管理會計 第三章 成本性態(tài)分析與應(yīng)用

1、第三章 成本性態(tài)分析與應(yīng)用 學習目的：通過本章學習，學生應(yīng)了解成本性態(tài)模型的類型；混合成本及其分解；貢獻毛益式利潤表。 成本性態(tài)（cost behavior）是指在業(yè)務(wù)量發(fā)生變化時成本將如何反應(yīng)或變化。 對于懂得成本性態(tài)的管理者來說，能預(yù)測出在各種情況下成本將如何變化。相反，對成本性態(tài)不完全理解而試圖決策的管理者而言，可能會產(chǎn)生沉痛的結(jié)果。 企業(yè)聚焦 沉痛的代價 史蒂芬戈登花費大量時間研究了他修復(fù)安妮女王維多利亞時代皇宮（Queen Anne-style Victorian house）的五金器皿和設(shè)施后，找到了一個創(chuàng)業(yè)機會。他開辦了一家古典家私公司專賣古式家私和五金器皿。公司的商品具有懷舊、

2、老式、奇特的特征，顧客可以通過商品目錄或在線通過公司網(wǎng)站（）到任何一家古典家私商店購物。 1998年是古典家私公司大力發(fā)展的一年。公司在這一年新開辦了24家分店，其連鎖店總數(shù)達到65家。公司新推出的商品目錄業(yè)務(wù)獲得成功，銷售凈額接近2億美元，比上年增長大約114%。戈登，董事長兼CEO，使公司具有了很大的知名度。公司1998年的輝煌成功在1999年不再重現(xiàn)。戈登承認，他最大的失誤在于促銷決策時沒有考慮成本性態(tài)。為了刺激消費者的購買欲，商店里最受歡迎的家具系列在第一季度實行打折銷售，公司為這個計劃進行廣告宣傳花費了1 百萬美元，結(jié)果，廣告的效果遠遠超過了戈登的想像。雖然第一季度銷售增長了84%，

3、達到了6千萬美元，但是，由于大部分的增長來自打折的商品，其結(jié)果是毛利（銷售價格與銷貨成本之差）低于往常。而且，由于所銷商品比一般商品又大又重，導(dǎo)致從配送中心運送到商店的成本相當高。最后，導(dǎo)致公司本季度報告損失270萬美元。 （資料來源：Restoration Hardware Website July,2000; Stephen Gordon,“My Biggest Mistake ,” Inc., September 1999, p.103; Heather Chaplin, “Past? Perfect,” American Demographic, May 1999,pp.68-69.）

4、第一節(jié) 成本性態(tài)模型的類型 本章將討論第三種成本性態(tài)模式，即通常所說的混合成本（mixed cost）或稱半變動成本（semivariable cost）。 大多數(shù)企業(yè)同時存在變動成本、固定成本和混合成本三種成本性態(tài)模式，企業(yè)的各種成本方式之間的比例關(guān)系稱為“成本結(jié)構(gòu)”（cost structure）。 實務(wù)廣角成本結(jié)構(gòu)：一項管理選擇 有些管理者比其他人更懂得節(jié)省。肯尼思利烏森所建立的盧卡（Nucor）鋼鐵公司，采用全新的一體化技術(shù)，在煉鋼環(huán)節(jié)有效地利用了本地小鋼鐵廠，從而成為近年來美國最成功的鋼鐵企業(yè)。利烏森的公司管理部門層次甚少，并向員工許諾每個人會被同等對待。公司通過“高工資和一系列承諾

5、來勸止其工人加入工會，這些承諾包括：不設(shè)管理人員專用餐廳，不配備游艇和飛機，主管人員不乘一等艙旅行，不以支持人員的形式縱容上層梯隊等?！?利烏森經(jīng)營著美國最大的鋼鐵公司，而其總指揮部僅有20人。“利烏森通過對市場信號的反應(yīng)，通過對單一主產(chǎn)品線的專心致志的經(jīng)營，以及對員工的尊敬和憐惜，為國內(nèi)工業(yè)的復(fù)興做出了巨大貢獻?！?（資料來源：Donald F. Barnett and Robert W.Crandall, “Remembering a Man of Steel,”The Wall Street Journal,April 23,2002,p.B4.） 一、變動成本 變動成本是指其總額與業(yè)務(wù)

6、量的增減成正比例變動的成本。 實務(wù)廣角在線銷售 一些前沿的公司， 通過在技術(shù)方面的投資， 創(chuàng)造了與傳統(tǒng)公司不同的成本結(jié)構(gòu)。安賽在線銷售公司首席財務(wù)官（CFO）約翰納伯特是一位廢舊計算機的網(wǎng)上拍賣人，以前在一家傳統(tǒng)的零售商毛織品公司任職。兩家公司的收入大致相同，約2.5億美元，然而不同的是，毛織品公司擁有員工5,500人，人均收入約9萬美元；而安賽在線銷售公司，僅有員工200人，人均收入為118萬美元。此外，類似在線銷售的網(wǎng)絡(luò)公司常常是在低成本下成長，如果需求量增加，網(wǎng)絡(luò)公司不可能添加計算機服務(wù)器，而傳統(tǒng)的零售商在其銷售量增加時，公司可能不得不投資新的店房，追加存貨，還可能多雇員工。 （資料來源

