物流成本管理4章課件

1、第四章 企業(yè)物流作業(yè)成本制度及其應(yīng)用案例 4.1某倉儲配送型物流公司同時為五個醫(yī)藥經(jīng)銷企業(yè)客戶提供貨物倉儲、配送以及其他相關(guān)增值服務(wù)。物流公司的基本業(yè)務(wù)是：客戶的貨物從醫(yī)藥制造企業(yè)發(fā)貨過來之后，物流公司直接接貨入庫儲存，再根據(jù)客戶發(fā)來的訂單，向省內(nèi)各大中醫(yī)院配送藥品。五個客戶的貨物都儲存在同一個配送中心內(nèi)，配送中心內(nèi)的人員、裝卸搬運機(jī)器設(shè)備以及其他設(shè)施設(shè)備都是共用的，配送的作業(yè)也往往是共同實施。五個客戶中，有的客戶的產(chǎn)品以進(jìn)口藥物為主，貨物價值高，但占用的倉儲空間面積并不大，個別貨物還需要專門由物流公司建立一個冷庫來儲存；有的客戶則以經(jīng)營中成藥為主，相對來說貨值低、占用存儲空間大；有的客戶則中

2、藥、西藥都有經(jīng)營。也就是說，這五個客戶的貨物種類有所不同、客戶要求提供的服務(wù)內(nèi)容和服務(wù)質(zhì)量要求也有所區(qū)別，但是由于物流企業(yè)的物流成本是共同發(fā)生的，而會計人員也沒有辦法將五個客戶發(fā)生的共同成本公平合理的分?jǐn)偟矫總€客戶。在收費標(biāo)準(zhǔn)的制定上，物流公司對五個客戶都按照流轉(zhuǎn)貨值的0.5%進(jìn)行收費。啟發(fā)思考請問：公司是不是應(yīng)該為五個客戶單獨地核算他們各自發(fā)生的物流成本？如果需要，共同發(fā)生的倉儲成本、配送成本甚至行政管理成本如何分?jǐn)偨o五個客戶？【案例導(dǎo)讀】（1）首先要明確的是，該物流企業(yè)對五個客戶都按照貨物流轉(zhuǎn)額的0.5%進(jìn)行收費是不合理的。例如，對于以進(jìn)口藥品為主的企業(yè)，由于貨值高，收費的比例應(yīng)該適當(dāng)降低

3、，相反以中成藥為主的企業(yè)，由于其貨值相對低，同樣貨值的物品其物流作業(yè)要增加很多，因此相對的收費比例應(yīng)該提高。可是，問題在于：收費比例怎么確定呢？如果我們可以有為每個客戶提供服務(wù)時的物流成本發(fā)生額的信息支持，是不是就容易了確定收費標(biāo)準(zhǔn)了？（2）問題就在于，企業(yè)物流成本的發(fā)生額并沒有按照客戶來進(jìn)行歸集計算，因而可能就得不到每個客戶的成本信息。在一般的會計核算中，該物流企業(yè)的成本被計入了管理費用和營業(yè)費用，只有總成本費用發(fā)生額，并沒有每個客戶的物流成本發(fā)生額。按照案例中的問題，共同成本能不能按照五個客戶各自的流轉(zhuǎn)貨值的比例進(jìn)行分配？答案顯然是否定的，如果真是按照貨值流轉(zhuǎn)額的比例進(jìn)行分?jǐn)?，那結(jié)果是：最

