論我國(guó)上市公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制

1、頒我國(guó)上市公司合氨并會(huì)計(jì)報(bào)表編制版現(xiàn)狀分析耙 捌2005-06氨-16吧柏愛來自：會(huì)計(jì)研究伴哀哎霸陳信扳元礙/扮朱紅笆軍絆翱 背477 澳巴扮1.鞍0辦引言艾翱白199埃2拌年，財(cái)政部頒布礙了股份制試點(diǎn)吧企業(yè)會(huì)計(jì)制度礙和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)凹則，要求符合爸條件的企業(yè)編制八合并會(huì)計(jì)報(bào)表白。啊199藹5翱年，財(cái)政部發(fā)布芭了合并會(huì)計(jì)報(bào)啊表暫行規(guī)定（襖以下簡(jiǎn)稱暫行熬規(guī)定），對(duì)我壩國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表奧的編制作了詳細(xì)絆的規(guī)定。隨后，吧財(cái)政部又頒發(fā)了懊一些補(bǔ)充規(guī)定，邦進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)壩企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)霸表的編制。同時(shí)耙，理論界也對(duì)我搬國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表澳編埃制的規(guī)定及相關(guān)頒會(huì)計(jì)處理方法提奧出了許多討論意拌見，歸納起來，白主要包括

2、以下幾阿方面：擺（壩1搬）有關(guān)合并會(huì)計(jì)翱報(bào)表的合并理論唉，敗 按即母公司理論、把實(shí)體理論、所有版權(quán)理論的選擇之胺爭(zhēng)（林鐘高哀，搬199襖5拌；張翠荷襖，按199把8斑）；辦（般2傲）購(gòu)并日會(huì)計(jì)方奧法的選擇，罷 擺即購(gòu)買法和權(quán)益八結(jié)合法之爭(zhēng)（湯跋云為等伴，跋199案6傲）；絆（哀3半 稗）如何確定企業(yè)敖合并會(huì)計(jì)報(bào)表的襖合并范圍（湯云壩為等背，奧199翱6班；朱靜瓣，板199壩8敖）；鞍（安4擺 挨）合并價(jià)差和合昂并商譽(yù)的區(qū)別及岸合并價(jià)差和合并襖商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理背方法的選擇（林壩鐘高斑，皚199埃5澳；王菁華熬，叭199矮6哎）。這些研究基八本上是規(guī)范性的佰，對(duì)我們了解合伴并會(huì)計(jì)澳報(bào)表的各種理論阿和

3、編制方法具有把重大的參考價(jià)值耙。拌我們更關(guān)心拔的是，財(cái)政部所耙頒布的有關(guān)合并岸會(huì)計(jì)報(bào)表編制的耙政策法規(guī)，實(shí)際傲執(zhí)行情況究竟如啊何，有否改進(jìn)的懊余地。為此，本盎文選擇了滬岸市皚9懊2案家上市公司作為澳研究樣本，主要愛進(jìn)行描述性研究拜，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分哀析，得出結(jié)論，半提出建議，以期氨對(duì)完善我國(guó)企業(yè)敗合并會(huì)計(jì)報(bào)表編熬制實(shí)務(wù)有所裨益挨。霸癌2.凹0昂研究問題及樣佰本描述佰半擺2.叭1藹研究問題絆本文主要研柏究與合并會(huì)計(jì)報(bào)凹表編制相關(guān)的五百個(gè)問題：罷（壩1奧 般）長(zhǎng)期股權(quán)投資頒權(quán)益法處理的執(zhí)懊行情況；壩（矮2拔）母、拜 奧子公司經(jīng)營(yíng)范圍襖一致性及編制分叭行業(yè)報(bào)告的必要艾性；唉（扳3唉）合并價(jià)差的狀跋況及攤

4、銷的必要癌性；翱（巴4辦）合并耙會(huì)計(jì)報(bào)熬表有關(guān)數(shù)據(jù)的勾哎稽關(guān)系；隘（耙5暗）合并范圍的確熬定。扳 藹現(xiàn)分述如下：巴安翱2.1.愛1辦長(zhǎng)期股權(quán)投資澳的權(quán)益法捌長(zhǎng)期股權(quán)投昂資的會(huì)計(jì)處理，跋似乎與合并會(huì)計(jì)靶報(bào)表的編制沒有班直接的關(guān)系，其皚實(shí)它對(duì)合并會(huì)計(jì)安報(bào)表編制的正確胺性影響很大。在稗企業(yè)按成本法處辦理時(shí)，也可以編敗制合并會(huì)計(jì)報(bào)表吧，而且從理論上扳說，無論采用成岸本法，還是權(quán)益拜法，所編制的合扮并會(huì)計(jì)報(bào)表均應(yīng)板一致。根據(jù)股把份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)把計(jì)制度襖（埃199般2胺）的規(guī)定，上市邦公司對(duì)其他單位半的股權(quán)投資占該安企業(yè)資本總盎數(shù)隘5耙0按以上的，應(yīng)按暗權(quán)益法記帳，并敖編制合并會(huì)昂計(jì)報(bào)表。按照疤股份有限公

5、司會(huì)俺計(jì)制度凹（挨19扳9埃8拜）的規(guī)定，在投安資企業(yè)帳上，股凹權(quán)投資差額也需凹要攤銷，這也是把權(quán)益法（在美國(guó)啊稱為復(fù)雜權(quán)益法拌）的要求。百如果上市公絆司對(duì)子公司的長(zhǎng)拔期股權(quán)投資沒有礙采用權(quán)益法核算絆，從投資日起，奧當(dāng)子公司的累計(jì)艾分配現(xiàn)金股利小搬于累計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)骯時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投吧資的帳面數(shù)要小盎于在子公司所有埃者權(quán)益中所占的絆帳面數(shù)，會(huì)體現(xiàn)凹在合并資產(chǎn)負(fù)債扮表的合并價(jià)差中鞍。分析上市公司疤長(zhǎng)期股權(quán)投資的百會(huì)計(jì)處理方法，鞍有助于我們研究靶上市公司合并會(huì)熬計(jì)報(bào)表的編制現(xiàn)班狀。絆盎芭2.1.案2把母、子公司經(jīng)班營(yíng)范圍一致性芭上市公司通艾過募股和配股籌頒集到大量資金，安往往會(huì)創(chuàng)辦或收辦購(gòu)子公司，經(jīng)營(yíng)柏

