論企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號之金融工具確認(rèn)和計量教學(xué)課件(59張)

1、企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量22.1 金融工具概述 金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。金融資產(chǎn)通常指企業(yè)的下列資產(chǎn)：現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、股權(quán)投資、債權(quán)投資等；金融負(fù)債通常指企業(yè)的下列負(fù)債：應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付債券等。 從發(fā)行方看，權(quán)益工具通常指企業(yè)發(fā)行的普通股、在資本公積項下核算的認(rèn)股權(quán)等。金融工具可以分為基礎(chǔ)金融工具和衍生工具。 金融工具： 是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。 甲公司： 乙公司： 發(fā)行公司債券（金融負(fù)債） 債券投資（金融

2、資產(chǎn)） 發(fā)行公司普通股（權(quán)益工具） 股權(quán)投資（金融資產(chǎn)）企業(yè)用于投資、融資、風(fēng)險管理的工具等一、基礎(chǔ)金融工具基礎(chǔ)金融工具包括企業(yè)持有的現(xiàn)金、存放于金融機構(gòu)的款項、普通股，以及代表在未來期間收取或支付金融資產(chǎn)的合同權(quán)利或義務(wù)等，如應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、存出保證金、存入保證金、客戶貸款、客戶存款、債券投資、應(yīng)付債券等。二、衍生工具衍生工具是指金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：(一)其價值隨著特定利率、金融價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動而變動，變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關(guān)系。

3、(二)不要求初始凈投資，或與對市場情況變動有類似反應(yīng)的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資。(三)在未來某一日期結(jié)算。衍生工具在未來某一日期結(jié)算，表明衍生工具結(jié)算需要經(jīng)歷一段特定期間。 衍生工具包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具。22.2 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計量與其分類密切相關(guān)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點和風(fēng)險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債在初始確認(rèn)時分為以下幾類：(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債；(2)持有至到期投資；(3)貸款和應(yīng)收款項；(4)可供出售的金融

4、資產(chǎn)；(5)其他金融負(fù)債。上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。一、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。(一)交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債：1. 取得該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售、回購或贖回。 2. 屬于進行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。 3. 屬于衍生工具。為賺取差價為目的所購買的有活躍市場報價的股票、債券投資、基金

5、投資等，為交易性金融資產(chǎn)。(二)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債設(shè)立這項條件，目的在于通過直接指定為以公允價值計量，并將其變動計入當(dāng)期損益，以消除會計上可能存在的不配比現(xiàn)象。例如，按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則規(guī)定，有些金融資產(chǎn)可以被指定或劃分為可供出售類，從而其公允價值變動計入所有者權(quán)益，但與之直接相關(guān)的金融負(fù)債卻劃分為以攤余成本進行后續(xù)計量的金融負(fù)債，從而導(dǎo)致“會計不配比”。但是，如果將以上金融資產(chǎn)和金融負(fù)債均直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益類，那么這種會計不配比就能夠消除。 企業(yè)不能隨意將某項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)

6、期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。只有在滿足規(guī)定條件的情況下，企業(yè)才能指定。二、持有至到期投資持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。例如，符合以上條件的債券投資等，包括政府債券、公共部門和準(zhǔn)政府債券、金融機構(gòu)債券、公司債券等三、貸款和應(yīng)收款項貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。例如：商業(yè)銀行貸出款項；商業(yè)購入貸款；商業(yè)銀行所持沒有活躍市場的債券、票據(jù)；工商企業(yè)應(yīng)收賬款等企業(yè)持有的證券投資基金或類似基金，不能劃分為貸款和應(yīng)收款項。四、可供出售金融資產(chǎn)對于公允價值能夠可靠計量的金融資產(chǎn)，企業(yè)可以

