合并財(cái)務(wù)報(bào)表及管理知識(shí)分析準(zhǔn)則

1、第三十四章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表第一節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述近年來，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速進(jìn)展，特不是在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈情況下，企業(yè)集團(tuán)不斷形成和壯大，并積極參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，截止目前，我國(guó)已有相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)集團(tuán)躋身于世界500強(qiáng)。在新的形勢(shì)下，客觀上需要通過反映企業(yè)集團(tuán)整體規(guī)?？蔂顩r的財(cái)務(wù)報(bào)告，以滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出科學(xué)決策的需要。合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。與個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表相比，合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是由母公司和其全部子公司組成的會(huì)計(jì)主體。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者或編制主體是母公司。合并財(cái)務(wù)報(bào)表以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，依照其他有關(guān)

2、資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易（以下簡(jiǎn)稱內(nèi)部交易）對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的阻礙后編制的。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表（以下簡(jiǎn)稱“合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則”）規(guī)范了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)。本章著重講解了合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)等問題。一、合并范圍的確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以操縱為基礎(chǔ)加以確定。（一）操縱的定義操縱，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獵取利益的權(quán)力。操縱通常具有如下特征：1.操縱的主體是唯一的，不是兩方或多方。即對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的提議不必要征得其他方同意，就能夠形成決議并付諸實(shí)

3、施。2.操縱的內(nèi)容是被操縱方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策一般是通過表決權(quán)來決定的。在某些情況下，也能夠通過法定程序嚴(yán)格限制董事會(huì)、受托人或治理層對(duì)專門目的主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策權(quán)，如規(guī)定除設(shè)立者或發(fā)起人外，其他人無權(quán)決定專門目的主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策。3.操縱的性質(zhì)是一種權(quán)力或法定權(quán)力，也能夠是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。4.操縱的目的是為了獵取經(jīng)濟(jì)利益，包括為了增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)利益、愛護(hù)經(jīng)濟(jì)利益，或者降低所分擔(dān)的損失等。（二）母公司與子公司企業(yè)集團(tuán)由母公司和其全部子公司構(gòu)成。如圖34一1所示，假定P公司能夠操縱S公司，P公司和S公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。如圖342所示，假

4、定P公司能夠同時(shí)操縱S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必定存在子公司，同樣，有子公司必定存在母公司。 1.母公司 母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。從母公司的定義能夠看出，母公司要求同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是必須有一個(gè)或一個(gè)以上的子公司，即必須滿足操縱的要求，能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并有據(jù)以從另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獵取利益的權(quán)力。母公司能夠只操縱一個(gè)子公司，也能夠同時(shí)操縱多個(gè)子公司。S1公司S2公司S1公司S2公司S3公司S4公司80%90%P公司30%7

5、0%60%企業(yè)集團(tuán)圖342P公司S公司80%企業(yè)集團(tuán)圖341如圖341所示，假定P公司能夠操縱S公司，P公司是S公司的母公司。如圖342所示，假定P公司能夠同時(shí)操縱S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司為S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司。二是母公司能夠是企業(yè)，如公司法所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司等；也能夠是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金等。2.子公司子公司是指被母公司操縱的企業(yè)。從子公司的定義能夠看出，子公司也要求同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是作為子公司必須被母公司操縱，同時(shí)只能由一個(gè)母公司操縱，不可能也不同意被兩個(gè)或多個(gè)母公司同時(shí)操縱。被兩個(gè)或多個(gè)

6、公司共同操縱的被投資單位是合營(yíng)企業(yè)，而不是子公司。如圖34一1所示；假定P公司能夠操縱S公司，S公司是P公司的子公司。如圖34一2所示，假定P公司能夠同時(shí)操縱Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司，Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司均為P公司的子公司。二是子公司能夠是企業(yè)，如公司法所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司，等；也能夠是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如基金以及信托項(xiàng)目等專門目的主體等。（三）操縱標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用在具體應(yīng)用操縱標(biāo)準(zhǔn)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍時(shí)，更應(yīng)當(dāng)著重強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式的要求，綜合考慮所有相關(guān)因素進(jìn)行職業(yè)推斷，如被操縱單位各個(gè)投資者的持股情況、投資者之

7、間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)、日常經(jīng)營(yíng)治理特點(diǎn)等因素。1.母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納人合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠操縱被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。然而，有證據(jù)表明母公司不能操縱被投資單位的除外。表決權(quán)是指對(duì)被投資單位經(jīng)營(yíng)打算、投資方案、年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤(rùn)分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其酬勞、公司的差不多治理制度等事項(xiàng)持有的表決權(quán)，不包括應(yīng)由股東大會(huì)（或股東，下同）會(huì)行使的修改公司章程、增加或減少注冊(cè)資本、發(fā)行

