會(huì)計(jì)理論(第三版)第10章成本計(jì)算與控制理論

1、第10章 成本計(jì)算與控制理論會(huì)計(jì)理論 第10章 成本計(jì)算與控制理論學(xué)習(xí)目標(biāo)知識(shí)目標(biāo)：了解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)三者之間的關(guān)系；明確成本會(huì)計(jì)理論在整個(gè)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的地位與作用。技能目標(biāo)：熟練掌握共同費(fèi)用分配模型、共同費(fèi)用分配的具體方法、全生命周期成本控制模型等的運(yùn)用。能力目標(biāo)：領(lǐng)會(huì)作業(yè)成本法對(duì)成本會(huì)計(jì)的創(chuàng)新價(jià)值和對(duì)作業(yè)管理的貢獻(xiàn)。 第10章 成本計(jì)算與控制理論 目錄 10.1 成本計(jì)算理論 10.2 成本控制理論 10.1 成本計(jì)算理論 10.1.1 成本的含義成本是成本會(huì)計(jì)的對(duì)象，也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)研究的內(nèi)容。會(huì)計(jì)學(xué)中的成本可定義為：特定的會(huì)計(jì)主體為達(dá)到一定目的而已經(jīng)發(fā)生或?qū)⒁l(fā)

2、生的、可用貨幣計(jì)量的價(jià)值犧牲或代價(jià)。為了準(zhǔn)確把握成本概念，還應(yīng)搞清楚支出、費(fèi)用、成本三者之間的區(qū)別與聯(lián)系。 10.1 成本計(jì)算理論 10.1.2 支出、費(fèi)用、成本之間的關(guān)系 1）支出與費(fèi)用支出與費(fèi)用都是指企業(yè)資源的流出（減少），但費(fèi)用只是支出的一部分，即支出費(fèi)用。作為費(fèi)用的支出應(yīng)同時(shí)具備兩個(gè)基本特征： （1）最終會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資源的減少； （2）最終會(huì)減少企業(yè)的所有者權(quán)益，但與向所有者分配有關(guān)的支出除外。從時(shí)間關(guān)系上，費(fèi)用的發(fā)生可以與支出同步，也可以先于或后于支出。 10.1 成本計(jì)算理論 2）費(fèi)用與成本 費(fèi)用與成本的聯(lián)系有： （1）都是對(duì)企業(yè)資源消耗或轉(zhuǎn)化的一種計(jì)量； （2）費(fèi)用是成本計(jì)算的基礎(chǔ)

3、，即費(fèi)用構(gòu)成成本的內(nèi)容； （3）成本、費(fèi)用可以相互轉(zhuǎn)化，而且最終結(jié)果是轉(zhuǎn)化為費(fèi)用，以與收入配比，從而計(jì)算出一定會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)。 10.1 成本計(jì)算理論 費(fèi)用與成本的區(qū)別有： （1）費(fèi)用按期間歸集與分配，成本則按對(duì)象歸集與分配； （2）成本中既包含本期費(fèi)用，也可能包含前期費(fèi)用； （3）費(fèi)用并不全部歸屬于成本，即費(fèi)用口徑大。 支出、費(fèi)用、成本之間的關(guān)系為：支出費(fèi)用成本。 10.1 成本計(jì)算理論 10.1.3 成本計(jì)算的范圍成本計(jì)算是一個(gè)費(fèi)用對(duì)象化的過(guò)程，即按特定成本計(jì)算對(duì)象歸集與分配生產(chǎn)費(fèi)用的技術(shù)過(guò)程。成本計(jì)算對(duì)象十分豐富，可大致區(qū)分成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的成本計(jì)算對(duì)象和為管理會(huì)計(jì)服務(wù)的成本計(jì)算對(duì)象。傳

4、統(tǒng)的成本計(jì)算主要是指產(chǎn)品成本計(jì)算。 10.1 成本計(jì)算理論 10.1.4 成本計(jì)算的基本原理 1）成本計(jì)算的基本程序 （1）確定成本計(jì)算對(duì)象成本計(jì)算對(duì)象，是指在成本計(jì)算的過(guò)程中，確定歸集與分配生產(chǎn)費(fèi)用的承擔(dān)客體（歸屬）。成本計(jì)算對(duì)象的確定，一般是根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)制造的最終產(chǎn)品或提供的最終勞務(wù)，但最終產(chǎn)品不是由一個(gè)生產(chǎn)工藝過(guò)程完成的，往往要經(jīng)過(guò)不同的生產(chǎn)工藝過(guò)程。 10.1 成本計(jì)算理論 （2）劃分成本項(xiàng)目為提供有用的成本信息，成本計(jì)算的結(jié)果不能只以總括的數(shù)字形式反映，還必須考慮成本的構(gòu)成要素成本項(xiàng)目加以反映。在制造成本法下，產(chǎn)品成本項(xiàng)目一般可分為三項(xiàng)： 一、直接材料； 二、直接工人； 三、制造費(fèi)用

