銷售費用與管理費用的劃分與核算

1、銷售費用與管理費用的劃分與核算費用的歸集與分?jǐn)偅菚嬜钤蓟镜暮怂戕k法，它反映了企業(yè)財務(wù)支出的名目，說明企業(yè)用錢的理由 與去向。但費用的歸集與分?jǐn)偸紫纫詣澐譃榍疤?，因此我們把費用進(jìn)行劃分，主要是為了明確了解企業(yè)在 不同的經(jīng)營管理環(huán)節(jié)和領(lǐng)域中各自所發(fā)生的費用情況，有利于會計信息的準(zhǔn)確披露，以達(dá)到控制企業(yè)費用 成本和提高經(jīng)濟(jì)效益的目的。對費用的劃分，一般商品流通企業(yè)可劃分為：銷售費用、管理費用、財務(wù)費 用，統(tǒng)稱為三項費用，也就是期間費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。下面，結(jié)合我們煙草商業(yè)會計核算的實際情 況，筆者就進(jìn)一步規(guī)范銷售費用、管理費用（以下簡稱兩項費用）的劃分和核算作一下淺要探討。兩項費用的基本

2、概念及劃分核算的原則銷售費用，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定“本科目核算企業(yè)銷售商品和材料，提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的 各種費用，包括保險費、包裝費、展覽費和廣告費、商品維修費、預(yù)計產(chǎn)品質(zhì)量保證損失、運輸費、裝卸 費等以及為銷售本企業(yè)商品而專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)（含銷售網(wǎng)點，售后服務(wù)網(wǎng)點）的職工薪酬I、業(yè)務(wù)費、折舊 費等經(jīng)營費用”。銷售費用原來也叫營業(yè)費用，它是根據(jù)財政部2000年頒布的企業(yè)會計制度規(guī)定的。其核算內(nèi)容基本上與企業(yè)會計準(zhǔn)則一致，但核算范圍稍微比營業(yè)費用廣一點，這一變更不影響銷售費 用與管理費用的劃分與區(qū)別。管理費用，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定“是指企業(yè)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的管理費用，包括企 業(yè)在籌建期

3、間內(nèi)發(fā)生的開辦費、董事會和行政管理部門在企業(yè)或者應(yīng)由企業(yè)統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的公司經(jīng)費（包括行 政管理部門職工工資及福利費、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費和差旅費等）、工會經(jīng)費、董事會費（包括董事會成員津貼、會議費和差旅費等）、聘請中介機(jī)構(gòu)費、土地使用稅、印花稅、房產(chǎn)稅、車般使 用稅、訴訟費、業(yè)務(wù)招待費、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費、礦產(chǎn)資源補償費、研究費、排污費等”。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋，銷售費用是企業(yè)銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的各種費用； 管理費用是企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的管理費用。這樣從總體上規(guī)定明確了銷售費用與管理 費用的核算內(nèi)容與邊界，順著這樣的思路去理解不難劃分。銷售費用要看它的過程，也

4、就是說費用發(fā)生的 過程處在哪個環(huán)節(jié)，作為費用的歸宿目的，銷售環(huán)節(jié)發(fā)生的費用應(yīng)算作銷售費用，但既使在銷售過程中也 伴有狹義的銷售管理行為，對企業(yè)總的運作體系來講，也屬于銷售費用。管理費用要看它行為的性質(zhì)，“組織”與“管理”都不是簡單行為，屬于上層建筑范疇。為企業(yè)組織與管理生產(chǎn)經(jīng)營的行為所發(fā)生的費用作 為管理費，是間接的費用。銷售費用、管理費用中有些明細(xì)項目是比較明顯的，可以按照規(guī)定直接分別列 入，有些是按照一定標(biāo)準(zhǔn)需要分析填列。如銷售商品的包裝費、裝卸費、運輸費等列入銷售費用，如業(yè)務(wù) 招待費用、水電費、工會經(jīng)費、稅費、折舊費等不能簡單地列入銷售費用或管理費用。科學(xué)劃分核算兩項費用的必要性、重要性