7、出于風(fēng)險管理考慮等將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。例如，在活躍市場上有報價的股票投資、債券投資等。如企業(yè)沒有將其劃分為其他三類金融資產(chǎn)，則應(yīng)將其作為可供出售金融資產(chǎn)處理。五、其他金融負(fù)債其他金融負(fù)債是指沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。通常，企業(yè)購買商品形成的應(yīng)付賬款、長期借款、商業(yè)銀行吸收的客戶存款等，應(yīng)劃分為此類。新舊會計準(zhǔn)則的比較新準(zhǔn)則 交易性金融資產(chǎn)成本、公允價值變動 持有至到期投資成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息 貸款和應(yīng)收款項 可供出售金融資產(chǎn)成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息、公允價值變動 舊準(zhǔn)則 短期投資 長期債權(quán)投資 貸款和應(yīng)收款項 長期債權(quán)投資中在活躍市場中有報價不作為

8、持有至到期投資的債券投資和長期股權(quán)投資中在活躍市場中有報價對被投資單位無控制、共同控制和重大影響 22.3 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計量 一、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的初始計量企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額。其中，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價值，通常應(yīng)當(dāng)以市場交易價格為基礎(chǔ)確定。交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用，包括支付給代

9、理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。交易費用構(gòu)成實際利息的組成部分。企業(yè)取得金融資產(chǎn)支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目進行處理。二、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量(一)金融資產(chǎn)后續(xù)計量原則金融資產(chǎn)的后續(xù)計量與金融資產(chǎn)的分類密切相關(guān)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下原則對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量：1以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用；2持有至到期投資，應(yīng)采用實際利率法，按攤余成本計量；3貸款和應(yīng)收款項，應(yīng)采用實際利

10、率法，按攤余成本計量；4可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。(二)實際利率法及攤余成本1實際利率法實際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債)的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。2攤余成本金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：(1)扣除已償還的本金；(2)加上（折價）或減去（溢價）采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；(3)扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。對于要求采用實際利率法攤余成本進行后續(xù)計量的金融資

11、產(chǎn)或金融負(fù)債，如果有客觀證據(jù)表明按該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實際利率與名義利率分別計算的各期利息收入或利息費用相差很小，也可以采用名義利率攤余成本進行后續(xù)計量。(三)金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理1對于按照公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，其公允價值變動形成利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。(2)可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益?？晒┏鍪弁鈳咆泿判越鹑谫Y產(chǎn)形成的匯兌

12、差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當(dāng)期損益。2以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認(rèn)時產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 三、金融負(fù)債的后續(xù)計量(一)金融負(fù)債后續(xù)計量原則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下原則對金融負(fù)債后續(xù)計量：1以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，且不扣除將來結(jié)清金融負(fù)債時可能發(fā)生的交易費用。2其他金融負(fù)債，應(yīng)按攤余成本或其他基礎(chǔ)進行后續(xù)計量。 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計量 類別初始計量后續(xù)計量以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融

13、資產(chǎn)和金融負(fù)債公允價值,交易費用計入當(dāng)期損益公允價值,變動計入當(dāng)期損益持有至到期投資公允價值，交易費用計入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分?jǐn)傆喑杀举J款和應(yīng)收款項可供出售金融資產(chǎn)公允價值,變動計入權(quán)益其他金融負(fù)債攤余成本或其他基礎(chǔ)交易性金融資產(chǎn)的會計處理核算時設(shè)： 交易性金融資產(chǎn)成本 公允價值變動下例為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理案例1：207年1月1日，A企業(yè)從二級市場支付價款1020000元(含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息20000元)購入某公司發(fā)行的債券，發(fā)生交易費用20000元。該債券面值1000000元，剩余期限2年，票面年利率為4，每半年付息一次，A企業(yè)將其劃分

14、為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：(1)207年1月5日，收到債券206年下半年利息20000元；(2)207年6月30日，債券公允價值為1150000元(不含利息)；(3)207年7月5日，收到該債券上半年利息；(4)207年12月31日，該債券的公允價值為1100000元(不含利息)；(5)208年1月5日，收到該債券207年下半年利息；(6)208年3月31日，A企業(yè)將該債券出售，取得價款1180000元(含1季度利息10000元)。假定不考慮其他因素，A企業(yè)的賬務(wù)處理為：(1)207年1月1日，購入債券：借：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000 應(yīng)收利息 20 000 投資收益 20

