合同完工進度及預計尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定，相關的經(jīng)濟利益可以收到）時，于決算日按完工百分比法確認收入的實現(xiàn)。公司選用下列方法之一確定合同完工進度： 同完工進度按已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確認。按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例。公司主要采用以上第一種方法確定合同完工進度，在無法根據(jù)第一

11、種方法確定合同完工進度時，采用第二種方法。當建造合同的結果不能可靠地估計時，于決算日按已經(jīng)發(fā)生并預計能夠收回的成本金額確認收入，并將已經(jīng)發(fā)生的成本記入當年度損益類賬項。如果預計合同總成本將超出合同總收入，將預計的損失立即記入當年度損益類賬項。（棕櫚園林股份有限公司二一二年年度報告P97）鐵漢生態(tài)：建造合同的收入，在建造結果能夠可靠估計的情況時，根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和費用。完工百分比法是指根據(jù)合同完工進度確認收入和費用的方法。根據(jù)這種方法，合同收入應與為達到完工進度而發(fā)生的合同成本相配比，以反映當期已完工部分的合同收入、費用和毛利。公司選用下列方法之一確定合同完工進度：累計

12、實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例；已完合同工作的測量。采用該方法確定完工進度由專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學測定。公司主要采用以上第一種方法確定合同完工進度，在無法根據(jù)第一種方法確定合同完工進度時，采用第二種方法。按完工百分比法確認收入的兩個計算步驟：確定合同的完工進度，計算出完工百分比；計算公式：完工百分比 =累計實際發(fā)生的合同成本合同預計總成本x100%；根據(jù)完工百分比計量和確認當期的收入和費用；計算公式：當期確認的合同收入=（合同總收入 x 完工進度）以前會計年度累計已確認的收入；當期確認的合同毛利=（合同總收入合同預計總成本）x 完工進度以前會計年度累計已確認的毛利；當期確認的合同費用

13、=當期確認的合同收入當期確認的合同毛利以前會計年度預計損失準備。在資產(chǎn)負債表日建造合同的結果不能夠可靠估計時，區(qū)別以下情況處理：合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為費用；合同成本不可能收回的，在發(fā)生時確認為費用，不確認收入；如果合同預計總成本將超過合同預計總收入，將預計損失確認為當期費用。公司對外分包工程根據(jù)外包方實際完成的工程量的情況，由公司結算部門提供完工結算依據(jù)，計入當期的工程施工成本。（深圳市鐵漢生態(tài)環(huán)境股份有限公司2012年度報告 P90）綜合上述案例，采用混和法確認完工百分比的情況需要注意以下幾點：1）關于合同收入，有固定合同的當然好處理，沒有固定合同的，如果存有變化費率合同（非固定造價合同）情況下，關于不可估計情況可以采用成本法與工作量法綜合來判斷；2） 準則中