5、。 10.1 成本計(jì)算理論 （3）確定成本計(jì)算期成本計(jì)算期，是指企業(yè)要間隔多長(zhǎng)時(shí)間計(jì)算一次產(chǎn)品成本，即前后兩次計(jì)算成本的時(shí)間間隔。成本計(jì)算期通常根據(jù)會(huì)計(jì)分期假設(shè)和企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)確定。據(jù)此，成本計(jì)算期有兩種選擇，即按月計(jì)算成本和按生產(chǎn)周期計(jì)算成本。 10.1 成本計(jì)算理論 （4）生產(chǎn)費(fèi)用的歸集與分配 成本計(jì)算的中心步驟就是生產(chǎn)費(fèi)用的多次歸集與分配，而且歸集與分配通常是交織在一起的。 按生產(chǎn)要素費(fèi)用分別在各中間成本計(jì)算對(duì)象之間進(jìn)行歸集與分配； 進(jìn)行輔助生產(chǎn)費(fèi)用的歸集與分配； 進(jìn)行制造費(fèi)用的歸集與分配； 生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的分配。 10.1 成本計(jì)算理論 （5）編制成本計(jì)算單 完成前面的程

6、序后，就可將有關(guān)計(jì)算結(jié)果填入事先設(shè)計(jì)好的成本計(jì)算單（表）。 2）共同費(fèi)用分配模型生產(chǎn)費(fèi)用的歸集主要是一個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題，因此成本計(jì)算的核心問(wèn)題就變成生產(chǎn)費(fèi)用的分配。為此我們需要建立一個(gè)共同費(fèi)用分配模型來(lái)解決生產(chǎn)費(fèi)用分配的一般問(wèn)題。 10.1 成本計(jì)算理論 3）共同費(fèi)用分配的具體方法 （1）比例分配法 比例分配法即可用我們所介紹的共同費(fèi)用模型來(lái)表述，其關(guān)鍵在于選擇適當(dāng)?shù)姆峙錁?biāo)準(zhǔn)。 （2）扣除分配法 在共同費(fèi)用中，扣除其中已與確定或數(shù)額不大而對(duì)其余部分影響較小，或由于其他原因可以予以扣除的費(fèi)用，剩余的費(fèi)用即為應(yīng)由其他分配對(duì)象承擔(dān)的費(fèi)用。 10.1 成本計(jì)算理論 10.1.5 成本計(jì)算方法述要 1）成

7、本計(jì)算方法的組成要素成本計(jì)算方法是指將一定時(shí)期所發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用對(duì)象化到各成本計(jì)算對(duì)象上，求得各最終成本計(jì)算對(duì)象成本的方法。成本計(jì)算方法一般包括成本計(jì)算對(duì)象的確定、成本計(jì)算期的確定、成本項(xiàng)目的設(shè)置、生產(chǎn)費(fèi)用歸集與分配的程序等要素。 10.1 成本計(jì)算理論 2）成本計(jì)算的基本方法 （1）品種法品種法主要適用于大量大批的單步驟以及雖屬大量大批多步驟生產(chǎn)但管理上不要求單獨(dú)計(jì)算各生產(chǎn)步驟半成品成本情況下的成本計(jì)算。 （2）分步法分步法主要適用于大量大批、多步驟生產(chǎn)企業(yè)的成本計(jì)算；有時(shí)單件小批、多步驟生產(chǎn)且管理上要求分步驟的成本計(jì)算也采用分步法。 10.1 成本計(jì)算理論 （3）分批法 分批法主要適用于單件

8、小批且管理上不要求分步驟計(jì)算成本的多步驟生產(chǎn)，有時(shí)也用于按單件小批組織生產(chǎn)而管理上又要求分批計(jì)算成本的單步驟生產(chǎn)。除了上述基本的成本計(jì)算方法外，還有分類(lèi)法、定額法等輔助的成本計(jì)算方法，一般應(yīng)與某種基本的成本計(jì)算方法結(jié)合起來(lái)使用，而不能單獨(dú)使用。 10.1 成本計(jì)算理論 10.1.6 作業(yè)成本法 1）作業(yè)成本法的產(chǎn)生在成本計(jì)算過(guò)程中，制造費(fèi)用是一種共同費(fèi)用，必須按照一定分配標(biāo)準(zhǔn)將它分配計(jì)入相關(guān)的產(chǎn)品，以便正確地計(jì)算產(chǎn)品成本。在高新技術(shù)環(huán)境下，產(chǎn)生了對(duì)制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的創(chuàng)新要求，以提高產(chǎn)品成本計(jì)算的精確性?；谝宰鳂I(yè)為基礎(chǔ)的多元化制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)成本法便應(yīng)運(yùn)而生。 10.1 成本計(jì)算理論 2