15、000 貸：銀行存款 1 040 000(2)207年1月5日，收到該債券206年下半年利息：借：銀行存款 20 000 貸：應(yīng)收利息 20 000(3)207年6月30日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 150 000 貸：公允價值變動損益 150 000 借：應(yīng)收利息 20 000 貸：投資收益 20 000(4)207年7月5日，收到該債券半年利息：借：銀行存款 20 000 貸：應(yīng)收利息 20 000(5)207年12月31日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益：借：公允價值變動損益 50 000 貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 50000借：應(yīng)收利息 20

16、 000 貸：投資收益 20 000(6)208年1月5日，收到該債券207年下半年利息：借：銀行存款 20 000 貸：應(yīng)收利息 20 000(7)208年3月31日，將該債券予以出售：借：應(yīng)收利息 10 000 貸：投資收益 10 000 借：銀行存款 1 170 000 公允價值變動損益 100 000 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 1 000 000 公允價值變動 100 000 投資收益 170 000 （公允價值變動損益100000轉(zhuǎn)入當(dāng)期的投資收益里）借：銀行存款 10 000 貸：應(yīng)收利息 10 000 持有至到期投資的會計處理核算時設(shè)置的帳戶：“持有至到期投資成本”（核算面值） 利

17、息調(diào)整（取得時面值與支付價款差額及持有期間票面利息與實際利息的差額調(diào)整） 應(yīng)計利息（一次還本付息的投資分期所計利息）案例2：2007年1月2 日，A公司支付價款992.77萬元，交易費用20萬元從活躍市場上購入B公司2006年1月1日發(fā)行的4年期債券1萬張，債券面值1 000元，票面利率4%，實際利率5%。每年1月5日支付上年度利息，本金及最后一年利息最后一次支付。A公司將購入的該債券劃分為持有至到期投資，利息每年末計提，且不考慮所得稅、減值損失等因素。要求：編制A公司從2007年至2010年上述業(yè)務(wù)的會計分錄（1）2007.1.2購入時借：持有至到期投資成本 1000 應(yīng)收利息 40 貸：銀

18、行存款 1012.77 持有至到期投資利息調(diào)整 27.23（2）2007.1.5收到上年利息時借：銀行存款 40 貸：應(yīng)收利息 40（3）2007.12.31計提當(dāng)年利息應(yīng)確認(rèn)的投資收益（ 1012.77 40）（成本）5% 972.775%48.64；利息調(diào)整48.6410004%8.64借：應(yīng)收利息 40 持有至到期投資利息調(diào)整 8.64 貸：投資收益 48.64（4）每年收取利息的分錄相同（略）（5）2008.12.31計提當(dāng)年利息應(yīng)確認(rèn)的投資收益（972.778.64）5%49.07利息調(diào)整49.07409.07借：應(yīng)收利息 40 持有至到期投資利息調(diào)整 9.07 貸：投資收益 49.

19、07（6）2009.12.31計提當(dāng)年利息應(yīng)確認(rèn)的投資收益（972.778.649.07）5%49.52利息調(diào)整49.52409.52借：應(yīng)收利息 40 持有至到期投資利息調(diào)整 9.52 貸：投資收益 49.52持有至到期投資利息調(diào)整借記：（3）8.64 ；（5）9.07；（6）9.52貸記：（1）27.23（7）2010.1.1債券到期借：銀行存款 1040 貸：持有至到期投資成本 1000 應(yīng)收利息 40貸款和應(yīng)收款項的會計處理案例3：2007年1月1日A銀行向某公司發(fā)放信用貸款2000萬，實際支付2000萬元（不考慮交易費用），貸款期限為3年，合同約定年利率為6%,與次年年初收到利息。（

20、1）：發(fā)放貸款借：貸款本金 2 000 貸：吸收存款 2 000（2）每年年末計提應(yīng)收利息借：應(yīng)收利息120、貸：利息收入120（3）次年初收到利息時借：吸收存款120、貸：應(yīng)收利息120（4）3年后收回本金借：吸收存款 2 000 貸：貸款本金 2 000可供出售金融資產(chǎn)的會計處理核算時設(shè)：“可供出售金融資產(chǎn)成本”（核算面值） 利息調(diào)整（取得時面值與支付價款差額及持有期間票面利息與實際利息的差額） 應(yīng)計利息（一次還本付息的投資分期所計利息） 公允價值變動案例4：長江公司2007年4月10日購入上市公司黃河公司100萬股法人股作為可供出售的金融資產(chǎn)，每股3元，另支付相關(guān)稅費2萬元。6月30日每