8、公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項(xiàng)持有的表決權(quán)。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但公司章程另有規(guī)定的除外。通常情況下，當(dāng)母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)時(shí)，母公司就擁有對(duì)該被投資單位的操縱權(quán)，能夠主導(dǎo)該被投資單位的股東大會(huì)，特不是董事會(huì)，并對(duì)其經(jīng)營(yíng)政策和財(cái)務(wù)政策實(shí)施操縱。子公司處在母公司的操縱下進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成為事實(shí)上的母公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的組成部分，母公司與子公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一體化。因此，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是母公司對(duì)其擁有操縱權(quán)的最明顯標(biāo)志，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括如下三種

9、情況：（1）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。如圖34一1所示，假定P公司直接擁有S公司表決權(quán)的80%，這種情況下，S公司就成為P公司的子公司，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，必須將S公司納入其合并范圍。（2）母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司通過子公司而對(duì)子公司的子公司擁有半數(shù)以上表決權(quán)。如圖34一2所示，假定P公司擁有Sl公司80%的表決權(quán)，而Sl公司又擁有S3公司70%的表決權(quán)。在這種情況下，P公司作為母公司通過其子公司Sl公司，間接擁有S3公司70%的表決權(quán)，從而S3公司也是P公司的子公司，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)當(dāng)將S3公司納入其合并范圍

10、。需要注意的是，P公司間接擁有S3公司的表決權(quán)是以Sl公司為P公司的子公司為前提的。（3）母公司直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。直接和間接方式合計(jì)擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司以直接方式擁有某一被投資單位半數(shù)以下的表決權(quán)，同時(shí)又通過其他方式如通過子公司擁有該被投資單位一部分的表決權(quán)，兩者合計(jì)擁有該被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。例如，如圖34一2所示，假定P公司擁有S2公司90%的表決權(quán)，擁有S4公司30%的表決權(quán);S2公司擁有S4公司60%的表決權(quán)。在這種情況下，S2公司為P公司的子公司，P公司通過子公司S2公司間接擁有S4公司60%的表決權(quán)，與直接擁有30%的表決權(quán)合計(jì)，P公司

11、共擁有S4公司90%的表決權(quán)，從而S4公司屬于P公司的子公司，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)當(dāng)將S4公司納入其合并范圍。 擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)是母公司對(duì)其擁有操縱權(quán)的最明顯的標(biāo)志，然而假如有證據(jù)表明母公司不能操縱被投資單位的除外。比如，如圖34一1所示，盡管P公司擁有S公司80%的表決權(quán)，然而假如S公司被有關(guān)單位接管，在這種情況下，對(duì)S公司的操縱權(quán)差不多轉(zhuǎn)移至有關(guān)單位，P公司差不多對(duì)S公司沒有了操縱權(quán)，S公司不是P公司的子公司，P公司也不是S公司的母公司，P公司不應(yīng)當(dāng)將S公司納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。2.母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的條件在母公

12、司擁有被操縱單位半數(shù)以下表決權(quán)的情況下，假如母公司通過其他方式對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策能夠?qū)嵤┎倏v時(shí)，這些被投資單位也應(yīng)作為子公司納入其合并范圍。（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。這種情況是指母公司與其他投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂書面協(xié)議，受托治理和操縱該被投資單位，從而在被投資單位的董事會(huì)上擁有該被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。在這種情況下，母公司對(duì)這一被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策擁有操縱權(quán)，使該被投資單位成為事實(shí)上的子公司，應(yīng)當(dāng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。（2）依照公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。這種情況是

13、指在被投資單位的公司章程等文件中明確母公司對(duì)其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策能夠?qū)嵤┎倏v。企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策直接決定著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，決定著企業(yè)的以后進(jìn)展。母公司能夠操縱企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策也確實(shí)是相當(dāng)于能操縱企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如此，該被投資單位也就成為事實(shí)上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指母公司能夠通過任免被投資單位董事會(huì)的多數(shù)成員操縱該被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，被投資單位成為事實(shí)上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納人入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。那個(gè)地點(diǎn)的”多數(shù)”是指超過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）。需要注意的是，在這種情況下，董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)必

14、須能夠操縱被投資單位，否則，該條件不適用。（4）在被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。這種情況是指母公司能夠操縱董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而主導(dǎo)公司董事會(huì)的經(jīng)營(yíng)決策，使該公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在母公司的操縱下進(jìn)行，使被投資單位成為事實(shí)上的子公司。因此，也應(yīng)當(dāng)將其納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。那個(gè)地點(diǎn)的”多數(shù)”是指超過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）。在這種情況下，董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)必須能夠操縱被投資單位，否則，該條件不適用。實(shí)際工作中，在推斷母公司對(duì)子公司是否形成操縱且將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍時(shí)，不能僅僅依照投資比例而定，而應(yīng)當(dāng)貫徹實(shí)質(zhì)重于形式的要求，即使母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)

15、，滿足以上四個(gè)條件之一，視為母公司能夠操縱被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。然而，假如有證據(jù)表明母公司不能操縱被投資單位的除外。3.在確定能否操縱被投資單位時(shí)對(duì)潛在表決權(quán)的考慮在確定能否操縱被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。所稱潛在表決權(quán)，是指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，不包括在今后某一日期或今后發(fā)生某一事項(xiàng)才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價(jià)格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實(shí)際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具。企

