新會計準(zhǔn)則下利潤粉飾手段探析

1、新會計準(zhǔn)那么下利潤粉飾手段探析【摘要】新會計準(zhǔn)那么對中國企業(yè)進(jìn)展標(biāo)準(zhǔn)時，仍留有一定的利潤操縱空間。本文分析了企業(yè)在執(zhí)行新準(zhǔn)那么時可能采取粉飾利潤的手段，并提出了標(biāo)準(zhǔn)使用公價值，嚴(yán)格信息披露等防范建議。2022年上市公司開場執(zhí)行新會計準(zhǔn)那么，標(biāo)志著中國會計改革的重要跨越和重大打破。與舊準(zhǔn)那么相比，新會計準(zhǔn)那么的發(fā)布和施行將充分發(fā)揮與國際會計準(zhǔn)那么趨同、涵蓋更多新業(yè)務(wù)、更加公允地反映會計信息等積極作用，無疑會對中國企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)會計行為、遏制利潤操縱產(chǎn)生較大的影響。但是不可否認(rèn)的是：新會計準(zhǔn)那么下企業(yè)仍會盡可能地粉飾利潤。一、企業(yè)在新準(zhǔn)那么下可能采取的利潤粉飾手段一公允價值成最大“懸疑公允價值是這次新準(zhǔn)

2、那么變革的一大亮點，一共出現(xiàn)了336處，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。新準(zhǔn)那么中的公允價值與IAS1995年的定義以及FASB2000年的定義是根本吻合的，表達(dá)了公允價值公平交易、自愿、持續(xù)經(jīng)營等特點，但關(guān)鍵在于：它的前提為其交易是為了獲得交換后新資產(chǎn)的效用。假如符合這樣的前提即使有價值估計上的偏向，只要雙方自愿，也是可以合理存在的；但假如其交易動機不純，或者只是形式上的“公平交易，那么會造成“公允價值不公允，使其淪為粉飾利潤的工具。我國早已有此教訓(xùn)，1998年“非貨幣性交易和“債務(wù)重組等詳細(xì)準(zhǔn)那么中采用了公允價值，后因很多公

3、司濫用其操縱利潤而在2001年準(zhǔn)那么修訂時又將其取消。雖然2022年新準(zhǔn)那么在詳細(xì)準(zhǔn)那么中對公允價值作了一些界定，如設(shè)定了“商業(yè)本質(zhì)、“可靠計量等條件，但還是較為籠統(tǒng)和宏觀，執(zhí)行起來可能會有偏向。由于公允價值在新準(zhǔn)那么中使用范圍的廣泛和其選擇時職業(yè)判斷的不確定性，因此可能被造假者利用而成為利潤粉飾的新手段。二資產(chǎn)減值仍暗藏玄機資產(chǎn)減值游戲一直是一些利潤粉飾者喜歡的花招。由于舊準(zhǔn)那么允許企業(yè)轉(zhuǎn)回已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備，導(dǎo)致不少上市公司特別是ST公司，常常在以前年度大幅計提減值準(zhǔn)備，在以后年度再以種種理由轉(zhuǎn)回造成虛假盈利。新準(zhǔn)那么明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這條新規(guī)定看似

4、完全截斷了上市公司通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的途徑，但實際上資產(chǎn)減值不可轉(zhuǎn)回是有前提的，并非指原來的所有“八大減值不能沖回，而是只有固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、本錢形式計量的投資性房地產(chǎn)、消費性生物資產(chǎn)、本錢法計量的金融工具、可供出售的權(quán)益工具和礦區(qū)權(quán)益等9項不能沖回，而存貨、消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、攤余本錢計量的金融資產(chǎn)和可供出售的債務(wù)工具等6項資產(chǎn)減值還是可以沖回的，這對于愛好通過減值進(jìn)展利潤操縱的公司來說，其實還是可以有操作空間的。三債務(wù)重組操縱難防“卷土重來債務(wù)重組一直在利潤操縱者眼中備受青睞。1998年準(zhǔn)那么規(guī)定債務(wù)人將債務(wù)重組收益記

