無形資產(chǎn)準則的探討

1、 無形資產(chǎn)準則的探討【內(nèi)容摘要】：我國在2001年實施的企業(yè)會計準則無形資產(chǎn)經(jīng)過實踐發(fā)現(xiàn)存在一定的缺陷2006年2月15日財政部頒布了企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)，在2001年的會計準則的基礎(chǔ)上修訂了16條，增加22條。此次會計準則的制定使我國的企業(yè)會計準則更加詳細并符合我國現(xiàn)階段的國情。本文對無形資產(chǎn)新準則下的確認計量與存在的缺陷進行了初步探討肯定了新準則對無形資產(chǎn)確認與計量的改進同時指出了新準則下無形資產(chǎn)確認與計量存在的缺陷，并提出了完善無形資產(chǎn)確認與計量體系的建議。 【關(guān)鍵詞】:新會計準則無形資產(chǎn)缺陷會計計量 一、新舊會計準則無形資產(chǎn)定義和范圍 ( |- I2 T9 z1 （一）準則適用范

2、圍2001年的準則規(guī)定，無形資產(chǎn)準則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽，但同時規(guī)定，無形資產(chǎn)分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)，不可辨認無形資產(chǎn)是指商譽。新準則明確規(guī)定本準則不包括商譽，商譽在企業(yè)合并相關(guān)準則中規(guī)定。（二）準則定義2001年的會計準則將無形資產(chǎn)持有的目的限定在生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或管理四個方面。2006年的會計準則規(guī)定：無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。將無形資產(chǎn)的核算范圍擴大了，但是沒有將商譽納入無形資產(chǎn)。二、舊會計準則無形資產(chǎn)缺陷探討2001年的企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)在頒布時適應(yīng)了當(dāng)時環(huán)境的需要，但是隨著社會的發(fā)展、經(jīng)濟的全球化趨勢，準則的

3、部分內(nèi)容已經(jīng)不適應(yīng)社會的需要了，主要表現(xiàn)為：（一）投資核算時的會計處理缺陷1、與公司法第80條關(guān)于股份公司設(shè)立時“對作為出資的實物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)或者土地使用權(quán)，必須進行評估作價，核實資產(chǎn)，并折合為股份”的規(guī)定不一致。2、與企業(yè)會計準則基本準則第19條“公司各項財產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本計價”和第31條“接受投資取得的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照評估確認或者合同約定的價格記賬”的規(guī)定不一致。公司對無形資產(chǎn)不按自身取得成本入賬， 而按發(fā)起人賬面實際成本入賬，把發(fā)起人（股東）和股份公司兩個不同的法律主體和會計主體混為一談，將導(dǎo)致公司的賬面資產(chǎn)不實，嚴重低于真實價值，這違背了會計的真實性原則，這樣披

4、露的會計信息就會產(chǎn)生誤導(dǎo)。而且現(xiàn)實中大多數(shù)發(fā)起人所擁有的無形資產(chǎn)在賬面僅反映注冊費、律師費等為數(shù)很少的費用，其研究開發(fā)費用按規(guī)定應(yīng)計入各期的費用沖銷掉，不能資本化為無形資產(chǎn)。但實際上好的無形資產(chǎn)價值連城，投入股份公司，卻只能按發(fā)起人原來賬面的注冊費、律師費計價。投資人可能因此而寧肯自用或?qū)ν獬鍪蹮o形資產(chǎn)也不愿向公司進行投資，這不能不算是一種很大的損失。3、違背了會計的中立性原則。非首次發(fā)行股票的公司，無形資產(chǎn)可以以投資各方確認的價值作為入賬價值； 而首次發(fā)行股票的公司， 則要按該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為實際成本。同樣是公司卻是兩種執(zhí)行標(biāo)準，難以說它是符合公平原則的。發(fā)起人在向企業(yè)投資前，