16、業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮阻礙潛在表決權(quán)的所有事項(xiàng)和情況，包括潛在表決權(quán)的執(zhí)行條款、需要單獨(dú)考慮或綜合考慮的其他合約安排等。不僅要考慮本企業(yè)在被投資單位的潛在表決權(quán)，還要同時(shí)考慮其他企業(yè)或個(gè)人在被投資單位的潛在表決權(quán)。不僅要考慮可能會(huì)提高企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)，還要考慮可能會(huì)降低本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)。然而，本企業(yè)和其他企業(yè)或個(gè)人執(zhí)行潛在表決權(quán)的意圖和財(cái)務(wù)能力對(duì)潛在表決權(quán)的阻礙除外。潛在表決權(quán)僅作為推斷是否存在操縱的考慮因素，不阻礙當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。4.推斷母公司能否操縱專門目的主體應(yīng)當(dāng)考慮的因素母公司在推斷能否操縱專門目的主體時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下四個(gè)因素，

17、假如母公司操縱了專門目的主體，該專門目的主體視同子公司，應(yīng)當(dāng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。（1）母公司為了融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立專門目的主體。這是指從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方面推斷母公司能否操縱專門目的主體：一是設(shè)立專門目的主體要緊是為了向母公司提供長(zhǎng)期資本，或者向母公司融資以支持母公司的要緊經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或核心經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。二是設(shè)立專門目的主體要緊是為了向母公司提供與母公司的要緊經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或核心經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相一致的商品或勞務(wù)。假如存在上述情況，表明母公司存在操縱專門目的主體的可能性。然而，僅僅由于專門目的主體與母公司發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存關(guān)系的，比如供應(yīng)商與客戶之間的關(guān)系，并不一

18、定形成操縱。-（2）母公司具有操縱或獲得操縱專門目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。這是從決策方面推斷母公司能否操縱專門目的主體：一是母公司擁有單方面終止專門目的主體的權(quán)力；二是母公司擁有變更專門目的主體章程的權(quán)力；三是母公司對(duì)變更專門目的的主體章程擁有否決權(quán)。（3）母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獵取專門目的主體大部分利益的權(quán)力。這是從經(jīng)濟(jì)利益方面推斷母公司能否操縱專門目的的主體：一是以以后凈現(xiàn)金流量、收益、凈資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)利益的方式，獵取由專門目的主體分配的大部分經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力；二是從專門目的主體的預(yù)期剩余權(quán)益分配中或在清算中獵取大部分剩余權(quán)益的權(quán)力。（4）母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了專門目的

19、主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。這是從風(fēng)險(xiǎn)方面推斷母公司能否操縱專門目的主體：一是資本提供者對(duì)專門目的主體的凈資產(chǎn)不享有重大利益；二是資本提供者不具有獵取專門目的主體以后經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力；三是資本提供者在實(shí)質(zhì)上沒有承受專門目的主體凈資產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的固有風(fēng)險(xiǎn)；四是資本提供者獵取的對(duì)價(jià)差不多上類似于貸款人通過貸款或權(quán)益獵取的回報(bào)。比如，母公司通過專門目的主體直接或間接對(duì)向?qū)ｉT目的主體提供大部分資本的其他投資者保證一定的回報(bào)率或信用愛護(hù)。這種保證使母公司保留了專門目的主體剩余權(quán)益風(fēng)險(xiǎn)或所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)，而其他投資者實(shí)質(zhì)上只是貸款人，因?yàn)槠渌顿Y者獲得的收益或遭受的損失是有限制的。（四）所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)

20、表的合并范圍母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。即，只要是由母公司操縱的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差不，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，在這種情況下，假如該被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策仍然由本公司決定，資金調(diào)度受到限制并不阻礙本公司對(duì)事實(shí)上施操縱，應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：1.已宣告被清理整頓的原子公司已宣告被清理整頓的原子公司，

21、是指在當(dāng)期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是母公司的子公司。在這種情況下，依照2005年修訂的公司法第一百八十四條的規(guī)定，被投資單位實(shí)際上在當(dāng)期差不多由股東、董事或股東大會(huì)指定的人員組成的清算組或人民法院指定的有關(guān)人員組成的清算組對(duì)該被投資單位進(jìn)行日常治理，在清算期間，被投資單位不得開展與清算無關(guān)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此，母公司不能再操縱該被投資單位，不能將該被投資單位接著認(rèn)定為母公司的子公司。2.已宣告破產(chǎn)的原子公司已宣告破產(chǎn)的原子公司，是指在當(dāng)期宣告破產(chǎn)的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。在這種情況下，依照企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，被投資單位的日常治理已轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的治

22、理人，本公司不能操縱該被投資單位，不能將該被投資單位認(rèn)定為本母公司的子公司。3.母公司不能操縱的其他被投資單位母公司不能操縱的其他被投資單位，是指母公司不能操縱的除上述情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)等。需要注意的是，按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)關(guān)于與其他投資方一起實(shí)施共同操縱的被投資單位，應(yīng)當(dāng)采納權(quán)益法核算，不應(yīng)采納比例合并法。然而，假如依照有關(guān)公司章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施操縱的，應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制有其特定的程序，要緊包括如下幾個(gè)方面：（一）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間 在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)