5、入“營業(yè)外收入，2001年修訂的準(zhǔn)那么要求確認(rèn)為“資本公積，而2022年新準(zhǔn)那么將債務(wù)重組收益回歸正位仍然確認(rèn)為“營業(yè)外收入，并且將債務(wù)人轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)引入了“公允價值的概念。新準(zhǔn)那么明顯表達(dá)了與國際會計準(zhǔn)那么的趨同，有很大的合理性和改良。但存在的問題仍然與1998年的準(zhǔn)那么一樣，一些上市公司可能會通過關(guān)聯(lián)方債務(wù)豁免等方式到達(dá)操縱利潤的目的。一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，使企業(yè)的賬面業(yè)績出現(xiàn)很大變化，甚至可以造成扭虧為盈的假象，或者可能極大地提升其每股收益程度。四借款費用粉飾利潤霧里看花一段時間以來，由于對借款費用資本化的界定與量化標(biāo)準(zhǔn)

6、不明，利息資本化成了一些企業(yè)尤其是上市公司操縱利潤的手段。有關(guān)借款費用資本化，2001年?借款費用?準(zhǔn)那么對此以到達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)為界，而新準(zhǔn)那么以資產(chǎn)到達(dá)其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)為界。新準(zhǔn)那么擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍，由原來的固定資產(chǎn)擴大到包括固定資產(chǎn)、需要相當(dāng)長時間才能到達(dá)可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)，同時擴大了可予資本化的借款范圍，由原來的專門借款擴大到專門借款和一般借款。因此，借款費用資本化的范圍擴大會增加企業(yè)的資產(chǎn)價值，減少當(dāng)期財務(wù)費用，增加當(dāng)期利潤。另外，購建或者消費的符合資本化條件的資產(chǎn)的各局部分別完工是否應(yīng)當(dāng)停頓借款費用的資本化也存在技術(shù)判斷的問題，這樣利潤操縱

7、者就有機可乘了。五非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)利潤仍有空間新準(zhǔn)那么規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足如下兩個條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的本錢，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：一是交換具有商業(yè)本質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值可以可靠計量。假如上述兩個條件不能同時滿足，那么仍以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入本錢，不確定損益。因此，在新準(zhǔn)那么中換入資產(chǎn)是采用賬面價值還是公允價值計價，交易是否具有商業(yè)本質(zhì)的判斷是關(guān)鍵。商業(yè)性質(zhì)的特征就是公平交易，而交易是否公平那么有賴于職業(yè)判斷，這樣在執(zhí)行起來就難免會被“有心人所利用。另外，新準(zhǔn)那么也指出，在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商

8、業(yè)本質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)本質(zhì)。但是在實際工作中，企業(yè)仍然可能通過各種手段隱藏關(guān)聯(lián)方關(guān)系，或者使關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交換符合商業(yè)本質(zhì)的條件，從而通過與上市公司之間的非貨幣性交易來到達(dá)粉飾利潤的目的。六無形資產(chǎn)操縱利潤成為可能無形資產(chǎn)對利潤的影響關(guān)鍵在于其計量和攤銷。原準(zhǔn)那么規(guī)定“自行開發(fā)并依法申請獲得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法獲得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請獲得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。而新準(zhǔn)那么規(guī)定，研究費用仍然是費用化處理，但是進(jìn)入開發(fā)程序后，開發(fā)過程中的費用假如符合相

