長(zhǎng)期負(fù)債與借款費(fèi)用文件

1、()是會(huì)計(jì)人員網(wǎng)上交流學(xué)習(xí)探討的專業(yè)網(wǎng)站,歡迎訪問(wèn)學(xué)會(huì)計(jì)論壇()和加入學(xué)會(huì)計(jì)QQ群(群號(hào)在論壇首頁(yè)上有)。第十一章 長(zhǎng)期負(fù)債及借款費(fèi)用第一節(jié) 長(zhǎng) 期 負(fù) 債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的要求，負(fù)債分為流淌負(fù)債和非流淌負(fù)債(也稱長(zhǎng)期負(fù)債)。其中，流淌負(fù)債是指滿足下列條件之一的負(fù)債：(1) 可能在一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期中清償；(2) 要緊為交易目的而持有；(3) 自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期應(yīng)予以清償；(4) 企業(yè)無(wú)權(quán)自主地將清償推遲至資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上。流淌負(fù)債以外的負(fù)債為長(zhǎng)期負(fù)債。長(zhǎng)期負(fù)債通常包括長(zhǎng)期借款、長(zhǎng)期應(yīng)付款、應(yīng)付債券等。依照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定，長(zhǎng)期負(fù)債應(yīng)

2、當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，采納攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。實(shí)際利率與合同利率差不較小的，也可按合同利率計(jì)算利息費(fèi)用。有關(guān)攤余成本和利息費(fèi)用的計(jì)算確定參見(jiàn)本書第五章的相關(guān)內(nèi)容。一、長(zhǎng)期借款長(zhǎng)期借款，是指企業(yè)從銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借入的期限在一年以上(不含一年)的借款。長(zhǎng)期借款的有關(guān)賬務(wù)處理如下：企業(yè)借入各種長(zhǎng)期借款，按實(shí)際收到的款項(xiàng)，借記“銀行存款”科目，貸記“長(zhǎng)期借款本金”科目；按其差額，借記“長(zhǎng)期借款利息調(diào)整”科目。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按長(zhǎng)期借款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的長(zhǎng)期借款的利息費(fèi)用，借記“在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等科目，按借款本金和合同利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“

3、應(yīng)付利息”科目(關(guān)于一次還本付息的長(zhǎng)期借款，貸記“長(zhǎng)期借款應(yīng)計(jì)利息”科目)，按其差額，貸記“長(zhǎng)期借款利息調(diào)整”科目。企業(yè)歸還長(zhǎng)期借款，按歸還的長(zhǎng)期借款本金，借記“長(zhǎng)期借款本金”科目，按轉(zhuǎn)銷的利息調(diào)整金額，貸記“長(zhǎng)期借款利息調(diào)整”科目，按實(shí)際歸還的款項(xiàng)，貸記“銀行存款”科目，按其差額，借記“在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等科目?！纠?1-1】 某企業(yè)為建筑一幢廠房，于20 x9年1月1日借入期限為2年的長(zhǎng)期專門借款1 500 000元，款項(xiàng)已存入銀行。借款利率按市場(chǎng)利率確定為9%，每年付息一次，期滿后一次還清本金。20 x9年初，該企業(yè)以銀行存款支付工程價(jià)款共計(jì)9 000 000元，2x

4、10年初，由以銀行存款支付工程費(fèi)用600 000元。該廠房于2x10年8月31日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定不考慮閑置專門借款資金存款的利息收入或者投資收益。該企業(yè)的有關(guān)賬務(wù)處理如下：(1) 20 x9年1月1日，取得借款時(shí)借：銀行存款 1 500 000 貸：長(zhǎng)期借款xx銀行本金 1 500 000(2) 20 x9年初，支付工程款時(shí)借：在建工程xx廠房 900 000 貸：銀行存款 900 000(3) 20 x9年12月31日，計(jì)算20 x9年應(yīng)計(jì)入工程成本的利息費(fèi)用時(shí)借款利息 = 1 500 0009% = 135 000(元)借：在建工程xx廠房 135 000 貸：應(yīng)付利息xx銀

5、行 135 000(4) 20 x9年12月31日，支付借款利息時(shí)借：應(yīng)付利息xx銀行 135 000 貸：銀行存款 135 000(5) 2x10年初，支付工程款時(shí)借：在建工程xx廠房 600 000 貸：銀行存款 600 000(6) 2x10年8月31日，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)該期應(yīng)計(jì)入工程成本的利息 = (1 500 0009%12)8 = 90 000(元)借：在建工程xx廠房 90 000 貸：應(yīng)付利息xx銀行 90 000同時(shí)：借：固定資產(chǎn)xx廠房 1 725 000 貸：在建工程xx廠房 1 725 000(7) 2x10年12月31日，計(jì)算2x10年912月的利息費(fèi)用時(shí)應(yīng)計(jì)

6、入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息 = (1 500 0009%12)4 = 45 000(元)借：財(cái)務(wù)費(fèi)用xx借款 45 000 貸：應(yīng)付利息xx銀行 45 000(8) 2x10年12月31日，支付利息時(shí)借：應(yīng)付利息xx銀行 135 000 貸：銀行存款 135 000(9) 2x11年1月1日，到期還本時(shí)借：長(zhǎng)期借款xx銀行本金 1 500 000 貸：銀行存款 1 500 000二、應(yīng)付債券企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，在符合條件的前提下，經(jīng)批準(zhǔn)能夠發(fā)行公司債券、可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券。本章在此以一般公司債券和可轉(zhuǎn)換公司債券為例講明應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)處理。(一) 一般公司債券1. 公司

