財政機會主義與地方債務(wù)預(yù)算管理

1、財政時機主義與地方債務(wù)預(yù)算管理白漢娜1999以20世紀(jì)末一些爭取參加歐盟的國家為例，列舉了財政時機主義的一些詳細施行手段和表現(xiàn)形式。見表1面臨內(nèi)部或外部財政約束的國家較易出現(xiàn)財政時機主義行為，比方處于轉(zhuǎn)型期的國家。我國地方政府的或有債務(wù)就是地方政府財政時機主義行為的表現(xiàn)，尤其是其中的投融資平臺債務(wù)。國務(wù)院于2022年6月發(fā)布了?關(guān)于加強地方政府融資平臺公司管理有關(guān)問題的通知?。?通知?中把地方政府融資平臺公司定義為：指由地方政府及其部門和機構(gòu)等通過財政撥款或注入土地、股權(quán)等資產(chǎn)設(shè)立，承當(dāng)政府投資工程融資功能，并擁有獨立法人資格的經(jīng)濟實體。地方政府融資平臺的產(chǎn)生有其深入的經(jīng)濟和制度背景，正是這些

2、因素給地方政府造成了內(nèi)部和外部的財政約束，促使地方政府采取了財政時機主義行為。受2022年國際金融危機的影響，各國政府紛紛采取了擴張的經(jīng)濟刺激政策，帶來的結(jié)果是財政赤字不斷擴大，政府債務(wù)規(guī)模不斷攀升。經(jīng)濟危機給我國帶來的是外需的大幅下降，在此背景下，2022年我國推出了4萬億的投資方案以擴大內(nèi)需，其中地方政府方案配套投資2.82萬億元，地方政府出臺的投資方案總額超過18萬億。但由于一直以來不完善的分稅制和轉(zhuǎn)移支付制度，使得地方政府財力并不能支持如此大規(guī)模的資金要求。在迫切的融資需求下，舉債成為融資的主要形式。但?預(yù)算法?不允許地方政府預(yù)算出現(xiàn)赤字，除國務(wù)院另有規(guī)定外，地方政府不允許舉債。中央政

3、府代發(fā)的地方債一方面比擬少，另一方面主要給予了經(jīng)濟不興旺的省份。在這樣的背景下，地方政府成立了地方融資平臺公司，以融資平臺公司的名義對外借債，由政府給予變相擔(dān)保。雖然不符合?擔(dān)保法?的規(guī)定，但也沒有其他方法可供選擇。所以隨著積極財政政策的施行，我國地方政府債務(wù)規(guī)模迅速上升，其中大局部是地方投融資平臺舉借，由政府擔(dān)保的債務(wù)。綜上所述，由于經(jīng)濟危機、不完善的分稅制和轉(zhuǎn)移支付制度造成地方政府財政收入有限，是地方政府面臨的內(nèi)部財政約束條件；?預(yù)算法?不允許地方政府發(fā)債的規(guī)定是其面臨的外部財政約束條件。但同時地方政府又有強烈的支出需求，所以地方政府只能是將顯性債務(wù)隱性化、直接債務(wù)或有化。融資平臺公司、經(jīng)

4、費補貼事業(yè)單位和公用事業(yè)單位是國有或是受政府控制的機構(gòu)，這些機構(gòu)的融資一方面可以由政府支配，同時又可以排除在正式預(yù)算之外?？梢哉f我國地方政府的各種或有債務(wù)是財政時機主義在我國的表現(xiàn)形式。財政時機主義與收付實現(xiàn)制政府會計財政時機主義的實現(xiàn)需要借助收付實現(xiàn)制的預(yù)算制度才能實現(xiàn)。只有在收付實現(xiàn)制的預(yù)算制度下，或有債務(wù)才不會被隱匿。會計是一種語言，是一個使用專門的方法描繪會計主體經(jīng)濟行為的信息系統(tǒng)。如同企業(yè)會計是描繪企業(yè)經(jīng)濟行為的信息系統(tǒng)一樣，政府會計是描繪政府經(jīng)濟行為的信息系統(tǒng)。政府會計和企業(yè)會計的不同源于二者存在的目的不同，預(yù)算是政府會計所獨有的。在政府會計開展的早期階段，對政府的關(guān)注只是關(guān)于當(dāng)期