9、關(guān)條件，就可以資本化。雖然新準(zhǔn)那么中對公司的研究階段和開發(fā)階段的定義也進(jìn)展了區(qū)分，但是在實際操作中，即使是高科技企業(yè)也很難將這兩個階段進(jìn)展確切的劃分。因此，企業(yè)就可能通過自己的需要主觀地判斷其費用屬于研究階段還是開發(fā)階段，這使研發(fā)支出費用化還是資本化的選擇具有了很大的主觀性。此外，新準(zhǔn)那么規(guī)定對無形資產(chǎn)不再進(jìn)展攤銷，而是進(jìn)展減值測試，這些都有賴于會計人員的職業(yè)判斷，對利潤具有了可操控性。七固定資產(chǎn)折舊“輕松管理盈余原準(zhǔn)那么規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式選擇折舊方法，除非固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變，否那么折舊方法一經(jīng)選定，不得隨意調(diào)整；而新準(zhǔn)那么規(guī)定，企業(yè)

10、至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進(jìn)展復(fù)核。使用壽命預(yù)計數(shù)、預(yù)計凈殘值和折舊方法與原先估計有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法。其差異在于：新準(zhǔn)那么不僅可以改變折舊方法，還可以改變預(yù)計凈殘值和使用壽命。在每年年度終了，企業(yè)只要找到證據(jù)，就可根據(jù)需要證明其固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法與原估計有差異，就可以調(diào)整相關(guān)內(nèi)容從而到達(dá)操縱利潤的目的。而且，新準(zhǔn)那么規(guī)定公司調(diào)整采用將來適用法，不用追溯調(diào)整。這樣，上市公司就可以“輕松地管理盈余了。八企業(yè)合并利潤“不勞而獲新準(zhǔn)那么規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并按歷史本錢計量，非同一控制下的企業(yè)合并采用公

11、允價值進(jìn)展計量。也就是說，分別采勸權(quán)益法和“購置法兩種會計處理，既表達(dá)了中國的特色，又積極與國際準(zhǔn)那么趨同。由于同一控制下的企業(yè)合并能增加合并新主體的會計利潤和未分配利潤，所以上市公司就有可能通過資本運作，將非同一控制下的企業(yè)合并對象置于同一控制下，從而增加“不勞而獲的利潤。二、新會計準(zhǔn)那么下遏制操縱利潤行為的建議新舊準(zhǔn)那么銜接過程中，必然會有人利用這一過程操縱利潤。但任何事物開展是循序漸進(jìn)的，會計準(zhǔn)那么以及相應(yīng)的監(jiān)管措施也在不斷的完善中。筆者認(rèn)為，可采取一些措施來遏制操縱利潤的行為。一標(biāo)準(zhǔn)使用“公允價值一方面，不能因噎廢食，因為公允價值相對客觀地反映了企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)實價值，公允價值的使用是國際

12、趨勢；另一方面，公允價值的使用確實對利潤有重大的影響，應(yīng)該慎重、標(biāo)準(zhǔn)使用。新準(zhǔn)那么限定了公允價值的使用范圍以及確認(rèn)條件，但是還是比擬難以標(biāo)準(zhǔn)使用公允價值。應(yīng)該關(guān)注三個“、一個“H：1.誰獲得？由于開展比擬穩(wěn)艦財務(wù)制度健全、會計人員素質(zhì)較高的企業(yè)獲得的“公允價值相對來說較為“公允，因此先在上市公司中實行是恰當(dāng)?shù)?，但其后如何實行未作?guī)定。2.以何種計價為根底？公允價值的計量有四個層次：第一層是直接可用的市價；第二層，如不能獲得市價，那么應(yīng)使用公認(rèn)的模型估算市價；第三層是實際支付價格；第四層允許使用企業(yè)特定經(jīng)歷數(shù)據(jù)。3.何時確認(rèn)？是在評估日還是交易日？每月、每季、半年還是年終做調(diào)整？4.如何獲得？公