4、后對每個客戶的定價標(biāo)準(zhǔn)還是一樣的，都是0.5%。（3）這里提出一個解決問題的思路。首先，將企業(yè)的經(jīng)營活動分成若干個作業(yè)環(huán)節(jié)，例如對于該物流企業(yè)來說，業(yè)務(wù)運營相對比較簡單，可以分成接貨入庫商品儲存配貨出庫共同配送四個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，另外企業(yè)所有的行政職能管理也比較簡單（包括財務(wù)核算、接單處理、信息系統(tǒng)服務(wù)和人事綜合幾個部門），統(tǒng)一歸納為行政管理一個作業(yè)，還有一個冷庫儲藏作業(yè)，從而，企業(yè)的經(jīng)營活動被劃分為6個作業(yè)。平時的會計核算中，發(fā)生任何費用時，要分別計入這6個作業(yè)。其次，在每個月末，將6個作業(yè)發(fā)生的成本分別分?jǐn)偨o5個客戶。這里需要確定每個作業(yè)成本分?jǐn)偟臉?biāo)準(zhǔn)。這個標(biāo)準(zhǔn)被稱為成本動因（cost driv

5、er）。例如，接貨入庫作業(yè)的的成本動因可以是接貨入庫的貨物托盤數(shù)。也就是說，對于5個客戶來說，誰接貨入庫的托盤數(shù)量多，誰就應(yīng)該多分?jǐn)偨踊鹑霂斓某杀?。同樣道理，把其他五個作業(yè)的成本都選擇一個合適的成本動因分?jǐn)偨o5個客戶，就可以分別得到5個客戶的物流成本。這就是作業(yè)成本法（activity-based costing,ABC）的基本思路。關(guān)于成本動因的選擇問題，后面有較為詳細(xì)的說明。這里推薦儲存作業(yè)、配貨出庫、共同配送和行政管理四個作業(yè)的成本動因分別是儲存空間占用、發(fā)貨訂單數(shù)量、發(fā)貨訂單數(shù)量和接貨發(fā)貨訂單數(shù)量之和，而冷庫儲藏作業(yè)，其實是為某個客戶單獨準(zhǔn)備的，則其費用直接計入該客戶的成本。（4）如果

6、按照上述思路得到了每個客戶的物流成本，那對每個客戶分別進(jìn)行定價就簡單了，因為你會有一個希望的利潤率。當(dāng)然，你可能會說，很多情況下，企業(yè)的定價是并不是基于成本加成的，而是受市場競爭價格的影響。那么，即使是市場定價，了解每個客戶的實際物流成本也是很重要的吧，你可以了解每個客戶的盈利或虧損情況，對改善企業(yè)的營銷管理和客戶服務(wù)管理很有意義。（5）另外，您想知道您單位里倉儲、配送、運輸、接貨入庫等每個物流作業(yè)發(fā)生的成本嗎？有了每個作業(yè)的成本，您是不是覺得可以使得物流成本的管理更加精細(xì)化？那么，作業(yè)成本法可以幫您做到這一點。除了上述的得到每個客戶的服務(wù)成本之外，作業(yè)成本法還可以得到每個作業(yè)的成本，從而可以

7、開展對接貨入庫作業(yè)、儲存作業(yè)等每個作業(yè)的更有效的成本管理，包括預(yù)算管理、績效考核管理等，從而提高每個物流作業(yè)的管理水平，也可以進(jìn)一步的降低物流成本?！景咐〗Y(jié)】作業(yè)成本法（ABC）對于物流成本管理來說，至少有兩個用途：第一，可以得到想要的每個客戶的物流成本信息，從而有利于定價決策和其他相關(guān)決策；第二，可以得到每個作業(yè)的物流成本信息，從而更好的開展每個作業(yè)的成本管理。第一節(jié) 作業(yè)成本制度的基本原理一、作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC）的產(chǎn)生，最早可以追溯到20世紀(jì)杰出的會計大師、美國的埃里克科勒（Eric Kohler）教授?？评战淌谠?95

8、2年編著的會計師詞典中，首次提出了作業(yè)、作業(yè)賬戶、作業(yè)會計等概念。1971年，喬治斯托布斯（George Staubus）教授在作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計（Activity Costing and Input Output Accounting）中對作業(yè)、成本、作業(yè)會計、作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)等概念做了全面系統(tǒng)的討論，這是理論上研究作業(yè)會計的第一部寶貴著作。但是當(dāng)時作業(yè)成本法卻并未在理論界和實業(yè)界引起足夠的重視。20世紀(jì)80年代后期，隨著MRP、CAD、CAM、MIS的廣泛應(yīng)用，以及MRP、FMS和CIMS的興起，美國實業(yè)界普遍感到產(chǎn)品成本與現(xiàn)實脫節(jié)，成本扭曲普通存在，且扭曲程度令人吃驚。美國芝加哥