7、債券的發(fā)行企業(yè)發(fā)行的一年期以上的債券，構(gòu)成了企業(yè)的長(zhǎng)期負(fù)債。公司債券的發(fā)行方式有三種，即面值發(fā)行、溢價(jià)發(fā)行、折價(jià)發(fā)行。假設(shè)其他條件不變，債券的票面利率高于市場(chǎng)利率時(shí)，可按超過(guò)債券票面價(jià)值的價(jià)格發(fā)行，稱為溢價(jià)發(fā)行，溢價(jià)是企業(yè)以后各期多付利息而事先得到的補(bǔ)償；假如債券的票面利率低于市場(chǎng)利率，可按低于債券票面價(jià)值的價(jià)格發(fā)行，稱為折價(jià)發(fā)行，折價(jià)是企業(yè)以后各期少付利息而預(yù)先給投資者的補(bǔ)償；假如債券的票面利率與市場(chǎng)利率相同，可按票面價(jià)值的價(jià)格發(fā)行，稱為面值發(fā)行。溢價(jià)或折價(jià)實(shí)質(zhì)上是發(fā)行債券企業(yè)在債券存續(xù)期內(nèi)對(duì)利息費(fèi)用的一種調(diào)整。不管是按面值發(fā)行，依舊溢價(jià)發(fā)行或折價(jià)發(fā)行，企業(yè)均應(yīng)按債券面值記入“應(yīng)付債券面值”

8、科目，實(shí)際收到的款項(xiàng)與面值的差額，記入“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。企業(yè)發(fā)行債券時(shí)，按實(shí)際收到的款項(xiàng)，借記“銀行存款”等科目，按債券票面價(jià)值，貸記“應(yīng)付債券面值”科目，按實(shí)際收到的款項(xiàng)與票面價(jià)值之間的差額，貸記或借記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。2. 利息調(diào)整的攤銷利息調(diào)整應(yīng)在債券存續(xù)期間內(nèi)采納實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。企業(yè)發(fā)行的債券通常分為到期一次還本付息或分期付息、一次還本兩種。資產(chǎn)負(fù)債表日，關(guān)于分期付息、一次還本的債券，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)付債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債券利息費(fèi)用，借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或

9、貸記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。關(guān)于一次還本付息的債券，企業(yè)應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債券利息費(fèi)用，借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。3. 債券的償還采納一次還本付息方式的，企業(yè)應(yīng)于債券到期支付債券本息時(shí)，借記“應(yīng)付債券面值”、“應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息”科目，貸記“銀行存款”科目。采納一次還本、分期付息方式的，在每期支付利息時(shí)，借記“應(yīng)付利息”科目，貸記“銀行存款”科目；債券到期償還本金并支付最后一期利息時(shí)，借記“應(yīng)付債券面值”、“在建工程”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”

10、、“制造費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。【例11-2】 2x11年1月1日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券60 000 000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發(fā)行時(shí)的市場(chǎng)利率衛(wèi)5%。甲公司該批債券實(shí)際發(fā)行價(jià)格為：60 000 000(P/S, 5%, 5)60 000 0006%(P/A, 5%, 5) = 60 000 0000.783560 000 0006%4.3295 = 62 596 200(元)甲公司依照上述資料，采納實(shí)際利率法和攤余成本計(jì)算確定的利息費(fèi)用見(jiàn)表11-1。表11-1

11、日 期現(xiàn)金流出(a)實(shí)際利息費(fèi)用(b) = 期初(d)5%已償還的本金(c) = (a)(b)攤余成本余額(d) = 期初(d)(c)2x11年1月1日62 596 200 2x11年12月31日3 600 000 3 129 810 470 190 62 126 010 2x12年12月31日3 600 000 3 106 300.50 493 699.50 61 632 310.50 2x13年12月31日3 600 000 3 081 615.53 518 384.47 61 113 926.03 2x14年12月31日3 600 000 3 055 696.30 544 303.70

12、60 569 622.33 2x15年12月31日3 600 000 3 030 377.67* 569 622.33 60 000 000 小 計(jì)18 000 000 15 403 800 2 596 200 60 000 000 2x15年12月31日60 000 000 -60 000 000 0 合 計(jì)78 000 000 15 403 800 62 596 200 -* 尾數(shù)調(diào)整：60 000 0003 600 00060 569 622.33 = 3 030 377.67(元)依照表11-1的資料，甲公司的賬務(wù)處理如下：(1) 2x11年1月1日，發(fā)行債券時(shí)借：銀行存款 62 59

13、6 200 貸：應(yīng)付債券面值 60 000 000 利息調(diào)整 2 596 200(2) 2x11年12月31日，計(jì)算利息費(fèi)用時(shí)借：財(cái)務(wù)費(fèi)用(或在建工程) 3 129 810 應(yīng)付債券利息調(diào)整 470 190 貸：應(yīng)付利息xx銀行 3 600 000(3) 2x11年12月31日，支付利息時(shí)借：應(yīng)付利息xx銀行 3 600 000 貸：銀行存款 3 600 0002x12年、2x13年、2x14年確認(rèn)利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄與2x11年相同，金額與利息費(fèi)用一覽表的對(duì)應(yīng)金額一致。(4) 2x15年12月31日，歸還債券本金及最后一期利息費(fèi)用時(shí)借：財(cái)務(wù)費(fèi)用(或在建工程) 3 030 377.67 應(yīng)付債券