9、）作業(yè)成本法的基本原理 （1）作業(yè)成本法的基本概念 作業(yè)作業(yè)成本法的命名，在于它首先以作業(yè)作為成本計(jì)算對(duì)象，然后才將作業(yè)成本追蹤到產(chǎn)品，從而最終計(jì)算出產(chǎn)品成本。為了方便成本計(jì)算，企業(yè)中的作業(yè)大致可分為四類(lèi)：?jiǎn)挝蛔鳂I(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)和能量作業(yè)。 10.1 成本計(jì)算理論 成本動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本進(jìn)行分配最佳的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是直接引起成本發(fā)生的因素，即成本動(dòng)因。站在成本計(jì)算的角度，成本動(dòng)因就是分配標(biāo)準(zhǔn)，尤其體現(xiàn)在對(duì)制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇上。成本動(dòng)因是驅(qū)動(dòng)成本產(chǎn)生的因素，對(duì)產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)起決定性作用。在作業(yè)成本法中，作為分配標(biāo)準(zhǔn)的成本動(dòng)因可分為兩大類(lèi)：資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。 10.1 成本計(jì)算理論 （2）作業(yè)成本

10、法的基本程序作業(yè)成本法的基本原理為：依據(jù)不同的成本動(dòng)因分別設(shè)置成本庫(kù)，再以各種產(chǎn)品所耗用的作業(yè)量分?jǐn)偲鋺?yīng)承擔(dān)的作業(yè)成本，匯總各種產(chǎn)品的作業(yè)總成本，計(jì)算各種產(chǎn)品的總成本和單位成本?；谏鲜鲈?，作業(yè)成本法基本程序?yàn)椋阂?、確認(rèn)主要作業(yè)和作業(yè)中心；二、按作業(yè)中心歸集與分配費(fèi)用；三、將各個(gè)作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)出上。 10.1 成本計(jì)算理論 （3）成本動(dòng)因的選擇成本動(dòng)因選擇的恰當(dāng)與否決定了作業(yè)成本法提供成本信息的質(zhì)量。企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法時(shí)，對(duì)成本動(dòng)因的選擇必須審慎。在選擇成本動(dòng)因時(shí)必須注意：成本動(dòng)因應(yīng)簡(jiǎn)明易懂、可量化；代表性與全面性相結(jié)合。 10.2 成本控制理論 10.2.1 成本控制原理 1）

11、控制實(shí)施控制是有條件的： （1）受控對(duì)象必須存在多種發(fā)展變化的可能性。 （2）事物在發(fā)展過(guò)程中的各種可能性是人們可以選擇的。 （3）在事物發(fā)展過(guò)程中，人們?yōu)榱诉_(dá)到控制的目的，就必須創(chuàng)造和改變條件?？刂剖且豁?xiàng)重要的管理職能，沒(méi)有控制就難以保證一切活動(dòng)按照計(jì)劃進(jìn)行。 10.2 成本控制理論 2）成本控制 （1）成本的可控性成本高低具有多種發(fā)展的可能性，人們可以采用一定非方法和手段對(duì)成本進(jìn)行控制，使其按著人們所希望的方向發(fā)展。但是，成本的可控性離不開(kāi)特定的時(shí)間、空間條件。 10.2 成本控制理論 （2）成本控制的含義成本控制就是在成本形成過(guò)程中，對(duì)各項(xiàng)成本活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)控，及時(shí)發(fā)現(xiàn)偏差，采取糾正措施，保