9、大學(xué)的青年學(xué)者庫伯（Robin Cooper）和哈佛大學(xué)教授卡普蘭（Robert S. Kaplan）注意到這種情況，在對美國公司調(diào)查研究之后，重提斯托布斯的思想，提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算（1988）。作業(yè)成本法在過去10年中受到了廣泛的關(guān)注，新型的咨詢公司已經(jīng)擴(kuò)展了作業(yè)成本法的應(yīng)用范圍并研發(fā)出相應(yīng)的軟件。作業(yè)成本法引入了許多新概念，圖4-1顯示了作業(yè)成本計算中各概念之間的關(guān)系。資源按資源動因分配到作業(yè)或作業(yè)中心，作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到產(chǎn)品。分配到作業(yè)的資源構(gòu)成該作業(yè)的成本要素，多個成本要素構(gòu)成作業(yè)成本池，多個作業(yè)構(gòu)成作業(yè)中心。作業(yè)動因包括資源動因和成本動因，分別是將資源和作業(yè)成本進(jìn)行分

10、配的依據(jù)。二、作業(yè)成本法的基本原理目前，作業(yè)成本法是被認(rèn)為確定和控制物流成本最有前途的方法。作業(yè)成本法應(yīng)用于物流成本核算的理論基礎(chǔ)是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生。作業(yè)成本法把成本核算深入到作業(yè)層次，它以作業(yè)為單位收集成本，并把“作業(yè)”或“作業(yè)成本池”的成本按作業(yè)動因分配到產(chǎn)品。因此，應(yīng)用作業(yè)成本法核算企業(yè)物流成本并進(jìn)而進(jìn)行管理的基本思路如下：1）界定企業(yè)物流系統(tǒng)中涉及的各個作業(yè)。作業(yè)是工作的各個單位（Units of Work），作業(yè)的類型和數(shù)量會隨著企業(yè)的不同而不同。例如，在客戶服務(wù)部門，作業(yè)可以包括處理客戶訂單、解決產(chǎn)品問題以及提供客戶報告三項作業(yè)。2）確認(rèn)企業(yè)物流系統(tǒng)中涉

11、及的資源。資源是成本的源泉，一個企業(yè)的資源包括直接人工、直接材料、生產(chǎn)維持成本（如采購人員的工資成本）、間接制造費用以及生產(chǎn)過程以外的成本（如廣告費用）。資源的界定是在作業(yè)界定的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，每項作業(yè)必涉及相關(guān)的資源，與作業(yè)無關(guān)的資源應(yīng)從物流成本核算中剔除。3）確認(rèn)資源動因，將資源分配到作業(yè)。作業(yè)決定著資源的耗用量，這種關(guān)系被稱做資源動因。資源動因聯(lián)系著資源和作業(yè)，它把總分類賬上的資源成本分配到作業(yè)。 4）確認(rèn)成本動因，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)中。作業(yè)動因反映了成本對象對作業(yè)消耗的邏輯關(guān)系，例如，問題最多的產(chǎn)品會產(chǎn)生最多客戶服務(wù)的電話，故按照電話數(shù)的多少（此處的作業(yè)動因）把解決客戶問題的作業(yè)