7、：George Donnelly,“New attitude,”CFO,June 1999,pp.42-54.）圖3-1 變動成本性態(tài) 變動成本如果以每單位為基礎(chǔ)表示，則單位成本保持不變。例如，路可克探險公司提供所有必備設(shè)備和有經(jīng)驗的向?qū)?，并為客人提供美味可口的膳食。公司為全天的旅行按每?30的標準向餐飲承辦商購買膳食。如果以人為單位考慮膳食成本，則單位成本保持$30不變，無論參加全天旅行的人員有多少，這每人$30的成本是不會發(fā)生變化的。這一類變動成本的性態(tài)，分別按每人和總額為基礎(chǔ)列表（表3-1）如下：客人數(shù)量每位客人膳食成本（$）膳食總成本（$）250$30$7,500500$30$15,

8、000750$30$22,5001,000$30$30,000 從上表可知，單位變動成本是不變的，但總成本隨著業(yè)務(wù)量變化。這一點對于理解成本性態(tài)模式極為重要。 1、關(guān)于“作業(yè)”。 作為一項變動成本，一定是隨著“某事項”發(fā)生相應(yīng)變動，該事項即為作業(yè)。作業(yè)(activity base)就是各種導(dǎo)致變動成本發(fā)生的事項。作業(yè)有時指的是“成本動因”（cost driver），最常見的作業(yè)有直接人工小時、機器工時、產(chǎn)量和銷售量。 為計劃和控制變動成本，管理者必須全面了解公司內(nèi)各方面的作業(yè)。 一項成本是否是變動的，還是固定的，取決于成本是否由當前所涉及的作業(yè)所引起。 有關(guān)作業(yè)就是企業(yè)所提供的商品和勞務(wù)的總數(shù)

9、量。 實務(wù)廣角 應(yīng)對911的伴生結(jié)果 成本可能因為一些與業(yè)務(wù)量毫無關(guān)系的原因而發(fā)生改變。鮮濾公司（Filterfresh） 是一家為位于各商貿(mào)辦公室的咖啡機服務(wù)的公司，供應(yīng)牛奶、糖、杯子、咖啡等產(chǎn)品。自2001年9月11日世貿(mào)中心和五角大樓遭受恐怖襲擊之后，許多公司采取新的保安措施，對該公司業(yè)務(wù)造成很大影響。消費場所的安全等級提升，意味著該公司的250名送貨員再也不能帶著貨品在客戶休息室自由穿行。現(xiàn)在，送貨員在進入消費場所之前，必須在入口處由保安人員驗明身份和工作文書，并對送貨車進行仔細的檢查。這一延誤，使得每一條線路上所花費的時間平均每天增加約一小時，這就意味著公司必須增加24名以上的送貨員

10、來完成同樣工作。這等于在不增加咖啡銷售量的情況下使成本增加了10。 （資料來源：Anna Bernasek,“The Friction Economy,”Fortune,February 18,2002,pp.104-112.） 2、變動成本的范圍。 企業(yè)變動成本的數(shù)量和類型將很大程度上取決于該企業(yè)的結(jié)構(gòu)和目的。 在大多數(shù)商業(yè)公司，以備銷售而購進的商品成本是一項變動成本，構(gòu)成了總成本的很大一部分。相比較而言，服務(wù)性公司的成本結(jié)構(gòu)具有多樣性，一些服務(wù)公司因其原材料成本的原因，變動成本比重相當大；而諸如咨詢、審計、工程、牙醫(yī)、醫(yī)療和建筑設(shè)計之類的服務(wù)公司，因其昂貴的設(shè)施和高薪水的訓練有素的雇員而導(dǎo)

11、致其固定成本很高。 表3-2 變動成本舉例企業(yè)類型 隨產(chǎn)量正常變動的成本商業(yè)公司 銷貨成本（商品銷售成本）制造公司 制造成本：直接材料直接人工*制造費用的變動部分：間接材料潤滑油物料動力制造公司和商業(yè)公司 銷售成本和行政管理成本：傭金辦公成本，如發(fā)票運輸成本服務(wù)性公司 物料、差旅費、辦公費 表3-2列示了一些常見的變動成本，但并未完整地列出所有的變動成本，但列示的成本通常被認為受產(chǎn)量影響的變動成本。 3、完全變動成本與階梯式變動成本。 并非所有的變動成本都完全具有相同的性態(tài)模式。 完全變動成本 直接材料是一項完全變動成本或按比例變動成本（true variable or proportiona

12、tely variable），因為在一定期間內(nèi)其耗用量與生產(chǎn)量成正比例變動。而且，那些購進但未耗用的材料作為存貨儲存并且結(jié)轉(zhuǎn)到下一會計期間。 階梯式變動成本 維修工人的工資通常被認為是一項變動成本，但是這些人工成本的特性不同于直接材料成本。 按一個整體部分計算的資源（如維修工人），其成本僅在業(yè)務(wù)量發(fā)生相當大的變化或超過一定范圍時才會增加或減少，這種成本稱為階梯式變動成本(step-variable costs)。 階梯式變動成本與完全變動成本的性態(tài)比較如圖3-2所示。 圖3-2 階梯式變動成本與完全變動成本的性態(tài)比較 只有在數(shù)量方面的相當寬的范圍發(fā)生變化時，維修服務(wù)的需求量就會變化；追加的維修