14、面值 60 000 000 利息調(diào)整 596 622.33 貸：銀行存款 63 600 000(二) 可轉(zhuǎn)換公司債券我國(guó)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券采取記名式無(wú)紙化發(fā)行方式。企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，既含有負(fù)債成份又含有權(quán)益成份，依照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)金融工具列報(bào)的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將負(fù)債和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，分不進(jìn)行處理。企業(yè)在進(jìn)行分拆時(shí)，應(yīng)當(dāng)先確定負(fù)債成分的公允價(jià)值并以此作為其初始確認(rèn)金額，確認(rèn)為應(yīng)付債券；再按照該可轉(zhuǎn)換公司債券整體的發(fā)行價(jià)格扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額，確認(rèn)為資本公積。負(fù)債成份的公允價(jià)值是合同規(guī)定的以后現(xiàn)金流量按一定利率折現(xiàn)的現(xiàn)值。其中，利率依照市

15、場(chǎng)上具有可比信用等級(jí)并在相同條件下提供幾乎相同現(xiàn)金流量，但不具有轉(zhuǎn)換權(quán)的工具的適用利率確定。發(fā)行該可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照其初始確認(rèn)金額的相對(duì)比例進(jìn)行分?jǐn)偂Ｆ髽I(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券的有關(guān)賬務(wù)處理如下：企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券在“應(yīng)付債券”科目下設(shè)置“可轉(zhuǎn)換公司債券”明細(xì)科目核算。企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到的款項(xiàng)，借記“銀行存款”等科目，按可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負(fù)債成份面值，貸記“應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券面值”科目，按權(quán)益成份的公允價(jià)值，貸記“資本公積其他資本公積”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券利息調(diào)整”科目。關(guān)于可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成份，在轉(zhuǎn)換為股份前

16、，其會(huì)計(jì)處理與一般公司債券相同，即按照實(shí)際利率和攤余成本確認(rèn)利息費(fèi)用，按照面值和票面利率確認(rèn)應(yīng)付債券或應(yīng)付利息，差額作為利息調(diào)整。可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票的，按可轉(zhuǎn)換公司債券的余額，借記“應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券面值”科目，借記或貸記“應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券利息調(diào)整”科目，按其權(quán)益成份的金額，借記“資本公積其他資本公積”科目，按股票面值和轉(zhuǎn)換的股數(shù)計(jì)算的股票面值總額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積股本溢價(jià)”科目。如用現(xiàn)金支付不可轉(zhuǎn)換股票的部分，還應(yīng)貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目?！纠?1-3】 甲上市公司經(jīng)批準(zhǔn)于2x10年1月1日按每份面值10

17、0元發(fā)行了1 000 000份5年期一次還本付息的可轉(zhuǎn)換公司債券，共計(jì)100 000 000元，款項(xiàng)已收存銀行，債券票面年利率為6%。債券發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為甲上市公司一般股股票，轉(zhuǎn)股時(shí)每份債券可轉(zhuǎn)10股，股票面值為每股1元。假定2x11年1月1日債券持有人將持有的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為甲上市公司一般股股票。甲上市公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時(shí)二級(jí)市場(chǎng)上與之類似的沒(méi)有轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場(chǎng)利率為9%。該可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的利息費(fèi)用不符合資本化條件。甲上市公司有關(guān)該可轉(zhuǎn)換公司債券的賬務(wù)處理如下：(1) 2x10年1月1日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時(shí)首先，確定可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成份的公允價(jià)值：100 000 000

18、(P/S, 9%, 5)100 000 0006%(P/A, 9%, 5) = 100 000 0000.6499100 000 0006%3.8897 = 88 328 200(元)可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成份的公允價(jià)值為：100 000 00088 328 200 = 11 671 800(元)借：銀行存款 100 000 000 應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券利息調(diào)整 11 671 800 貸：應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券面值 100 000 000 資本公積其他資本公積可轉(zhuǎn)換公司債券 11 671 800(2) 2x10年12月31日，確認(rèn)利息費(fèi)用時(shí)應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息 = 88 328 2009% =

19、7 949 538(元)當(dāng)期應(yīng)付未付的利息費(fèi)用 = 100 000 0006% = 6 000 000(元)借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 7 949 538 貸：應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券應(yīng)計(jì)利息 6 000 000 利息調(diào)整 1 949 538(3) 2x11年1月1日，債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)時(shí)債券持有人在當(dāng)期付息前轉(zhuǎn)換股票，應(yīng)按債券面值和應(yīng)計(jì)利息之和除以10，計(jì)算轉(zhuǎn)換的股份數(shù)。轉(zhuǎn)換的股份數(shù) = (100 000 0006 000 000)10 = 10 600 000(股)借：應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券面值 100 000 000 應(yīng)計(jì)利息 6 000 000 資本公積其他資本公積可轉(zhuǎn)換公司債券 11 671 80

20、0 貸：股本 10 600 000 應(yīng)付債券可轉(zhuǎn)換公司債券利息調(diào)整 9 722 262 資本公積股本溢價(jià) 97 349 538企業(yè)發(fā)行附有贖回選擇權(quán)的可轉(zhuǎn)換公司債券，其在贖回日可能支付的利息補(bǔ)償金，即債券約定贖回期屆滿日應(yīng)當(dāng)支付的利息減去應(yīng)付債券票面利息的差額，應(yīng)當(dāng)在債券發(fā)行日至債券約定贖回屆滿日期間計(jì)提應(yīng)付利息，計(jì)提的應(yīng)付利息分不計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或財(cái)務(wù)費(fèi)用。三、長(zhǎng)期應(yīng)付款長(zhǎng)期應(yīng)付款，是企業(yè)除長(zhǎng)期借款和應(yīng)付債券以外的其他各種長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)，包括應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)、具有融資性質(zhì)的延期付款購(gòu)買資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款項(xiàng)等。(一) 應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使