12、成本分配到相應(yīng)的產(chǎn)品中。作業(yè)成本法計算物流成本的邏輯圖見圖4-2。 三、物流作業(yè)成本分析的優(yōu)越性傳統(tǒng)的成本計算是貨主把物流成本以單一的尺度，即“計算出平均每個產(chǎn)品的物流成本”，應(yīng)用于結(jié)算報告、績效評估或決策分析，此外貨物運費的計算是使用每噸多少錢或每噸公里多少錢，倉庫保管費的計算則使用重量或體積。因此，“平均每個產(chǎn)品多少”作為基準(zhǔn)，結(jié)果是個數(shù)增加則物流成本就隨之增加，個數(shù)相同的話，即使其他條件不同，物流成本也不會增加。如果能夠充分利用作業(yè)成本法，則能反映物流作業(yè)的變化而計算其物流成本。雖輸送個數(shù)相同，但會因?qū)?yīng)的作業(yè)不同，使得物流成本有所差異。換言之，若進(jìn)行多品種、少批量、多頻率物流，則會顯示

13、出物流成本增加，甚至不劃算而虧損。這樣的結(jié)果可以喚起對多品種、少批量、多頻率物流需求的注意。隨著物流作業(yè)成本管理的使用，可以更清楚地分析造成物流成本增加的原因，并要求相應(yīng)的責(zé)任人負(fù)擔(dān)相應(yīng)的成本部分，并且在物流績效考核和物流定價中發(fā)揮更大的作用。因為物流也是一種商品，商品則應(yīng)按照不同的物流成本對象來計算其成本，并據(jù)以決定其價格，則“物流產(chǎn)品有價化”就可以實現(xiàn)。另外，比較基于作業(yè)成本法的核算結(jié)果與基于傳統(tǒng)會計核算的結(jié)果，成本的計算結(jié)果也許會有較大的差別，說明利用作業(yè)成本法核算物流成本能達(dá)到揭示“物流冰山”的目的，是物流成本核算的有力工具。第二節(jié) 物流作業(yè)成本制度的實施步驟一、 選定成本對象在作業(yè)成

14、本法中，成本對象（成本核算對象，Cost Objects）的定義可隨研究的目的而有所不同。若研究的目的在于探討每一客戶的成本分析，則成本對象須定義為客戶。若目的在于探討每一產(chǎn)品的成本，則成本對象須定義為產(chǎn)品。關(guān)于成本核算對象的選定問題，在本書第3章中有詳細(xì)的論述。一般來說，企業(yè)可以按照所經(jīng)銷或制造的所有產(chǎn)品作為產(chǎn)品類別，但是，當(dāng)企業(yè)所經(jīng)銷或制造的產(chǎn)品很多時，就顯得過于煩瑣，而可能不切實際。在這種情況下，除非在分?jǐn)傋鳂I(yè)成本時不依“實際”動因使用量，而用“標(biāo)準(zhǔn)”成本動因使用量，否則光是收集每一產(chǎn)品的成本動因使用量便是一大問題。即使在作業(yè)成本分?jǐn)倳r采用“標(biāo)準(zhǔn)”使用量，仍需知道每一產(chǎn)品的“實際”使用量

15、，以做事后評估之用。有鑒于此，在產(chǎn)品品種很多時，有必要對所有產(chǎn)品進(jìn)行必要的合并。產(chǎn)品合并的原則是使用共同作業(yè)的產(chǎn)品必須合并。上述原則可能只適用于產(chǎn)品少的公司，對產(chǎn)品種類繁雜的公司，逐一比較每一產(chǎn)品所經(jīng)過的作業(yè)而決定是否合并，可能仍是一項艱巨的工作。所以在實務(wù)上，可能仍需要依賴于對產(chǎn)品的了解，而依照每一產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)或?qū)傩?，將有類似成本結(jié)構(gòu)的產(chǎn)品歸成相同類別。例如物流業(yè)，可依倉儲位置將產(chǎn)品分類，因不同成本結(jié)構(gòu)的產(chǎn)品，往往放置于不同位置。二、確定物流作業(yè)1）作業(yè)與成本分?jǐn)傋鳂I(yè)成本制度顧名思義，是以作業(yè)活動為基礎(chǔ)，也就是說，成本的歸屬或累積是以作業(yè)活動為中心，然后再將各作業(yè)活動的成本歸屬或分?jǐn)偟匠杀?/p>