13、允價值假如直接由財會人員“估估而已很難公允，應(yīng)由資產(chǎn)評估機構(gòu)評估才相對更為“權(quán)威和“公允。因此，筆者建議下發(fā)專門的?公允價值計量施行指南?，標(biāo)準(zhǔn)公允價值的使用范圍、計價基儲確認(rèn)時間、計價根據(jù)等相關(guān)的限制條件。二嚴(yán)格會計信息披露新準(zhǔn)那么施行中的利潤粉飾大都是利用會計政策的變化和會計估計的變更來操控利潤的，因此企業(yè)會計政策選擇和會計估計變更時，應(yīng)根據(jù)重大事項的標(biāo)準(zhǔn)予以明晰、詳細(xì)地披露選擇會計政策和會計估計的合理性原因以及對利潤的影響數(shù)，使信息使用者對于上市公司業(yè)績的變化有一個準(zhǔn)確理解。對于詳細(xì)上市公司而言，2022年財務(wù)報表與2022年報表相比擬，在很多會計處理上將發(fā)生重大變化，如新準(zhǔn)那么中投資性

14、房地產(chǎn)公允價值形式選擇、存貨計價方法、固定資產(chǎn)折舊方法、資產(chǎn)減值計提及沖回等等變更。對于會計準(zhǔn)那么變化而使會計政策、會計估計變更的原因以及對利潤的影響數(shù)，應(yīng)當(dāng)予以詳細(xì)、準(zhǔn)確地說明。這樣，投資者對于上市公司財務(wù)指標(biāo)的異動原因可以一目了然，而上市公司利用新準(zhǔn)那么粉飾利潤的效果將大打折扣。三可實行新準(zhǔn)那么的“微調(diào)與舊準(zhǔn)那么相比，新準(zhǔn)那么一方面考慮參加T后我國經(jīng)濟的國際化進(jìn)程，與國際會計準(zhǔn)那么越來越趨同；另一方面由于我國經(jīng)濟體制和目前經(jīng)濟狀況的原因，參加了“中國特色的元素，應(yīng)該說是較為完善的會計法規(guī)。但經(jīng)濟是不斷開展的，事物也是不斷變化的，假如在施行過程中出現(xiàn)了新問題、新情況，或者與原來預(yù)期有很大的差

15、距，應(yīng)該可以對新準(zhǔn)那么進(jìn)展適當(dāng)?shù)恼{(diào)整、甚至還可以短期剎車，這對標(biāo)準(zhǔn)會計市嘗促進(jìn)經(jīng)濟和諧開展是很有必要的，也符合會計本質(zhì)重于形式的原那么。四重點審查因施行新準(zhǔn)那么利潤異常的企業(yè)在新準(zhǔn)那么施行特別是新舊準(zhǔn)那么銜接時期，要重點審查因施行新準(zhǔn)那么導(dǎo)致利潤異常的企業(yè)。特別是重點審查施行新準(zhǔn)那么企業(yè)會計政策、會計估計變更情況、變化的合理性、對當(dāng)期以及其他各期財務(wù)狀況和經(jīng)營決策的影響程度，同時審查上市公司是否在會計報表附注中作了真實披露。如：有無隨意采取變更固定資產(chǎn)使用年限、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提率、存貨計價方法等手段進(jìn)展一些“杠桿利潤處理。另外，還要嚴(yán)格執(zhí)行非經(jīng)常性損益標(biāo)準(zhǔn)。從應(yīng)用指南看，利用新舊準(zhǔn)那么過渡期人為調(diào)高的利潤，絕大多數(shù)可視為非經(jīng)常性損益，是不能納入主營業(yè)務(wù)利潤范疇之內(nèi)的。因此，為使正常業(yè)務(wù)利潤和非經(jīng)常性損益有較好的區(qū)分，監(jiān)管部門要嚴(yán)格執(zhí)行認(rèn)定非經(jīng)常性損益的標(biāo)準(zhǔn)，并要求上市公司嚴(yán)格披露扣除非經(jīng)濟性損益的凈利潤以及由此計算出的凈資產(chǎn)收益率。這樣可在很大程度上降低上市公司操縱利潤的動機。五加強會計人員的新準(zhǔn)那么教育