13、時間可以獲得時，又形成了不可分割的大區(qū)間。 在討論變動成本時，除階梯式變動成本情況之外，我們假定成本與產(chǎn)量之間存在嚴格的線性關(guān)系。經(jīng)濟學家明確指出，會計師分類的變動成本實際上具有曲線特性。曲線成本(curvilinear cost)的性態(tài)如圖3-3所示。4、線性假設(shè)與相關(guān)范圍。 盡管許多成本被描述成數(shù)量函數(shù)時并不是嚴格意義上的線性，但是曲線成本在相關(guān)范圍的一段內(nèi)很接近直線。 相關(guān)范圍(relevant range)是指管理者作出的關(guān)于成本性態(tài)假定是有效的一個作業(yè)量范圍。如果作業(yè)量落在了相關(guān)范圍之外，關(guān)于成本性態(tài)的特殊假定就不再適合。 二、固定成本 1、什么是固定成本。 固定成本在相關(guān)作業(yè)量范圍

14、內(nèi)其成本總額保持不變。這類成本的性態(tài)模式如圖3-4所示。 由于固定成本在總額上保持不變，以每單位為基礎(chǔ)計算的固定成本金額（單位固定成本）則隨作業(yè)量的增加而逐漸減少。 盡管在某些情況下須用單位成本來表述固定成本，但是這樣表述容易混淆。為了避免混淆，固定成本應(yīng)該以總額表示，而不應(yīng)按單位固定成本表示。 實務(wù)廣角 旅行貨運成本核算 杰克遜霍勒駱駝公司(Jackson Hole Llamas)由吉爾阿諾森/霍奇和大衛(wèi)霍奇共同擁有和經(jīng)營。該公司提供去向黃石國家公園和杰迪戴亞史密斯荒原（Jedediah Smith Wilderness）偏遠地區(qū)的導(dǎo)游服務(wù)，用駱駝來馱載遠程旅行所需的行李貨物。 吉爾和大衛(wèi)在

15、懷俄明州（Wyoming）的杰克遜霍勒地區(qū)經(jīng)營他們的牧場，每個夏季為10個左右的旅行團提供服務(wù)。公司為旅行者提供全部食物、帳篷和睡墊。吉爾和大衛(wèi)根據(jù)旅客的人數(shù)來確定用多少峰駱駝參與旅程運輸，多少峰駱駝留在牧場。駱駝要用一種專門的拖車送到車站。公司經(jīng)營中涉及許多成本費用，下面列示的是其中一部分：成本成本性態(tài)飲食成本可變成本，與旅客人數(shù)和旅程的天數(shù)相關(guān)卡車和拖車運行成本可變成本，與到車站的距離相關(guān)導(dǎo)游工資階梯式變動成本。大多數(shù)旅行都是由吉爾和大衛(wèi)自己擔任導(dǎo)游，只有在接待大型團隊時才會另外雇傭?qū)в翁峁づ竦某杀九c旅客人數(shù)和旅程天數(shù)相關(guān)。公司自己擁有帳篷，這些帳篷會磨損變舊，需要修補和更新喂養(yǎng)駱駝的成

16、本與每一次旅行所用駱駝數(shù)量相關(guān)，而駱駝數(shù)量又是和旅客人數(shù)相關(guān)的。事實上，喂養(yǎng)駱駝的成本會隨旅客人數(shù)的增加而增加。駱駝在馱運貨物時，可以吃食沿途草地或沿途的植物。而當駱駝留在牧場時，卻需要用外購的飼料來喂養(yǎng)。財產(chǎn)稅固定成本 （資料來源：Jill Aanonsen/Hodges and David Hodges,owners and operators of Jackson Hole Llamas,.） 2、固定成本的類型。 固定成本有時也被稱之為生產(chǎn)能力成本，因為這些成本花費在房屋、設(shè)備、熟練的專業(yè)人員以及為持續(xù)經(jīng)營需要提供基本生產(chǎn)能力的其他項目上。 a.約束性固定成本 約束性固定成本（comm

17、itted fixed costs）包括房屋及設(shè)備折舊費、不動產(chǎn)稅、保險費以及高層管理部門和經(jīng)營人員的工資。 約束性固定成本有兩個主要特征： 一是在性質(zhì)上是長期的； 二是在沒有嚴重削弱獲利能力或降低企業(yè)長期目標的前提下，這些成本不會在短期內(nèi)顯著減少，即使中止或縮減經(jīng)營，約束性固定成本變化幅度也很小。 實務(wù)廣角分享辦公室空間以降低約束性固定成本 約束性固定成本比它們表面看來要具有彈性。私人診所的醫(yī)生近年來壓力很大，需要降低成本。加利福尼亞恩塞路的愛德華伯特茲醫(yī)生將其辦公室在周三下午和周五上午出租給一位泌尿科醫(yī)生使用，每月租金$1,500，從而降低了其辦公室的維持費用這項約束性固定成本。伯特茲醫(yī)生

18、利用這個時間在家里做文書工作，周六再到辦公室治療病人以彌補所耽誤的時間。 （資料來源：Gloria Lau and Tim W.Ferguson,“Docs Just an Employee Now,”Forbes,May 18,1998,pp.162-172.） b.酌量性固定成本 酌量性固定成本（discretionary fixed costs）（通常稱為可控固定成本）是由管理部門作出的花費在某些固定成本范圍的年度決策所引起的。酌量性固定成本包括廣告費、研究費、公關(guān)費、管理部門發(fā)展計劃費、學生實習費等?；咎卣鳎?支出額大小由管理當局根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營方針確定的。 預(yù)算期較短，通常為一年。 酌