16、對象。如果成本對象是產(chǎn)品，則最后可算出各產(chǎn)品的成本；如果成本對象為客戶，則可算出為服務(wù)不同的客戶所投入的成本。這種分?jǐn)偡绞骄褪恰岸A段分?jǐn)偂保═wo-stage Allocation），即先分?jǐn)偦蛑苯託w屬到作業(yè)，再將作業(yè)成本分?jǐn)偟匠杀緦ο?，如圖4-3所示。在會計核算中，成本按其計入成本對象的方式可以分為直接成本與間接成本。直接成本是與成本核算對象直接相關(guān)的一部分成本，它可以直接計入成本對象。間接成本是指與成本核算對象相關(guān)聯(lián)的成本中不能用一種經(jīng)濟(jì)合理方式追溯到成本對象的那一部分成本，間接成本要用一定的方式分?jǐn)偨o成本核算對象。間接成本的分?jǐn)傄η笞龅綔?zhǔn)確。圖4-3中所說間接資源成本包括間接材料、間

17、接人工、折舊、水電費等無法直接歸屬至產(chǎn)品的成本。2）作業(yè)的選定作業(yè)的選定當(dāng)然要根據(jù)流程的每一個細(xì)部作業(yè)來決定。因此，對物流作業(yè)的定義要求在對企業(yè)生產(chǎn)工藝流程和物流過程進(jìn)行深入了解和分解的情況下進(jìn)行，把企業(yè)物流運營的全過程劃分為一定數(shù)量的作業(yè)。由于細(xì)部作業(yè)的數(shù)目過于龐大，因此，過細(xì)的作業(yè)劃分會增加信息的處理成本。在確定作業(yè)數(shù)量時，究竟應(yīng)劃分和確定多少作業(yè)，應(yīng)遵循“成本效益”原則，在“粗分”和“細(xì)分”之間進(jìn)行權(quán)衡。劃分過“粗”，會導(dǎo)致在一項作業(yè)中含有不相關(guān)作業(yè)成本，但劃分過“細(xì)”，工作量太大，企業(yè)為此付出的成本過于高昂。為了簡化作業(yè)的數(shù)量，某些細(xì)部作業(yè)（Micro Activity）可以進(jìn)一步合并

18、為粗部作業(yè)（Macro Activity）。細(xì)部作業(yè)可以作為成本改善與績效評估的單位來使用，因為每一個細(xì)部作業(yè)都可能由不同的員工和機(jī)器操作，因此可以單獨進(jìn)行績效考核和作業(yè)改善，而如果僅僅是為了達(dá)到正確的成本累積，粗部作業(yè)就足夠了。作業(yè)的合并一般需要遵循以下三個基本原則1）合并的作業(yè)必須屬于同一層次；2）合并的作業(yè)必須使用相同的成本動因；3）合并的作業(yè)必須具有相同的功能。建立作業(yè)中心時，一般是首先確定一個核心作業(yè)，然后根據(jù)作業(yè)“質(zhì)的相似性”原則，將上下游工序中一些次要任務(wù)或作業(yè)與之合并，歸集為一個作業(yè)中心。在每一個作業(yè)中心中，都有一個同質(zhì)成本動因。3）主要的物流作業(yè)物流公司或貨主企業(yè)的物流部門在

19、進(jìn)行物流作業(yè)（或作業(yè)中心）的劃分時，其作業(yè)主要包括下述項目。（1）采購作業(yè)。采購作業(yè)又包括供應(yīng)商管理、向供應(yīng)商訂貨、貨物驗收以及貨物入庫等作業(yè)。1.供應(yīng)商管理。具體來說又包括采購合約簽訂、訂貨、進(jìn)貨、驗收、付款等作業(yè)。2.向供應(yīng)商訂貨。向供應(yīng)商訂貨的作業(yè)的一般先由電腦考慮周轉(zhuǎn)率、缺貨率、前置時間、存貨狀況等，自動建議訂貨，再由人工決定。由電腦考慮季節(jié)性因素，算出過去出貨資料的平均預(yù)估出貨量，到了訂購點，電腦自動列印出“訂購建議表”，經(jīng)過人工修訂，將信息傳給上游廠商。該項作業(yè)的成本主要包括存貨控制、操作電腦的人工以及訂單處理成本等。3.驗收作業(yè)。每進(jìn)一托盤就要仔細(xì)清點，包括品質(zhì)、制造日期等。當(dāng)貨