21、用權(quán)讓與承租人，以獵取租金的協(xié)議。租賃的要緊特征是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，同時(shí)這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?，取得使用?quán)以支付租金為代價(jià)，從而使租賃有不于資產(chǎn)購(gòu)置和不把資產(chǎn)的使用權(quán)從合同的一方轉(zhuǎn)移給另一方的服務(wù)性合同，如勞務(wù)合同、運(yùn)輸合同、保管合同、倉(cāng)儲(chǔ)合同等，以及無(wú)償提供使用權(quán)的借用合同。1. 租賃的分類承租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就要緊條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃，并確定租賃期開始日應(yīng)確認(rèn)的金額。企業(yè)對(duì)租賃進(jìn)行分類時(shí)，應(yīng)當(dāng)全面考慮租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承

22、租人是否有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例等各種因素。租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。假如承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，同時(shí)在租賃開始日就能夠合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。具體地講，滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，應(yīng)認(rèn)定為融資租賃：(1) 在租賃期屆滿時(shí)，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即，假如在租賃協(xié)議中差不多約定，或者依照其他條件在租賃開始日就能夠合理地推斷，租賃期屆滿時(shí)出租人會(huì)將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。(2) 承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)價(jià)可能遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，

23、因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。(3) 租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。那個(gè)地點(diǎn)的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上(含75%)。需要講明的是，那個(gè)地點(diǎn)的量化標(biāo)準(zhǔn)只是指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在具體運(yùn)用時(shí)，必須以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)租賃規(guī)定的相關(guān)條件推斷。需要注意的是，這條標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例，而非租賃期占該項(xiàng)資產(chǎn)全部可使用年限的比例。假如租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過(guò)資產(chǎn)自全新時(shí)起算可使用年限的75%以上(含75%)時(shí)，則這條推斷標(biāo)準(zhǔn)不適用，不能使用這條標(biāo)準(zhǔn)確定租賃的分類。(4) 就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款

24、額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。那個(gè)地點(diǎn)的“幾乎相當(dāng)于”掌握在90%(含90%)以上。需要講明的是，那個(gè)地點(diǎn)的量化標(biāo)準(zhǔn)只是指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在具體運(yùn)用時(shí)，必須以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)租賃規(guī)定的相關(guān)條件推斷。最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款可能將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就能夠合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)的，購(gòu)買價(jià)款應(yīng)當(dāng)計(jì)入最低租賃付款額。(5) 租賃資產(chǎn)性質(zhì)專門，假如不作較大改造，只有承租人才能使用

25、。這條標(biāo)準(zhǔn)是指，租賃資產(chǎn)是出租人依照承租人對(duì)資產(chǎn)型號(hào)、規(guī)格等方面的專門要求專門購(gòu)買或建筑的，具有專購(gòu)、專用性質(zhì)。這些租賃資產(chǎn)假如不作較大的重新改制，其他企業(yè)通常難以使用。這種情況下，該項(xiàng)租賃業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。2. 企業(yè)(承租人)對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理(1) 租賃期開始日的會(huì)計(jì)處理租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)。企業(yè)采納融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)在租賃期開始日，將租賃開始日梓林資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上初始直接費(fèi)用，作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，

26、借記“固定資產(chǎn)”等科目，按最低租賃付款額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。初始直接費(fèi)用，是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過(guò)程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。企業(yè)在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采納租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采納租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。企業(yè)無(wú)法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒(méi)有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采納同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)

27、含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。(2) 未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傇谌谫Y租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分，承租人支付租金時(shí)，一方面應(yīng)減少長(zhǎng)期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用。在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用時(shí)，依照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)租賃的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采納實(shí)際利率法。依照租賃開始日租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值基礎(chǔ)不同，融資費(fèi)用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮实拇_定具體分為下列

28、幾種情況： = 1 * GB3 以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?= 2 * GB3 以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?= 3 * GB3 以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?= 4 * GB3 以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。

29、存在優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)的，在租賃期屆滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完畢，租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)減少至優(yōu)惠購(gòu)買金額。在承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)保的情況下，在租賃期屆滿時(shí)，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)全部攤銷完畢，租賃負(fù)債還應(yīng)減少至擔(dān)保余值。擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始日可能的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。為了促使承租人慎重地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險(xiǎn)和損失，租賃協(xié)議有時(shí)要求承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)的余值進(jìn)行擔(dān)保，現(xiàn)在的擔(dān)保余值是針對(duì)承租人而言的。除此以外，擔(dān)保人還可能是與承租人和出租人均無(wú)關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力

30、擔(dān)保的第三方，如擔(dān)保公司，現(xiàn)在的擔(dān)保余值是針對(duì)出租人而言的。(3) 履約成本的會(huì)計(jì)處理。履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。(4) 或有租金的會(huì)計(jì)處理?；蛴凶饨穑侵附痤~不固定、以時(shí)刻長(zhǎng)短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等)為依據(jù)計(jì)算的租金。由于或有租金的金額不固定，無(wú)法采納系統(tǒng)合理的方法對(duì)其進(jìn)行分?jǐn)?，因此或有租金在?shí)際發(fā)生時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。(5) 租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理。租賃期屆滿時(shí)，承租人通常對(duì)租賃資產(chǎn)的處理有三種情況，即返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購(gòu)。租賃期屆滿，承租人向出租人返還租

31、賃資產(chǎn)的，通常借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”、“累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”科目。假如承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。假如承租人在租賃期屆滿時(shí)沒(méi)有續(xù)租，依照租賃協(xié)議規(guī)定向出租人支付違約金時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。在承租人享有優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)的情況下，支付購(gòu)買價(jià)款時(shí)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，將固定資產(chǎn)從“融資租賃固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目?！纠?1-4】 2x11年12月28日，A公司于B公司簽訂了一份租賃合同。合同要緊條款如下：(1) 租賃標(biāo)的物：數(shù)控機(jī)