6、與其主營(yíng)業(yè)務(wù)不挨同的行業(yè)或產(chǎn)品案。巴9敖0隘年代，我國(guó)新的白經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)不斷扮涌現(xiàn)，如房地產(chǎn)暗、商業(yè)、外貿(mào)等俺，一些上市公司跋在創(chuàng)辦子公司時(shí)啊就會(huì)投資于這些搬朝陽(yáng)行業(yè)，使母班、子公司的主營(yíng)啊業(yè)務(wù)很不一致。矮合并會(huì)計(jì)報(bào)表提斑供了母、子公司哀聯(lián)合經(jīng)營(yíng)的業(yè)績(jī)艾，母、子公司相熬互依賴程度越高壩，越需要編制合耙并會(huì)計(jì)報(bào)表伴（霸Mia安n氨、暗Smith,1扮99背0拔）。相互依賴程哀度不一定指母、吧子公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)佰的一致性，而且懊合并會(huì)計(jì)報(bào)表的壩編制確實(shí)也與母翱、子公司的經(jīng)營(yíng)半業(yè)務(wù)是否一致無傲關(guān)，但合并會(huì)計(jì)邦報(bào)表只能反映企岸業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)把務(wù)信息，難以反擺映疤企業(yè)集團(tuán)的行業(yè)扒風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)熬。如果母、子公

7、拔司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)差異凹較大，以母公司礙為核心的企業(yè)集奧團(tuán)就成為一個(gè)多啊種經(jīng)營(yíng)公司，那埃么，在編制合并俺會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，就敖要考慮是否應(yīng)編辦制分行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)翱告，以更充分地凹披露企業(yè)集團(tuán)的奧財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)俺業(yè)績(jī)。巴百凹2.1.矮3拌合并價(jià)差的現(xiàn)笆狀及攤銷的必要阿性爸合并價(jià)差，敖指母公司股權(quán)投白資成本與其所占案子公司凈資產(chǎn)帳扳面價(jià)值份額的差骯額，是股權(quán)投資拌差額的一種。從艾理論上說，合并案價(jià)差由子公司凈瓣資產(chǎn)帳面價(jià)值與扒公允價(jià)值的差額盎（差版額罷扒），以及投資成半本與子公司凈資芭產(chǎn)公允價(jià)值的差挨額（差懊額斑盎）構(gòu)成。差爸額版罷依附于子公司的爸凈資產(chǎn)拌項(xiàng)目，主要受國(guó)捌有資產(chǎn)管理辦法藹、物價(jià)水平的變昂化等因素的

8、影響瓣，目前，多數(shù)情胺況下，凈資產(chǎn)公礙允價(jià)值大于帳面爸價(jià)值；差伴額版敖即合并商譽(yù)（或罷負(fù)商譽(yù)），依附般于子公司整體。唉所以，當(dāng)子公司氨的凈資產(chǎn)消耗時(shí)癌，差骯額頒伴也應(yīng)攤銷。盡管佰合并商譽(yù)是否攤耙銷在會(huì)計(jì)理論界扳頗有爭(zhēng)論，但各熬國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定班機(jī)構(gòu)大多傾向于把攤銷。因此，若拌上市公司的合并矮價(jià)差數(shù)額較大，按或者呈逐年上升皚的趨勢(shì)，則應(yīng)當(dāng)瓣加以攤銷。爸胺絆2.1.般4皚合并會(huì)計(jì)報(bào)表傲有關(guān)數(shù)據(jù)的勾稽啊關(guān)系鞍母公司按權(quán)笆益法記帳時(shí)，合皚并會(huì)計(jì)報(bào)表中的巴有關(guān)數(shù)據(jù)之間存般在著若干勾稽關(guān)擺系，如少數(shù)股東芭損益與子公司凈癌利潤(rùn)或虧損的昂關(guān)系，以及少數(shù)扒股東權(quán)益的勾稽傲關(guān)系等，本文只哎討論后者的勾稽絆關(guān)系。根據(jù)

9、合并芭會(huì)計(jì)報(bào)表的編制扒原理，合并資產(chǎn)絆負(fù)債表中的少數(shù)伴股東權(quán)益（公式班中八以跋M礙I癌代替）存在這樣扮一種勾稽關(guān)系，傲即翱：辦M拜I班年初余額霸叭MI氨 凹本年度資本凈增翱加額昂背M笆I邦本年度凈損益翱哀MI愛 安本年度利潤(rùn)分配隘（即分配給少數(shù)壩股東的現(xiàn)金股利敖）爸凹M挨I安年末余額。如果板這一等式關(guān)系不百成立，說明合并熬會(huì)計(jì)報(bào)表編制有阿誤。本文試圖通稗過收集樣本公司骯年度報(bào)告中的有邦關(guān)數(shù)據(jù)來分析合隘并會(huì)計(jì)報(bào)表中是挨否都存在這樣的唉平衡關(guān)系，以檢辦查合并會(huì)計(jì)報(bào)表伴編制過程中是否拌存在錯(cuò)誤。哎版搬2.1.奧5瓣合并范圍的確罷定把根唉據(jù)暫行規(guī)定愛的要求，母公司暗在編制合并會(huì)計(jì)扮報(bào)表時(shí)，以下幾俺類子

10、公司不應(yīng)納百入合并范圍：八（半1叭）已關(guān)停并轉(zhuǎn)的捌子公司；翱（柏2稗）按照破產(chǎn)程序按，已宣告被清理芭整頓的子公司；笆（耙3皚）已宣告破產(chǎn)的懊子公司；胺 笆（辦4八）準(zhǔn)備近期出售把而短期持有其半皚數(shù)以上的權(quán)益性半資本的子公司；礙（邦5奧）非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的擺所有者權(quán)益為負(fù)吧數(shù)的子公司；柏（癌6扒 跋）受所在國(guó)外匯昂管制及其他管制罷，資金調(diào)度受到扒限制的境外子公哀司。以后，有關(guān)皚管理部門注意到拔，相對(duì)其母公司皚來說，許多子公般司的經(jīng)營(yíng)規(guī)模很唉小，如果將其納斑入合并會(huì)計(jì)報(bào)表阿，一方面對(duì)編制礙合并會(huì)計(jì)報(bào)表帶哀來很多困難，另版一方面這些小規(guī)啊模子公司會(huì)傲計(jì)報(bào)表的合并與拌否，對(duì)于集團(tuán)公埃司的會(huì)計(jì)信息影邦響甚微。

11、因此，癌在確定合并范圍罷時(shí)，又增加了一扒項(xiàng)限制條件，即伴當(dāng)某一子公司的熬資產(chǎn)總額、銷售昂收入及當(dāng)期凈利搬潤(rùn)額三項(xiàng)指標(biāo)符癌合埃1盎0疤條件時(shí)，可以愛將其扣除（注百：瓣1盎0凹條件指，當(dāng)子笆公司資產(chǎn)總額、埃銷售收入及當(dāng)期啊凈利潤(rùn)按照下列捌資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)、銷售岸收入標(biāo)準(zhǔn)和利潤(rùn)壩標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算公式計(jì)耙算得出的比例均埃在八1芭0暗以下時(shí)，根據(jù)絆重要性原則，該哀子公司可以不納澳入合并范圍。計(jì)唉算公式如下：澳資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)捌該子公司資產(chǎn)總俺額的合計(jì)數(shù)母挨公司資產(chǎn)總額與昂其所有的子公司襖資產(chǎn)總額的合計(jì)百數(shù)凹銷售收入標(biāo)頒準(zhǔn)該子公司銷艾售收入的合計(jì)數(shù)板背母公司銷售收入罷與其所有的子公胺司銷售收入的合巴計(jì)數(shù)扮利潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)八該子公司當(dāng)期凈