21、股公允價值2.8元，9月30日每股公允價值2.6元，12月31日由于黃河公司發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，每股公允價值為1元，長江公司計提了該投資的減值準(zhǔn)備。2008年1月5日長江公司將上述股票出售，每股售價0.9元。長江公司按季提供報表。要求：編制長江公司該投資的會計分錄（1）2007.4.10借：可供出售金融資產(chǎn)成本 302 貸：銀行存款 302（2）2007年6月30日股價為2.8元/股借：資本公積其他資本公積 22 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 22（3）2007年9月30日股價跌至2.6元/股 借：資本公積其他資本公積 20 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 20（4）2007.12.31股

22、價持續(xù)下跌，且無回升希望，計提減值借：資產(chǎn)減值損失 202（302100） 貸：資本公積其他資本公積 42 可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 160 （相當(dāng)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）（5）2008年1月5日出售借：銀行存款 90 可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 202 投資收益 10 貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 30222.4 金融資產(chǎn)減值 需要進行減值測試的金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)： (1)持有至到期投資 (2)貸款和應(yīng)收款項 (3)可供出售的金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)攤余成本計量的金融資產(chǎn)（持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項）減值損失金融資產(chǎn)的期末賬面價值預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值一、金融資產(chǎn)減值損失

23、的確認(rèn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)(含單項金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)，下同)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計提減值準(zhǔn)備。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M行可靠計量的事項。 金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項：(一)發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難；(二)債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；(三)債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；(四)債務(wù)人很可能倒閉或

24、進行其他財務(wù)重組； (五)因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；(六)無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；(七)債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；(八)權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌；(九)其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。二、金融資產(chǎn)減值損失的計

25、量 (一)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值損失的計量 1持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以攤余成本后續(xù)計量，其發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價值。原實際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應(yīng)收款項或持有至到期投資，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。短期應(yīng)收款項的預(yù)計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，確定相關(guān)減值損失時，可不對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。2對于存在大

26、量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應(yīng)當(dāng)先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計入當(dāng)期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。實務(wù)中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標(biāo)準(zhǔn)。3. 對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān)(如債務(wù)人的信用評級已提高等)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)

27、備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。 (二)可供出售金融資產(chǎn)1可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當(dāng)前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價值，與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融

28、資產(chǎn)發(fā)生減值的，也應(yīng)當(dāng)采用類似的方法確認(rèn)減值損失。2對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，且計入當(dāng)期損益。3可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回（因為原來的公允價值變動損益計入了資本公積）。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。案例5：20X5年1月1日，A公司按面值從債券二級市場購入M公司公開發(fā)行的債券10000張，每張面值100元，票面利率3，劃分為可供出售金融

29、資產(chǎn)。20X5年12月31日，該債券的市場價格為每張100元。20X6年，M公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。20X6年12月31日，該債券的公允價值下降為每張80元。A公司預(yù)計，如M公司不采取措施，該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌。20X7年，M公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。20X7年12月31日，該債券(即M公司發(fā)行的上述債券)的公允價值已上升至每張95元。 假定A公司初始確認(rèn)該債券時計算確定的債券實際利率為3，且不考慮其他因素，則A公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：(1)20X5年1月1日購入債券 借：可供出售金融資產(chǎn)成本 1 0

30、00 000 貸：銀行存款 1 000 000(2)20X5年12月31 確認(rèn)利息、公允價值變動借：應(yīng)收利息 30 000 貸：投資收益 30 000借：銀行存款 30 000 貸：應(yīng)收利息 30 000債券的公允價值變動為零，故不作賬務(wù)處理。(3)20X6年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失借：應(yīng)收利息 30000 貸：投資收益 30000借：銀行存款 30000 貸：應(yīng)收利息 30000借：資產(chǎn)減值損失 200000 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 200 000由于該債券的公允價值預(yù)計會持續(xù)下跌，A司應(yīng)確認(rèn)減值損失。(4)207年12月31 確認(rèn)利息收入及減值損失回轉(zhuǎn)應(yīng)確認(rèn)的利息收入（