23、表前，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采納的會(huì)計(jì)政策，使子公司所采納的會(huì)計(jì)政策與母公司一致。子公司所采納的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。同時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。需要注意的是，中國(guó)境內(nèi)企業(yè)設(shè)在境外的子公司在境外發(fā)生的交易或事項(xiàng)，境內(nèi)不存在且受法律法規(guī)等限制或交易不常見，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未作出規(guī)范的，能夠?qū)⒕惩庾庸静畈欢噙M(jìn)行

24、的會(huì)計(jì)處理結(jié)果，在符合差不多準(zhǔn)則的原則下，按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整后，并入境內(nèi)母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。（二）編制合并工作底稿合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對(duì)母公司和子公司的個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的金額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計(jì)算得出合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。（三）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的阻礙進(jìn)行抵銷處理。編制抵銷分錄，進(jìn)行抵銷處理是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的關(guān)鍵和要緊內(nèi)容，其目的在于將個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸

25、記的均為財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目（即資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目、利潤(rùn)表項(xiàng)目、現(xiàn)金流量表項(xiàng)目和所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目），而不是具體的會(huì)計(jì)科目。比如，在涉及調(diào)整或抵銷固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)減值預(yù)備等均通過資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目，而不是“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值預(yù)備”等科目來進(jìn)行調(diào)整和抵銷。（四）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額在母公司和子公司個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，分不計(jì)算出合并財(cái)務(wù)報(bào)表中各資產(chǎn)項(xiàng)目、負(fù)債項(xiàng)目、所有者權(quán)益項(xiàng)目、收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目等的合并金額。其計(jì)算方法如下：1.資產(chǎn)類各項(xiàng)目，其合并金額依照該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。2

26、.負(fù)債類各項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目，其合并金額依照該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。3.有關(guān)收入類各項(xiàng)目和有關(guān)所有者權(quán)益變動(dòng)各項(xiàng)目，其合并金額依照該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。4.有關(guān)費(fèi)用類項(xiàng)目，其合并金額依照該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。（五）填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表依照合并工作底稿中計(jì)算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用類以及現(xiàn)金流量表中各項(xiàng)目的合并金額，填列生成正式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。第二節(jié) 合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表是

27、反映企業(yè)集團(tuán)在某一特定日期財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表，由合并資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益各項(xiàng)目組成。一、對(duì)子公司的個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)對(duì)各子公司進(jìn)行分類，分為同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。（一）屬于同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司關(guān)于屬于同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司的個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表，假如不存在與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況，則不需要對(duì)該子公司的個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，即不需要將該子公司的個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為公允價(jià)值反映的財(cái)務(wù)報(bào)表，只需要抵銷內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的阻礙即可。（二）屬于非同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司關(guān)于屬于非同一

28、操縱下企業(yè)合并中取得的子公司，除了存在與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況，需要對(duì)該子公司的個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)依照母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對(duì)該子公司的個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。有關(guān)對(duì)屬于非同一操縱下企業(yè)合并中取得的子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的金額的調(diào)整，請(qǐng)參見第二十一章”企業(yè)合并”的相關(guān)內(nèi)容。二、按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)

29、以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，依照其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。在合并工作底稿中，將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在確認(rèn)應(yīng)享有子公司凈損益的份額時(shí)，關(guān)于屬于非同一操縱下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以在備查簿中記錄的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)該子公司的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)；關(guān)于屬于同一操縱下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，能夠直接以該子公司的凈利潤(rùn)進(jìn)行確認(rèn)，然而該子公司的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，仍需要對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。假如存在未實(shí)現(xiàn)

30、內(nèi)部交易損益，在采納權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整時(shí)還應(yīng)對(duì)該為實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益進(jìn)行調(diào)整。在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄為：關(guān)于當(dāng)期該子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，按母公司應(yīng)享有的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記“投資收益”項(xiàng)目；關(guān)于當(dāng)期該子公司發(fā)生的凈虧損，按母公司應(yīng)分擔(dān)的份額，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”等項(xiàng)目。關(guān)于當(dāng)期收到的凈利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等項(xiàng)目。關(guān)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，按母公司應(yīng)享有的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記“資本公積”項(xiàng)目。合并報(bào)表準(zhǔn)則也同意企業(yè)直接在對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采納成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并

31、財(cái)務(wù)報(bào)表，然而所生成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。 【例34一1】如圖341所示，假設(shè)P公司能夠操縱S公司，S公司為股份有限公司。207年12月31日，P公司個(gè)不資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為3 000萬元在本章，為方便理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，統(tǒng)一以“萬元”在本章，為方便理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，統(tǒng)一以“萬元”為單位。在實(shí)務(wù)中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以“元”為單位列報(bào)。20X7年1月1日，P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80%的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一操縱下的企業(yè)合并，也屬于應(yīng)稅合并）。P公司在20X7年1月1日建立的備查簿（參見表341）中