19、量性固定成本與約束性固定成本之間存在兩個主要的差異： 第一，酌量性固定成本的規(guī)劃過程的期限相當短通常是一年；相反，如前所述，約束性固定成本的規(guī)劃過程涉及許多年。 第二，酌量性固定成本在短期內(nèi)削減，對企業(yè)長期目標損害較小。例如，因為較差的經(jīng)濟條件，管理部門發(fā)展計劃方面的支出可能會減少。盡管這可能帶來一些不利影響，但不會造成如公司為了節(jié)約開支而在年度內(nèi)解雇關(guān)鍵職員所引起的那么大的不利后果。 一項特定成本是作為約束性固定成本還是酌量性固定成本，可能取決于管理部門的戰(zhàn)略。 酌量性固定成本最重要的特征在于，管理部門不受有關(guān)這一成本決策的限制。必要時，這些成本可以每年進行調(diào)整，甚至可能在年度內(nèi)進行調(diào)整。實

20、務(wù)廣角 固定成本和變動成本的扭曲 Mission Controls公司為食品和飲料企業(yè)設(shè)計并安裝自動化系統(tǒng)。在大多數(shù)公司，當銷售下降需要降低成本時，經(jīng)理人員所做的首先會是解雇工人。Mission Controls的創(chuàng)始人決定在銷售下降時采取不同的辦法，他們不是讓員工走人， 而是大幅度削減自己的薪金。這就使得他們自己的薪金有了變動成本的特點，而工人的工資卻更像固定成本。由此換來的是員工的忠誠和忠心。 （資料來源:Christopher Caggiano, “Employment,Guaranteed for Life,”INC,October 15,2002,p.74.） 3、固定成本增加趨勢。

21、 相對于變動成本而言，許多工業(yè)企業(yè)的固定成本較大。過去通常用手工操作的雜務(wù)事已經(jīng)被機器取代。 隨著自動化的加強，更加需要那種“知識型”人工，即主要運用腦力勞動而不是體力勞動的工人。知識型人工一般按年付薪、高素質(zhì)的訓練，并且難以取代，因此，支付給知識型人工的報酬的成本通常是相對固定的，是約束性成本而非酌量性的成本。 4、人工成本是變動成本還是固定成本？ 工薪的成本性態(tài)依據(jù)各國勞動法規(guī)、勞動合同和習慣的不同會有差別。 然而，即使在較少限制的環(huán)境中，管理者也有好些理由可能會選擇將雇員報酬作為一項固定成本對待。 首先，針對銷售方面的短期下降，許多管理者不愿意減少其勞動力，這些管理者們認識到，他們經(jīng)營成

22、功之處關(guān)鍵在于擁有高技術(shù)和高素質(zhì)的雇員。 其次，管理者不想在經(jīng)濟低迷時期負擔龐雜的工資，在銷售業(yè)務(wù)復(fù)蘇時，也不情愿增加員工。 實務(wù)廣角 西南航空公司的人工問題 從1966年投資10,000美元開始，赫伯克勒赫建立了西南航空公司，并使它成長為全美盈利能力最強的航空公司。在2001年從公司董事長兼執(zhí)行總裁的職位上卸任時，克勒赫寫道：“當我不再擔任公司執(zhí)行總裁之后，我最不愿意看到的是公司發(fā)生裁員之事。沒有任何東西能夠像裁員那樣給公司文化帶來巨大損害。此前公司甚至連暫時性的解雇都未曾有過。在航空業(yè)這是空前的。這也是我們的最大優(yōu)勢我們實際上有好幾次可以實行暫時性解雇的，并可因此獲得更大利潤，但我總認為那

23、種做法太短視。你應(yīng)該讓員工知道你重視他們，并讓他們明白你不會為了增加一點短期利潤而傷害他們?！?由于管理層對員工做出了這種承諾，西南航空公司的所有工資和薪金因此基本上都成了固定成本。 （資料來源:Herb Kelleher,“The Chairman of the Board Looks Back, ”Fortune,May 28,2001,pp.63-76.） 許多規(guī)模較大的公司最近幾年遭受了規(guī)模縮小的波動，這些公司的大量職員，特別是中層管理人員已失去了工作。這看起來好象是規(guī)模縮小減少了工資，管理人員的工資是變動成本，但這個結(jié)論是錯誤的。規(guī)?？s小實際上是由試圖重新設(shè)計企業(yè)的生產(chǎn)工序和降低成本

24、所引起的，而不是銷售業(yè)務(wù)下降的結(jié)果。需要作重點注解的是，固定成本可能變化，但如果業(yè)務(wù)變化不大，則不會改變。 總之，關(guān)于“人工是一項變動成本還是固定成本問題”，我們不能提供一個明確的答案，這取決于管理部門有多大的彈性和管理部門的戰(zhàn)略目標。 實務(wù)廣角 規(guī)制費用 彼得F德魯克( Peter F. Drucker) 是著名的企業(yè)和社會觀察家，他認為，“臨時雇員（以及使用外部勞動）穩(wěn)步增長的主要動力在于有關(guān)雇員的各種規(guī)章制度所造成的負擔日益增大。”美國有關(guān)雇員問題的法律制度要求公司編制各種報告，對制度的任何違背，不管是否出于有意，都要受到懲處。按照小企業(yè)管理法（Small Business Admini