32、床。(2) 租賃期開始日：租賃物運(yùn)抵A公司生產(chǎn)車間之日(即2x12年1月1日)。(3) 租賃期：從租賃期開始日算起36個(gè)月(即2x12年1月1日至2x14年12月31日)。(4) 租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金900 000元。(5) 該機(jī)床在2x12年1月1日的公允價(jià)值為2 500 000元。(6) 租賃合同規(guī)定的利率為8%(年利率)。(7) 該機(jī)床為全新設(shè)備，可能使用年限為5年，不需要安裝調(diào)試。(8) 2x13年和2x14年，A公司每年按該機(jī)床所生產(chǎn)產(chǎn)品的年銷售收入的1%向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)9 8

33、00元。2x13年和2x14年，A公司使用該數(shù)控機(jī)床生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入分不為8 000 000元和10 000 000元。2x13年12月31日，A公司以銀行存款支付該機(jī)床的維護(hù)費(fèi)2 800元。2x14年12月31日，A公司將該機(jī)床退還B公司。A公司(承租人)的會(huì)計(jì)處理如下：(1) 租賃開始日的會(huì)計(jì)處理第一步，推斷租賃類型。本例中，租賃期(3年)占租賃資產(chǎn)尚可使用年限(5年)的60%(小于75%)，沒(méi)有滿足融資租賃的第3條推斷標(biāo)準(zhǔn)；最低租賃付款額的現(xiàn)值為2 319 390元(計(jì)算過(guò)程見(jiàn)下文)，大于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%，即2 250 000元(2 500 00090%)，滿足融資租賃的第4條

34、推斷標(biāo)準(zhǔn)，因此，A公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。第二步，計(jì)算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值。本例中A公司不明白出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率8%作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。最低租賃付款額 = 各期租金之和承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值 = 900 00030 = 2 700 000(元)最低租賃付款額的現(xiàn)值 = 900 000(P/A, 8%, 3) = 900 0002.5771 = 2 319 390(元) 租賃資產(chǎn)公允價(jià)值2 500 000元依照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)租賃規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為其折現(xiàn)值2 319 390元加上初始直接費(fèi)用

35、9 800元，即2 329 190元。第三步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用。未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額最低租賃付款額現(xiàn)值=2 700 0002 319 390 = 380 610(元)第四步，進(jìn)行具體賬務(wù)處理。借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)數(shù)控機(jī)床 2 329 190 未確認(rèn)融資費(fèi)用 380 610 貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款B公司應(yīng)付融資租賃款 2 700 000 銀行存款 9 800(2) 分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理第一步，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮省Ｓ捎谧赓U資產(chǎn)的入賬價(jià)值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率確實(shí)是其融資費(fèi)用分?jǐn)偮?，?%。第二步，在租賃期內(nèi)采納實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用(見(jiàn)表11-2)。表1

36、1-2 單位：元日 期租金確認(rèn)的融資費(fèi)用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金余額(a)(b) = 期初(d)8%(c) = (a)(b)(d) = 期初(d)(c)(1) 2x12年1月1日2 319 390 (2) 2x12年12月31日900 000 185 551.2 714 448.8 1 604 941.2 (3) 2x13年12月31日900 000 128 395.3 771 604.7 833 366.5 (4) 2x14年12月31日900 000 66 663.5* 833 336.5 0 合 計(jì)2 700 000 380 610 2 319 390 * 尾數(shù)調(diào)整：900 000833

37、336.5 = 66 663.5(元)第三步，進(jìn)行具體賬務(wù)處理。2x12年12月31日，支付第1期租金時(shí)借：長(zhǎng)期應(yīng)付款B公司應(yīng)付融資租賃款 900 000 貸：銀行存款 900 0002x12年1月至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)每月財(cái)務(wù)費(fèi)用 = 185 551.212 = 15 462.6(元)借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 15 462.6 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 15 462.62x13年12月31日，支付第2期租金時(shí)借：長(zhǎng)期應(yīng)付款B公司應(yīng)付融資租賃款 900 000 貸：銀行存款 900 0002x13年1月至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)每月財(cái)務(wù)費(fèi)用 = 128 395.312 = 10 699.61

38、(元)借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 10 699.61 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 10 699.612x14年12月31日，支付第3期租金時(shí)借：長(zhǎng)期應(yīng)付款B公司應(yīng)付融資租賃款 900 000 貸：銀行存款 900 0002x14年1月至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)每月財(cái)務(wù)費(fèi)用 = 66 663.512 = 5 555.29(元)借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 5 555.29 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 5 555.29(3) 履約成本的會(huì)計(jì)處理2x13年12月31日，A公司發(fā)生該機(jī)床的維護(hù)費(fèi)2 800元時(shí)借：治理費(fèi)用 2 800 貸：銀行存款 2 800(4) 或有租金的會(huì)計(jì)處理2x13年12月31日，依照合同規(guī)定，A公司應(yīng)向B公司支

39、付經(jīng)營(yíng)分享收入80 000元借：銷售費(fèi)用 80 000 貸：其他應(yīng)付款B公司 80 0002x14年12月31日，依照合同規(guī)定，A公司應(yīng)向B公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入100 000元借：銷售費(fèi)用 100 000 貸：其他應(yīng)付款B公司 100 000(5) 租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理2x14年12月31日，A公司將該機(jī)床退還B公司時(shí)借：累計(jì)折舊 2 329 190 貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)數(shù)控機(jī)床 2 329 190(二) 具有融資性質(zhì)的延期付款購(gòu)買資產(chǎn)企業(yè)購(gòu)買資產(chǎn)有可能延期支付有關(guān)價(jià)款。假如延期支付的購(gòu)買價(jià)款超過(guò)正常信用條件，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，所購(gòu)資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以延期支付購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定