32、記錄了S公司在購買日（207年1月1日）可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值的信息。20X7年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤(rùn)為0元。20X7年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬元，提取法定公積金100萬元，向P公司分派現(xiàn)金股利為了便于講明合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制，本章特假設(shè)S公司20X7年即進(jìn)行了現(xiàn)金股利分配。480萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元，未分配利潤(rùn)為300萬元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為10075萬元。為了便于講明合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制，

33、本章特假設(shè)S公司20X7年即進(jìn)行了現(xiàn)金股利分配。207年12月31日，S公司股東權(quán)益總額為40003975萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為16001575萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤(rùn)為300萬元。P公司與S公司20X7年12月31日個(gè)不資產(chǎn)負(fù)債表分不見表34一2和表34一3。假定S公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與P公司一致。P公司和S公司使用的所得稅稅率均為25%；除S公司可供出售金融資產(chǎn)存在臨時(shí)性差異外，P公司的資產(chǎn)和負(fù)債、S公司的其他資產(chǎn)和負(fù)債均不存在臨時(shí)性差異，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面出現(xiàn)臨時(shí)性差異均符合遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)條件。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定，

34、投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。在本例中，P公司在編制20X7年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先依照P公司的備查簿中記錄的S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購買日（207年1月1日）的公允價(jià)值的資料（見表34一1），調(diào)整S公司的凈利潤(rùn)。按照P公司備查簿中的記錄，在購買日，S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異僅有一項(xiàng)，即A辦公樓，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為100萬元（700萬元600萬元），按年限平均法每年應(yīng)補(bǔ)計(jì)提的折舊額為5萬元（100萬元20年）。假定A辦公樓用于S公司的總部

35、治理。在合并工作底稿（見表34一4）中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下：（1）借：治理費(fèi)用 5 貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 5注：關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅200959號(hào)）規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購時(shí)，收購方取得的股權(quán)（即對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資）的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，即意味著對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)際上代表了子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，也即意味著子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面在稅收上實(shí)際是按公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)的，與會(huì)計(jì)上相同，不存在臨時(shí)性差異，因此，母公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面不需要對(duì)子公司該項(xiàng)固定資產(chǎn)及其折舊確定遞延所得稅阻礙或所得稅阻礙。據(jù)此，以S公司207年1月1日各項(xiàng)可辨認(rèn)

36、資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益（參見【例345】、【例346】和【例347】后，重新確定的S公司207年凈利潤(rùn)為。：1000-(1000-800)-(300-270)+10+(130-120)-1-5=1000-200-30+10+10-1-5=784（萬元）在本例中，207年12月31日，P公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為3000萬元（假定未發(fā)生減值）。依照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定，在合并工作底稿中將對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。有關(guān)調(diào)整分錄如下：（2）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司 627.2 貸：投資收益S公司 627.2 確認(rèn)P公司在207年S公司實(shí)現(xiàn)凈

37、利潤(rùn)784萬元中所享有的份額627.5萬元（78480%）。（3）借：投資收益S公司 480貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司 480 確認(rèn)P公司收到S公司207年分派的現(xiàn)金股利，同時(shí)抵銷原按成本法確認(rèn)的投資收益480萬元。（4）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司 60 貸：資本公積其他資本公積S公司 60確認(rèn)P公司在207年S公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中所享有的份額60萬元（資本公積的增加額75萬元80%）。三、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目合并資產(chǎn)負(fù)債表是以母公司和子公司的個(gè)不資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)編制的。個(gè)不資產(chǎn)負(fù)債表則是以單個(gè)企業(yè)為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的結(jié)果，它從母公司本身或從子公司本身的角度對(duì)

38、自身的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行反映。如此，關(guān)于內(nèi)部交易，從發(fā)生內(nèi)部交易的企業(yè)來看，發(fā)生交易的各方都在其個(gè)不資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行了反映。例如，企業(yè)集團(tuán)母公司與子公司之間發(fā)生的賒購賒銷業(yè)務(wù)，關(guān)于賒銷企業(yè)來講，一方面確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入、結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本、計(jì)算營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，并在其個(gè)不資產(chǎn)負(fù)債表中反映為應(yīng)收賬款；而關(guān)于賒購企業(yè)來講，在內(nèi)部購入的存貨未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的情況下，則在其個(gè)不資產(chǎn)負(fù)債表中反映為存貨和應(yīng)付賬款。在這種情況下，作為反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況的合并資產(chǎn)負(fù)債表，必須將上述內(nèi)部交易重復(fù)計(jì)算的因素予以扣除，對(duì)這些重復(fù)的因素進(jìn)行抵銷處理。這些需要扣除的重復(fù)因素，確實(shí)是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目。編制合并資產(chǎn)負(fù)債表