5、目前的煙草行業(yè)已走向集團(tuán)化、標(biāo)準(zhǔn)化、程序化、規(guī)范化、痕跡化、現(xiàn)代化的管理，每做一件事，都 力求做到規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)、符合程序，面面俱到，可龐大的運作成本也高得驚人。為了賣一根香煙，究竟需要 多少管理成本，除了必要的銷售成本，我們的專賣管理成本是多少，企業(yè)的行政、組織、管理、后勤保障 成本是多少？因此，我們對銷售費用、管理費用的科學(xué)劃分就顯得比其它行業(yè)更為重要些，對準(zhǔn)確地編制執(zhí)行預(yù)算計劃有不可忽視的積極意義，可以為企業(yè)的出資人及其它利益相關(guān)者提供準(zhǔn)確的會計信息，為決 策者或上級領(lǐng)導(dǎo)提供有效的決策依據(jù)，也為會計信息的質(zhì)量與經(jīng)濟(jì)后果的評估及內(nèi)部控制與監(jiān)督提供重要 的信息保障，使我們的管理更加規(guī)范完善，對于

6、建設(shè)“嚴(yán)格規(guī)范，富有效率，充滿活力”的煙草商業(yè)企業(yè) 無不具有重要的現(xiàn)實意義。對于銷售費用與管理費用的劃分，在企業(yè)會計制度、企業(yè)會計準(zhǔn)則、包括2003年實施的國家煙草專賣局（總公司）制定的煙草企業(yè)成本費用管理辦法、煙草企業(yè)成本費用核算規(guī)程中都有涉 及，但僅僅是作了原則性的規(guī)定，沒有明確地具體劃分。目前學(xué)界也沒有對此作過專門論述，討論銷售費 用與管理費用如何劃分或劃分的標(biāo)準(zhǔn)問題。因此，可以說對銷售費用（營業(yè)費用）與管理費用的劃分在會 計實務(wù)中也從來沒有分清楚過。也許人們對此認(rèn)為并不是很重要，但是在對于企業(yè)會計信息質(zhì)量要求很高 的今天，為了加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部管理需要，還是有必要正確地處理好這個問題。特別

7、是我們煙草商業(yè)企業(yè)， 原則性規(guī)定的核算事項在具體實務(wù)操作中客觀上存在一些有待進(jìn)一步明確和理順的問題，例如企業(yè)的業(yè)務(wù) 部門所發(fā)生的費用，是全部歸集到銷售費用還是部分歸集到的銷售費用？ 一般而言，業(yè)務(wù)部門的銷售機(jī)構(gòu) 所發(fā)生的費用應(yīng)該歸集到銷售費用，但是業(yè)務(wù)科本級機(jī)構(gòu)與人員不直接參與銷售工作所發(fā)生的費用，應(yīng)該 歸集到銷售費用還是管理費用？財政財務(wù)上劃取消縣級公司法人資格后，作為法人主體的地市級公司本身 也是一個經(jīng)濟(jì)實體，其銷售機(jī)構(gòu)還肩負(fù)著對下級部門的業(yè)務(wù)指導(dǎo)（涉及到管理行為），其費用應(yīng)歸集到銷 售費用還是管理費用？對于這些問題，我們有必要作進(jìn)一步探討。煙草商業(yè)企業(yè)對兩項費用核算內(nèi)容的區(qū)分及其存在的問

