股東未足額出資導(dǎo)致企業(yè)被納稅調(diào)整

1、股東未足額出資導(dǎo)致企業(yè)被納稅調(diào)整（老會(huì)計(jì)人的經(jīng)驗(yàn)）編者按：2014年3月1日，修訂后的新公司法正式施行，對(duì)公司出資制度作出了較大調(diào)整。實(shí)踐中股東未按期足額繳納出資、抽逃資金、股東占用企業(yè)資金等情形層出不窮，這一情形不僅會(huì)導(dǎo) 致公司及股東依照公司法承擔(dān)相關(guān)民事責(zé)任，依照相關(guān)稅法規(guī)定也可能會(huì)給公司帶來(lái)一定的風(fēng)險(xiǎn)。 本文分享一則因公司股東未足額出資導(dǎo)致公司借款利息被納稅調(diào)整的案例，以提醒納稅人注意防 范其中的稅法風(fēng)險(xiǎn)。一、案情簡(jiǎn)介A有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱“A公司”）成立于2014年6月份，注冊(cè)資本1000萬(wàn)，公司章程約定 三個(gè)股東分別出資額分別為800萬(wàn)元、100萬(wàn)元、100萬(wàn)元，應(yīng)于2014年12

2、月31日之前應(yīng)繳納 最后一筆出資。2016年4月，某國(guó)稅局稽查局在對(duì) A公司進(jìn)行稽查時(shí)發(fā)現(xiàn)，A公司2015年實(shí)收資本只有600萬(wàn)元, 企業(yè)注冊(cè)資金未到位。經(jīng)查明，系持股 80%勺大股東甲仍有400萬(wàn)元出資未足額繳納。2015年期 問(wèn)A公司發(fā)生800萬(wàn)元的借款，其將發(fā)生的借款利息 60萬(wàn)元全部在稅前扣除?；檫^(guò)程中，稅務(wù)人員依據(jù)稅法規(guī)定，要求公司將這部分對(duì)外借款發(fā)生的利息進(jìn)行納稅調(diào)整，補(bǔ) 繳企業(yè)所得稅，并加收滯納金。二、各方觀點(diǎn)稅務(wù)稽查局認(rèn)為，A公司股東未按照公司章程足額繳納出資，A公司相應(yīng)發(fā)生的借款利息不得在企 業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增。A公司認(rèn)為，其發(fā)生的借款利息屬于與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)

3、并且合理的支出費(fèi)用，應(yīng)在企業(yè)所得稅 前進(jìn)行扣除。三、華稅分析（一）新公司法對(duì)股東出資的規(guī)定2014年3月1日，正式施行修訂后的新公司法，新法最重要的修改在于對(duì)公司出資規(guī)定的調(diào)整， 取消了實(shí)收資本的概念以及認(rèn)繳期限的設(shè)置，設(shè)立過(guò)程也無(wú)需提供驗(yàn)資報(bào)告，進(jìn)一步放寬了一般有限責(zé)任公司的成立標(biāo)準(zhǔn)。首先，將注冊(cè)資本實(shí)繳登記制改為認(rèn)繳登記制。除法律、行政法規(guī)以及國(guó)務(wù)院決定對(duì)公司注冊(cè)資 本實(shí)繳有另行規(guī)定的以外，取消了關(guān)于公司股東（發(fā)起人）應(yīng)自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足出資， 投資公司在五年內(nèi)繳足出資的規(guī)定；取消了一人有限責(zé)任公司股東應(yīng)一次足額繳納出資的規(guī)定。 轉(zhuǎn)而采取公司股東（發(fā)起人）自主約定認(rèn)繳出資額、出資方

4、式、出資期限等，并記載于公司章程 的方式。其次，放寬注冊(cè)資本登記條件。除對(duì)公司注冊(cè)資本最低限額有另行規(guī)定的以外，取消了有限責(zé)任公司、一人有限責(zé)任公司、股份有限公司最低注冊(cè)資本分別應(yīng)達(dá)3萬(wàn)元、10萬(wàn)元、500萬(wàn)元的限制；不再限制公司設(shè)立時(shí)股東（發(fā)起人）的首次出資比例以及貨幣出資比例。除了對(duì)出資額、出資方式以及出資期限的上述調(diào)整，新公司法還出資簡(jiǎn)化登記事項(xiàng)和登記文件， 有限責(zé)任公司股東認(rèn)繳出資額、公司實(shí)收資本不再作為登記事項(xiàng)。（二）本案中，股東甲未按期足額履行出資義務(wù)但新公司法下的認(rèn)繳出資制度并不意味著公司股東出資義務(wù)的永久免除，股東仍應(yīng)按照公司章程 規(guī)定的出資方式進(jìn)行足額出資，否則將向已按期足額

5、出資的股東承擔(dān)違約責(zé)任，并在特定情形下 對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。本案中，A公司股東甲認(rèn)繳出資為800萬(wàn)元，而其截止至2014年12月31日仍有400萬(wàn)元出資未 足額繳納，屬于在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額。（三）A公司2015年度發(fā)生的利息支出不得全額在稅前扣除國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函2009312號(hào)）規(guī)定，關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問(wèn)題，根據(jù)中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足 其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳 資

6、本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè) 應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此本案中，A公司2015年度發(fā)生的相當(dāng)于股東甲未按照公司章程足額繳納的出資400萬(wàn)元部分的借款，相應(yīng)的利息不得在企業(yè)所得稅前扣除。根據(jù)國(guó)稅函2009312號(hào)的規(guī)定，具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí) 收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間 借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算。即：企業(yè)每一計(jì)算期 不得扣除的借款利息=該期間借款利息額X該期間未繳足注冊(cè)資本額+該期間借款額。本案中，A公司2015年整個(gè)

7、會(huì)計(jì)年度賬面實(shí)收資本和借款余額都未發(fā)生變化，應(yīng)以 2015年作為 一個(gè)計(jì)算期。該計(jì)算期期間，發(fā)生借款 800萬(wàn)元，利息費(fèi)用60萬(wàn)元，未足額繳納的注冊(cè)資本為 400萬(wàn)元。因此，企業(yè)2015年度不得扣除的借款利息=60X 400+ 800=30萬(wàn)元。該部分不得扣除的 利息應(yīng)作納稅調(diào)增，并補(bǔ)繳相關(guān)稅款及滯納金。小結(jié)：除了本案中的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)對(duì)企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整。實(shí)踐中企業(yè)向股東借款超過(guò)財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知規(guī)定的債資比部 分的利息，稅法也不允許企業(yè)在稅前進(jìn)行扣除。納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資的企業(yè)（個(gè)人獨(dú) 資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，其未 歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，企業(yè)應(yīng)依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目代 扣代繳個(gè)人所得稅。小編寄語(yǔ)：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰?？荚囍皇菣z測(cè)知識(shí)掌握的一個(gè)手段，不是 目的。千萬(wàn)不要再考試通過(guò)之后，放松學(xué)習(xí)。財(cái)務(wù)人員需要學(xué)習(xí)的有很多，人際溝通，實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)， excel等等等等，都要學(xué)，都要積累。要正確