12、證成本目標(biāo)的實(shí)施。狹義的成本控制是指成本形成過(guò)程中的控制，屬于同期控制；而廣義的成本控制則是指整個(gè)成本管理，此時(shí)成本控制應(yīng)稱(chēng)為全面成本控制，即企業(yè)應(yīng)進(jìn)行全過(guò)程、全方位、全員的成本控制。 10.2 成本控制理論 （3）成本的最優(yōu)控制成本控制中，應(yīng)遵循優(yōu)化原理，達(dá)到對(duì)成本的最優(yōu)控制狀態(tài)。最優(yōu)控制是指在所有可能的控制中要求達(dá)到的，在滿(mǎn)足客戶(hù)需要的前提下使成本最低或效益/成本比最高的一種控制。成本最優(yōu)控制有兩種常見(jiàn)的類(lèi)型：簡(jiǎn)單型和復(fù)雜型。 10.2 成本控制理論 （4）成本的目標(biāo)控制成本控制的目標(biāo)就是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的成本目標(biāo)。對(duì)成本進(jìn)行目標(biāo)控制是成本控制的基本思想和方法，任何成本控制活動(dòng)都要應(yīng)用目標(biāo)控制法。

13、實(shí)際上，在成本控制中應(yīng)用目標(biāo)管理，就成為成本目標(biāo)控制。目標(biāo)管理是一種綜合的、以工作為中心和以人為中心的系統(tǒng)管理方式，它帶有自我管理的特性和要求。 10.2 成本控制理論成本目標(biāo)控制首先根據(jù)企業(yè)的總目標(biāo)測(cè)定成本目標(biāo)，然后按責(zé)任單元進(jìn)行層層分解、落實(shí)，再按分解目標(biāo)的要求，去組織設(shè)計(jì)、試驗(yàn)、生產(chǎn)設(shè)備、材料供應(yīng)，以及日常生產(chǎn)、技術(shù)管理，最終保證成本目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。成本目標(biāo)控制包括三個(gè)重要的環(huán)節(jié)：成本目標(biāo)的測(cè)定；成本目標(biāo)的層次分解；成本目標(biāo)完成情況的衡量、分析與考核。 10.2 成本控制理論 10.2.2 標(biāo)準(zhǔn)成本控制 1）標(biāo)準(zhǔn)成本控制標(biāo)準(zhǔn)成本制度是企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中將實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本定期比較，揭示成本差異

14、，并按例外管理原則分析成本差異產(chǎn)生的原因和責(zé)任歸屬，就重大的差異事項(xiàng)及時(shí)采取措施糾正，從而達(dá)到成本控制目標(biāo)的一種成本控制系統(tǒng)。 10.2 成本控制理論 2）標(biāo)準(zhǔn)成本的制定由于標(biāo)準(zhǔn)成本的準(zhǔn)確性對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本控制的成效關(guān)系極大，因而在確定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，要較全面地實(shí)行技術(shù)經(jīng)濟(jì)分析，不可草率從事。成本控制想要控制的是所付的價(jià)格和耗用的數(shù)量，所以確定這些項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)成本的基本形式是：數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)乘以?xún)r(jià)格標(biāo)準(zhǔn)。制定標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)，還應(yīng)講究制定方法的選擇。 10.2 成本控制理論 3）成本差異的計(jì)算和分析成本差異是指產(chǎn)品實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差額。完整的成本差異的計(jì)算和分析應(yīng)包括三個(gè)步驟：一是計(jì)算各項(xiàng)成本差異； 二是進(jìn)行成本

15、差異調(diào)查，找到產(chǎn)生差異的具體原因； 三是判明造成成本差異的責(zé)任歸屬，采取措施，改善成本控制。 10.2 成本控制理論 4）對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本控制的評(píng)價(jià)對(duì)成熟而穩(wěn)定的企業(yè)而言，標(biāo)準(zhǔn)成本不失為一種有效地成本控制工具。不過(guò)，也要防止其失效的可能性發(fā)生。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的具體情況來(lái)決定是否采用標(biāo)準(zhǔn)成本制度進(jìn)行成本控制，并能根據(jù)新的生產(chǎn)條件改進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)成本制度。 10.2 成本控制理論 10.2.3 生命周期成本控制 1）生命周期成本的含義及構(gòu)成產(chǎn)品的生命周期成本（LCC）有狹義與廣義兩種認(rèn)識(shí)。狹義的LCC是指在企業(yè)內(nèi)部及其相關(guān)聯(lián)方發(fā)生的由生產(chǎn)者負(fù)擔(dān)的成本。廣義的LCC即全生命周期成本（WLCC），不僅包括生產(chǎn)者成本