39、時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的，要緊有如下項(xiàng)目：（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理母公司對(duì)子公司進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資，一方面反映為長(zhǎng)期股權(quán)投資以外的其他資產(chǎn)的減少，另一方面反映為長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加，在母公司個(gè)不資產(chǎn)負(fù)債表中作為資產(chǎn)類項(xiàng)目中的長(zhǎng)期股權(quán)投資列示。子公司同意這一投資時(shí)，一方面增加資產(chǎn)，另一方面作為實(shí)收資本（或股本，下同）等處理，在其個(gè)不資產(chǎn)負(fù)債表中一方面反映為實(shí)收資本等的增加，另一方面反映為相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)的增加。從企業(yè)集團(tuán)整體來看，母公司對(duì)子公司進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)際上相當(dāng)于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動(dòng)。因此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，

40、應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目予以抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)在”所有者權(quán)益”項(xiàng)目下單獨(dú)列示?！纠?4一2】沿用【例341】，通過上述調(diào)整，P公司對(duì)S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的20X7年12月31日金額為3207.2萬元（投資成本3000萬元權(quán)益法調(diào)整增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資207.2萬元），S公司經(jīng)調(diào)整的20X7年12月31日股東權(quán)益總額為3859萬元，具體調(diào)整如下：股東權(quán)

41、益賬面余額3975萬元-調(diào)整前未分配利潤(rùn)300萬元+（調(diào)整后凈利潤(rùn)784萬元-分配的現(xiàn)金股利600萬元-按調(diào)整前凈利潤(rùn)計(jì)提的盈余公積100萬元）+A辦公樓購買日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額100萬元=3675萬元+84萬元+100萬元=3859萬元（增加分段）S公司股東權(quán)益中20%的部分，即9771.8萬元（股東權(quán)益調(diào)整后余額3859萬元X20%）屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷處理時(shí)應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益處理。在合并工作底稿中抵銷分錄如下：（5）借：股本 2 000 資本公積年初 1 600 本年 75 盈余公積年初 0 本年 100 未分配利潤(rùn)年末 84 商譽(yù) 120 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 207.2

42、少數(shù)股東權(quán)益 771.8需要講明的是：一是商譽(yù)金額應(yīng)依照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并的規(guī)定確定，本例中商譽(yù)120萬元=P公司購買日（20X7年1月1日）支付的合并成本3000-（購買日S公司的所有者權(quán)益總額3 500萬元+S公司固定資產(chǎn)公允價(jià)值增加額100萬元）X80%二是中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十七條規(guī)定，外購商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。同時(shí)，關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅200959號(hào)）規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購時(shí)，收購方取得的股權(quán)（即對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資）的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，即意味著對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在初始確認(rèn)時(shí)與其計(jì)稅基礎(chǔ)

43、不存在差異，而商譽(yù)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的組成部分，也不存在臨時(shí)性差異，因此，在商譽(yù)不發(fā)生減值的期間，企業(yè)不需要對(duì)其確認(rèn)遞延所得稅阻礙。其合并工作底稿如表34一4。合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資、子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，也應(yīng)當(dāng)比照上述母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資的抵銷方法采納通常所講的交互分配法進(jìn)行抵銷處理。表341 P公司備查簿 207年1月1日 單位：萬元項(xiàng)目賬目?jī)r(jià)值公允價(jià)值余額備注S公司流淌資產(chǎn)3 9003 9000流淌資產(chǎn)2 0002 100100其中：固定資產(chǎn)A辦公樓600700100（1）595資產(chǎn)總計(jì)5 9006 000100流淌負(fù)債150015000非流淌

44、負(fù)債9009000負(fù)債總計(jì)240024000股本2 0002 0000資本公積1 5001 600100*盈余公積000未公配利潤(rùn)000股東權(quán)益總計(jì)3 5003 600100負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)5 9006 000100*注：100萬元為在購買日S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額。表342 資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）會(huì)企01表編制單位：P公司 207年31日 單位：萬元資產(chǎn)其末余額年初余額負(fù)債和所有者權(quán)益期末余額年初余額流淌資產(chǎn)：流淌負(fù)債：貨幣資金1 0003 000應(yīng)付票據(jù)1 0001 000應(yīng)收票據(jù)1 4001 000應(yīng)付賬款3 0002 000其中：應(yīng)收S公司票據(jù)400預(yù)收款項(xiàng)20030

45、0應(yīng)收賬款1 8001 300其中：預(yù)收S公司賬款100其中：應(yīng)收S公司賬款475應(yīng)付職工薪酬1 0002 100預(yù)付款項(xiàng)770應(yīng)交稅費(fèi)8001 000存貨1 0003 800流淌負(fù)債合計(jì)6 0006 4001 000非流淌負(fù)債： 流淌資產(chǎn)合計(jì)5 9709 100長(zhǎng)期借款2 0002 000 非流淌資產(chǎn)：應(yīng)付債券600600 持有至到期投資200200非流淌負(fù)債合計(jì)2 6002 600200200負(fù)債合計(jì)8 6009 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資4 7001 700所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）：3 000實(shí)收資本（或股本）4 0004 000 固定資產(chǎn)4 1003 300資本公積800800200盈余公積

