投資性房地產(chǎn)2

1、 一. 投資性房地產(chǎn)一、投資性房地產(chǎn)的概念及特征 （一）投資性房地產(chǎn)的概念 投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨計量和出售。房地產(chǎn)是土地和房屋及其權(quán)屬的總稱。在我國，土地歸國家或集體所有，企業(yè)只能取得土地使用權(quán)。因此，房地產(chǎn)中的土地是指土地使用權(quán)。房屋是指土地上的房屋等建筑物及構(gòu)筑物。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和完善，房地產(chǎn)日益活躍，企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了用作自身管理、生產(chǎn)經(jīng)營活動場所和對外銷售外，出現(xiàn)了將房地產(chǎn)用于賺取租金或增值收益活動。就某些企業(yè)而言，投資性房地產(chǎn)屬于日常的經(jīng)營活動，形成的租金收入或轉(zhuǎn)讓增值收益確認為企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入，

2、但對大部分企業(yè)而言，是與經(jīng)營活動相關(guān)的其他經(jīng)營活動，形成的租金收入或轉(zhuǎn)讓增值收益構(gòu)成企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入。 （二）投資性房地產(chǎn)的特征1投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營活動 投資性房地產(chǎn)的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權(quán)，這實質(zhì)上屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的行為。房地產(chǎn)的租金就是讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得使用費收入，是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)營活動以及與之相關(guān)的其他活動形成的經(jīng)濟利益總流入。投資性房地產(chǎn)的另一種形式是持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，盡管其增值收益通常與市場供求、經(jīng)濟發(fā)展等因素相關(guān)，但目的是為了增值后轉(zhuǎn)讓以賺取增值收益，也是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)營活動以及與之相關(guān)的其他活動形成的經(jīng)濟利

3、益總流入。2投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面區(qū)別于作為生產(chǎn)經(jīng)營場所的房地產(chǎn)和用于銷售的房地產(chǎn) 企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了用作自身的管理、生產(chǎn)經(jīng)營活動場所和對外銷售之外，出現(xiàn)了將房地產(chǎn)用于賺取租金或增值收益的活動，甚至是個別企業(yè)的主營業(yè)務(wù)。這就需要將投資性房地產(chǎn)單獨作為一項資產(chǎn)核算和反映，與自用的廠房、辦公樓等房地產(chǎn)和作為存貨（已建完工商品房）的房地產(chǎn)加以區(qū)分，從而更加清晰地反映企業(yè)所持有房地產(chǎn)的構(gòu)成情況和盈利能力。 3投資性房地產(chǎn)有兩種后續(xù)計量模式 企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，只有在滿足特定的條件下，即有確鑿證據(jù)表明其所有投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠的取得的，可以采

4、用公允價值模式進行計量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有的投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。二、投資性房地產(chǎn)的范圍 根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的范圍限定為：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及已出租的建筑物。 （一）已出租的土地使用權(quán) 已出租的土地使用權(quán)，是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的、以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)。企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常包括在一級市場上以繳納土地出讓金的方式取得的土地使用權(quán)，也包括在二級市場上接受其他單位轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。例如，甲公司與乙公司簽署了土地使用權(quán)租賃協(xié)議，甲公司以每年租金720萬元租賃使用乙公司擁有的4

5、0萬平方米土地使用權(quán)。那么，自租賃協(xié)議約定的租賃期開始日，這項土地使用權(quán)屬于乙公司的投資性房地產(chǎn)。 對于以經(jīng)營租賃方式租入土地使用權(quán)，再轉(zhuǎn)租給其他單位的，不能確認為投資性房地產(chǎn)。 （二）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán) 持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。這類土地使用權(quán)很可能給企業(yè)帶來增值收益，符合投資性房地產(chǎn)的定義。例如，企業(yè)發(fā)生轉(zhuǎn)產(chǎn)或廠址搬遷，部分土地使用權(quán)停止自用，管理層決定繼續(xù)持有這部分土地使用權(quán)，待其增值后轉(zhuǎn)讓以賺取增值收益。 按照國家有關(guān)規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，也就不屬于投資性房地產(chǎn)。 （三）已出租的建筑

