審計（第四版）第11章人力資源與工薪循環(huán)審計

1、審 計第11章 人力資源與工薪循環(huán)審計導讀案例概要 美國一家大型的計算機軟件公司與一家企業(yè)簽訂合同，提供系統(tǒng)工程師設(shè)計的一個復(fù)雜的新系統(tǒng)。雙方協(xié)商以工時和材料為計價基礎(chǔ)。合同價格根據(jù)參與設(shè)計的不同技術(shù)水平的計算機工程師的實際工時和按照協(xié)商好的小時工資率確定。注冊會計師檢查計算機公司的記錄時，通過計算核實了工資費用，大部分工程師的工資是按照他們的技術(shù)級別與合同規(guī)定的小時工資率計算的，但也有一些計算不一致的，比如，杰瑞和普羅都是初級工程師，但他們的工資都是按照中級工程師的小時工資率計算的，這樣就使合同工資費用大大增加，總計增加工資費用二十萬美元。這個事件使注冊會計師認識到，企業(yè)會采用各種方法，使工

2、資費用核算不實，在工資審計中注冊會計師應(yīng)該更加認真細心。11.1 人力資源與工薪循環(huán)控制測試11.1.1 人力資源與工薪循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動人力資源與工薪循環(huán)是不同企業(yè)之間最可能具有共同性的領(lǐng)域,涉及的主要業(yè)務(wù)活動通常包括員工批準招聘、記錄工作時間或產(chǎn)量、計算工薪總額和扣除、工薪費用的分配、工薪支付以及代扣代繳稅金等。11.1 人力資源與工薪循環(huán)控制測試11.1.1 人力資源與工薪循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動1）批準招聘企業(yè)在雇用人員時，批準雇用的文件應(yīng)當由負責人力資源和工薪相關(guān)事宜的人員編制，最好由人力資源部門履行該職責。人力資源部門同時還負責編制支付率變動及員工合同期滿的通知。2）記錄工作時間或產(chǎn)量企

3、業(yè)員工工作的證據(jù)，以工時卡或考勤卡的形式產(chǎn)生，通過監(jiān)督審核和批準程序予以控制。如果支付工薪的依據(jù)是產(chǎn)量而不是時間，數(shù)量也同樣應(yīng)經(jīng)過審核，并且與產(chǎn)量記錄或銷售數(shù)據(jù)進行核對。3）計算工薪總額和扣除企業(yè)需要將每一名員工的交易數(shù)據(jù)，即本工薪期間的工作時間或產(chǎn)量記錄，與基準數(shù)據(jù)進行匹配。在確定相關(guān)控制活動已經(jīng)執(zhí)行后，應(yīng)當由一名適當?shù)娜藛T批準工薪的支付。同時由一名適當人員審核工薪總額和扣除的合理性，并批準該金額。4）支付工薪凈額利用現(xiàn)金支出方式或電子貨幣轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)，將工薪支付給員工。批準工薪支票，通常是工薪計算中不可分割的一部分，包括比較支票總額和工薪總額。11.1.2人力資源與工薪循環(huán)的內(nèi)部控制（1）適當

4、的職責分離控制人力資源部門應(yīng)獨立于工薪職能，負責確定員工的雇用、解雇及其支付率和扣減額的變化。防止企業(yè)向員工過量支付工薪，或向不存在的員工虛假支付工薪。（2）適當?shù)氖跈?quán)控制人力資源部門應(yīng)當對員工的雇用與解雇負責。支付率和扣減額也應(yīng)當進行適當授權(quán)。每一個員工的工作時間，特別是加班時間，都應(yīng)經(jīng)過主管人員的授權(quán)。所有工時卡都應(yīng)表明核準情況，例外的加班時間也應(yīng)當經(jīng)過核準。（3）適當?shù)膽{證和記錄控制（4）資產(chǎn)和記錄的實物控制（5）工作的獨立檢查控制 11.1.3 評估重大錯報風險由于工薪費用可能具有較高的舞弊風險，企業(yè)常常廣泛采取預(yù)防性的控制活動，因此，工薪費用重大錯報風險會降低。在這種情況下，注冊會計