46、1034.5732 無形資產(chǎn)623.75700未分配利潤(rùn)1165.5468 遞延所得稅資產(chǎn)6.25 非流淌資產(chǎn)合計(jì)96305 900所有者權(quán)益合計(jì)7 0006 000 資產(chǎn)總計(jì)15 60015 000負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)15 60015 000表343 資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）會(huì)企01表編制單位：S公司 207年12月31日 單位：萬元資產(chǎn)期末余額年初余額負(fù)債和股東權(quán)益期末余額年初余額流淌資產(chǎn)：流淌負(fù)債：貨幣資金500300應(yīng)付票據(jù)400300應(yīng)付票據(jù)300100其中：應(yīng)付票據(jù)P公司400應(yīng)收賬款760600應(yīng)付賬款500600預(yù)付款項(xiàng)400其中：應(yīng)付P公司賬款500其中：預(yù)付P公司賬款100預(yù)收款

47、項(xiàng)50存貨1 1002 900應(yīng)付職工薪酬100350流淌資產(chǎn)合計(jì)3 0603 900應(yīng)交稅費(fèi)60200非流淌資產(chǎn)：流淌負(fù)債合計(jì)1 0601 500可供出售金融資產(chǎn)800700非流淌負(fù)債：持有至到期投資長(zhǎng)期借款700700長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)付債券200200固定資產(chǎn)2 1001 300其中：應(yīng)付債券P公司200200遞延所得稅負(fù)債25其中：向P公司購入固定資產(chǎn)108非流淌負(fù)債合計(jì)925900無形資產(chǎn)負(fù)債合計(jì)19852400非流淌資產(chǎn)合計(jì)2 9002 000股東權(quán)益：股本2 0002 000資本公積15751500其中：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)75盈余公積1000未分配利潤(rùn)3000股東權(quán)益合計(jì)3

48、9753 500資產(chǎn)總計(jì)5 9605 900負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)5 9605 900表344 合并工作底稿207年 單位：萬元項(xiàng)目P公司S公司合計(jì)金額抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并金額報(bào)表金額借方貸方報(bào)表金額借方貸方借方貸方（利潤(rùn)表項(xiàng)目）營(yíng)業(yè)收入8700614014840（12）1000（15）300(21)350010040營(yíng)業(yè)成本442545708995(13)200(12)1000(15)270(21)35004425營(yíng)業(yè)稅金及附加300125425425銷售費(fèi)用15102525治理費(fèi)用10062(1)5167(20)1(17)10158財(cái)務(wù)費(fèi)用30040340(22)20320資產(chǎn)減值損失25

49、25（7）250投資收益500(3)480(2)627.2647.2 ( (22)20 (23)627.20營(yíng)業(yè)利潤(rùn)4035480627.2133355510.25648.248254687營(yíng)業(yè)外支出1010(18)100利潤(rùn)總額4025480627.2133355500.25648.248354687所得稅費(fèi)用10003331333(8)6.25 (19)2.25( (14)50 (16)51286.5凈利潤(rùn)3025480627.2100054167.25656.748903400.5少數(shù)股東損益(23)156.8156.8歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)3243.7其他綜合收益7575項(xiàng)目P公司

50、S公司合計(jì)金額抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并金額報(bào)表金額借方貸方報(bào)表金額借方貸方借方貸方綜合收益總額3025480627.2107554242.55656.748903475.5歸屬于母公司所有者的綜合收益總額3303.7歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額171.8（所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目）未分配利潤(rùn)年初4680468(23)0468歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)3243.7利潤(rùn)分配2327.57003027.5(23)100(23)6002327.5未分配利潤(rùn)年末1165.5480627.230051607.7(5)845740.7(23)845674156.81384.2歸屬于少數(shù)股東的未分配利潤(rùn)年初少數(shù)股

51、東損益156.8對(duì)少數(shù)股東的利潤(rùn)分配120歸屬于少數(shù)股東的未分配利潤(rùn)年末36.8資本公積年初80015001002400(5)1600800可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額7575(5)75(29)6060權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的阻礙(4)6060(29)600資本公積年末8006015751002535173560860盈余公積年初7320732(5)0732提取盈余公積302.5100402.5(23)100302.5項(xiàng)目P公司S公司合計(jì)金額抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并金額報(bào)表金額借方貸方報(bào)表金額貸方貸方借方貸方盈余公積年末1034.51001134.501001034.5（資產(chǎn)

52、負(fù)債表項(xiàng)目）流淌資產(chǎn)：貸幣資金100050015001500應(yīng)收票10）4001300其中：應(yīng)收S公司票據(jù)400400（10）4000應(yīng)收賬7)25(6)5002085其中：應(yīng)收S公司賬款475475(7)25(6)5000預(yù)付款項(xiàng)7704001170(9)1001070其中：預(yù)付P公司賬款100100(9)1000存貨100011002100(13)2001900其中：向S公司購入存貨10001000(13)200800流淌資產(chǎn)合計(jì)5970306090302512007855非流淌資產(chǎn)：可供出售金融資產(chǎn)800800800持有至到期投資200