6、物 已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的、以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，包括自行建造的或開發(fā)活動完成后用于出租的建筑物。例如，甲公司將其擁有的某棟廠房整體出租給乙公司，租賃期兩年。對于甲公司而言，自租賃期開始日起，該棟廠房屬于投資性房地產(chǎn)。企業(yè)在判斷和確認已出租的建筑物，應(yīng)當(dāng)把握以下要點： 1.用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入再轉(zhuǎn)租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)。例如，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了一項經(jīng)營租賃合同，乙企業(yè)將其持有產(chǎn)權(quán)的一棟辦公樓出租給甲企業(yè)，為期5年。甲企業(yè)一開始將該辦公樓改裝后用于自行經(jīng)營餐館。2年后，由于連續(xù)虧損，甲企業(yè)將餐館轉(zhuǎn)租給丙公司，以賺取租金差價。這種

7、情況下，對于甲企業(yè)而言，該棟樓不屬于其投資性房地產(chǎn)。對于乙企業(yè)而言，則屬于其投資性房地產(chǎn)。 2.已出租的建筑物是企業(yè)已經(jīng)與其他方簽訂了租賃協(xié)議，約定以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物。自租賃協(xié)議規(guī)定的租賃開始日起，經(jīng)營租出的建筑物才屬于已出租的建筑物。企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的建筑物，不屬于已出租的建筑物。 3.企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個協(xié)議中不重大的，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認為投資性房地產(chǎn)。例如，企業(yè)將其辦公樓出租，同時向承租人提供維護、保安等日常輔助服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其確認為投資性房地產(chǎn)。 但需要注意的是，以下的項目不屬于投資性房地產(chǎn)： 1.自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提

8、供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)，包括自用建筑物（固定資產(chǎn)）和自用土地使用權(quán)（無形資產(chǎn)）。例如，企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店，而持有目的主要是通過提供客房服務(wù)賺取服務(wù)收入，該旅館飯店不確認為投資性房地產(chǎn)。 2.作為存貨的房地產(chǎn)，通常是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營過程中銷售的或為銷售而正在開發(fā)的商品房和土地。 某項房地產(chǎn)，部分自用（即用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理），部分用于賺取租金或資本增值，用于賺取租金或資本增值部分能夠單獨計量和出售的，應(yīng)將此部分確認為投資性房地產(chǎn)；用于賺取租金或資本增值的部分不能夠單獨計量和出售的，此部分不能確認為投資性房地產(chǎn)。該項房地產(chǎn)自用的部分，以及用于賺取租金或資本

9、增值不能夠單獨計量和出售的的部分，應(yīng)當(dāng)確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。三、投資性房地產(chǎn)的確認與初始計量（一）投資性房地產(chǎn)確認投資性房地產(chǎn)只有在符合定義的前提下，同時滿足下列條件的，才能予以確認：1與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；2該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠的計量。 對于已出租的土地使用權(quán)、已出租的建筑物，其作為投資性房地產(chǎn)的時點為租賃開始日，即土地使用權(quán)、建筑物進入出租狀態(tài)、開始賺取租金的日期。對持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，其作為投資性房地產(chǎn)的確認時點為企業(yè)將自用房地產(chǎn)停止自用，準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的日期。（二）投資性房地產(chǎn)的初始計量投資性房地產(chǎn)分為初始計量和后續(xù)計量。投資性房地產(chǎn)的

10、初始計量應(yīng)該按照成本進行。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量具有成本和公允價值兩種模式。這里僅就外購、自行建造的投資性房地產(chǎn)的初始計量予以說明。1.外購的投資性房地產(chǎn)對于企業(yè)外購的房地產(chǎn)，只有在購入房地產(chǎn)的同時開始對外出租（自租賃期開始日起，下同）或用于資本增值，才能稱之為外購的投資性房地產(chǎn)。外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。企業(yè)購入房地產(chǎn)，自用一段時間之后再改為出租或用于資本增值的，應(yīng)當(dāng)先將外購的房地產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，自租賃期開始日或用于資本增值之日起，再從固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。2.自行建造的投資性房地產(chǎn)企業(yè)自行建造（或開發(fā)，下同）的