25、stration）規(guī)定，中小企業(yè)所有者需要將四分之一以上的時間花費在與雇員有關(guān)的文書工作上，同時，與應(yīng)付政府管制相關(guān)的費用（包括編報稅務(wù)報告）每人每年在5000美元之上?！半y怪雇主苦苦地抱怨他們沒時間致力于產(chǎn)品和服務(wù)他們不再吟唱那首古老的頌歌人是我們最重要的資產(chǎn)。反之，他們會說，人是我們最大的債務(wù)?！庇捎谝?guī)制費用導(dǎo)致永久性全職雇員人數(shù)下降，臨時雇員和外部勞動的使用增加，導(dǎo)致人工成本由固定成本轉(zhuǎn)變?yōu)樽儎映杀尽＿@并非政府規(guī)制的初衷，但卻是其結(jié)果。 （資料來源:Peter F.Drucker, “Theyre Not Employees,Theyre People, ”Harvard Busines

26、s Review,February,2002.） 5、固定成本與相關(guān)范圍 計劃的業(yè)務(wù)量可能會影響總的酌量性固定成本。但酌量性固定成本的預(yù)算一旦編制，他們則不受實際發(fā)生的業(yè)務(wù)量的影響。 約束性固定成本由一些如房屋、設(shè)備和關(guān)鍵人員的薪金等成本組成，是無法調(diào)整的，沒有彈性。比如，企業(yè)不可能購買半臺設(shè)備或雇請1/4的生產(chǎn)線經(jīng)理，圖3-5所示的階梯模式反映了這類成本。固定成本的業(yè)務(wù)量相關(guān)范圍指的是如圖3-5所示平直的成本線的業(yè)務(wù)量范圍。 圖3-5 固定成本與相關(guān)范圍圖3-2 階梯式變動成本與完全變動成本的性態(tài)比較 圖3-2所示的階梯式變動成本與圖3-5所示的固定成本之間，存在兩個重要差別： 第一，當條件

27、改變時，階梯式變動成本常常能夠快速調(diào)整，而固定成本一經(jīng)確定后，通常難以改變。 第二，階梯式變動成本圖表中所描述的跨步寬度（the width of the step）要比圖表3-6所示固定成本的跨步寬度窄?？绮綄挾扰c數(shù)量或業(yè)務(wù)量相關(guān)。從本質(zhì)上講，階梯式變動成本的跨步寬度通常很窄，以致于這些成本因很多原因被基本上當作變動成本。相反，固定成本的跨步較寬，以致于這些成本在相關(guān)范圍內(nèi)被完全當作固定成本對待。 三、混合成本 混合成本包含變動成本和固定成本兩種成分，也被稱之為半變動成本。 舉例：路可克探險公司必須向州自然資源部每年支付$25,000的許可證費，另加每位漂流者上交$3。公司如果一年接待漂流者

28、1,000人，則支付給州的總費用為$28,000（包括固定成本$25,000和變動成本$3,000）。該項混合成本的性態(tài)如圖3-6所示。 公司即使沒有攬到一個顧客，也仍需支付$25,000的許可證費，這也是為什么圖表3-7中的成本線與縱軸（成本）的交點為$25,000的原因。公司每組織一位漂流者，給州支付的總成本將增長$3。因此，變動成本加上固定成本的總成本線向上傾斜。 在圖3-6中，由于混合成本被描繪成一條直線，因此，混合成本與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系可用下面的線性方程表示： Y = a bX 在等式中， Y=總混合成本 a=總固定成本（直線的垂直截距） b=業(yè)務(wù)量單位變動成本（直線斜率） X=業(yè)務(wù)

29、量 由于單位變動成本等于直線斜率，斜率越是陡峭（大），表示單位變動成本越大。 在路可克探險公司支付費用的案例中，方程可寫成： Y =$25,000$3.00X 運用上述等式，很容易計算出，在相關(guān)范圍內(nèi)不同業(yè)務(wù)量下的總混合成本。例如，假設(shè)公司在明年預(yù)期組織漂流者800人，則公司向州支付的總費用將為$27,400，計算如下： Y =$25,000 （$3 800）=$27,400 第二節(jié) 混合成本的分析 混合成本中的固定成本表示提供一項服務(wù)，準備和可用來花費的最小成本，變動成本表示服務(wù)本身發(fā)生的實際消耗的成本，變動成本與被消耗的服務(wù)的數(shù)量成比例變動。 在實際工作中，管理部門如何實際地估計一項混合成

30、本中固定的和變動的組成呢？所運用的最普遍的方法就是賬戶分析法和（工業(yè)）工程法。從技術(shù)角度是歷史成本分析法，主要包括高低點法、散布圖法、回歸法。 一、賬戶分析法 賬戶分析法（account analysis）是根據(jù)成本項目的賬戶性質(zhì)，通過分析師的經(jīng)驗，將相關(guān)的每一個賬戶分類成變動或固定的一種方法。 一個企業(yè)的總固定成本就是固定成本賬戶的成本總和；變動成本就是變動成本賬戶的成本總和，再除以總業(yè)務(wù)量，即為單位變動成本。 在業(yè)務(wù)水平相當集中的情況下分析成本時，賬戶分析法是最好的方法 。但是，該方法可能忽略了一個事實，即某些賬戶可能存在變動成本和固定成本兩個因素。 二、（工業(yè)）工程法 （工業(yè)）工程法（e