40、。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采納實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，符合資本化條件的，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，否則計(jì)入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為：企業(yè)購(gòu)入資產(chǎn)超過(guò)正常信用條件延期付款實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)時(shí)，應(yīng)按購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目，按應(yīng)支付的價(jià)款總額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。按期支付價(jià)款，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目。第二節(jié) 借 款 費(fèi) 用一、借款費(fèi)用的范圍借款費(fèi)用是企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)，包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。承租人確認(rèn)的融資租賃發(fā)生的融資費(fèi)用屬

41、于借款費(fèi)用。因借款而發(fā)生的利息包括企業(yè)向銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券或企業(yè)債券發(fā)生的利息，以及為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)所承擔(dān)的利息等。因借款而發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)要緊是指發(fā)行債券等發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)，發(fā)行債券中的折價(jià)或者溢價(jià)，事實(shí)上質(zhì)是對(duì)債券票面利息的調(diào)整(立即債券票面利率調(diào)整為實(shí)際利率)，屬于借款費(fèi)用的范疇。例如，XYX公司發(fā)行公司債券，每張公司債券票面價(jià)值為100元，票面年利率為6%，期限為4年，而同期市場(chǎng)利率衛(wèi)年利率8%，由于公司債券的票面利率低于市場(chǎng)利率，為成功發(fā)行公司債券，XYZ公司采取了折價(jià)發(fā)行的方式，折價(jià)金額在實(shí)質(zhì)上是用于補(bǔ)償投資

42、者在購(gòu)入債券后所受到的名義利息上的損失，應(yīng)當(dāng)作為以后各期利息費(fèi)用的調(diào)整額。因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用是指企業(yè)在借款過(guò)程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，由于這些費(fèi)用是因安排借款而發(fā)生的，也屬于借入資金所付出的代價(jià)，是借款費(fèi)用的構(gòu)成部分。因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動(dòng)導(dǎo)致市場(chǎng)匯率與賬面匯率出現(xiàn)差異，從而對(duì)外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的阻礙金額。關(guān)于企業(yè)發(fā)生的權(quán)益性融資費(fèi)用，不應(yīng)包括在借款費(fèi)用中?！纠?1-5】 某企業(yè)發(fā)生了借款手續(xù)費(fèi)100 000元，發(fā)行公司債券傭金10 000 000元，發(fā)行公司股票傭金20 000 000元，借款利息2 000 000元。其中借款手續(xù)費(fèi)1

43、00 000元、發(fā)行公司債券傭金10 000 000元和借款利息2 000 000元均屬于借款費(fèi)用；發(fā)行公司股票屬于公司權(quán)益性融資，所發(fā)生的傭金應(yīng)當(dāng)沖減溢價(jià)，不屬于借款費(fèi)用范疇，不應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。二、借款費(fèi)用的確認(rèn)(一) 確認(rèn)原則借款費(fèi)用的確認(rèn)要緊解決的是將每期發(fā)生的借款費(fèi)用資本化、計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，依舊將有關(guān)借款費(fèi)用費(fèi)用化、計(jì)入當(dāng)期損益的問(wèn)題。借款費(fèi)用確認(rèn)的差不多原則是：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)依照其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要

44、通過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)刻的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。建筑合同成本、無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)支出等在符合條件的情況下，也能夠認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。其中，“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)刻”應(yīng)當(dāng)是指資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)刻，通常為1年以上(含1年)。在實(shí)務(wù)中，假如由于人為或者有意等非正常因素導(dǎo)致資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)時(shí)刻相當(dāng)長(zhǎng)的，該資產(chǎn)不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。購(gòu)入即可使用的資產(chǎn)，或者購(gòu)入后需要安裝但所需安裝時(shí)刻較短的資產(chǎn)，或者需要建筑或生產(chǎn)但建筑或生產(chǎn)時(shí)刻較短的資產(chǎn)，均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)?！纠?1-6】 甲企業(yè)向銀行借入資金分不用于生產(chǎn)A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，其中

45、，A產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)刻較短，為1個(gè)月；B產(chǎn)品屬于大型發(fā)電設(shè)備，生產(chǎn)周期較長(zhǎng)，為1年零3個(gè)月。為存貨生產(chǎn)而借入的借款費(fèi)用在符合資本化條件的情況下應(yīng)當(dāng)予以資本化。本例中，由于A產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)刻較短，不屬于需要通過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)刻的生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，為A產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入A產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，而應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。而B產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)刻比較長(zhǎng)，屬于需要通過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)刻的生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，為B產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用符合資本化的條件，應(yīng)計(jì)入B產(chǎn)品的成本中。(二) 借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍借款包括專門借款和一般借款。專門借款是指為購(gòu)建或者

46、生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。專門借款通常應(yīng)當(dāng)有明確的用途，即為購(gòu)建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入，并通常應(yīng)當(dāng)具有標(biāo)明該用途的借款合同。例如，某企業(yè)為了建筑一條生產(chǎn)線向某銀行專門貸款50 000 000元，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了開發(fā)某住宅小區(qū)向某銀行專門貸款2億元等，均屬于專門借款，其使用目的明確，而且其使用受到相關(guān)合同的限制。一般借款是指除專門借款之外的借款，相關(guān)于專門借款而言，一般借款在借入時(shí)，其用途通常沒(méi)有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)。借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。其中，關(guān)于一般借款，只有在購(gòu)建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件