11、房地產(chǎn)，只有在自行建造或開發(fā)活動完成（即達到預(yù)定可使用狀態(tài)）的同時開始對外出租或用于資本增值，才能將自行建造的房地產(chǎn)確認為投資性房地產(chǎn)。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項房地產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成。企業(yè)自行建造房地產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后一段時間才對外出租或用于資本增值的，應(yīng)當(dāng)先將自行建造的房地產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨，自租賃期開始或用于資本增值之日起，從固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。“投資性房地產(chǎn)”賬戶。本賬戶屬資產(chǎn)類賬戶，用來核算企業(yè)采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)的成本。企業(yè)采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)，也通過本賬戶核算。借方登記企業(yè)外購、自行

12、建造等取得的房地產(chǎn)，將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)；貸方登記企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用、處置投資性房地產(chǎn)；期末余額在借方，反映企業(yè)采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)成本。企業(yè)采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，反映投資性房地產(chǎn)的公允價值。本賬戶可按投資性房地產(chǎn)類別和項目進行明細核算；采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)分別“成本”和“公允價值變動”進行明細核算。二 . 成本法下投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理 （一）取得的賬務(wù)處理（一）外購?fù)顿Y性房地產(chǎn) 企業(yè)外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)，按照取得時的實際成本借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶?！纠?】 200

13、7年3月，甲企業(yè)計劃購入一棟寫字樓用于對外出租。3月15日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自寫字樓購買日起將這棟寫字樓出租給乙企業(yè)，為期5年。4月5日，甲企業(yè)實際購入寫字樓，支付價款共計1200萬元。假設(shè)不考慮其他因素，甲企業(yè)根據(jù)有關(guān)原始憑證編制如下會計分錄： 借：投資性房地產(chǎn)寫字樓 12 000 000 貸：銀行存款 12 000 000（二）自行建造投資性房地產(chǎn) 自行建造投資性房地產(chǎn)，其成本由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括土地開發(fā)費、建筑成本、安裝成本，應(yīng)予資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等。建造過程中的非正常性損失，直接計入當(dāng)期損益，不計

14、入建造成本。按照確定的成本，借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，貸記“在建工程”賬戶。 【例2】 2007年1月，甲企業(yè)從其他單位購入一塊土地的使用權(quán)，并在這塊土地開始自行建造三棟廠房。2007年10月，甲企業(yè)預(yù)計廠房即將完工，與乙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給乙公司使用。租賃合同約定，該廠房于完工（達到預(yù)定使用狀態(tài)）時開始使用。2007年11月1日，三棟廠房同時完工（達到預(yù)定使用狀態(tài)）。該塊土地使用權(quán)的成本為600萬元；三棟廠房的實際造價均為1000萬元，能夠單獨出售。 甲企業(yè)根據(jù)有關(guān)原始憑證，編制如下會計分錄： 土地使用權(quán)中的對應(yīng)部分同時轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)=600（10003000）

15、=200（萬元） 借：投資性房地產(chǎn)廠房 10 000 000 貸：在建工程 10 000 000 借：投資性房地產(chǎn)已出租土地使用權(quán) 2 000 000 貸：無形資產(chǎn)土地使用權(quán) 2 000 000三、投資性房地產(chǎn)的折舊和攤銷 采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則固定資產(chǎn)或企業(yè)會計準(zhǔn)則無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期（月）計提折舊或攤銷。企業(yè)按期（月）對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷時，借記“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”賬戶?！纠?】企業(yè)一棟辦公樓出租給東方公司使用，已確認為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進行后續(xù)計量。假設(shè)這棟辦公樓的成本為1 800萬元，按