5、預(yù)算的執(zhí)行情況，隨著政府的經(jīng)濟活動越來越復(fù)雜，政府掌握的經(jīng)濟資源也越來越龐大。對政府經(jīng)濟行為的關(guān)注逐漸從只關(guān)心預(yù)算年度的收支轉(zhuǎn)移到了既關(guān)注年度預(yù)算收支又關(guān)注政府長期的財務(wù)狀況及政府績效上。預(yù)算會計和政府財務(wù)會計共同構(gòu)成了政府會計。會計根底是指導(dǎo)會計人員及預(yù)算記錄員處理某個實體交易或事件影響的計量原那么，是確認一個會計期間的收入與費用從而確定其損益的標(biāo)準(zhǔn)。有兩個根本的會計根底：收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。二者的根本差異在于會計確認時間不同。前者的優(yōu)點是核算簡單，缺點是不能合理地反映各期的收益和費用程度，不能反映真實的資產(chǎn)負債信息。收付實現(xiàn)制的會計根底，包括收付實現(xiàn)制的預(yù)算根底和收付實現(xiàn)制的政府財務(wù)報

6、告根底。收付實現(xiàn)制的預(yù)算只在實際收到或支付現(xiàn)金時才算作當(dāng)期的預(yù)算收支，以或有負債形式的借款不會對預(yù)算年度的收支產(chǎn)生影響。收付實現(xiàn)制下的資產(chǎn)和負債只有在有實際的現(xiàn)金收付時才確認，而且不考慮收益和本錢費用的匹配，所以收付實現(xiàn)制的資產(chǎn)和負債信息是不真實的。對于政府的或有負債信息，政府會計系統(tǒng)更是沒有反映。在收付實現(xiàn)制的會計根底下，一項或有債務(wù)只有當(dāng)已經(jīng)成為現(xiàn)實義務(wù)，并且只有當(dāng)這一債務(wù)形成了現(xiàn)金的實際流出的時候，才被反映到政府的預(yù)算收支平衡表中去。由于政府形成的或有債務(wù)并沒有被即時反映到政府的預(yù)算收支平衡表中，政府對這局部或有債務(wù)就不會進展有效監(jiān)控，本質(zhì)上是將當(dāng)前的財政風(fēng)險向后推移。因為沒有有效的監(jiān)控

7、，風(fēng)險將會越積越大。所以，收付實現(xiàn)制的政府會計給財政時機主義的實現(xiàn)提供了條件。我國現(xiàn)行的預(yù)算編制的根底是收付實現(xiàn)制，預(yù)算會計根底也是收付實現(xiàn)制為主。預(yù)算會計主要是效勞于預(yù)算管理的需要，對反映政府真實財務(wù)狀況的信息提供嚴(yán)重缺乏。我國現(xiàn)行的預(yù)算會計體系主要由?財政總預(yù)算會計?、?行政單位會計?和?事業(yè)單位會計?構(gòu)成。對外公布的是僅反映預(yù)算收支流量的預(yù)算報告。預(yù)算報告只是對預(yù)算年度的預(yù)算收支情況做出了說明，不能用來衡量政府財務(wù)狀況。衡量政府的財務(wù)狀況要通過政府合并的資產(chǎn)負債表。我國現(xiàn)行的預(yù)算會計體系不提供政府合并的資產(chǎn)負債表。雖然?財政總預(yù)算會計?、?行政單位會計?和?事業(yè)單位會計?各自都編制資產(chǎn)負

8、債表，但由于缺乏合并根底，所以我國還沒有合并的資產(chǎn)負債表。更何況，因為采用的是收付實現(xiàn)制，對固定資產(chǎn)不計提折舊，這三張資產(chǎn)負債表中的信息本來就不準(zhǔn)確。在這種管理方式下，或有負債這一形成我國地方政府財政風(fēng)險的重要源泉，一方面對預(yù)算報告中沒有影響，另一方面政府財務(wù)報告中也沒有反映，這已成為目前我國地方財政風(fēng)險加劇的重要原因?？刂莆覈胤秸蛴袀鶆?wù)風(fēng)險的預(yù)算管理措施由以上分析可以看出，收付實現(xiàn)制的政府會計使得財政時機主義以或有債務(wù)的形式成為可能。對地方政府或有債務(wù)的管理從長期來看要完善財政體制，更要轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式，當(dāng)務(wù)之急是怎樣得到地方政府或有債務(wù)的相關(guān)信息，并以制度化的形式固定下來。一引入權(quán)責(zé)

9、發(fā)生制的政府預(yù)算和政府會計政府會計包括政府財務(wù)會計和預(yù)算會計。預(yù)算是政府經(jīng)營管理周期的起點，政府的一切活動都是圍繞著預(yù)算進展的。政府財務(wù)會計并不獨立于預(yù)算，本質(zhì)上還是為了監(jiān)視預(yù)算的執(zhí)行，只是關(guān)注的重點是反映政府長期財務(wù)狀況的信息。只有在權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計根底之下，或有債務(wù)信息才能被提醒出來，權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度越高，提醒的越充分，從而事先將或有債務(wù)帶來的財政風(fēng)險提早顯現(xiàn)。我國在政府預(yù)算和會計中也應(yīng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，為防范地方政府財政風(fēng)險提供決策根據(jù)。新西蘭是目前唯一做到了在政府財務(wù)會計和預(yù)算會計中全部使用權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家。美國政府會計準(zhǔn)那么委員會認為，預(yù)算會計和政府財務(wù)會計的報告目的不一樣，前者注重短