8、題典型性的案例一般能反映鮮明的共性的問題。對此，筆者以某省煙草商業(yè)企業(yè)為例，以此切入點共同 探討我們煙草商業(yè)企業(yè)對銷售費用、管理費用核算內(nèi)容的劃分及存在問題。（一）月度會計報表的費用反映項目1、對銷售費用與管理費用表中都應(yīng)反映的費用我們把它稱之為共性費用，如：業(yè)務(wù)招待費、水電費、 差旅費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、辦公費、無形資產(chǎn)攤銷、修理費、勞動保險費，折舊費、工資、福利 費。除了折舊費、工資、福利費在銷售費用表中已經(jīng)反映，其它各項費用都沒有反映項目。如果說工會經(jīng) 費、職工教育經(jīng)費算是為組織和管理行為而發(fā)生，可以不列入銷售費用，那么業(yè)務(wù)招待費、水電費、修理 費、無形資產(chǎn)攤銷等是否在銷售費用表中

9、也應(yīng)有反映項目？2、工資是按3: 7比例提取，銷售費用分配 70%,管理費用分配30娠映。3、福利費是按實稅前列支，根據(jù)上級通知要求在銷售費用與管理費用間分?jǐn)?0% 30%要與應(yīng)付工資提取比例數(shù)保持一致。4、有些單位把共性費用由于不能對號入座反映在表內(nèi)其它項目。5、管理費用表中設(shè)“專賣管理打假經(jīng)費”項目，由于與稅前列支有關(guān)規(guī)定與打假無關(guān)的不能列入此項費用，各核算單位一般會把與打假無關(guān)的各項專賣管理費用分?jǐn)傇阡N售費用、管理費用的相應(yīng)明細(xì)項目中。（二）明細(xì)帳的費用項目核算情況1、業(yè)務(wù)招待費全部在管理費用中核算，銷售費用中沒有。2、管理費用與銷售費用中都有修理費項目，但銷售費用反映在報表中其它項目。

10、3、水電費與無形資產(chǎn)攤銷、低值易耗品攤銷全部在管理費中核算，銷售費用中沒有。4、銷售費用表中有差旅費項目，但在明細(xì)帳中沒有核算科目。5、管理費用項目中“打假經(jīng)費”分舉報費、檢驗檢測費、專用器材、人員費用、協(xié)同辦案費、宣傳費 等。按照它的定義，專賣的打私及日常管理費用不包括，這些費用大多數(shù)單位都反映在銷售費用與管理費 用項目中。（三）存在問題1、費用項目在銷售費用、 管理費用科目中分別核算的口徑不一致，不能真實地反映不同經(jīng)營環(huán)節(jié)的費 用情況。有些費用項目在銷售與管理環(huán)節(jié)中都發(fā)生過，但只反映在管理費用中，有些則在銷售費用、管理 費用中都有反映。如差旅費、業(yè)務(wù)招待費、水電費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、

11、辦公費、無形資產(chǎn)攤銷， 只反映在管理費用中；工資、職工福利費、折舊費、差旅費在銷售費用、管理費用中都有反映。有些費用 項目在明細(xì)帳中核算，但在報表中沒有反映項目，如修理費用，有些費用在會計報表中列有項目，但在明 細(xì)帳中卻沒有核算科目（二級科目屬下發(fā)科目，基層無權(quán)增設(shè)），造成這些費用項目在報表中永久性缺項， 如差旅費。2、各核算單位在會計報表的銷售費用、管理費用表中其它項目反映內(nèi)容太多，口徑不一致。明細(xì)帳 中有些費用科目由于在會計報表中沒有對應(yīng)的項目，因此全部取數(shù)反映在其它項目。如銷售費表中有車雜 費、燃油費、修理費、租賃費；管理費用表中有車雜費、燃油費、通訊費、物業(yè)管理費、潛虧掛帳攤銷、 水利