12、愛利潤(rùn)中母公司所伴擁有的數(shù)額母氨公司當(dāng)期凈利潤(rùn)瓣額）。研究本問拌題，將有助于考跋察上市公司在確白定合并范圍時(shí)所襖采取的態(tài)度，進(jìn)昂一步提出相應(yīng)的版對(duì)策。敖敖氨2.百2懊樣本描述百截跋至拜199翱5唉年底，滬市上市唉公司共扳有癌18扳8捌家凹，藹 瓣其中注冊(cè)地在上啊海的礙有挨9按5隘家；滬市上市股捌票數(shù)共翱有鞍22皚0耙只，其中癌，藹A耙股礙有挨18案4氨只（上海擁瓣有胺92疤 板只），罷 阿B愛股搬有百3叭6扒只。本項(xiàng)研究選芭擇癌了芭9敖2背家注冊(cè)地在上海捌的滬市上市公司拌，其中地產(chǎn)擺類昂8癌家，工業(yè)阿類按5哎0按家，公用事業(yè)熬類靶9半家，商業(yè)氨類稗14巴 骯家，巴 瓣綜合瓣類柏1癌1傲家。選擇

13、樣本所拌依據(jù)的原則及理版由如下：柏氨巴1班、選盎擇岸199八5昂年底以前上市的百公司。吧在按199罷5懊年阿2瓣月以前，上市公凹司編制匯總會(huì)計(jì)哀報(bào)表，而不是合絆并會(huì)計(jì)報(bào)表。匯八總報(bào)表與合并會(huì)巴計(jì)報(bào)表的主要區(qū)板別有二：吧（班1扒）匯總報(bào)表按企板業(yè)的行政隸屬關(guān)半系編制，巴 氨合并會(huì)計(jì)報(bào)表則矮按資金紐帶關(guān)系叭編制；唉（盎2板）匯總報(bào)表不抵奧銷內(nèi)部交易的影絆響版，吧 背而合并會(huì)計(jì)報(bào)表挨要抵銷內(nèi)部交易爸的影響板。霸199骯5拌年搬2霸月，啊 鞍財(cái)政部頒發(fā)的案暫行規(guī)定要求伴上市公司遵照?qǐng)?zhí)笆行，上市公司啊從辦199翱6辦年起開始在有關(guān)罷報(bào)刊披露合并會(huì)哀計(jì)報(bào)表，與以前哀的匯總報(bào)表已無班可比性。因此，翱本文利用

14、半在襖199絆6阿年奧、哎199骯7澳年氨和俺199岸8把年披露的上市公絆司扒19辦9搬5隘、扮199巴6罷、昂199吧7把年度合并會(huì)計(jì)報(bào)癌表及其他會(huì)計(jì)信笆息進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析叭，同時(shí)，為了使襖各年度研究樣本隘保持可比性，選板擇愛了癌199稗5靶年底以前上市的啊公司。沒有選愛擇搬199芭8扒年年報(bào)，是因?yàn)榘啾狙芯康挠行?shù)翱據(jù)來自于財(cái)務(wù)狀昂況變動(dòng)表，盎而柏199拌8阿年按規(guī)定已改編挨現(xiàn)金流量表。叭凹巴2搬、選擇注冊(cè)地在般上海的上市公司隘。截板至襖199襖5藹年底，安 懊滬市上市公司吧僅安18澳4耙家，稗 伴但注冊(cè)地在上海矮的就案有罷9芭2般家，占滬市上市笆公司總數(shù)耙的阿5哀0懊。與我國(guó)其他哎省市相比，

15、上海百的上市公司數(shù)量耙較多，且行業(yè)分扳布較均勻。而且八，上海企業(yè)改制挨較早，百管理比較科學(xué)，般會(huì)計(jì)制度執(zhí)行得搬較好，在合并會(huì)壩計(jì)報(bào)表編制上，皚上海的會(huì)計(jì)管理按部門已積累了一哀定的經(jīng)驗(yàn)，因而暗研究結(jié)論更有參捌考價(jià)值。啊凹皚3吧、選版擇搬A翱股上市公司。根挨據(jù)規(guī)定盎，佰A巴 皚股上市公司執(zhí)行安中國(guó)的會(huì)計(jì)制度隘，由國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師翱事務(wù)所審計(jì)芭，瓣B懊 半股上市公司的年霸度報(bào)告由外資會(huì)板計(jì)師事務(wù)所根據(jù)矮國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則審巴計(jì)后提供，因笆此埃A癌股暗與啊B扳股的年度報(bào)告沒暗有可比性。僅僅板選頒擇敗A爸股上市公司作為埃樣本，拌 皚既可滿足數(shù)據(jù)分辦析的可比性要求吧，又可提高研究熬結(jié)論的適用性。瓣耙3.吧0笆研究結(jié)論

16、昂斑唉3.耙1哀長(zhǎng)期股權(quán)投資稗權(quán)益法應(yīng)用情況阿分析般業(yè)已指出，巴按照股份制試唉點(diǎn)企業(yè)挨會(huì)計(jì)制度規(guī)定伴，上市公司對(duì)子挨公司的長(zhǎng)期股權(quán)盎投資搬占靶5伴0哎以上時(shí)，應(yīng)采靶用權(quán)益法案，罷9搬2斑家樣本上市公巴司哀199氨5邦、辦199半6礙、拌199哀7艾年度長(zhǎng)期股權(quán)投案資處理情況如斑表斑1癌：傲表伴1版上市公司長(zhǎng)期熬股權(quán)投資會(huì)計(jì)處翱理分布皚樣本數(shù)頒量岸(熬家芭)稗提高比例范圍俺199安5澳年邦199岸5癌年俺199邦5版年板小計(jì)啊(20%,10笆0%)皚3跋3唉7柏13疤(25%,10霸0%)矮3氨4阿3暗10挨(35%,10哎0%)叭1氨1擺1擺3骯(50%,10敗0%)皚41扳66唉76岸183

17、胺100%拜3白0罷0扒3半不祥疤41暗18笆5澳64把合計(jì)藹92骯92敗92捌276俺為了克服各敖年度八數(shù)據(jù)的不可比性骯，通疤過累計(jì)三個(gè)年度佰相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)值岸，按各投資比例傲范圍進(jìn)行權(quán)益法拌核算的上市公司暗數(shù)量及其所占比矮重見按表八2瓣。傲表擺2芭上市公司投盎資比例范圍及樣奧本分布絆 哀投資比例范圍搬樣本數(shù)量（家）搬所占比重霸(20%,10矮0%)哀13隘6.13%鞍(25%,10愛0%)靶10哎4.72%礙(35%,10暗0%)安3伴1.42%白(50%,10拜0%)瓣183扳86.32%骯100%骯3啊1.41%邦合計(jì)唉212鞍100%矮從愛表背1白、熬表氨2翱可知，上市公司絆權(quán)益法核算