5、師應(yīng)當確定控制設(shè)計和實施的適當性，以支持評估為中或低的認定層次重大錯報風險。 工薪交易和余額的重大錯報風險主要是由于以下原因產(chǎn)生的：(1)在工薪單上虛構(gòu)員工;(2)由一位可以更改員工數(shù)據(jù)主文檔的員工在沒有授權(quán)的情況下更改總工薪的付費標準;(3)為員工并未工作的工時支付工薪;(4)在進行工薪處理過程中出錯;（5)工薪扣款可能是不正確的,或未經(jīng)員工個人授權(quán),導致應(yīng)付工薪扣款的返還和支付不正確;(6)由于工薪長期未支付造成挪用現(xiàn)象;(7)支付應(yīng)付工薪扣款的金額不正確;(8)電子貨幣轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)的銀行賬戶不正確;(9)將工薪支付給錯誤的員工。11.1.4 人力資源與工薪循環(huán)的控制測試在測試工薪內(nèi)部控制時，

6、應(yīng)從以下兩方面進行：1）應(yīng)選擇若干月份工薪匯總表進行檢查2）從工薪單中選取若干個樣本進行檢查 案例窗11-1 人力資源與工薪循環(huán)內(nèi)部控制審計案例希爾有限公司主要從事小型電子消費品的生產(chǎn)和銷售。注冊會計師A負責審計希爾有限公司2013年度財務(wù)報表。在了解人力資源與工薪循環(huán)時:(1)發(fā)現(xiàn)實際的員工人數(shù)要比員工名單中的員工少。(2)發(fā)現(xiàn)員工趙青的打卡記錄與實際到崗時間不一致,實際到崗時間為9:30,而打卡記錄為9:00整。(3)在工資發(fā)放的時候發(fā)現(xiàn)支付時使用的銀行卡號并不是該員工之前提交的銀行卡號。要求:針對上述發(fā)現(xiàn)的問題,指出希爾有限公司在人力資源與工薪循環(huán)內(nèi)部控制方面應(yīng)當設(shè)置哪些相應(yīng)的控制措施。

7、【解答】事項(1):人力資源部門人員按照正式的程序?qū)T工的雇用和解雇進行授權(quán)。只有經(jīng)過授權(quán)的人力資源員工能夠開啟連續(xù)編號的員工變動表格,改變員工主文檔。事項(2):對員工打卡上下班進行監(jiān)督以確保員工僅為其本人打卡。事項(3):對員工銀行賬戶記錄和銀行信息變更執(zhí)行邏輯存取控制;通過電子支付系統(tǒng)從預(yù)付工薪賬戶輸出所有的員工凈支付金額。按照本章“11.3人力資源與工薪循環(huán)審計實例”風險評估確定的范圍,注冊會計師需對人力資源與工薪交易進行控制測試。 1）人力資源與工薪循環(huán)中的主要業(yè)務(wù)活動有哪些？2）人力資源與工薪循環(huán)的內(nèi)部控制主要包括哪些內(nèi)容？3）人力資源與工薪循環(huán)的控制測試應(yīng)如何進行？4）工薪交易和

8、余額的重大錯報風險主要由哪些原因產(chǎn)生？5）工薪內(nèi)部控制的控制測試應(yīng)如何進行？課后思考 注冊會計師考試審計教材企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范參考書目 11.2.1 應(yīng)付職工薪酬的審計目標(1)確定應(yīng)付職工薪酬是否存在。(2)確定應(yīng)付職工薪酬記錄是否完整。(3)確定記錄的應(yīng)付職工薪酬是否為被審計單位應(yīng)當履行的現(xiàn)時義務(wù)。(4)確定應(yīng)付職工薪酬是否以恰當?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中,與之相關(guān)的計價調(diào)整是否已恰當記錄。(5)確定應(yīng)付職工薪酬是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當列報。 11.2 人力資源與工薪循環(huán)的實質(zhì)性程序11.2.2 應(yīng)付職工薪酬的實質(zhì)性程序1）獲取或編制應(yīng)付職工薪酬明細表2）對本期職工薪酬的