12、建設(shè)基金、上級管理費、董事會費、長期待攤費用攤銷。有些單位為了核算簡便，把發(fā)生在銷售環(huán) 節(jié)的費用全部放在管理費用科目核算，如車雜費、油料、業(yè)務(wù)招待費、修理費等，造成銷售費用與管理費 用核算的地區(qū)口徑不一致。3、應(yīng)付工資提取在管理費用、銷售費用中的分?jǐn)偙壤缓侠?。由于煙草行業(yè)的體制特征所決定，應(yīng)付 工資的提取應(yīng)該在管理費用中占多數(shù)，銷售費用占少數(shù)，而現(xiàn)在銷售費用占70%管理費用占30%眾所周知，我們煙草行業(yè)是兼有政府職能的實行一套班子兩塊牌子的國有獨資企業(yè)，在經(jīng)營卷煙的同時還肩負(fù)打 私打假的市場管理任務(wù)。它不僅對整個煙草市場進(jìn)行全面管理，還要對本行業(yè)自身的經(jīng)營行為及其合法性 或行紀(jì)行規(guī)進(jìn)行內(nèi)管檢

13、查。因此煙草行業(yè)要比其它企業(yè)多一塊管理費用，煙草的專賣打私打假與卷煙市場 的日常管理行為都不應(yīng)該作為銷售費用。企業(yè)為組織和管理經(jīng)營活動而發(fā)生的各種費用當(dāng)然也屬于管理費 用。如果說費用分部門核算，將專賣部門人員的應(yīng)付工資分?jǐn)偭腥氲焦芾碣M用，那么至少管理費用的工資 分?jǐn)偸?0%,銷售費用50% （按本企業(yè)人員統(tǒng)計情況），有些地區(qū)還超出50%:匕例。4、福利費是稅前按實列支，人為地調(diào)節(jié)在銷售費用攤銷70%管理費用攤銷30%這更不合理。因為應(yīng)付工資提取可以按比例分?jǐn)偟戒N售費用、管理費用，而福利費是分部門按實列支，不能預(yù)先憑主觀意志 規(guī)定按比例進(jìn)行比例分?jǐn)?，不用說不合理，會出現(xiàn)操作難題。5、難以提供具體

14、準(zhǔn)確、直觀的數(shù)據(jù)資料和報表，影響會計信息質(zhì)量。通常企業(yè)的經(jīng)營者、投資人，以及上級領(lǐng)導(dǎo)對企業(yè)的經(jīng)營情況了解，主要是通過會計報表的審閱，是 他們最直接、最直觀的了解方式，并影響他們的決策。他們不能為知道那項費用多少去查看明細(xì)帳或分析 其他有關(guān)資料。因此，報表所反映的項目應(yīng)盡量做到完整、準(zhǔn)確并與帳簿一致，否則銷售費用與管理費用 表及其費用項目的具體劃分都將失去意義。6、對預(yù)算編報的影響。預(yù)算報表中的支出項目都是按照會計科目或會計報表中的具體項目來確定預(yù)算計劃，并編制現(xiàn)金流項 目。會計科目的核算內(nèi)容不統(tǒng)一，報表項目從會計科目中取數(shù)反映內(nèi)容不一致或不完整，這些問題都要影 響到預(yù)算編制的準(zhǔn)確性與正確性，甚

15、至?xí)霈F(xiàn)對預(yù)算項目的不同理解。例如年度預(yù)算表中的“三項費用預(yù) 算表”，營業(yè)費用與管理費用列得相當(dāng)具體，基本上與會計月報表一樣，如果各單位費用項目的核算內(nèi)容 與歸集去向不同，就會出現(xiàn)預(yù)算指標(biāo)的完成與考核結(jié)果評估標(biāo)準(zhǔn)的問題。科學(xué)劃分核算兩項費用的幾點舉措在企業(yè)會計制度與新企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定，商品流通企業(yè)可不單獨設(shè)置“管理費用”科目， 其核算內(nèi)容并入“銷售費用”科目。根據(jù)這一規(guī)定，它至少有三個含義：第一，商品流通企業(yè)，管理費用 不多；第二，商品流通企業(yè)可以不設(shè)置管理費用，但沒有說可以不設(shè)置銷售費用；第三，不設(shè)管理費用科 目其核算內(nèi)容并入“銷售費用”科目。煙草商業(yè)企業(yè)由于它運行體制的特殊性，不但不同于