31、ngineering approach）是以工程師通過對材料規(guī)格、人工需求、設(shè)備使用、生產(chǎn)效率及動力消耗等的估價為基礎(chǔ)，對成本性態(tài)進行詳細分析的一種方法。1、原理：成本“應(yīng)該是什么”，并非“已經(jīng)是什么”。2、核心內(nèi)容；觀察成本形成的作業(yè)過程，進行工程分析，尋求最優(yōu)測定標準操作，進而確定固定與變動成本。3、特點：適用于新建企業(yè)、新產(chǎn)品生產(chǎn)。技術(shù)測定過程成本過高。通常用于有明顯投入產(chǎn)出關(guān)系的成本項目。具有科學性，先進性。三、工程分析法（技術(shù)測定法）步驟：確定研究的成本項目；對整個過程進行技術(shù)測定，確定最佳操作方法，并將其作為標準方法使用；測定標準方法的每項投入成本，并按成本性態(tài)劃分固定成本和變動成

32、本。例題：假設(shè)某企業(yè)鑄造車間的燃料用于鑄造工段的熔爐，分別在點爐和融化鐵水這兩項程序中使用，按照最佳的操作方法，每次點爐要用木柴0.08噸，焦炭1.2噸，熔化1噸鐵水要使用焦炭0.12噸；每個工作日點爐一次，全月工作日24天。木柴每噸價格為250元，焦炭每噸價格為400元。在本例中，點爐燃料（木柴、焦炭）屬固定成本，熔化鐵水所用燃料與業(yè)務(wù)活動量相聯(lián)系，屬變動成本。設(shè)每日燃料總成本為y，業(yè)務(wù)活動量為x噸鑄件，每日固定成本為a，單位變動成本為b，則：每月固定成本（0.08*250+ 1.2*400) *24=12 000（元）每噸鑄件變動成本二0.12 *400 = 48（元）因此， y12000

33、48x成本成本性態(tài)：對經(jīng)營天數(shù)而言的固定成本或變動成本財產(chǎn)稅固定夏天道路的維護和樹木清理固定木屋折舊固定雪地履帶車駕駛員和導(dǎo)游費用變動廚師和旅舍傭工費用變動雪地履帶車折舊變動雪地履帶車燃料變動食物*變動*客人所消耗的食物成本理論上取決于入住客人的人數(shù)。不過，只要雪地履帶車業(yè)務(wù)開始運轉(zhuǎn)，木屋總是按其12個人的容量滿員的，因此可以認為，食物成本是受經(jīng)營天數(shù)所決定的。 （資料來源: Brad Carole Karafil, owners and operators of White Grizzly Adventures,.）實務(wù)廣角 經(jīng)營決定成本 White Grizzly Adventures公司

34、位于加拿大英屬哥倫比亞省（British Columbia）Meadow Creek地區(qū)，經(jīng)營雪地履帶車運輸和雪地膳宿業(yè)務(wù)。公司由布拉德（Brad）和卡羅爾卡拉夫（Carole Karafil）所有并經(jīng)營。公司的業(yè)務(wù)是用一輛雪地履帶車把12名客人送到陡峭的、為樹木所覆蓋的山頂。12名客人作為一個小組在公司的木屋旅舍中居住某一確定時日，公司為客人提供健康的美味膳食。 布拉德（Brad）和卡羅爾必須決定公司的業(yè)務(wù)在每年十二月份什么時候開始，并于早春什么時候結(jié)束，決定在不同組客人之間如何安排非營業(yè)日期，用以維護和休息。這一決策會影響到多種成本。與公司經(jīng)營天數(shù)相關(guān)的固定及變動成本包括： 三、散布圖法

35、通過實例分析講解。 科英安格云通過收集最近幾個月的成本和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，開始分析維修成本。所收集的數(shù)據(jù)如下： 月 份業(yè)務(wù)量：病人日發(fā)生的維修成本 1 5,600 $7,900 2 7,100 $8,500 3 5,000 $7,400 4 6,500 $8,200 5 7,300 $9,100 6 8,000 $9,800 7 6,200 $7,800 注意：分析成本和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的第一步是將數(shù)據(jù)描繪在散布圖上，描繪的圖形直接顯示出數(shù)據(jù)非線性或其他問題。 在該圖中應(yīng)注意兩點： 1總維修成本Y，描繪在縱軸上。成本又稱為因變量（dependent variable），因為在一個期間發(fā)生的成本金額依據(jù)該期間的

36、業(yè)務(wù)量而定（即，當業(yè)務(wù)量增長時，總成本也相應(yīng)增長）。 2業(yè)務(wù)量X（本例中的病人日），描繪在橫軸上。業(yè)務(wù)又稱為自變量（independent variable），因為它使成本發(fā)生變化。圖3-7 成本分析的散布圖法圖3-8 多個相關(guān)范圍圖3-9 散布圖分析 四、高低點法 假定散布圖顯示成本與業(yè)務(wù)量之間是線性關(guān)系，估計混合成本中的變動和固定部分的方法可采用高低點法或最小平方回歸法。 高低點法以一條直線斜率公式為基礎(chǔ)。如果成本和業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系能用一條直線來表示，那么，該直線的斜率則等于業(yè)務(wù)的單位變動成本。因此可用下面數(shù)學公式來估計變動成本。 成本差額 Y2-Y1變動成本 = 直線斜率 = = 業(yè)務(wù)量