9、發(fā)生情況實施實質(zhì)性分析程序（1）針對已識別需要運用分析程序的有關(guān)項目，建立有關(guān)數(shù)據(jù)的期望值；（2） 確定可接受的差異額；（3）將實際的情況與期望值相比較，識別需要進一步調(diào)查的差異；（4）如果其差額超過其可接受的差異額，調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當?shù)淖糇C審計證據(jù)；（5）評估實質(zhì)性分析程序的測試結(jié)果。3）檢查工薪、獎金、津貼和補貼（1）計提是否正確，依據(jù)是否充分。（2）檢查分配方法與上年是否一致。并將應(yīng)付職工薪酬計提數(shù)與相關(guān)的成本、費用項目核對一致。（3）檢查發(fā)放金額是否正確，代扣款項及其金額是否正確。（4）檢查是否存在拖欠性質(zhì)的職工薪酬，并了解拖欠的原因。4）檢查社會保險費檢查社會保險費（包括醫(yī)療

10、保險、養(yǎng)老保險、失業(yè)保險、工傷保險和生育保險）、住房公積金、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等的計提和支付的會計處理是否正確，依據(jù)是否充分。5）檢查辭退福利 (1)對于職工沒有選擇權(quán)的辭退計劃,檢查按辭退職工數(shù)量、辭退補償標準計提辭退福利負債金額是否正確;(2)對于自愿接受裁減的建議,檢查按接受裁減建議的預(yù)計職工數(shù)量、辭退補償標準等計提辭退福利負債金額是否正確;(3)檢查計提辭退福利負債的會計處理是否正確,是否將計提金額計入當期管理費用;(4)檢查辭退福利支付憑證是否真實正確。6）檢查非貨幣性福利(1)被審計單位以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)給職工的,是否根據(jù)受益對象,按照該產(chǎn)品的公允價值,計入相關(guān)的資

11、產(chǎn)成本或當期損益,同時確認應(yīng)付職工薪酬;對于難以認定受益對象的非貨幣性福利,是否直接計入當期損益和應(yīng)付職工薪酬。(2)被審計單位將其擁有的住房無償提供給職工使用的,是否根據(jù)受益對象,將該住房每期應(yīng)計提的折舊計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益,同時確認應(yīng)付職工薪酬。對于難以認定受益對象的非貨幣性福利,是否直接計入當期損益和應(yīng)付職工薪酬。(3)被審計單位將其租賃住房等資產(chǎn)無償提供給職工使用的,是否根據(jù)受益對象,將每期應(yīng)付的租金計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益,同時確認應(yīng)付職工薪酬。對于難以認定受益對象的非貨幣性福利,是否直接計入當期損益和應(yīng)付職工薪酬。7）檢查應(yīng)付職工薪酬的期后付款情況檢查應(yīng)付職工薪酬的期后付款

12、情況,并關(guān)注在資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報表批準報出日之間,是否有確鑿證據(jù)表明需要調(diào)整資產(chǎn)負債表日原確認的應(yīng)付職工薪酬事項。 8）檢查應(yīng)付職工薪酬是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當?shù)牧袌?1)檢查是否在附注中披露與職工薪酬有關(guān)的下列信息: 應(yīng)當支付給職工的工薪、獎金、津貼和補貼,及其期末應(yīng)付未付金額;應(yīng)當為職工繳納的醫(yī)療、養(yǎng)老和生育等社會保險費,及其期末應(yīng)付未付金額;應(yīng)當為職工繳存的住房公積金,及其期末應(yīng)付未付金額;為職工提供的非貨幣性福利,及其計算依據(jù);其他職工薪酬。(2)檢查因自愿接受裁減建議的職工數(shù)量、補償標準等不確定而產(chǎn)生的預(yù)計負債(應(yīng)付職工薪酬),是否按照企業(yè)會計準則進行披露。