16、照直線法計提折舊，使用壽命為20年，預(yù)計凈殘值為零。根據(jù)有關(guān)原始憑證，編制如下會計分錄： 每月計提的折舊：18002012=7.5（萬元） 借：其他業(yè)務(wù)成本 75 000 貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 75 000四、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出，是指對投資性房地產(chǎn)的改擴建、裝修以及進行日常維護所發(fā)生的支出。滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，其后續(xù)支出應(yīng)予以資本化；不滿足確認條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。（一）資本化的后續(xù)支出 投資性房地產(chǎn)進入改擴建或裝修階段后，應(yīng)當(dāng)將其賬面價值借記“在建工程”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”等賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)”賬戶。發(fā)生的資本化

17、的改擴建或裝修支出，通過“在建工程”的賬戶歸集，借記“在建工程”賬戶，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等賬戶。改擴建或裝修完成后，繼續(xù)用于投資房地產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)從“在建工程”轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”賬戶，借記“投資性房地產(chǎn)”賬戶，貸記“在建工程”賬戶。 【例4】 2007年3月，企業(yè)與長城公司的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。該廠房原價為2000萬元，已計提折舊600萬元。為了提高廠房的租金收入，企業(yè)決定在租賃期滿后對廠房進行改造，并與黃河公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴建完工時將廠房出租給黃河公司。3月15日，與長城公司的租賃合同到期，廠房隨即進入改擴建工程。12月10日，廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支

18、出150萬元，即日按照租賃合同出租給黃河公司。 本例中，改擴建支出滿足資本化確認條件，應(yīng)當(dāng)記入投資性房地產(chǎn)的成本。 根據(jù)有關(guān)原始憑證，編制如下會計分錄： （1） 2007年3月15日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程： 借：在建工程 14 000 000 投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 6 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)廠房 20 000 000 （2）2007年3月15日12月10日，發(fā)生的改擴建支出： 借：在建工程 15 000 000 貸：銀行存款 15 000 000 （3）2007年12月10日，改擴建工程完工： 借：投資性房地產(chǎn)廠房 15 500 000 貸：在建工程 15 500 00

19、0（二）費用化的后續(xù)支出 與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。例如，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)進行日常維護所發(fā)生的支出。企業(yè)在發(fā)生投資性房地產(chǎn)費用化的后續(xù)支出時，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。 【例5】 某企業(yè)對其某項投資性房地產(chǎn)進行日常維修，發(fā)生維修支出1.5萬元。 根據(jù)有關(guān)原始憑證，編制如下會計分錄： 借：其他業(yè)務(wù)成本 15 000 貸：銀行存款 15 000五、投資性房地產(chǎn)減值投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定。經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。計提減值準(zhǔn)備時，借記“資產(chǎn)減值損失

20、”賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶。已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)，其減值損失在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。以例3為例。若當(dāng)年12月，這棟辦公樓發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測試，其可回收金額為1 200萬元，此時辦公樓的賬面價值為1 500萬元，以前未計提減值準(zhǔn)備。賬務(wù)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失 3 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 30 000 000 三 .采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)一、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)滿足的條件 公允價值模式的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件： （1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的投資性房地產(chǎn)交易市場。所在地，通常是指投資性房地產(chǎn)所在的城市。

21、對于大中型城市，應(yīng)當(dāng)為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)。 （2）企業(yè)能夠從該活躍的房地產(chǎn)交易市場中取得同類或類似房地產(chǎn)的市場交易價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理估計。 同類或類似的房地產(chǎn)，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；對土地使用權(quán)而言，是指同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。二、投資性房地產(chǎn)取得的賬務(wù)處理 外購或自行建造的采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時的成本進行初始計量。其實際成本的確定與外購或自行建造的采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)一

22、致。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“投資性房地產(chǎn)”賬戶下設(shè)置“成本”和“公允價值變動”兩個明細賬戶。外購或自行建造時發(fā)生的實際成本，借記“投資性房地產(chǎn)成本”賬戶，貸記“銀行存款”、“在建工程”等賬戶?！纠?】以例1為例。其賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)成本（寫字樓） 12 000 000 貸：銀行存款 12 000 000三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量 投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不計提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日的公允價值計量。資產(chǎn)負債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)公允價值變動”賬戶，貸記“公允價值變動損益”賬戶；公允價值低于其賬面價值余額的差額作相反的賬務(wù)處