37、差額 X2-X1 采用高低點法(high-low method)分析成本時，首先要找到業(yè)務(wù)量最低期和最高期。選擇業(yè)務(wù)量最低期作為上式的第一點，業(yè)務(wù)量最高期作為第二點。因而，公式變?yōu)椋?Y2-Y1 高業(yè)務(wù)量的成本-低業(yè)務(wù)量的成本 變動成本 = X2-X1 高業(yè)務(wù)量-低業(yè)務(wù)量 或 成本的變化 變動成本= 業(yè)務(wù)量的變化 因此，在采用高低點法時，變動成本是用業(yè)務(wù)量高點和低點之間成本的差異除以兩點之間業(yè)務(wù)量變化來估計的。 采用高低點法，首先應(yīng)識別業(yè)務(wù)量最高點和最低點所在期間在例中，即為6月和3月。然后，利用這兩期的業(yè)務(wù)量和成本數(shù)據(jù)來估計變動成本部分，如下所示。 病人日 發(fā)生的維修成本 高業(yè)務(wù)量（6月）

38、8,000 $9,800 低業(yè)務(wù)量（3月） 5,000 7,400 變化 3,000 $2,400 成本的變化 $2,400 變動成本 = =$0.80/病人日 業(yè)務(wù)量的變化 3,000個病人日 已確定了維修成本變動率為每病人日$0.80后，再計算固定成本的金額。其方法是，選擇高點或是低點業(yè)務(wù)量下的總成本減去變動成本部分即可。在下面的計算中，利用高業(yè)務(wù)量下的總成本計算固定成本。 固定成本=總成本變動成本 =$9,800（$0.80/病人日8,000個病人日） =$3,400 這樣，維修成本已分成了變動成本和固定成本兩個部分?？梢员硎鰹槊吭?3,400加上每病人日$0.80。 維修成本也可用用直

39、線等式表示如下： Y =$3,400 $0.80X圖3-10 成本分析的高低點法 五、最小平方回歸法 最小平方回歸法（least-squares regression method）是運用所有數(shù)據(jù)將混合成本分解成固定成本和變動成本的一種方法。其數(shù)據(jù)符合回歸線公式“Y = abX”。在該公式中，a表示總固定成本，b表示單位變動成本。見圖3-11。 根據(jù)圖中所示，從描繪點到回歸線的偏差在圖中垂直計量，這些垂直偏差稱為回歸誤差。所謂最小平方回歸法，就是簡單地計算出這些平方差之和最小的回歸線。 圖3-11 最小平方回歸法原理 運用計算機執(zhí)行最小平方回歸公式所需要的計算：將X和Y的觀測值輸入計算機，其余

40、的工作則由計算機軟件來完成。 布蘭特林醫(yī)院維修成本數(shù)據(jù)例。 a = $3,431 b = $0.759 結(jié)果，每月維修成本中的固定成本為$3 431，每病人日的變動成本為$0.759。 按線性方程Y = abX，該成本公式表示為： Y =$3,431$0.759X 當我們利用統(tǒng)計軟件計算a 和 b值時，利用電子表格也能計算出估計數(shù)，如利用微軟電子表格（Microsoft Excel）。 (三）回歸直線法：又叫最小二乘法已知：n組數(shù)據(jù)(xi,yi)第一步：求x、y、xy、x2、y2第二步：判斷相關(guān)性，求X與Y的相關(guān)系數(shù)第三步：計算a,b值：b=(n xy - x y)/n x2 (x)2a= (

41、y-b x)/n y=a+bx實務(wù)廣角控制電力消耗 泰勒鋼鐵公司是印度最大公司之一。在印度，由于電力供應(yīng)不穩(wěn)定，經(jīng)常面臨著電力短缺，因此公司必須嚴格控制電力消耗優(yōu)化配置電力資源，以求利潤最大化。在為更好地控制電力消耗而建立的模型中，首先是估計鋼鐵廠各個工藝流程的電力需求，管理部門運用最小平方回歸法估計電力負荷中的固定和變動部分?？偟碾娏ο氖且蜃兞浚庸や撹F的噸數(shù)是自變量。最小平方回歸估計的固定部分是每月固定的電力消耗（千瓦時），變動成本是指每噸鋼鐵加工的電力消耗（也用千瓦時表示）。 （資料來源：“How Tata Steel Optimized Its Results,”The Manage

42、ment Accounting(India),May 1996,pp.372-376.）管理會計運用：布蘭特林醫(yī)院的討論結(jié)果 完成維修成本的分析之后，科英安格云遇見德里克查麥茲。 科英：我們使用了最小平方回歸分析法，估計維修成本中的固定和變動部分。根據(jù)分析結(jié)果，每月固定成本為$3,431，每病人日變動成本為$0.759。 德里克：好的，我們計劃下個月有7,800個病人日，估計維修成本是多少？ 科英：只需幾秒就可計算出來。（科英在一本便箋紙上作如下計算：） 固定成本 $3,431 變動成本： 7,800病人日$0.759/病人日 5,920 預(yù)計總維修成本 $9,351 德里克：九千三百五十一美