5、可將其擁有的、準備投資于企業(yè)的無形資產(chǎn)出售給其他企業(yè)單位， 然后再購買回上述無形資產(chǎn)，并投資到企業(yè)，只需一紙購銷合同就可將發(fā)起人原賬面的無形資產(chǎn)的價值合法調(diào)整為目標(biāo)評估價值或目標(biāo)協(xié)議價，然后按規(guī)定以購回成本作為股份公司的入賬價值。其結(jié)果必然是規(guī)定流于形式，很難實現(xiàn)其初衷。（二）自行研發(fā)無形資產(chǎn)的會計處理缺陷 2001年的企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當(dāng)期費用。我國采取的這種方法實際上是一種費用化模式，它充分考慮了研究開發(fā)的不確定性，體現(xiàn)了謹慎性原則。全

6、部費用化還可以使企業(yè)遞延納稅支出，使得企業(yè)相當(dāng)于得到一筆無息貸款，增加了現(xiàn)金流量，也從一定程度上避免了通過無形資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤現(xiàn)象的發(fā)生，但是這些規(guī)定還是有其一定的局限性：1、不符合真實性原則要求企業(yè)會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，如實反映企業(yè)的財務(wù)情況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。由此可知，將研發(fā)費用作為當(dāng)期損益，顯然歪曲了企業(yè)的財務(wù)信息。在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中會虛減當(dāng)期利潤，可能使企業(yè)由盈利轉(zhuǎn)為虧損。而在開發(fā)成功時又潛在地虛增了企業(yè)利潤，這難以真實地反映企業(yè)的經(jīng)營成果，有悖于會計信息的真實性。2、違反了會計核算應(yīng)合理劃分收益性支出與資本性支出的原則企業(yè)會計核算要求企業(yè)要合理劃分收益性支出與資本

7、性支出。企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)時發(fā)生的研究與開發(fā)費用，是為了成功獲得無形資產(chǎn)，這些支出所產(chǎn)生的收益，不僅與本會計期間相關(guān)，也與以后幾個會計期間相關(guān)，應(yīng)作為資本性支出處理。而我國無形資產(chǎn)準則把研究與開發(fā)費用作為當(dāng)期損益，即作為收益性支出，顯然不妥。3、不符合配比原則，不能反映其實際成本企業(yè)在會計核算時，收入與其費用、成本應(yīng)當(dāng)合理配比。而我國無形資產(chǎn)準則的規(guī)定，顯然低估了無形資產(chǎn)的入賬價值，使得無形資產(chǎn)依法申請取得后，能為企業(yè)創(chuàng)造收益時，分攤的成本遠遠少于實際獲得所耗費的總成本，不符合成本與收益配比原則。只將依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用計入初始成本，這樣確認的初始成本就會與無形資產(chǎn)的實際成本

8、相差甚遠，因為無形資產(chǎn)的成本主要由研究開發(fā)費用構(gòu)成，而注冊費、聘請律師等費用一般情況下只占無形資產(chǎn)初始成本的一小部分。4、低估了企業(yè)無形資產(chǎn)價值無形資產(chǎn)的實際價值是能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟收益的現(xiàn)值，企業(yè)可以采用未來收益現(xiàn)值法或者市場評估公允價值法來確定。而現(xiàn)在隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的價值更多的體現(xiàn)在其技術(shù)的創(chuàng)新能力、先進程度及其有效的利用等方面，無形資產(chǎn)的價值作用越來越大，能夠給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益也越來越多，因而其實際價值要遠遠高于現(xiàn)行規(guī)定的入賬價值。5、不利于企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新這點與我國特定的經(jīng)濟管理、考核體制分不開。我國對企業(yè)及企業(yè)負責(zé)人的業(yè)績考核指標(biāo)主要是利潤指標(biāo)，由于企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新需要大量資

9、金、人力、物力投入，承擔(dān)很大的風(fēng)險，而技術(shù)創(chuàng)新所帶來的經(jīng)濟利益又不能在極短的時間內(nèi)顯現(xiàn)出來，再加上企業(yè)的經(jīng)營者往往急功近利，追求眼前利益，不會投入大量的資金進行技術(shù)創(chuàng)新，進行暫時看不到收益的投資，反而管理者可以利用無形資產(chǎn)研發(fā)支出來操縱利潤。這樣，既不利于整體提高我國企業(yè)國際競爭力，又使企業(yè)的發(fā)展后勁不足。6、缺乏相關(guān)無形資產(chǎn)的成熟程度的比較一般而言，技術(shù)越成熟，該成果價值越高，馳名商標(biāo)與非馳名商標(biāo)為企業(yè)帶來的收益差別是極大的，這些都是無形資產(chǎn)之間的無形差別，若根據(jù)無形資產(chǎn)會計準則的規(guī)定，這種差別則會蕩然無存。其原因在于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出（如專利技術(shù)的改良研究費用、商標(biāo)的宣傳推廣費用等）未能資