23、理?！纠?】某企業(yè)為從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)。2007年8月，與長江公司簽訂租賃協(xié)議，約定將開發(fā)的一棟精裝的寫字樓于開發(fā)完成的同時開始租賃給長江公司使用，租賃期10年。當(dāng)年10月1日，該寫字樓開發(fā)完成并開始起租，寫字樓的造價為9 000萬元。2007年12月31日，該寫字樓的公允價值為9 200萬元。某企業(yè)的賬務(wù)處理如下： （1）2007年10月1日，某企業(yè)開發(fā)完成寫字樓并開始出租： 借：投資性房地產(chǎn)成本 9 000 000 貸：生產(chǎn)成本 90 000 000 （2）2007年12月31日，按照公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益： 借：投資性房地產(chǎn)公允

24、價值變動 2 000 000 貸：公允價值變動損益 2 000 000（一）資本化的后續(xù)支出與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的應(yīng)當(dāng)計入投資性房地產(chǎn)成本。投資性房地產(chǎn)進入改擴建或裝修階段時，借記“在建工程”賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)成本”、“投資性房地產(chǎn)公允價值變動”賬戶；在改擴建或裝修完成后，繼續(xù)用于投資性房地產(chǎn)的，借記“投資性房地產(chǎn)成本”賬戶，貸記“在建工程”賬戶。 【例8】2008年1月甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。為了提高廠房的租金收入，甲企業(yè)決定在租賃期滿后對廠房進行改擴建，并與丙企業(yè)簽訂了租賃合同，約定自改擴建完工時將廠房出租給丙企業(yè)。1月15日，

25、與乙企業(yè)的租賃合同到期，廠房隨即進入改擴建工程。10月1日，廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出150萬元，即日按照租賃合同出租給丙企業(yè)。1月15日，廠房的賬面余額為1 200萬元，其中成本1 000萬元，累計公允價值變動200萬元。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： （1）2008年1月15日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程： 借：在建工程 12 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)成本 10 000 000 投資性房地產(chǎn)公允價值變動 2 000 000 （2）2008年1月15日10月1日，發(fā)生的改擴建支出： 借：在建工程 1 500 000 貸：銀行存款 1 500 000 （3）2008年10月1日，改擴建工

26、程完工： 借：投資性房地產(chǎn)成本 13 500 000 貸：在建工程 13 500 000（二）費用化的后續(xù)支出 同成本計量模式下的費用化后續(xù)支出一樣，公允價值模式下，與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。五、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更 為保證會計信息的可比性，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。只有在房地產(chǎn)市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值模式條件的情況下，才允許企業(yè)對投資性房地產(chǎn)從成本模式計量變更為公允價值模式計量。 成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存

27、收益。已經(jīng)采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。 【例9】2007年甲企業(yè)將一棟寫字樓對外出租，采用成本計量模式進行后續(xù)計量。2009年2月1日，假設(shè)甲企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)滿足采用公允價值模式計量的條件，甲企業(yè)決定采用公允價值模式對該寫字樓進行后續(xù)計量。2009年2月1日，該寫字樓的原價為9 000萬元，已計提折舊270萬元，賬面價值8 730萬元，公允價值為9 500萬元。甲企業(yè)按凈利潤10%計提盈余公積。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)成本（寫字樓） 95 000 000 投資性房地產(chǎn)累計折舊（或攤銷） 2 700 000 貸：投資性房地產(chǎn) 寫字樓

28、 90 000 000 利潤分配未分配利潤 6 930 000 盈余公積 770 000 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置一、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換（一）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形式1.房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形式 房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，實質(zhì)上是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進行的重新分類。這里所說的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換是針對房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而言，而不是后續(xù)計量模式的改變。企業(yè)必須有確鑿的證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，才能將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)或者將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，例如自用的辦公樓改為出租等。這里的確鑿證據(jù)包括兩個方面，一是企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)就改變房地產(chǎn)用途形成正式的書面決議；二是房地產(chǎn)因用途改變而發(fā)生實際狀態(tài)上的改變