31、期初攤余成本1 000 000發(fā)生的減值損失200 000）X3%24 000(元)借：應(yīng)收利息 30 000 貸：投資收益 24 000 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 6 000借：銀行存款 30 000 貸：應(yīng)收利息 30 000減值損失回轉(zhuǎn)前，該債券的攤余成本1 000 000200 0006 000794 000(元)20X7年12月31日，該債券的公允價值950 000(元)，應(yīng)回轉(zhuǎn)的金額950 000794 000156 000(元) 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 156 000 貸：資產(chǎn)減值損失 156 00022.6 相關(guān)問題的稅務(wù)處理方法實施條例第五十六條企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括

32、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。企業(yè)所得稅法第十四條 企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。 實施條例第七十一條企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；（二）通過支付現(xiàn)金以

33、外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知（財稅200780號）： 第一、企業(yè)對持有至到期投資、貸款等按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定采用實際利率法確認(rèn)的利息收入，可計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。對于采用實際利率法確認(rèn)的與金融負(fù)債相關(guān)的利息費用，應(yīng)按照現(xiàn)行稅收有關(guān)規(guī)定的條件，未超過同期銀行貸款利率的部分，可在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時扣除，超過的部分不得扣除。即金融資產(chǎn)和金融負(fù)債按實際利率法計算的利息收入可不做納稅調(diào)整直接在稅務(wù)上確認(rèn)，利息支出在不超過銀行同期貸款利率的前提下可不做納稅調(diào)整，直接在稅前扣除。第二、企業(yè)以公允價值計

34、量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知（財稅20081號）：二、關(guān)于鼓勵證券投資基金發(fā)展的優(yōu)惠政策 （一）對證券投資基金從證券市場中取得的收入，包括買賣股票、債券的差價收入，股權(quán)的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，暫不征收企業(yè)所得稅。 （二）對投資者從證券投資基金分配中取得的收入，暫不征收企業(yè)所得稅。 （三）對證券投資基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫不征收企業(yè)所得稅。 投資資產(chǎn)的相應(yīng)稅務(wù)

35、處理原則：企業(yè)對外進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的投資資產(chǎn)，以實際支付的購買價款作為計稅基礎(chǔ)。以購買權(quán)益性證券取得的投資資產(chǎn)，按照投資資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)對外投資的成本在對外轉(zhuǎn)讓或處置前不得扣除，在轉(zhuǎn)讓、處置時，投資成本可從轉(zhuǎn)讓該資產(chǎn)的收入中扣除，據(jù)以計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。投資資產(chǎn)在持有期間公允價值與計稅成本之間的差額，既不確認(rèn)所得，也不確認(rèn)損失。以下為會計與稅法的具體區(qū)別：會計準(zhǔn)則 購入交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用應(yīng)借記“投資收益”科目 被投資方發(fā)放股票股利，投資方作備查登記不作賬務(wù)處理 資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值與其賬面余額的差額記入“公允價值變

36、動損益”科目 稅收法規(guī) 計入投資的計稅基礎(chǔ) 視同“先分配再投資”處理，確認(rèn)紅利所得，同時追加投資計稅基礎(chǔ)。（對上市公司的投資） 持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。會計準(zhǔn)則 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。稅收法規(guī) 金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，減值金額不得在稅前扣除。案例1：2007年10月1日，A公司自公開市場取得一項權(quán)益性投資，支付價款1900萬元，

37、作為交易性金融資產(chǎn)核算。2007年12月31日，該投資的市價為2200萬元。會計上：借: 交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 300 貸：公允價值變動損益 300稅法上：持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。故在2007年資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅基礎(chǔ)仍為1900萬元。 該金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)間產(chǎn)生300萬的應(yīng)納稅暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額。案例2：2008年1月1日，A企業(yè)以每股100元購入B公司股票1萬股，2008年12月31日，該股票每股公允價值105元，200