13、案例窗11-2 應(yīng)付職工薪酬審計案例注冊會計師在審查希爾有限公司上年“應(yīng)付職工薪酬”賬戶的工資明細賬時,發(fā)現(xiàn)12月份比11月份多80 000元,懷疑其中有虛列工資或其他問題,決定作進一步審查。注冊會計師審查了上年12月份的人事檔案,發(fā)現(xiàn)沒有招進新員工。注冊會計師又調(diào)閱了12月份工資的原始憑證,發(fā)現(xiàn)在“工資結(jié)算單”中,有第一生產(chǎn)車間工資80 000元,附車間負責人收據(jù)一張,未具體列明發(fā)放工資人員名單。查問車間負責人時,他承認因本企業(yè)業(yè)務(wù)招待費超支,財務(wù)科長讓他領(lǐng)取,并提供了原始憑證。財務(wù)科長對此供認不諱。該企業(yè)的所得稅稅率為25%。要求:指出希爾有限公司存在的問題,并提出處理意見。【解答】注冊會

14、計師認為希爾有限公司利用“應(yīng)付職工薪酬”賬戶,隱瞞超支的業(yè)務(wù)招待費,偷漏所得稅款。應(yīng)作調(diào)整分錄如下:借:以前年度損益調(diào)整20 000貸:應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 20 0001）應(yīng)付職工薪酬的審計目標有哪些？2）應(yīng)付職工薪酬的實質(zhì)性程序一般分為哪幾步？ 課后思考 注冊會計師考試審計教材中級財務(wù)會計參考書目11.3.1 人力資源與工薪循環(huán)控制測試 人力資源與工薪循環(huán)控制測試表11-1。表11-1 11.3 人力資源與工薪循環(huán)審計實例1）控制測試員工聘用與離職(1)詢問程序通過實施詢問程序,科思特有限公司已確定下列事項:本年度未發(fā)現(xiàn)任何特殊情況、錯報和異常項目;財務(wù)或人力資源部門的人員在未得到授權(quán)的情況

15、下無法訪問或修改系統(tǒng)內(nèi)數(shù)據(jù);本年度未發(fā)現(xiàn)下列控制活動未得到執(zhí)行;本年度未發(fā)現(xiàn)下列控制活動發(fā)生變化。(2)其他測試程序2）控制測試工作時間記錄（1）詢問程序通過實施詢問程序，E公司已確定下列事項：本年度未發(fā)現(xiàn)任何特殊情況、錯報和異常項目；財務(wù)或人力資源部門的人員在未得到授權(quán)的情況下無法訪問或修改系統(tǒng)內(nèi)數(shù)據(jù)；本年度未發(fā)現(xiàn)下列控制活動未得到執(zhí)行；本年度未發(fā)現(xiàn)下列控制活動發(fā)生變化。（2）其他測試程序 控制目標科思特有限公司的控制活動控制測試程序執(zhí)行控制的頻率所測試的項目數(shù)量索引號用以計算工資的工作時間數(shù)據(jù)均為實際工時生產(chǎn)工人每天進出廠區(qū)時必須將自己的考勤卡插入打卡機以便記錄工作時間。人力資源管理部管理