29、，如從自用狀態(tài)轉(zhuǎn)為出租狀態(tài)。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形式主要包括： （1）投資性房地產(chǎn)開始自用，相應(yīng)地由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)開始自用是指企業(yè)將原來用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)改為用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理，例如，企業(yè)將出租的廠房收回，并用于生產(chǎn)本企業(yè)的產(chǎn)品。又如，從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)將出租的開發(fā)產(chǎn)品收回，作為本企業(yè)的固定資產(chǎn)。 （2）作為存貨的房地產(chǎn)，改為出租，通常是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃的方式出租，相應(yīng)地由存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。 （3）自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值，相應(yīng)地由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。 （4）自用建筑物停止自用

30、，改為出租，相應(yīng)地由固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。2.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的確定 轉(zhuǎn)換日確定關(guān)系到資產(chǎn)的確認時點和入賬價值，因此非常重要。轉(zhuǎn)換日是指房地產(chǎn)的用途發(fā)生改變、狀態(tài)相應(yīng)發(fā)生改變的日期。轉(zhuǎn)換日的確定標(biāo)準(zhǔn)主要包括： （1）投資性房地產(chǎn)開始自用，其轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的日期。 （2）作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，或者自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租，其轉(zhuǎn)換日為租賃開始日。租賃開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期。 （二）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn) 1.采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn) 企業(yè)將原本用于

31、賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)改用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理，投資性房地產(chǎn)相應(yīng)地轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。例如，企業(yè)將出租的廠房收回，并用于生產(chǎn)本企業(yè)的產(chǎn)品。 企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計折舊或攤銷、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等賬戶；按投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)” 賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)” 賬戶；按已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）” 賬戶，貸記“累計折舊”或“累計攤銷” 賬戶；原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備” 賬戶，貸記“固定資產(chǎn)減值

32、準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備” 賬戶?！纠?0】2007年8月1日，企業(yè)將出租在外的廠房收回，開始自用于本企業(yè)生產(chǎn)商品。該項房地產(chǎn)賬面價值為3 765萬元，其中，原價5 000萬元，累計已計提折舊1 235萬元。根據(jù)有關(guān)原始憑證，編制如下會計分錄： 借：固定資產(chǎn) 50 000 000 投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 12 350 000 貸：投資性房地產(chǎn) 50 000 000 累計折舊 12 350 0002.采用公允價值模式進行后續(xù)計量投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn) 企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額

33、計入當(dāng)期損益。 轉(zhuǎn)換日，按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)” 賬戶；按該項投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)成本” 賬戶；按照該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)公允價值變動” 賬戶；按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益” 賬戶。 【例11】2007年10月15日，企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，開始作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。2007年10月15日，該寫字樓的公允價值為4 800萬元。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日前采用公允價值模是計量，原賬面價值為4 750萬元，其中，成本為4 500萬元，公允價值變動為增值250萬元。根據(jù)有關(guān)原始憑證，編

34、制如下會計分錄： 借：固定資產(chǎn) 48 000 000 貸：投資性房地產(chǎn)成本 45 000 000 公允價值變動 2 500 000 公允價值變動損益 500 000（三）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)化為投資性房地產(chǎn)1.采用成本模式計量的非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)（1）作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)化為投資性房地產(chǎn)。作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，通常是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃的方式出租，存貨相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。這種情況下，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)的租賃開始日。 企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“投資性房地產(chǎn)” 賬戶，原已計提跌

35、價準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價準(zhǔn)備” 賬戶，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等賬戶。 【例12】甲企業(yè)是從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，2007年9月10日，甲企業(yè)與乙公司簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙公司使用，租賃開始日期為2007年10月1日。2007年10月1日，該寫字樓的賬面余額45 000萬元，未計提存貨跌價準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)換后采用成本模式計量。 本例中，租賃期開始日為2007年10月1日，當(dāng)日相應(yīng)由存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)寫字樓 450 000 000 貸：開發(fā)產(chǎn)品 450 000 000（2）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地