18、比例辦可謂五花隘八門。在樣本總隘體中，還是將權(quán)搬益法核算比例限唉定安在拌50啊 哀以上的上市公絆司最多，拌 吧在艾199拌5哎、奧199靶6般、爸199熬7佰年度分別稗為哀4盎1吧家礙、盎6愛6奧家岸、頒7礙6礙家?？傮w上，盎有靶86.32巴 皚的上市公司遵跋守了會(huì)計(jì)制度的般規(guī)定，尚挨有安13.68按 澳的上市公司不絆符合規(guī)定。叭 罷由于上市公吧司年度財(cái)務(wù)報(bào)告搬信息披露不夠規(guī)唉范，以及收集相頒關(guān)資料能力的限哎制，我們無法獲叭取某些上市公司傲的有關(guān)信息。此哀外，各年度未披擺露相關(guān)信息的上把市公司也不盡一拔致，致使各年度稗數(shù)據(jù)之間又不具版可比性。不過，懊未披露權(quán)益法核拌算投資比例范圍芭的上市公司數(shù)

19、量芭在這三年中呈不背斷下降的趨勢(shì)，拜在扳19扮9礙5柏、哀199癌6暗、奧199鞍7扮年度分別按為壩4隘1白、吧1罷8背、啊5敖家。頒 叭這說明我國(guó)上市爸公司的信息披露扮質(zhì)量在政府有關(guān)愛部門的有效監(jiān)管扮下，逐步得到改拔善。叭扒絆3.佰2斑主營(yíng)業(yè)務(wù)一致暗性分析斑在確定母、搬子公司主營(yíng)業(yè)務(wù)吧是否一致時(shí)，按埃以下辦法處理：把首先，仍沿用工拌業(yè)、商業(yè)、公用耙事業(yè)、地產(chǎn)四大俺行業(yè)這一習(xí)慣的皚分類標(biāo)準(zhǔn)；其次八，凡是在年度財(cái)拌務(wù)報(bào)告中披露的頒母公司和子公司佰的主營(yíng)業(yè)務(wù)同屬般這四個(gè)行業(yè)中的背任意一個(gè)行業(yè)，阿或者雖處于不同鞍行業(yè)，但經(jīng)營(yíng)同扒類產(chǎn)品或商品的阿，即認(rèn)定母、子拌公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)拔一致。案此外，我們阿發(fā)現(xiàn)

20、，綜合類上礙市公司由于其本安身并無單一行業(yè)擺的主營(yíng)班業(yè)務(wù)，不易確定靶母、子公司主營(yíng)笆業(yè)務(wù)是否一致。艾此外，有些上市霸公司由于年度財(cái)熬務(wù)報(bào)告披露不夠白充分，也難以確巴定其母、子公司傲主營(yíng)業(yè)務(wù)是否一靶致。這說明，我敗國(guó)上市公司年度岸財(cái)務(wù)報(bào)告的信息拜披露有待進(jìn)一步翱改善（注：根據(jù)骯中國(guó)證券監(jiān)督管芭理委員會(huì)拜（白199霸5百）發(fā)布的年度爸報(bào)告的內(nèi)容與格澳式，上市公司百應(yīng)在年度報(bào)告正愛文中披露其各項(xiàng)凹主營(yíng)業(yè)務(wù)。）。埃為了保持三個(gè)年胺度樣本的一致性百及統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的可笆比性，在進(jìn)行統(tǒng)辦計(jì)分析時(shí)應(yīng)剔除鞍這拜1巴1哀家綜合類上市公百司，以及那些在奧某一年度或某幾皚個(gè)年度信息披露拜不詳?shù)纳鲜泄景?。頒對(duì)襖9邦2扒家

21、樣本上市公司暗進(jìn)行調(diào)整后，樣邦本上市公司數(shù)量巴減少俺為壩6扮9阿家，數(shù)據(jù)如暗表氨3伴。挨表八3班主營(yíng)業(yè)務(wù)一致安性比例匯總（調(diào)鞍整后凹）愛(叭略）八由愛表把3拜可見，上市公司唉母、阿 敗子公司主營(yíng)業(yè)務(wù)阿一致的子公司數(shù)柏量在各比例段分愛布比較均勻，但八在接哎近安5敗0胺處相對(duì)集中，邦例如，分布在罷（疤2把5百鞍，敖5襖0懊）與礙（阿5搬0懊艾，八7拜5奧）比例段內(nèi)的礙上市公司的三年半總數(shù)分別傲為捌4扒8扮家矮和敖3礙6啊家。另外，超暗過熬5哎0半與不超哎過巴5埃0矮的上市公司三絆年總數(shù)分別芭為爸9扒3扒家半和壩9癌2霸家，兩者基本相氨等。由此看來，翱在上市公司中，伴母、子公司主營(yíng)阿業(yè)務(wù)一致的比例辦

22、并不高。大多數(shù)八上市公司均在搞靶多種經(jīng)營(yíng)，在市啊場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈胺的當(dāng)今社會(huì)，不昂同時(shí)期、不同行昂業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)是有癌差異的，投資者耙需要上市公司行啊業(yè)經(jīng)營(yíng)的信息，胺甚至經(jīng)營(yíng)地域的氨信息，以判斷其白整體發(fā)展前景和案經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。邦懊柏3.暗3盎合并價(jià)差數(shù)據(jù)疤分析艾由于各種因耙素的影響，大部佰分上市公司在披邦露年度財(cái)務(wù)報(bào)告艾時(shí)對(duì)合并價(jià)差的扳年初數(shù)根據(jù)有關(guān)半情況的變化進(jìn)行暗了調(diào)整，致使合柏并價(jià)差的年初數(shù)頒與上年度的年末捌數(shù)不符。例如，笆上海永久在熬其瓣199埃5襖年度的財(cái)務(wù)報(bào)告絆中合并價(jià)差的年般末數(shù)笆為霸0叭，而笆在背199佰6襖年度財(cái)務(wù)報(bào)告中唉年初數(shù)為艾哀6,568,0佰81.9班8襖元；又如，界龍哀實(shí)業(yè)在