10、期內(nèi)對預(yù)算收支的監(jiān)控，后者注重政府長期的財務(wù)狀況情況，預(yù)算會計采用的是收付實現(xiàn)制而政府財務(wù)會計采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國的情況與其他國家不同，一方面需要反映政府財務(wù)狀況的資產(chǎn)負債信息，特別是或有債務(wù)信息；另一方面預(yù)算的編制和執(zhí)行還不是很科學(xué)。在我國政府預(yù)算體系中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，要考慮對政府財務(wù)信息的供應(yīng)需求情況。既要做到滿足信息使用者的信息需求，更要防止信息的供應(yīng)過度，造成資源浪費。較可行的做法是首先在政府財務(wù)會計中逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，提供包括或有負債的相關(guān)信息，然后考慮在預(yù)算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的預(yù)算。二科學(xué)界定政府會計主體的范圍我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度規(guī)定，?財政總預(yù)算會計?的會計

11、主體是各級財政部門，?行政單位會計?的會計主體是各級行政單位，?事業(yè)單位會計?的會計主體是各個事業(yè)單位。融資平臺公司是國有企業(yè)，與其他國有企業(yè)的不同點在于其存在的目的。融資平臺從一開場就是為了地方政府提供公共產(chǎn)品而存在的，可以看作是地方政府職能延伸，所從事的都是非營利的工程。但不能因此簡單地將融資平臺并入政府會計的會計主體范圍。從事競爭性行業(yè)的國有企業(yè)不能被納入政府會計的核算范圍，國有企業(yè)應(yīng)遵循?企業(yè)會計準(zhǔn)那么?，政府作為國有企業(yè)的所有者依法享有所有者的權(quán)利。地方政府的融資平臺從最初只為政府投資根底設(shè)施籌集資金到成立建立根底設(shè)施的工程公司，已經(jīng)有了營利性投資公司的性質(zhì)，只是投資的工程是投資額大

12、回收期長的根底設(shè)施。而且，這些投融資平臺公司所投資的工程也有一局部是競爭性行業(yè)。所以，不能將投融資平臺公司納入政府會計的會計主體范圍。三標(biāo)準(zhǔn)地方政府或有債務(wù)的會計核算對于滿足負債確實認條件的地方政府或有債務(wù)，應(yīng)確認為一項負債，在政府的資產(chǎn)負債表中反映。政府會計準(zhǔn)那么中的或有債務(wù)與財政風(fēng)險矩陣中的或有債務(wù)是有區(qū)別的。嚴(yán)格來講，會計準(zhǔn)那么中的“或有債務(wù)不是一項債務(wù)，只有符合債務(wù)確實認條件，在資產(chǎn)負債表內(nèi)反映的才是債務(wù)。或有債務(wù)與或有事項相聯(lián)絡(luò)，是不符合債務(wù)確認條件的或有事項。財政風(fēng)險矩陣中的或有債務(wù)是一個泛指，只要是可能發(fā)生的債務(wù)都稱作或有債務(wù)。對于構(gòu)成我國地方政府或有債務(wù)的融資平臺公司債務(wù)要分別

13、不同的情況。對于政府承當(dāng)?shù)慕?jīng)濟利益很可能流出政府主體的現(xiàn)時義務(wù)，并且金額能可靠計量的債務(wù)，應(yīng)確認為一項負債，在政府的資產(chǎn)負債表中反映。其余的或有債務(wù)不確認負債，滿足條件的需要在報表附注中進展披露。對于經(jīng)費補貼事業(yè)單位、公用事業(yè)單位舉借的各種債務(wù)在分類上與投融資平臺公司債務(wù)類似，但不同點在于經(jīng)費補貼的事業(yè)單位和公用事業(yè)單位包含在政府會計的會計主體內(nèi)。這局部債務(wù)信息雖然在財政總預(yù)算會計中沒有反映，但至少還是局部地包含在事業(yè)單位的資產(chǎn)負債表中。對于這局部債務(wù)關(guān)鍵是在權(quán)責(zé)發(fā)生制的根底之上，通過編制合并的政府會計報表來反映。四編制政府合并財務(wù)報表防范財政風(fēng)險要求預(yù)算管理的重點應(yīng)從管理預(yù)算收支向管理政府資