36、產(chǎn)，也就是說，企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理的房地產(chǎn)改用于出租，應(yīng)于租賃開始日，按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的賬面價值，將固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照該項建筑物或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)化日的原價、累計折舊、減值準(zhǔn)備等分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備” 賬戶，按賬面余額，借記“投資性房地產(chǎn)” 賬戶，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)” 賬戶，按已計提的折舊或攤銷，借記“累計攤銷”或“累計折舊” 賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”賬戶，原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“固定資

37、產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備” 賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備” 賬戶。 【例13】甲企業(yè)擁有1棟辦公樓，用于企業(yè)總部辦公。2007年9月10日，甲企業(yè)與乙公司簽訂了經(jīng)營租賃協(xié)議，將這棟辦公樓整體出租給乙公司使用，租賃開始日為2007年10月1日，為期5年。2007年10月1日，這棟辦公樓的賬面余額45 000萬元，已計提折舊300萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用成本計量模式。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)寫字樓 450 000 000 累計折舊 3 000 000 貸：固定資產(chǎn) 450 000 000 投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 3 000 0002.采用公允價值計量模式的非投資性房

38、地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) （1）作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)成本” 賬戶，原已計提跌價準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價準(zhǔn)備” 賬戶；按賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等賬戶目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益” 賬戶；轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積其他資本公積” 賬戶。待該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借記“資本公積其他資本公積”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶?！纠?4】2007年9月10日，甲房

39、地產(chǎn)開發(fā)公司與乙公司簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙公司。租賃開始日為2007年10月15日。2007年10月15日，該寫字樓的賬面余額45 000萬元，公允價值為47 000萬元。2007年12月31日，該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為48 000萬元。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： （1）2007年10月15日： 借：投資性房地產(chǎn)成本 470 000 000 貸：開發(fā)產(chǎn)品 450 000 000 資本公積其他資本公積 20 000 000 （2）2007年12月31日 借：投資性房地產(chǎn)公允價值變動 10 000 000 貸：公允價值變動損益 10 000 000 （2）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投

40、資性房地產(chǎn)。企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照該項土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”賬戶；按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊” 賬戶；原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備” 賬戶；按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)” 賬戶。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益” 賬戶；轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積其他資本公積” 賬戶。待該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借記“資本公積其他資本公積”

41、 賬戶，貸記“其他業(yè)務(wù)收入” 賬戶。 【例15】2007年6月，甲企業(yè)打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲企業(yè)準(zhǔn)備將其出租，以賺取租金收入。2007年10月，甲企業(yè)完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。2007年12月，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其原辦公樓租賃給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為2008年1月1日，租賃期限為3年。2008年1月1日，該辦公樓原價為9 800萬元，已計提折舊3 000萬元，公允價值為5 000萬元。甲企業(yè)采用公允價值模式計量。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)成本 50 000 000 公允價值變動損益 18 000 000 累計折舊 30

42、000 000 貸：固定資產(chǎn) 98 000 000二、投資性房地產(chǎn)的處置 投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用而且預(yù)計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應(yīng)當(dāng)終止確認該項投資性房地產(chǎn)。 企業(yè)可以通過對外出售或轉(zhuǎn)讓的方式處置投資性房地產(chǎn)取得投資收益。對于那些由于使用而不斷磨損至最終報廢，或者由于遭受自然災(zāi)害等非正常損失發(fā)生毀損的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)及時進行清理。此外，企業(yè)因其它原因，如非貨幣性交易等而減少投資性房地產(chǎn)也屬于投資性房地產(chǎn)的處置。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。 （一）采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)的處置 出

43、售、轉(zhuǎn)讓按照成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“其他業(yè)務(wù)收入” 賬戶；按照該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值，借記“其他業(yè)務(wù)成本” 賬戶，按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)” 賬戶；按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）” 賬戶；原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備” 賬戶。 【例16】甲公司將其出租的一棟寫字樓確認為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計量。租賃期屆滿后，甲公司將該棟寫字樓出售給乙公司，合同價款為8 000萬元，乙公司已用銀行存款付清。出售時，該棟寫字樓的成本為7 500萬元，已計提折舊500萬元。 甲公司的賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款 80 000 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入 80 000 000借：其他業(yè)務(wù)成本 75 000 00