47、的資產(chǎn)占用了一般借款時(shí)，才應(yīng)將與該部分一般借款相關(guān)的借款費(fèi)用資本化；否則，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。(三) 借款費(fèi)用資本化期間的確定只有發(fā)生在資本化期間內(nèi)的有關(guān)借款費(fèi)用才同意資本化，資本化期間的確定是借款費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的重要前提。借款費(fèi)用資本化期間是指從借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，但不包括借款費(fèi)用暫停資本化的期間。1. 借款費(fèi)用開始資本化的時(shí)點(diǎn)借款費(fèi)用同意開始資本化必須同時(shí)滿足三個(gè)條件，即資產(chǎn)支出差不多發(fā)生、借款費(fèi)用差不多發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)差不多開始。(1) 資產(chǎn)支出差不多發(fā)生的推斷。資產(chǎn)支出包括以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資

48、產(chǎn)和承擔(dān)帶息債務(wù)形式所發(fā)生的支出。 = 1 * GB3 支付現(xiàn)金，是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)支出。 = 2 * GB3 轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)，是指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)?！纠?1-7】 某企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品，包括水泥、鋼材等，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建筑或者生產(chǎn)，該企業(yè)同時(shí)還用自己生產(chǎn)的產(chǎn)品換取其他企業(yè)的工程物資，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建筑或者生產(chǎn)，這些產(chǎn)品的成本均屬于資產(chǎn)支出。 = 3 * GB3 承擔(dān)帶息債務(wù)，是指企業(yè)為了購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項(xiàng)。企業(yè)以賒購(gòu)方式購(gòu)買這些物資所產(chǎn)生的債務(wù)可能帶息

49、，也可能不帶息。假如企業(yè)賒購(gòu)這些物資承擔(dān)的是不帶息債務(wù)，就不應(yīng)當(dāng)將購(gòu)買價(jià)款計(jì)入資產(chǎn)支出，因?yàn)樵搨鶆?wù)在償付前不需要承擔(dān)利息，也沒(méi)有占用借款資金。企業(yè)只有等到實(shí)際償付債務(wù)，發(fā)生了資源流出時(shí)，才能將其作為資產(chǎn)支出。假如企業(yè)賒購(gòu)物資承擔(dān)的是帶息債務(wù)，企業(yè)要為這筆債務(wù)付出代價(jià)，支付利息，與企業(yè)向銀行借入款項(xiàng)用以支付資產(chǎn)支出在性質(zhì)上是一致的。企業(yè)為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而承擔(dān)的帶息債務(wù)應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)支出，當(dāng)該帶息債務(wù)發(fā)生時(shí)，視同資產(chǎn)支出差不多發(fā)生。(2) 借款費(fèi)用差不多發(fā)生的推斷借款費(fèi)用差不多發(fā)生，是指企業(yè)差不多發(fā)生了因購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入款項(xiàng)的借款費(fèi)用，或者占用了一般借款的

50、借款費(fèi)用。(3) 為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)差不多開始的推斷。為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)差不多開始，是指符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建筑或者生產(chǎn)工作差不多開始，如主體設(shè)備的安裝、廠房的實(shí)際開工建筑等。它不包括僅僅持有資產(chǎn)但沒(méi)有發(fā)生為改變資產(chǎn)形態(tài)而進(jìn)行的實(shí)質(zhì)上的建筑或者生產(chǎn)活動(dòng)。企業(yè)只有在上述三個(gè)條件同時(shí)滿足的情況下，有關(guān)借款費(fèi)用才能夠開始資本化；只要其中有一個(gè)條件沒(méi)有滿足，借款費(fèi)用就不能資本化，而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益?！纠?1-8】 某企業(yè)專門借入款項(xiàng)建筑某項(xiàng)符合資本化條件的固定資產(chǎn)，相關(guān)借款費(fèi)用差不多發(fā)生，同時(shí)固定資產(chǎn)的實(shí)體建筑工作

51、也已開始，但為固定資產(chǎn)建筑所需物資等差不多上賒購(gòu)或者客戶墊付的(且所形成的負(fù)債均為不帶息負(fù)債)，發(fā)生的相關(guān)薪酬等費(fèi)用也尚未形成現(xiàn)金流出。在這種情況下，固定資產(chǎn)建筑本身并沒(méi)有占用借款資金，沒(méi)有發(fā)生資產(chǎn)支出，該事項(xiàng)只滿足借款費(fèi)用開始資本化的第二個(gè)和第三個(gè)條件，然而沒(méi)有滿足第一個(gè)條件，因此，所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)予以資本化?！纠?1-9】 某企業(yè)為了建筑一項(xiàng)符合資本化條件的固定資產(chǎn)，使用自有資金購(gòu)置了工程物資，該固定資產(chǎn)差不多開始動(dòng)工興建，但專門借款資金尚未到位，也沒(méi)有占用一般借款資金。在這種情況下，企業(yè)盡管滿足了借款費(fèi)用開始資本化的第一個(gè)和第三個(gè)條件，然而不符合借款費(fèi)用開始資本化的第二個(gè)條件，因此不

52、同意開始借款費(fèi)用的資本化?！纠?1-10】 某企業(yè)為了建筑某一項(xiàng)符合資本化條件的廠房，差不多使用銀行存款購(gòu)置了水泥、鋼材等，發(fā)生了資產(chǎn)支出，相關(guān)借款也已開始計(jì)息，然而廠房因各種緣故遲遲未能開工興建。在這種情況下，企業(yè)盡管滿足了借款費(fèi)用開始資本化的第一個(gè)和第二個(gè)條件，但不符合借款費(fèi)用開始資本化的第三個(gè)條件，因此所發(fā)生的借款費(fèi)用不同意資本化。2. 借款費(fèi)用暫停資本化的時(shí)刻符合資本化條件的資產(chǎn)在購(gòu)建或者生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生非正常中斷且中斷時(shí)刻連續(xù)超過(guò)3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。中斷的緣故必須是非正常中斷，屬于正常中斷的，相關(guān)借款費(fèi)用仍可資本化。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”等原則來(lái)推斷借款