43、元，是不是有點太精確了？ 科英：當然，我不是真的相信維修成本恰好就是這個數(shù)字。但是，按照以我們所得出的信息，這是我們作出的最好估計。 德里克：這并不把你為難，盡管它是個估計，它將比我們以前做的估計要好一些。謝謝，我希望看到更多的這類分析。 六、多元回歸分析法 在某些情況下，驅(qū)動變動成本部分的動因可能不只一個。例如，運輸貨物的數(shù)量多少和貨物的重量大小均可能影響運輸成本。在這種情況下，就有必要運用多元回歸分析法。多元回歸分析法（multiple regression）是當因變量（成本等）不只由一個因素引起時所采用的一種分析方法。運用多元回歸分析法，盡管增加更多的因素，或是變動因素，從而使得計算更為

44、復(fù)雜，但是，其原理與前面討論的簡單最小平方回歸法是一樣的。（略）第三節(jié) 貢獻毛益式利潤表 一旦管理者將成本分解為固定成本和變動成本部分，數(shù)據(jù)怎么處理？需要進一步理解成本性態(tài)。關(guān)于成本性態(tài)所形成的一個直接且重要的運用體現(xiàn)在一種被稱作貢獻毛益法(contribution approach)的新的收益表格式中。貢獻毛益法的獨特功能是，它能向管理者提供一個與成本性態(tài)直接相關(guān)的收益表。 一、為什么是一種新的利潤表格式 采用傳統(tǒng)法編制的收益表，沒有按成本性態(tài)的方式編排其結(jié)構(gòu)。相反，它是按“職能”格式編排的強調(diào)的是生產(chǎn)、管理和銷售的職能，而沒有嘗試辨別每一職能項目下的不同成本性態(tài)。例如，“管理費用”項目下變

45、動成本與固定成本兩者就混合在一起。 對企業(yè)內(nèi)部而言，管理者需要以一定的格式獲得公司實施計劃、控制和決策所需的成本數(shù)據(jù)。當成本數(shù)據(jù)能夠以固定的和變動的格式獲得時，就很容易達到這些目的。編制收益表的貢獻毛益法就是針對這一需要而建立的。 二、貢獻毛益法 貢獻毛益法將成本分為固定成本和變動成本兩類。從銷售收入中首先扣除變動成本后的部分被稱之為邊際貢獻。邊際貢獻（contribution margin）是指銷售收入扣除變動成本后的剩余金額。這一金額先用來補償有關(guān)各方面的固定成本，然后形成一定期間的利潤。 收益表的貢獻毛益法常用作內(nèi)部計劃和決策的工具，強調(diào)的是用來進行本量利分析的性態(tài)成本。該方法在評價管理

46、績效、利潤數(shù)據(jù)的分部報告以及預(yù)算中也是非常有用的。此外，貢獻毛益法還有助于管理者獲得與各類特殊決策有關(guān)的數(shù)據(jù)。 表3-3 貢獻毛益式收益表與傳統(tǒng)式收益表比較（給定數(shù)據(jù)） 傳統(tǒng)法 貢獻毛益法 （成本按職能分類） （成本按性態(tài)分類）銷售額 $12,000 銷售額 $12,000 減：銷貨成本 6,000* 減：變動費用毛利 6,000 變動性生產(chǎn)成本 $2,000減：營業(yè)費用 變動性銷售費用 600 銷售費用 $3,100* 變動性管理費用 400 管理費用 1,900* 5,000 邊際貢獻 9,000 營業(yè)凈收益 $1,000 減：固定費用 固定性生產(chǎn)費用 4,000 固定性銷售費用 2,50

47、0 固定性管理費用 1,500 營業(yè)凈收益 $1,000*包含了變動成本和固定成本。這是制造性公司的收益表，因此，收益表按貢獻毛益式編制，“銷貨成本”數(shù)字被分成為變動性生產(chǎn)成本和固定性生產(chǎn)成本。如果是商業(yè)性公司（簡單地從供應(yīng)商購買全部商品）的收益表，那么，銷貨成本將全為變動性成本。 5,000 6,000 7,000 8,000總成本： 變動成本 $ 20,000 $ ？ $ ？ $ ？ 固定成本 168,000 ？ ？ ？總成本 $188,000 $ ？ $ ？ $ ？每小時成本變動成本 $ ？ $ ？ $ ？ $ ？ 固定成本 ？ ？ ？ ？每小時總成本 $ ？ $ ？ $ ？ $ ？要求

48、： 假定成本性態(tài)模式在5,000小時至8,000小時的相關(guān)范圍內(nèi)保持不變，計算題中空白處的金額。復(fù)習題1、成本性態(tài) 海王星租賃公司提供船舶租賃服務(wù)，船舶的經(jīng)營時間在5,000小時至8,000小時的相關(guān)范圍內(nèi)。公司的成本資料如下： 經(jīng) 營 時 間（小時） 5,000 6,000 7,000 8,000總成本： 變動成本 $20,000 $24,000 $28,000 $32,000 固定成本 168,000 168,000 168,000 168,000總成本 $188,000 $192,000 $196,000 $200,000 每小時成本 變動成本 $ 4.00 $ 4.00 $ 4.00