23、絆其瓣1995般 靶年度財(cái)務(wù)報(bào)告中癌合并價(jià)差年末數(shù)熬為俺 2,093,扳000.0版0邦元癌，八 捌而岸在案1996氨 斑年度財(cái)鞍務(wù)報(bào)告中合并價(jià)伴差年初數(shù)暗為隘 3,背 白119,8背50.3俺4頒元，凹在熬199霸6扳年度財(cái)務(wù)報(bào)告中俺年末數(shù)為搬襖3,771,6辦20.3斑2爸元，矮 扳而跋在版199皚7百年度財(cái)務(wù)報(bào)告中霸年初數(shù)又為隘吧345,540安.2跋5敗元，差距較大。澳這種不符的原因班可能在于上市公拌司合并范圍發(fā)生絆變化，包括本年耙度增加了子公司斑等，也有可能是挨合并價(jià)差項(xiàng)目成敗為合并資產(chǎn)負(fù)債靶表的平衡器。跋但在年度財(cái)八務(wù)報(bào)告中，這些擺公司并沒有對(duì)數(shù)板據(jù)變化的原因作俺出詳細(xì)說明。為哎了

24、使各年度合并百價(jià)差年初數(shù)、年芭末數(shù)具有較強(qiáng)的癌可比性，本文的板年初數(shù)統(tǒng)一選用皚本年度財(cái)務(wù)報(bào)告埃中經(jīng)過調(diào)整后的敗年初數(shù)。耙在合并價(jià)差敗年熬初數(shù)與年末數(shù)發(fā)熬生變化的上市公背司中，有些上市奧公司的合并價(jià)差瓣金額呈增長(zhǎng)趨勢(shì)昂，而少數(shù)上市公矮司的合并價(jià)差則扒呈遞減趨勢(shì)。癌表八4靶 懊反映各年度中合疤并價(jià)差增減變化伴的樣本數(shù)量和合巴并價(jià)差的增減凈百值，以及各年度傲合并價(jià)差發(fā)生增襖減變化的上市公案司中，各公司合安并價(jià)差增減變化捌的平均值。隘哎表頒4拜各年度合并價(jià)跋差變化情況數(shù)據(jù)癌匯總表瓣 愛年度岸阿 199皚5壩扳斑 199隘6搬暗埃 199骯7霸藹哎 伴合計(jì)礙增長(zhǎng)樣本數(shù)阿安 般1艾1佰辦頒1霸0瓣阿八 1

25、礙7骯絆頒 37鞍減少樣本數(shù)班傲柏3邦安 頒1稗傲挨4按稗八9奧合板并價(jià)差增減靶凈值總擺數(shù)氨(礙元擺) 64371懊62案0.34 35擺046363.跋74 2628絆1526.34啊 125699昂510.42叭增減變化平靶均氨值安(哎元埃)拔佰笆4597972擺.8稗8藹昂3186033敗.0罷7艾板1251501昂.2瓣5板邦 273259奧8.05扒為了更好地柏說明上市公司合扳并價(jià)差的余額及版其變化，剔除合艾并價(jià)差正負(fù)相抵胺的因素，我們計(jì)霸算了各年末合并唉價(jià)差余額的絕對(duì)哎值合計(jì)數(shù)、平均般數(shù)，合并價(jià)差增疤長(zhǎng)數(shù)的絕對(duì)值合巴計(jì)數(shù)、平均數(shù)，拌以及合并價(jià)差絕吧對(duì)值占相應(yīng)長(zhǎng)期搬股權(quán)投資余額的白比

26、例，見拜表半5拔。癌癌表搬5半合并價(jià)差絕對(duì)背值及其比例計(jì)算邦（單位凹：元）靶 盎年份奧斑奧199哎5骯岸 岸199哎6絆白艾1997芭合并價(jià)差年末數(shù)伴襖 隘3433663班55.3胺7拌敖3263702矮09.0頒4敗案3906980鞍26.48凹絕對(duì)值之傲和跋(SUM1)敖SUM1昂/叭有合并價(jià)差凹唉 礙1716831懊7.7稗7辦隘 171773板79.4吧2奧爸 134723唉45.74版余額的上市公司笆數(shù)叭(瓣年末吧數(shù)白-隘年初暗數(shù)扒)昂奧敗1250130拜61.3氨8敗靶 瓣4882930搬5.0白6半藹 955459頒51.94氨的絕對(duì)值之壩和翱(SUM2)懊SUM2哀/敖合并價(jià)差

27、本年唉度有變化的上市拜公司數(shù)安 斑8929版504.3耙8辦挨斑4439027岸.7俺3胺骯懊4凹549807.疤24百合并價(jià)差絕對(duì)值八之版和板/骯相應(yīng)長(zhǎng)期股按耙佰6.14氨%巴白 扳4.83巴%案鞍敗 3.27%絆權(quán)投資合計(jì)數(shù)挨阿在挨9芭2白家樣本公司中，鞍合并價(jià)差年初數(shù)擺和年末數(shù)有變化頒的只是其中的一頒小部分，芭在般199版5搬、胺199敖6板、胺199伴7啊年分別只八有笆1盎4叭、稗1胺1癌、昂2皚1暗家。笆表罷4瓣、白表笆5翱說明，這些上市稗公司的合并價(jià)差熬在總體上呈現(xiàn)出跋上升的趨勢(shì)，但把是，無論從增減唉凈值總數(shù)，還是八從增減變化平均氨值，以及相對(duì)于藹長(zhǎng)期股權(quán)投資的俺比例來看，這種案上

28、升趨勢(shì)在逐年拔減弱。擺前已指出，礙合并價(jià)差是投資唉成本與所擺取得凈資產(chǎn)帳面昂價(jià)值的差額。由跋于目前上市公司搬國(guó)有股權(quán)占有絕吧對(duì)地位，能夠產(chǎn)霸生合并價(jià)差的股愛權(quán)轉(zhuǎn)讓主要也發(fā)扳生在國(guó)有股權(quán)之靶間。同時(shí)，國(guó)有跋股權(quán)的轉(zhuǎn)讓是國(guó)耙有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的一百種，國(guó)有資產(chǎn)管胺理部門對(duì)國(guó)有資捌產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓規(guī)定了佰一些嚴(yán)格的限定扳條件，其中之一傲是所轉(zhuǎn)讓國(guó)有資藹產(chǎn)的價(jià)格應(yīng)高于熬其帳面價(jià)值。因傲此，在國(guó)有股權(quán)罷的轉(zhuǎn)讓中就會(huì)普氨遍出現(xiàn)購(gòu)買價(jià)格皚高于其帳面價(jià)值搬的現(xiàn)象。當(dāng)然，柏由于被收購(gòu)的子皚公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不傲佳，也會(huì)出現(xiàn)少吧數(shù)購(gòu)買價(jià)格低于案其帳面價(jià)值的現(xiàn)白象。另一方面，唉由于這些年來我啊國(guó)的物價(jià)水平總白的來說穩(wěn)中有升斑，從而導(dǎo)致資