14、產(chǎn)負債轉(zhuǎn)變，這就要求提供反映政府整體情況的合并財務(wù)報告，尤其是反映政府整體財務(wù)狀況的政府合并資產(chǎn)負債表。財務(wù)報告是會計工作的最終成果，財務(wù)報表的使用者，特別是財務(wù)報表的外部使用者，主要是通過閱讀分析財務(wù)報告來理解會計主體的經(jīng)濟活動。IMF的?進步財政事務(wù)透明度的準(zhǔn)那么?提出，“財務(wù)報表公布時，年度財政預(yù)算應(yīng)說明或有負債、征稅支出、準(zhǔn)財政行為的性質(zhì)及其財政重要性。財務(wù)報告由財務(wù)報表和報表附注構(gòu)成，其中財務(wù)報表是財務(wù)報告的主體。如同其他國家一樣，我國也要編制政府合并的資產(chǎn)負債表。政府合并的資產(chǎn)負債表不是把?財政總預(yù)算會計?、?行政單位會計?和?事業(yè)單位會計?提供的資產(chǎn)負債表簡單地相加，而是在加總的

15、根底上通過編制一系列調(diào)整分錄而成的。財政的全部收支都可以被納入到廣義的政府的資產(chǎn)負債表中。廣義的資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)不但包括政府現(xiàn)有的資產(chǎn)，還包括以后獲得的各種收入的折現(xiàn)值；負債是以后要發(fā)生的現(xiàn)金流出的折現(xiàn)值。廣義的資產(chǎn)負債表與政府合并的資產(chǎn)負債表不同。政府合并的資產(chǎn)負債表是根據(jù)政府會計準(zhǔn)那么編制的，對于以后將要收到的稅收收入不滿足會計準(zhǔn)那么中資產(chǎn)確實認條件，不能確認為一項資產(chǎn)。廣義的資產(chǎn)負債表也不同于國家資產(chǎn)負債表。國家資產(chǎn)負債表是把一個國家的政府、金融企業(yè)、非金融企業(yè)和居民四個部門的資產(chǎn)負債表加總得出的，已經(jīng)抵消了這四個部門的內(nèi)部交易。從本質(zhì)上講，財政風(fēng)險源于政府資產(chǎn)負債構(gòu)造的不匹配，財政風(fēng)

16、險的資產(chǎn)負債表管理法就是借助資產(chǎn)負債表，通過調(diào)整資產(chǎn)和負債在構(gòu)造上的匹配到達降低風(fēng)險的目的，資產(chǎn)負債管理可以為監(jiān)測政府債務(wù)特別是或有債務(wù)風(fēng)險提供了重要的分析工具。對于分析一個國家主權(quán)債務(wù)風(fēng)險有意義的是國家的資產(chǎn)負債表，我國已經(jīng)編制出了國家主權(quán)資產(chǎn)負債表。廣義的政府資產(chǎn)負債表和根據(jù)政府會計準(zhǔn)那么編制的政府資產(chǎn)負債表的一樣點在于主體都是政府，不包括其他部門，不同點在于廣義的資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)負債定義更加廣泛。地方政府的或有債務(wù)管理，需要編制含有或有債務(wù)信息的地方政府合并的資產(chǎn)負債表。首先要解決的問題是由如今的制度標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)向準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)，不同的組織類型適用一樣的準(zhǔn)那么，這樣才有合并的前提條件，采用權(quán)責(zé)發(fā)生

17、制才有合并的意義。五建立充分的財務(wù)信息披露制度從國外來看，政府財務(wù)信息的披露主要通過政府預(yù)算報告和政府財務(wù)會計報告。大多數(shù)的公眾都是通過閱讀政府預(yù)算報告來理解政府預(yù)算年度的收支情況，進而理解政府的政策取向。政府預(yù)算報告和預(yù)算會計嚴(yán)密聯(lián)絡(luò)，主要內(nèi)容是政府預(yù)算年度的收支。而收支的界定和詳細確實認標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)，采用的是收付實現(xiàn)制的標(biāo)準(zhǔn)還是權(quán)責(zé)發(fā)生制的標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)算收支范圍的界定是不一樣的。預(yù)算報告披露的內(nèi)容要盡可能全面，首先應(yīng)包括政府全部的收支；其次，要盡可能細化，應(yīng)包括所有對財務(wù)狀況有影響的事項，特別是政府或有債務(wù)信息。政府財務(wù)會計報告是反映政府整體的財務(wù)狀況和信息披露的主要載體，是廣泛的政府財務(wù)信息的使用者進展決策的根據(jù)，也是政府解除公共受托責(zé)任的有力證據(jù)。財務(wù)報告包括財務(wù)報表和附注兩大局部。根本的政府財務(wù)會計報表包括資產(chǎn)負債表、運營業(yè)績表和現(xiàn)金流量表。會計報表附注包括對報表工程