10、本化。（三）無形資產(chǎn)后續(xù)支出時的會計處理缺陷2001年的企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)規(guī)定：無形資產(chǎn)在確認后發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認為當(dāng)期費用。而與無形資產(chǎn)使用性質(zhì)相同的固定資產(chǎn)，其所發(fā)生的后續(xù)支出如改建、擴建、改良支出等卻是資本化，這不符合一致性原則，這將導(dǎo)致無形資產(chǎn)賬面價值與實際價值不符，同時會增加當(dāng)期的費用，減少利潤，也使以后各期攤銷入期間費用的無形資產(chǎn)的金額被低估。 （四）無形資產(chǎn)攤銷時的會計處理缺陷2001年的企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)規(guī)定：無形資產(chǎn)成本應(yīng)在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷，計入管理費用。但是在知識經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)的內(nèi)容極其豐富，變化頻繁，企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)可能大大增值，

11、也可能很快變得毫無價值，此時再按照無形資產(chǎn)的初始價值平均攤銷，就不一定合適。如土地使用權(quán)等的價值并不是不斷減少的，反而他們極有可能隨著時間的推移而逐漸增值。因而，這種處理會低估無形資產(chǎn)的價值及其每年攤銷到管理費用中的價值。如專利技術(shù)、計算機軟件，在經(jīng)濟壽命期內(nèi)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益是，最初階段最大，隨后衰減很快。采用直線法攤銷一是不符合配比原則；二是直線法的攤銷時間最長至10年時間，折舊額小，不利于企業(yè)回收資金，遲緩了科技進步。 （五）無形資產(chǎn)信息披露時的會計處理缺陷資產(chǎn)負債表對無形資產(chǎn)的披露過于簡單，也未作詳盡的分類，不能完整地反映企業(yè)無形資產(chǎn)的真實價值；未詳盡列示無形資產(chǎn)開發(fā)費，不能反映企業(yè)

12、的研發(fā)水平；報表附注也未對無形資產(chǎn)的輔助信息進行充分的披露，如無形資產(chǎn)的分類情況、計量基礎(chǔ)、攤銷方法等，無法給信息使用者提供充分、具體、完整的會計信息，不能適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要。三、新準則對無形資產(chǎn)確認與計量的改進 （一）無形資產(chǎn)確認方面的改進 1、新準則擴大了無形資產(chǎn)的外延。這主要體現(xiàn)在兩個方面:一是取消了時期長短的限制，舊準則規(guī)定無形資產(chǎn)必須是長期性資產(chǎn)，而新準則對無形資產(chǎn)的定義卻沒有使用“長期”這個限定語:二是新準則以“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利”的描述性規(guī)定代替了舊準則中“專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等”的列舉性規(guī)定，這種描述性規(guī)定使得新的無形資產(chǎn)準則更具有覆

13、蓋性、前瞻性，且能避免列舉法掛一漏萬的局限。 2、研究開發(fā)支出的處理與國際趨同。舊準則規(guī)定企業(yè)自行開發(fā)并依法申請的無形資產(chǎn)其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用應(yīng)于發(fā)生時確認為當(dāng)期費用。新準則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出”，研究階段的支出仍按舊準則的規(guī)定進行費用化處理;開發(fā)階段的支出若同時滿足第9條所規(guī)定的條件的才能確認為無形資產(chǎn)。新準則的這一規(guī)定無疑比舊準則科學(xué)得多。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)注冊費、律師費只是占無形資產(chǎn)價值少部分無形資產(chǎn)的價值更多體現(xiàn)為開發(fā)階段的支出將研究開發(fā)支出部分資本化符合信息的可靠性和相關(guān)