38、9年3月以120萬元售出，2009年A公司利潤表中利潤總額為600萬元，A公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2008年1月1日 借：可供出售金融資產(chǎn)成本 100 貸：銀行存款 1002008年12月31日 借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動 5 貸: 資本公積其他資本公積 5 2008年12月31日，可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值105萬，計稅基礎(chǔ)100萬，應(yīng)納稅暫時性差異5萬，遞延所得稅負(fù)債525%1.25借：資本公積其他資本公積 1.25 貸：遞延所得稅負(fù)債 1.252009年3月以120萬出售 借: 銀行存款 120 貸：可供出售金融資產(chǎn)成本 100 公允價值變動 5 投資收益 15借：資本

39、公積其他資本公積 3.75 貸：投資收益 3.752009年會計利潤總額600萬元，股票投資會計賬面價值105萬，稅法成本100萬，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額5萬，而調(diào)增的5萬與2009年利潤表中利潤總額600萬都包括資本公積轉(zhuǎn)入利潤總額3.75萬（即資本公積轉(zhuǎn)入投資收益自動調(diào)增了應(yīng)納稅所得額3.75萬元），在計算應(yīng)納稅所得時60053.75601.25，應(yīng)納所得稅額601.2525%150.3125計算所得稅費用，資本公積已在以前年度確認(rèn)過所得稅費用，相應(yīng)計入遞延所得稅負(fù)債，2009年該資產(chǎn)出售時，遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回，在計算所得稅費用時，應(yīng)扣除。 所得稅費用（6003.75)25%149.0625借

40、：所得稅當(dāng)期所得稅 150.3125 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 150.3125 借：遞延所得稅負(fù)債 1.25 貸：所得稅遞延所得稅 1.25案例3：某股份公司在2007年6月10日以每股15元的價格（其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.2元）購進某股票20萬股確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，另支付相關(guān)稅費1.2萬元，6月15日如數(shù)收到宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，6月20日以每股13元又購進該股票10萬股，支付相關(guān)稅費0.6萬元，6月30日該股票價格下跌到每股12元；9月20日以每股16元的價格將該股票18萬股出售，支付相關(guān)稅費1萬元，2007年12月31日該股票剩余12萬股，每股公允價值為17元。 6月10日

41、購進20萬股15元 6月20日購進10萬股13元 6月30日市價12元（30萬股） 9月20日出售18萬股16元 12月31日市價17元（12萬股）（1）2007年6月10日借：交易性金融資產(chǎn)成本 296應(yīng)收股利 4投資收益 1.2貸：銀行存款 301.2（2）2007年6月15日借：銀行存款 4 貸：應(yīng)收股利 4（3）2007年6月20日借：交易性金融資產(chǎn)成本 130投資收益 0.6 貸：銀行存款 130.6稅務(wù)處理：購入股票支付的相關(guān)稅費1.2萬元和0.6萬元不得在本期稅前扣除，需調(diào)增納稅所得1.8萬元，但該項股票投資計稅基礎(chǔ)為297.2（296+1.2） 130.6（130+0.6） 4

42、27.8萬元，而其會計賬面價值為426萬元。（4）2007年6月30日公允價值變動損益公允價值賬面價值3012（296130）66萬元借：公允價值變動損益 66 貸：交易性金融資產(chǎn) 公允價值變動 66稅務(wù)處理：自2008年開始企業(yè)預(yù)交所得稅時按營業(yè)利潤（營業(yè)收入營業(yè)成本）預(yù)交，但公允價值變動損益稅法不承認(rèn)，預(yù)交所得稅時無需繳納所得稅。（5）2007年9月20日 借：銀行存款 287萬元（18161） 交易性金融資產(chǎn)公允價值變動39.6（6618/30） 貸：交易性金融資產(chǎn)成本 255.6（42618/30） 投資收益 71 借：投資收益 39.6 貸：公允價值變動損益 39.6稅務(wù)處理：股票處置收益31.4（7139.6）萬元，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得轉(zhuǎn)讓收入計稅成本相關(guān)稅費288427.818/30130.32萬元。應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額31.430.321.08萬元。剩余12萬股計稅成本為：427.812/30171.12萬元。（6）2007年12月31日 公允價值變動損益公允價值賬面價值1217（29613066255.639.6）20414460萬元借：交易性金融資產(chǎn)公允價值