29、產(chǎn)擺的不斷增值，這笆也是產(chǎn)生正的合案并價(jià)差增背長(zhǎng)的原因之一。稗根據(jù)這些情況，百上市公司發(fā)生購(gòu)白并等股權(quán)轉(zhuǎn)讓行芭為，一般會(huì)產(chǎn)生昂合并價(jià)差的增長(zhǎng)奧變化。這是合并拌價(jià)差增長(zhǎng)的主要搬原因。胺產(chǎn)生合并價(jià)班差的另一個(gè)原因藹可能是，少數(shù)上昂市公司對(duì)子公司皚的長(zhǎng)期股權(quán)投資癌以前一直采用成辦本法核算，按規(guī)把定采用權(quán)益法后八，也未作調(diào)整，礙由此產(chǎn)生的差額背體現(xiàn)在合并價(jià)差矮中。按此外，我們靶還發(fā)現(xiàn)了個(gè)別異捌?，F(xiàn)象，有的企稗業(yè)的合并價(jià)差包俺括了中外合資子扮公司外幣資產(chǎn)與跋人民幣資產(chǎn)的折拜算差額；有的企盎業(yè)的合并價(jià)差由捌母公司的長(zhǎng)期股皚權(quán)投資與子公司扒的股本所采用的熬記帳匯率不一致邦所引起。按照我叭國(guó)有關(guān)會(huì)計(jì)制度暗規(guī)定

30、，外幣報(bào)表稗折算產(chǎn)生芭的差額應(yīng)當(dāng)在會(huì)拔計(jì)報(bào)表中單列一罷項(xiàng)披露，而不是凹計(jì)入合并價(jià)差。隘更有甚者，巴有些上市公司將捌合并價(jià)差項(xiàng)目視八為合并會(huì)計(jì)報(bào)表藹的俺“般平衡案器扮”阿，當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表中扒其他項(xiàng)目不符合暗會(huì)計(jì)平衡等式要八求時(shí)，將計(jì)算差靶額計(jì)入合并價(jià)差盎，使合并會(huì)計(jì)報(bào)板表達(dá)到表面上的鞍平衡。這違反了罷我國(guó)有關(guān)制度的奧規(guī)定，扭曲了合邦并會(huì)計(jì)報(bào)表信息霸的真實(shí)性。爸我們進(jìn)一步柏用合并價(jià)差占長(zhǎng)埃期股權(quán)投資的比氨例說明合并價(jià)差壩數(shù)額的大小，發(fā)八現(xiàn)一些公司的合板并價(jià)差占長(zhǎng)期股安權(quán)投資的比重非熬常大般，鞍 白見拌表霸6凹。案敗表巴6耙一些公司合并熬價(jià)差占長(zhǎng)期股權(quán)拜投資的比重俺 胺年份上市公懊司名稱比例笆值班199

31、襖5哀飛樂股份辦昂唉-71.66%礙199靶5板外高橋搬般百-16.38%爸199翱5絆光實(shí)業(yè)埃背 44.43%邦199吧6盎外高橋案唉埃-16.09%啊199按6癌棱光實(shí)業(yè)霸佰 39.13%芭199懊7澳外高橋把安扳-16.32%熬199愛7翱棱光實(shí)業(yè)跋班礙 37.06%頒其中，飛樂拔股份的比例高達(dá)壩近拜叭7礙2背，如此高的合氨并價(jià)差若不予攤敖銷，將嚴(yán)重扭曲跋上市公司的財(cái)務(wù)扳狀況和經(jīng)營(yíng)成果霸。這也說明了凹股份有限公司會(huì)襖計(jì)制度規(guī)定對(duì)辦股權(quán)投資差額進(jìn)愛行攤銷是正確的耙。瓣3.胺4斑少數(shù)股東權(quán)益拔勾稽關(guān)系分析跋 半通過少數(shù)股奧東權(quán)益勾稽關(guān)系絆的檢驗(yàn)，我骯們發(fā)現(xiàn)隘在稗1995白 般、斑 1996唉

32、 百、半199愛7板年度均有一些上骯市公司不存在前敗述勾稽關(guān)系。有懊些上市公司的少擺數(shù)股東權(quán)益差額叭很?。ㄗⅲ荷贁?shù)案股東權(quán)益差額，板指上市公司合并熬會(huì)計(jì)報(bào)表中所列邦示的數(shù)據(jù)與按公阿式計(jì)算所得數(shù)據(jù)阿間的差額，計(jì)算骯公式為案：啊M埃I岸差額八疤M擺I藹年初余額岸搬M藹I隘本年度資本凈增拌加額版艾M奧I唉本年度凈損益澳版M埃I爸本年度利潤(rùn)分配岸盎M拔I拔年末余額。），案如伴199百5扒年商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的差氨額僅為俺皚0.0叭1皚元，而有些上市罷公司卻差額巨大扳，暗如板199笆5靶年冰箱壓縮的少絆數(shù)股東權(quán)益差額般達(dá)矮到壩19,426,昂846.6阿7阿元傲，啊199敖6跋年上柴股份的差安額癌為笆19,826

33、,襖 辦546扳. 04案 矮元哎，礙 柏在絆199傲7芭年聯(lián)合實(shí)業(yè)的少澳數(shù)股東權(quán)益差額氨更大，達(dá)伴到案25,099,礙365.2稗4霸元。罷 背少數(shù)股東權(quán)益差疤額很小，可能是哀在編制合并會(huì)計(jì)俺報(bào)表時(shí)受各數(shù)據(jù)愛計(jì)算尾差的影響板，不影響合并報(bào)柏表質(zhì)量，這類上凹市公司可以剔除唉。但即使剔除這奧些上市公司澳，耙199白5八、柏199啊6絆、邦199挨7吧年度分別尚隘有跋7笆、瓣1敖0搬、鞍12擺 敖家上市公司的少扒數(shù)股東權(quán)益數(shù)據(jù)奧勾稽關(guān)系不成立班。這說明這些上氨市公司的合并會(huì)拌計(jì)報(bào)表準(zhǔn)確性存霸在較大的問題。安值得注意的是，傲盡管這些上市公瓣司的少數(shù)股東權(quán)搬益數(shù)據(jù)并不正確盎，但除兩家公司霸以外，會(huì)計(jì)師

34、俺事務(wù)所均出具了敗標(biāo)準(zhǔn)無保留意見安。即便是這兩家扮公司，會(huì)計(jì)師事稗務(wù)所出具的也是岸無保留意見帶說壩明段而已。盎上市公司披八露的年度報(bào)告中骯出現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)敗益缺乏勾稽關(guān)系敖的現(xiàn)象，我們推邦測(cè)主要原因如下熬：暗八挨1暗、上市公司的會(huì)拌計(jì)核算制度不夠扳健全，案 俺或財(cái)會(huì)人員業(yè)務(wù)澳能力不強(qiáng)，導(dǎo)致阿會(huì)計(jì)帳目之間的凹混亂，在記帳時(shí)扳會(huì)產(chǎn)案生八“鞍竄傲戶八”瓣現(xiàn)象，或者沒有靶采用正確的會(huì)計(jì)巴方法，影響了各阿科目本年度發(fā)生襖額或年末余額的扳準(zhǔn)確性。在這些胺情況下，少數(shù)股皚東權(quán)益的勾稽關(guān)靶系就會(huì)被破壞。頒半班2拌、上市公司主觀邦上捏造會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)安以達(dá)到修飾會(huì)計(jì)矮報(bào)表的目的。絆 矮根據(jù)有關(guān)規(guī)定，骯上市公司一般叭需要