53、費(fèi)用暫停資本化的時(shí)刻，假如相關(guān)資產(chǎn)購(gòu)建或者生產(chǎn)的中斷時(shí)刻較長(zhǎng)而且滿足其他規(guī)定條件的，相關(guān)借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)暫停資本化。非正常中斷，通常是由于企業(yè)治理決策上的緣故或者其他不可預(yù)見(jiàn)的緣故等所導(dǎo)致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒(méi)有及時(shí)供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購(gòu)建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動(dòng)糾紛等緣故，導(dǎo)致資產(chǎn)購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷?！纠?1-11】 某企業(yè)于2x10年1月1日利用專門借款開工興建一幢廠房，支出差不多發(fā)生，因此借款費(fèi)用從當(dāng)日起開始資本化。工程可能于2x11年3月完工。2x10年5月15日，由于工程施工

54、發(fā)生了安全事故，導(dǎo)致工程中斷，直到9月10日才復(fù)工。該中斷屬于非正常中斷，因此，上述專門借款在5月15日至9月10日間所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)資本化，而應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。非正常中斷與正常中斷顯著不同。正常中斷通常僅限于購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預(yù)見(jiàn)的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。例如，某些工程建筑到一定時(shí)期必須暫停下來(lái)進(jìn)行質(zhì)量或者安全檢查，檢查通過(guò)后才可接著下一時(shí)期的建筑工作，這類中斷是在施工前能夠預(yù)見(jiàn)的，而且是工程建筑必須通過(guò)的程序，屬于正常中斷。某些地區(qū)的工程在建筑過(guò)程中，由于可預(yù)見(jiàn)的不可抗力因素(如雨季或冰凍季節(jié)等)導(dǎo)致施工出現(xiàn)停

55、頓，也屬于正常中斷。【例11-12】 某企業(yè)在北方某地建筑某工程期間，遇上冰冷季節(jié)(通常為6個(gè)月)，工程施工因此中斷，待冰凍季節(jié)過(guò)后方能接著施工。由于該地區(qū)在施工期間出現(xiàn)較長(zhǎng)時(shí)刻的冰凍為正常情況，由此導(dǎo)致的施工中斷是可預(yù)見(jiàn)的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷，屬于正常中斷。在正常中斷期間所發(fā)生的借款費(fèi)用能夠接著資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。3. 借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)依照其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)

56、，是指所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)差不多達(dá)到建筑方、購(gòu)買方或者企業(yè)自身等預(yù)先設(shè)計(jì)、打算或者合同約定的能夠使用或者能夠銷售的狀態(tài)。企業(yè)在確定借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)需要運(yùn)用職業(yè)推斷，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，針對(duì)具體情況，依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)推斷所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的時(shí)點(diǎn)，具體可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行推斷：(1) 符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建筑(包括安裝)或者生產(chǎn)活動(dòng)差不多全部完成或者實(shí)質(zhì)上差不多完成。(2) 所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者差不多相符，即使有極個(gè)不與設(shè)計(jì)、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地點(diǎn)，也不阻礙其

57、正常使用或者銷售。(3) 接著發(fā)生在所購(gòu)建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額專門少或者幾乎不再發(fā)生。購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營(yíng)業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)差不多達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)?！纠?1-13】 ABC公司借入一筆款項(xiàng)，于2x10年2月1日采納出包方式開工興建一幢廠房。2x11年10月10日工程全部完工，達(dá)到合同要求。10月30日工程驗(yàn)收合格，11月15日辦理工程竣工結(jié)算，11月20日完成全部資產(chǎn)移交手續(xù)，12月1日廠房正式投入使用。在本例中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將2x11年10月1

58、0日確定為工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時(shí)點(diǎn)，作為借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)。后續(xù)的工程驗(yàn)收日、竣工結(jié)算日、資產(chǎn)移交日和投入使用日均不應(yīng)作為借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)，否則會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值和利潤(rùn)的高估。在符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)際購(gòu)建或者生產(chǎn)過(guò)程中，假如所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)分不建筑、分不完工，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，區(qū)不不同情況，界定借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)。假如所購(gòu)建合適生產(chǎn)的復(fù)核資本化條件的資產(chǎn)的各部分分不完工，且每部分在其他部分接著建筑或者生產(chǎn)過(guò)程中可供使用或者可對(duì)外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上差不多完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資

59、產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化，因?yàn)樵摬糠仲Y產(chǎn)差不多達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。假如企業(yè)購(gòu)建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分不完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對(duì)外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產(chǎn)差不多完工，也不能夠認(rèn)為該部分資產(chǎn)差不多達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購(gòu)建固定資產(chǎn)整體完工時(shí)，才能認(rèn)為資產(chǎn)差不多達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費(fèi)用方可停止資本化。【例11-14】 某企業(yè)在建設(shè)某一涉及數(shù)項(xiàng)工程的鋼鐵冶煉項(xiàng)目時(shí)，每個(gè)單項(xiàng)工程差不多上依照各道冶煉工序涉及建筑的，因此只有在每項(xiàng)工程都建筑完畢后，整個(gè)冶煉項(xiàng)目才能正式運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到生產(chǎn)和設(shè)

60、計(jì)要求，因此每一個(gè)單項(xiàng)工程完工后不應(yīng)認(rèn)為資產(chǎn)差不多達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)，企業(yè)只有等到整個(gè)冶煉項(xiàng)目全部完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，才停止借款費(fèi)用的資本化。三、借款費(fèi)用的計(jì)量(一) 借款利息資本化金額的確定在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息(包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷，下同)的資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列原則確定：1. 為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行臨時(shí)性投資取得的投資收益后的金額，確定專門借款應(yīng)予資本化的利息金額。2. 為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依照累計(jì)