53、200(11)2000其中：持有S公司債券200200(11)2000長(zhǎng)期股權(quán)投資4700(2)627.2 (4)60(3)4804907.2(5)3207.21700其中：對(duì)S公司投資3000(2)627.2(3)4803207.2(5)3207.20項(xiàng)目P公司S公司合計(jì)金額抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并金額報(bào)表金額借方貸方報(bào)表金額借方貸方借方貸方其中：對(duì)S公司投資(4)60固定資產(chǎn)41002100100此金額為合計(jì)金額此金額為合計(jì)金額(1)56295(17)10(18)10(15)30(20)16284其中：S公司A辦公樓570100此金額由表341：P公司備查簿中記錄的“公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差

54、額”中100萬元直接轉(zhuǎn)入此金額由表341：P公司備查簿中記錄的“公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額”中100萬元直接轉(zhuǎn)入(1)5665665 向S公司購入固定資產(chǎn)200200(17)10(15)30180 向P公司購入固定資產(chǎn)108108(18)10(20)1117無形資產(chǎn)623.75623.75623.75商譽(yù)(5)120120非流淌資產(chǎn)合計(jì)9630687.24802900100512832.21953444.459582.75資產(chǎn)總計(jì)15600627.24805960100521862.22204644.4517437.75流淌負(fù)債：應(yīng)付票據(jù)10004001400(10)4001000其中：應(yīng)付票據(jù)

55、P公司400400(10)400應(yīng)付賬款30005003500(6)5003000其中：應(yīng)付P公司賬款500500(6)500預(yù)收款項(xiàng)200200(9)100100其中：預(yù)收S公司賬款100100(9)100應(yīng)付職工薪酬100010011001100應(yīng)交稅費(fèi)80060860860流淌負(fù)債合計(jì)60001060706010006060非流淌負(fù)債：長(zhǎng)期借款200070027002700項(xiàng)目P公司S公司合計(jì)金額抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并金額報(bào)表金額借方貸方報(bào)表金額借方貸方借方貸方應(yīng)付債券600200800(11)200600其中：應(yīng)付債券P公司200200(11)2000遞延所得稅負(fù)債2525(19)2

56、.2527.25非流淌負(fù)債合計(jì)2 6009253 5252002.253 327.25負(fù)債合計(jì)8 6001 985105851 2002.259 387.25所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）：實(shí)收資本（或股本）4 0002 0006 000(5)2 0004 000資本公積800(4)601 575100此金額由表341：P公司備查簿中記錄的“公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額”100萬元直接轉(zhuǎn)入。此金額由表341：P公司備查簿中記錄的“公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額”100萬元直接轉(zhuǎn)入。2 535(5)1 675860其中：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)(4)6075135(5)7560盈余公積1 034.51001

57、 134.5(5)1001 034.5未分配利潤(rùn)1 165.5(3)480(2)627.2300(1)51 607.7(5)84(12)1000(15)300(21)3 500(13)200(20)1(22)20(23)627.2(23)0(8)6.25(19)2.255740.70(12)1 000(15)270(21)3 500(17)10(22)20(7)25(18)10(23)100(23)600(13)84(14)50(16)55674(23)156.81 384.2少數(shù)股東權(quán)益(5)771.8(5)771.8771.8所有者權(quán)益合計(jì)7 000480687.23 975510011

58、277.29 515.75 6746158 050.5負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)15 600480687.25 960510021 862.210 715.75 676.2561517 437.75項(xiàng)目P公司S公司合計(jì)金額抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并金額報(bào)表金額借方貸方報(bào)表金額借方貸方借方貸方（現(xiàn)金流量表項(xiàng)目）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金7 7955 99013 785(25)3 600(26)3009885收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入小計(jì)7 7955 99013 7853 9009885購買商品、同意勞務(wù)支付的現(xiàn)金1 4203 2704 690(25)3 600

59、1 090支付給職工以及為職工支付現(xiàn)金1 1002501 3501 350支付的各項(xiàng)稅費(fèi)1 8207582 5782 578支付其他與經(jīng)營(yíng)流淌有關(guān)的現(xiàn)金45226767經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出小計(jì)4 3854 3008 6853 6005 085經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~3 4101 6905 1003 6003 9004 800投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量：收回投資收到的現(xiàn)金取得投資收益收到的現(xiàn)金500500(24)5000處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額120120(27)1200處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額收到其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金項(xiàng)目P公司S公司合計(jì)金額抵銷分錄少數(shù)股東

60、權(quán)益合并金額報(bào)表金額借方貸方報(bào)表金額借方貸方借方貸方投資活動(dòng)現(xiàn)金流入小計(jì)6206206200購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金9308001 730(26)300(27)1201 310投資支付的現(xiàn)金取得子公司及其他營(yíng)業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額3 0003 000(28)3 002 700支付其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金投資活動(dòng)現(xiàn)金流出小計(jì)3 9308004 7307204 010投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~3 3108004 1107204 010籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量：汲取投資收到的現(xiàn)金取得借款收到的現(xiàn)金收到其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金籌資活動(dòng)現(xiàn)金流入小計(jì)償還債務(wù)支付的現(xiàn)金分配股利、利潤(rùn)或償付