35、對(duì)其每年的懊經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)巴狀況進(jìn)行預(yù)測(cè)，挨并制訂年度經(jīng)營(yíng)百計(jì)劃。由于宏觀矮經(jīng)濟(jì)不景氣或自吧身經(jīng)營(yíng)不善導(dǎo)致骯無法完成年度計(jì)鞍劃，上市公司高捌級(jí)管理人員為了芭獲得在完成計(jì)劃扳情況下才能得到斑的資金，或?yàn)榱宿k在證券市場(chǎng)上美襖化本公司的形象叭，及為了在不利熬情況下修飾會(huì)計(jì)敗指標(biāo)以達(dá)到法定愛配股要求等原因翱，就可能主觀捏頒造一些會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)疤，甚至惡意調(diào)整白一些數(shù)據(jù)。而會(huì)芭計(jì)師事務(wù)所由于板受人力、物力、啊收費(fèi)等主客觀條敖件的限制而未能絆發(fā)現(xiàn)這一問題。礙叭笆3.礙5把合并范圍確定鞍的數(shù)據(jù)分析結(jié)論奧在分析上市矮公司年度財(cái)務(wù)報(bào)懊告時(shí)，筆者發(fā)現(xiàn)懊，上市公司所屬板子公司中，母公俺司雖已持挨有其超稗過扳5頒0俺的股權(quán)

36、，但沒邦有將其納入合并氨范案圍的子公司可分邦為這樣五類鞍：罷1疤、符礙合辦1鞍0跋規(guī)定挨；疤2胺、正在被清理整骯頓或已歇業(yè)笆；霸3奧、雖持有其超辦過敖5岸0襖的股權(quán)，矮 矮但由于同股不同昂權(quán)及子公司所在笆國(guó)嚴(yán)格的外匯管懊制等原因而無實(shí)澳際控制權(quán)懊；疤4凹、雖已投資設(shè)立暗，挨 傲但是尚未開業(yè)或澳正常經(jīng)營(yíng)半；搬5矮、其他，主要指胺在上市公司年度按財(cái)務(wù)報(bào)告中，般 柏沒有披露未將控阿股權(quán)超霸過巴5澳0絆的子公司納入板合并范圍的原因骯，即原因不詳。爸為了統(tǒng)計(jì)上的方靶便，我們根據(jù)這藹五類原因，對(duì)上哀市公司雖持有其拌超壩過懊5礙0癌的股權(quán)，但沒藹有將其納入合并扒范圍的子公司進(jìn)拌行了分類。統(tǒng)計(jì)翱分析結(jié)論見頒表

37、邦7頒：案捌表板7胺未納入合并會(huì)捌計(jì)報(bào)表范圍的子懊公司的原因耙分布（略）吧 辦由半表澳7壩可見，在上市公礙司所屬子公司中頒，翱 搬母公司雖已持有巴其超背過叭5盎0熬的股權(quán)，但沒唉有將其納入合并百范圍的子公司中昂近一半符白合礙1拌0藹規(guī)定，即由于頒子公司規(guī)模太小澳而沒有納入到合胺并會(huì)計(jì)報(bào)表中。把由于清理、對(duì)該壩子公司由于同股矮不同權(quán)及子公司叭所在國(guó)嚴(yán)格的外埃匯管制等原因而傲無控制權(quán)，或雖瓣已投資設(shè)立，但般是尚未開業(yè)或正盎常經(jīng)營(yíng)的子公司盎數(shù)量為數(shù)較少稗。拌“胺其跋他艾”罷項(xiàng)所占比例較高背，主要是由上市頒公司年度財(cái)務(wù)報(bào)愛告披露不詳所致壩。鞍從扮表愛7佰還可發(fā)現(xiàn)，按 愛上市公司在確定盎合并范圍時(shí)并沒瓣

38、有完全執(zhí)行有關(guān)絆規(guī)定。百尤其值得注意的藹是，在持股比例百超霸過柏5氨0愛，但盎在確定合并范圍佰時(shí)將其扣除的子壩公司中，原因不鞍詳?shù)谋壤龜≡谵k199皚5按、矮199熬6隘、隘199霸7拜年度分別達(dá)霸到叭38.0敖3背壩、癌54.1俺2皚昂、癌31.6藹6拔。按照規(guī)定，藹 阿上市公司在年度鞍報(bào)告中應(yīng)當(dāng)在會(huì)扒計(jì)政策段披露不凹納入合并范圍的礙原因，如此高比啊例的公司未披露邦原因，是一個(gè)值壩得各方面深思的霸問題。上市公司跋在確定合并范圍熬時(shí)將這些子公司般排除在外，可能般由于它們符合扣啊除條件，卻因?yàn)橐\在披露年度財(cái)務(wù)扳報(bào)告時(shí)一時(shí)疏忽巴或其他原因而沒岸有加以說明。但澳是，也不能排除吧有些上市公司利皚用合并范

39、圍的變擺化操縱利潤(rùn)的可昂能性。當(dāng)上市公鞍司啊試圖提高帳面利板潤(rùn)額時(shí)，它就有安可能選擇將所屬艾子公司中盈利的邦公司并進(jìn)來，而襖將虧損的子公司安剔除在外這樣不拔合規(guī)定的辦法，跋同時(shí)采取規(guī)避披斑露的策略，以避癌免被發(fā)現(xiàn)其不良霸企圖。板啊皚4.啊0般結(jié)論與建議哎本文的研究百表明敖：吧1岸、背 癌上市公司對(duì)子公邦司長(zhǎng)期股權(quán)投資罷的權(quán)益法核算與柏會(huì)計(jì)制度規(guī)定存傲在一些偏差藹；班2斑、上市公司母、愛 敖子公司的主營(yíng)業(yè)白務(wù)一致性比例較擺低翱；般3芭、上市公司的合佰并價(jià)差呈逐年上八升的趨勢(shì)隘，拌 敗但上升勢(shì)頭在逐氨步減弱，個(gè)別公哀司的合并價(jià)差非襖常巨大矮；阿4頒、百 班一些上市公司的半年度財(cái)務(wù)報(bào)告出熬現(xiàn)少數(shù)股東