14、性原則。 （二）無形資產(chǎn)計量方面的改進 1、考慮了貨幣時間價值。舊準則規(guī)定購入的無形資產(chǎn)應(yīng)該以實際支付的價款作為入賬價值。新準則中規(guī)定外購無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付實際上具有融資性質(zhì)的無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。 2、無形資產(chǎn)攤銷的另一個重大變化是新準則規(guī)定企業(yè)在每年年度終了對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復(fù)核當(dāng)無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同時應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法?？梢娦聹蕜t在這一方面的規(guī)定更切實、更具體也與國際會計準則趨同。 四、新準則下無形資產(chǎn)確認與計量存在的缺陷 無形資產(chǎn)會計準則的種種變化說明新準則總體上在各項規(guī)定的全面性、完善

15、性上取得了很大進步但由于受社會、經(jīng)濟條件以及會計學(xué)界對無形資產(chǎn)領(lǐng)域研究的局限性的制約新準則對無形資產(chǎn)確認、計量方面的規(guī)定尚存在一定的缺陷。 (一)無形資產(chǎn)概念內(nèi)涵過于狹窄 現(xiàn)行無形資產(chǎn)的確認范圍。財政部于2006年發(fā)布的企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)中對無形資產(chǎn)界定的概念是企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。 無形資產(chǎn)確認范圍過窄使得大量實際存在而且價值頗高的無形資產(chǎn)游離于會計核算的范圍之外使會計資料反映的內(nèi)容嚴重失實。 (二)單一的貨幣計量單位不合理 新準則對無形資產(chǎn)的計量規(guī)定有所完善采用了歷史成本法、現(xiàn)值法、公允價值法等多種計量屬性使得無形資產(chǎn)的價值能更好地反映經(jīng)濟事實提高了會

16、計信息的決策相關(guān)性。但在計量單位上仍采用單一的貨幣計量單位。五、完善無形資產(chǎn)確認與計量體系的建議 由于新準則尚存在如上缺陷，應(yīng)對無形資產(chǎn)的確認與計量體系進行完善。 (一)無形資產(chǎn)內(nèi)涵的拓展 無形資產(chǎn)是指能用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位或管理目的而持有的沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)它預(yù)期能給企業(yè)帶來高于一般水平的經(jīng)濟利益。 過于狹窄的無形資產(chǎn)確認范圍顯然與目前的知識經(jīng)濟不相協(xié)調(diào)。因此，有必要對知識經(jīng)濟下無形資產(chǎn)的確認范圍進行重新界定。知識經(jīng)濟下的無形資產(chǎn)應(yīng)包括: 1、市場資產(chǎn)。體現(xiàn)市場競爭力的資產(chǎn)包括企業(yè)名稱、企業(yè)品牌、服務(wù)品牌、顧客、長期客戶、業(yè)務(wù)伙伴、長期信譽、供貨渠道、銷售渠道、

17、特許經(jīng)營權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定、經(jīng)營陛合同以及近兩年才逐漸被人們所重視的諸如環(huán)境標(biāo)志(或稱生態(tài)標(biāo)志或綠色標(biāo)志)、綠色食品標(biāo)志、國際標(biāo)準標(biāo)志、ISO 9000質(zhì)量體系認證標(biāo)志、環(huán)境管理體系認證標(biāo)志等的認證標(biāo)志使用權(quán)。 2、知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)。體現(xiàn)智力勞動的資產(chǎn)即專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、版權(quán)、商業(yè)秘密、配方、專有技術(shù)等。 3、企業(yè)結(jié)構(gòu)資產(chǎn)。企業(yè)管理層在組織、協(xié)調(diào)、管理、溝通、交流等方面存在的優(yōu)勢可能獲得的潛在利益。包括體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)在發(fā)展的資產(chǎn)如企業(yè)經(jīng)營管理方法、企業(yè)文化和管理信息系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)網(wǎng)址、注冊的域名等。 當(dāng)然，無形資產(chǎn)的確認范圍不是固定不變的因為無形資產(chǎn)是個動態(tài)的概念隨著科學(xué)技術(shù)發(fā)展、經(jīng)濟增長、社會進步其范圍也應(yīng)不斷地隨之發(fā)生變化。 (二)表外確認與計量 由于企業(yè)