16、一般流通企業(yè)，而且正好與之相反，是管理費用多，銷售費用少。因此，管理費用項目列得很細(xì)，比較完整，而銷售費用 則比較粗一點。對此，筆者認(rèn)為不妨從以下三方面入手，進(jìn)一步規(guī)范我們煙草商業(yè)企業(yè)銷售費用與管理費 用的劃分核算問題：（一）建議把銷售費用的明細(xì)項目全部列全。為了掌握和了解不同環(huán)節(jié)的費用情況，分清管理費用與 銷售費用，將銷售費用項目盡量明細(xì)列全，無論是帳戶設(shè)置還是報表項目。如業(yè)務(wù)招待費、水電費、工會 經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、無形資產(chǎn)攤銷、低值易耗品、辦公費等。明細(xì)帳設(shè)置的一級科目應(yīng)與報表項目對應(yīng)， 包括其它項目統(tǒng)計的口徑也要一致。專賣部門所發(fā)生的費用應(yīng)作為管理費用，應(yīng)付工資的提取不能硬性人 為地規(guī)

17、定為銷售費用70%管理費用30%而應(yīng)按部門性質(zhì)、實際發(fā)放數(shù)比例提取，與福利費直接稅前列支 的口徑一致。（二）把銷售費用表與管理費用表統(tǒng)一歸并為“費用明細(xì)表”，保留原銷售費用表、管理費用表個性 項目。如銷售費用表中的運輸費、包裝費、商品損耗等，管理費用表中技術(shù)開發(fā)費、董事會會費、辦公費、 費用性稅金等，合并二表之間的共性項目，如工資、福利費、折舊費等項目，如果要知道銷售與管理不同 環(huán)節(jié)所發(fā)生的費用情況可以按部門核算通過系統(tǒng)查詢了解，因為分部門核算最能準(zhǔn)確的反映不同環(huán)節(jié)的費用情況。目前煙草行業(yè)已大多實行分部門核算。但對部門設(shè)置要求較高，要更加細(xì)一點。如業(yè)務(wù)部門的銷 售機(jī)構(gòu)發(fā)生的費用可以列入銷售費用

18、，但業(yè)務(wù)科本級所發(fā)生的費用是否列入銷售費用還有待于探討，有些 人主張列入管理費用，屬管理行為，筆者認(rèn)為基層企業(yè)應(yīng)列入銷售費用。對“二表”合并后存在缺點，在 報表中不能直觀而具體橫向地反映不同環(huán)節(jié)的費用情況。但可以綜向地更加具體的將費用項目羅列齊全， 不像原來在報表其它項目中反映的內(nèi)容那么復(fù)雜，同時，不存在銷售費用表與管理費用表之間共性的、有 爭議的、容易混淆的項目。如職工教育經(jīng)費、會議費、辦公費等，但也有人認(rèn)為職工教育、會議、辦公屬 于管理行為的管理費用。一些兩表之間個性費用項目屬哪個經(jīng)營環(huán)節(jié)與何種管理行為，概念都已很明確。企業(yè)會計制度與新企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定，商品流通企業(yè)可以不單獨設(shè)置“管理費用”，是指商品 流通企業(yè)管理費用相對較少。但煙草行業(yè)不一樣，管理費用較多，如果允許的話，不單獨設(shè)置“銷售費用”， 將“銷售費用”核算內(nèi)容并入“管理費用”，這樣切合煙草實際，也符合會計制度規(guī)定的本意。（三）增設(shè)管理費用表附表“專賣管理費用明細(xì)表”。無論是設(shè)置“銷售費用”和“管理費用”表還 是單獨設(shè)置“管理費用”表方式，都可以增設(shè)“專賣管理費用明細(xì)表”來專門反映專賣打私打假及日常管 理費用。把銷售費用表與管理費用表一樣，項目設(shè)置完整，使核算內(nèi)容與分?jǐn)偪趶胶侠硪恢?，做到帳簿?目與報表項目一致；將銷售費用與管理費用共性項目