40、權(quán)益霸勾稽關(guān)系不成立盎的現(xiàn)象瓣；拌5哎、敗 拔上市公司未說明芭子公司不納入合伴并范圍的原因的搬比例較高。雖然愛上市公司編制的伴合并會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)半量在逐年提高，凹但總體情況仍不絆理想。根據(jù)以上邦研究結(jié)論，我們扳提出以下幾點(diǎn)建昂議：澳拜敖1氨、堅(jiān)持在權(quán)益法半基礎(chǔ)上編制合并邦會(huì)計(jì)報(bào)表扮雖然從理論絆上說，母公司的百長(zhǎng)期股權(quán)投資是礙否采用權(quán)益法處捌理與合并會(huì)計(jì)報(bào)捌表編制沒有直接挨的聯(lián)系，但我國(guó)胺會(huì)計(jì)人員在合并案會(huì)計(jì)報(bào)表工作底安稿中很少先將成斑本法調(diào)整為權(quán)益拔法，從而導(dǎo)致未襖調(diào)帳部分錯(cuò)誤地班納入了合并價(jià)差矮。因此，編制合邦并會(huì)計(jì)報(bào)表首先笆必須堅(jiān)持按權(quán)益佰法處理長(zhǎng)期股權(quán)斑投資。搬財(cái)政部百在哀199稗8把年頒布

41、的股份澳有限公司會(huì)計(jì)制般度規(guī)定，當(dāng)一耙家公司對(duì)其他單愛位的投資占該單哀位有表決權(quán)資本霸總翱額扮2稗0罷罷或稗2爸0澳以上時(shí)，或雖靶投資不奧足頒2叭0矮，但有重大影版響時(shí)，應(yīng)采用權(quán)氨益法核算。當(dāng)公昂司對(duì)其他單位的拜投資雖占該單位骯有表決權(quán)資本總拜額八2傲0佰皚或擺2壩0疤以上，但不具敗有重大影響時(shí)，襖應(yīng)采用成本法核把算。唉權(quán)益法應(yīng)用扮于長(zhǎng)期股權(quán)投資扮，但并不僅僅局稗限于投資企業(yè)對(duì)奧被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)皚利潤(rùn)和分派現(xiàn)金背股利的處理，它拌還涉及股權(quán)投資礙差額的攤銷，以癌及對(duì)被投資企業(yè)拌資本業(yè)務(wù)的處理吧。只是當(dāng)被投資瓣企業(yè)發(fā)生資本業(yè)扒務(wù)（如股權(quán)結(jié)構(gòu)扮變動(dòng)和捐贈(zèng)業(yè)務(wù)疤等）時(shí)，除了調(diào)敖整長(zhǎng)期股權(quán)投資壩外，投資企

42、業(yè)尚八需調(diào)整資本項(xiàng)目阿（通常是資本公唉積拌）；當(dāng)被投資企吧業(yè)發(fā)生損益業(yè)務(wù)唉時(shí)，相應(yīng)調(diào)整損板益項(xiàng)目（投資收唉益）。對(duì)于那些捌原來未嚴(yán)格執(zhí)行版會(huì)計(jì)制度規(guī)定、爸沒有對(duì)有控制權(quán)扳的子公司股權(quán)投拜資采用權(quán)益法處爸理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行鞍追溯調(diào)整，但前翱期子公司的損益哀業(yè)務(wù)應(yīng)調(diào)整母公骯司的期初留存利襖潤(rùn)。此外，還應(yīng)板當(dāng)考慮上市公司拜期中合并、持股傲比例變動(dòng)及相互安持股的權(quán)益法處襖理及其對(duì)合并會(huì)爸計(jì)報(bào)表編制的影扳響。忽略這些因扳素，將使母公司襖的帳面記錄發(fā)生捌錯(cuò)誤，進(jìn)一步導(dǎo)安致合并會(huì)計(jì)報(bào)表邦數(shù)據(jù)的不正確。傲目前，由于芭證券市場(chǎng)機(jī)制性昂因素的影響，上懊市公司大多傾向靶于確認(rèn)較高的會(huì)啊計(jì)利潤(rùn)，對(duì)上市礙公司利用子公司鞍的

43、業(yè)務(wù)調(diào)節(jié)利潤(rùn)案的可能壩性應(yīng)引起足夠的鞍重視。即使一些吧子公司本年度經(jīng)安營(yíng)較好，獲得了案利潤(rùn)，但并不符般合權(quán)益法處理的瓣條件，上市公司擺仍有可能設(shè)法將伴其利潤(rùn)納入會(huì)計(jì)傲報(bào)表，從而起柏到板“辦窗扳飾辦”絆會(huì)計(jì)報(bào)表的作用把。這是需要注意唉的另一個(gè)問題。艾氨俺2拌、在工作底稿中岸應(yīng)當(dāng)攤銷合并價(jià)安差扳財(cái)政唉部艾199搬8般年發(fā)布的股份芭有限公司會(huì)計(jì)制襖度已經(jīng)要求上班市公司在正式帳吧冊(cè)上攤銷股權(quán)投癌資差額，扮 拔股權(quán)投資價(jià)差為皚正數(shù)時(shí)，板 凹按不超隘過扒1矮0埃年的期限攤銷；隘股權(quán)投資價(jià)差為捌負(fù)數(shù)時(shí)，按不少扮于哎1敗0案年的期限攤銷。矮合并價(jià)差是一種案特殊的股權(quán)投資癌差額，即對(duì)子公哎司投資的股權(quán)投拌資差額

44、，自然應(yīng)吧當(dāng)采用股權(quán)投資班差敗額的攤銷辦法。癌但是，股份有隘限公司會(huì)計(jì)制度礙并未提到需要捌在編制合并會(huì)計(jì)埃報(bào)表時(shí)攤銷合并愛價(jià)差，而挨且般199案5白年頒布的暫行跋規(guī)定也沒有要巴求在合并會(huì)計(jì)報(bào)八表中攤銷合并價(jià)芭差，這樣，母公罷司的凈利潤(rùn)與合傲并凈利潤(rùn)就會(huì)產(chǎn)鞍生差異，有關(guān)合癌并價(jià)差的抵銷分佰錄也難以編制。百只有堅(jiān)持在母公阿司帳上和合并會(huì)昂計(jì)報(bào)表工作底稿阿上同時(shí)攤銷合并俺價(jià)差，才可以保把持合并會(huì)計(jì)報(bào)表頒的正確性和勾稽啊關(guān)系。叭可能有人指按出，既然在母公癌司帳上攤銷了合鞍并價(jià)差，為什么柏還要在合并會(huì)計(jì)芭報(bào)表中攤銷合并藹價(jià)差呢？這不就疤重復(fù)攤銷嗎？其笆實(shí)不然。母公司拜與企業(yè)集團(tuán)是兩熬個(gè)會(huì)計(jì)主體，跋股份有限公板司會(huì)計(jì)制度要佰求攤銷，是母公鞍司個(gè)別報(bào)表采用班權(quán)益法的需要，拌在合并會(huì)計(jì)報(bào)表胺工作底稿中攤銷敖是企業(yè)集團(tuán)編制艾合并會(huì)計(jì)報(bào)表的矮要求，