16、，而且包括消費(fèi)者成本在內(nèi)。 10.2 成本控制理論 2）全生命周期成本的戰(zhàn)略?xún)r(jià)值 企業(yè)進(jìn)行全生命周期成本控制的戰(zhàn)略?xún)r(jià)值體現(xiàn)在： （1）通過(guò)提供完整的成本信息，展現(xiàn)不同壽命周期階段的成本分布情況； （2）明確揭示每一種產(chǎn)品的收入和成本； （3）展示各成本項(xiàng)目間的此消彼長(zhǎng)關(guān)系，有利于以系統(tǒng)觀(guān)點(diǎn)進(jìn)行成本控制。 10.2 成本控制理論 3）全生命周期成本的最優(yōu)控制模型以生產(chǎn)者成本為基本立足點(diǎn)，重點(diǎn)針對(duì)消費(fèi)者成本加以計(jì)算，由此權(quán)衡達(dá)成優(yōu)化，這是全生命周期成本控制取得成效的基本保障。為此需要建立模型來(lái)達(dá)成優(yōu)化，即全生命周期成本的一個(gè)最優(yōu)控制模型。 10.2 成本控制理論 10.2.4 質(zhì)量成本控制 1）質(zhì)

17、量成本的含義質(zhì)量是指產(chǎn)品（包括服務(wù)）使消費(fèi)者的要求得到滿(mǎn)足的程度。這種“滿(mǎn)足程度”包含兩個(gè)方面：一是產(chǎn)品設(shè)計(jì)所做到的滿(mǎn)足消費(fèi)者需要的程度；二是產(chǎn)品與其設(shè)計(jì)要求的一致程度。質(zhì)量成本是指為了達(dá)到質(zhì)量目標(biāo)所實(shí)際支付或可能支付的代價(jià)。 10.2 成本控制理論 2）質(zhì)量成本的構(gòu)成 （1）預(yù)防成本：為防止產(chǎn)品低于質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而導(dǎo)致的費(fèi)用； （2）鑒定成本：為確認(rèn)產(chǎn)品是否達(dá)到了質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的費(fèi)用； （3）內(nèi)部缺陷成本：產(chǎn)品出廠(chǎng)前發(fā)現(xiàn)缺陷而導(dǎo)致的費(fèi)用； （4）外部缺陷成本：產(chǎn)品進(jìn)入市場(chǎng)后被用戶(hù)發(fā)現(xiàn)缺陷所導(dǎo)致的費(fèi)用 10.2 成本控制理論 對(duì)上述質(zhì)量成本的構(gòu)成還有三點(diǎn)值得指出：其一，認(rèn)定質(zhì)量成本的焦點(diǎn)是“不良的符

18、合質(zhì)量”；其二，雖然上述分類(lèi)是一種傳統(tǒng)的分類(lèi)方法，但對(duì)于“人性合適性”質(zhì)量目標(biāo)的質(zhì)量成本仍具有適用性。其三，上述分類(lèi)是基于成本的“發(fā)生時(shí)間、地點(diǎn)”來(lái)劃分的。 10.2 成本控制理論 3）質(zhì)量成本控制模型 （1）經(jīng)濟(jì)符合水平模型（ECLM）與零缺陷模型（ZDM）ECLM允許一定量的質(zhì)量缺陷存在，只求在可控成本與缺陷成本的均衡點(diǎn)作四類(lèi)質(zhì)量成本的優(yōu)化配置，保持產(chǎn)品合格率在可接受質(zhì)量水平這個(gè)最優(yōu)控制點(diǎn)上。ZDM則拋棄了經(jīng)濟(jì)優(yōu)化思想，其目標(biāo)是力求使缺陷趨于零，即不允許次品存在。 10.2 成本控制理論 （2）健全質(zhì)量模型（RQM）RQM認(rèn)為，生產(chǎn)不符合目標(biāo)價(jià)值的產(chǎn)品就會(huì)導(dǎo)致?lián)p失，離目標(biāo)價(jià)值越遠(yuǎn)，損失就越大。即使實(shí)際產(chǎn)品與設(shè)計(jì)要求之間的偏差在設(shè)計(jì)允許范圍內(nèi)，但損失仍會(huì)因產(chǎn)品的生產(chǎn)而產(chǎn)生，也就是說(shuō)，偏離理想目標(biāo)是要付出代價(jià)的。 10.2 成本控制理論 質(zhì)量成本的動(dòng)態(tài)性質(zhì)總質(zhì)量成本函數(shù)與ECLM和ZDM中的質(zhì)量成本關(guān)系的主要不同在于： 第一，以努力使成本水平降到零的方式對(duì)缺陷成本發(fā)動(dòng)正面進(jìn)攻； 第二，對(duì)正確的預(yù)防性作業(yè)進(jìn)行投資，以實(shí)現(xiàn)改善之目的； 第三，根據(jù)所實(shí)現(xiàn)的結(jié)果降低鑒定成本； 第四，持續(xù)不斷地評(píng)估和更正預(yù)防作業(yè)，促使產(chǎn)品質(zhì)量得到進(jìn)