16、員將打卡機每天記載的每個工人的工時按照標準工時和加班工時記錄在工時記錄單，月末交給生產(chǎn)經(jīng)理復(fù)核批準后輸入系統(tǒng)，生成“工時統(tǒng)計表”抽取生產(chǎn)工人考勤卡檢查其工時是否已計入工時統(tǒng)計表內(nèi)每日執(zhí)行多次20略用以計算工資的工作時間數(shù)據(jù)均為實際工時管理人員每月填寫當月工作時間表（包括出勤、休假等具體情況），由所在部門經(jīng)理審批簽字后，在次月第七個工作日結(jié)束之前交給人力資源管理部管理員。如果當月管理人員加班，須填寫加班申請表并由部門經(jīng)理審核批準，與當月的工作時間表一并交給人力資源管理部管理員。由其負責輸入系統(tǒng)，生成“出勤統(tǒng)計表”抽取管理人員工作時間表檢查其工時是否已計入出勤統(tǒng)計表內(nèi)每月執(zhí)行一次2略 控制目標科思

17、特有限公司的控制活動控制測試程序執(zhí)行控制的頻率所測試的項目數(shù)量索引號員工工作時間均確已完整記錄和輸入系統(tǒng)自動將已錄入當月工作時間的員工名單和系統(tǒng)內(nèi)員工檔案名冊自動核對。如有遺漏或不符，系統(tǒng)將進行提示。人力資源管理處管理員將解決該問題抽取生產(chǎn)工人和管理人員檢查是否在系統(tǒng)員工檔案內(nèi)每月執(zhí)行一次2略輸入系統(tǒng)的時間記錄均為準確的人力資源管理部管理員將經(jīng)生產(chǎn)經(jīng)理簽字的工時記錄單以及經(jīng)所在部門經(jīng)理簽字的管理人員工作時間表交給薪資主管，薪資主管檢查輸入系統(tǒng)的工作時間是否與“工時統(tǒng)計表”和“出勤統(tǒng)計表”一致抽取工時記錄單與工時統(tǒng)計表檢查記錄是否一致，抽取工作時間表與輸入系統(tǒng)的工作時間是否與出勤統(tǒng)計表一致每月執(zhí)

18、行一次2略3）控制測試工資計算與記錄（1）詢問程序通過實施詢問程序，E公司已確定下列事項：本年度未發(fā)現(xiàn)任何特殊情況、錯報和異常項目；財務(wù)或人力資源部門的人員在未得到授權(quán)的情況下無法訪問或修改系統(tǒng)內(nèi)數(shù)據(jù)；本年度未發(fā)現(xiàn)下列控制活動未得到執(zhí)行；本年度未發(fā)現(xiàn)下列控制活動發(fā)生變化。（2）其他測試程序控制目標科思特有限公司的控制活動控制測試程序執(zhí)行控制的頻率所測試的項目數(shù)量索引號準確計算和記錄工資費用（1）公司系統(tǒng)的工資模塊根據(jù)已核對無誤的工時和出勤記錄，計算所有員工的當月工資金額（包括工資、加班費、獎金、各項補貼、社會保險費扣除金額、個人所得稅扣除金額等），并匯總各部門員工的各項工資費用總額，自動生成“員工工資明細表”和“員工工資匯總表”。經(jīng)人力資源管理部部長簽字批準后，薪資主管填寫“工資支付申請表”（2）公司系統(tǒng)還將自動計算當月應(yīng)繳納的各項社會保險費（包括個人繳納部分和企業(yè)繳納部分）， 人力資源部部長審核簽字后交財務(wù)部長，安排辦理繳納利用計算機專家的工作不適用不適用略控制目標科思特有限公司的控制活動控制測試程序執(zhí)行控制的頻率所測試的項目數(shù)量索引號準確計算和正確分配工資費用應(yīng)付職工薪酬記賬員根據(jù)“員工工資匯總表”編制工資費用分錄，經(jīng)會計處主任復(fù)核后，將工資費用分別記入生產(chǎn)成本、制造費用、管理費用等科目選取員工工資匯總表和記賬憑證，檢查是否經(jīng)適當審批每月執(zhí)行一次2略工資費用