20、物送來時，原則上采取誠信原則，以點箱數(shù)方式驗收，但對高單價商品以開箱點數(shù)驗收。4.進(jìn)貨入庫作業(yè)。如果貨物為整箱則放置在托盤上，所使用的托盤若為標(biāo)準(zhǔn)托盤，則可直接入庫，若廠商使用非標(biāo)準(zhǔn)托盤，則需第二次搬運至標(biāo)準(zhǔn)托盤上，通過談由上游廠商自行負(fù)責(zé)搬運。如果貨物是非整箱進(jìn)貨，則需人力搬運。（2）銷售訂單處理。訂單若以電子訂貨系統(tǒng)（EOS）傳來，則無須輸入工作；以傳真方式，必須有專人做輸入工作。若通過網(wǎng)絡(luò)傳到倉庫現(xiàn)場的電腦，則不需打印揀貨單；若未與倉庫現(xiàn)場聯(lián)網(wǎng)，則需有人按批次打印揀貨單，交給倉庫現(xiàn)場人員揀貨。在銷售訂單處理作業(yè)上，也需花人力在接電話確認(rèn)、回答客戶咨詢等工作上面。（3）揀貨作業(yè)。揀貨方式若

21、為半自動化揀貨，則不必人為判斷商品，只看編號，人工動作主要為搬運貨物及電動拖板車的行進(jìn)。（4）補(bǔ)貨作業(yè)。補(bǔ)貨作業(yè)步驟通常有以下幾個：人工從事割箱工作；人工從事補(bǔ)貨工作，一箱箱補(bǔ)貨；由專人操作堆高機(jī)從事堆高機(jī)補(bǔ)貨工作，在此情況下補(bǔ)貨單為托盤一個。（5）配送作業(yè)。配送作業(yè)的基本工作流程與步驟包括：1）接受訂單后由電腦系統(tǒng)依貨量、路線、重量因素做配車工作，再由人工依需要調(diào)整；2）電腦打印派車單，配送人員根據(jù)派車單到現(xiàn)場拉貨并與各門市做送貨品項的核對；3）拉貨上車；4）配送運輸；5）卸貨，這是配送人員最辛苦的工作，有些商家要求直接卸在店內(nèi)，有些則要求卸貨上架；6）點收。 （6）退貨作業(yè)。采購進(jìn)貨時驗收

22、不符則當(dāng)場退貨。儲存在倉庫的損壞，則依合同退貨給廠商。客戶退回商品時由司機(jī)運回放置在倉庫內(nèi)，由專人將商品整理分類，有些商品要報廢，有些要重新上架，有些可以退回給廠商。三、歸集每項作業(yè)發(fā)生的資源費用作業(yè)成本法的基本思路是首先要按照作業(yè)來歸集各項資源費用，然后按照成本動因?qū)⒏黜椬鳂I(yè)成本分配到成本對象（成本核算對象）。因此，確定了各作業(yè)或作業(yè)中心之后，就要明確各項作業(yè)所包含的資源費用，并進(jìn)行歸集。采購作業(yè)資源包括采購人員成本、采購處理成本、采購設(shè)備折舊及維護(hù)；驗收作業(yè)資源包括驗收人員成本、設(shè)備工具折舊、貨架、托盤；銷售訂單處理使用資源包括銷售訂單處理人力、電腦設(shè)備信息處理、通信費用；揀貨使用資源包括

23、揀貨人員成本、揀貨準(zhǔn)備成本、揀貨設(shè)備折舊、揀貨設(shè)備維修成本；補(bǔ)貨使用資源包括補(bǔ)貨人員成本、電動板車折舊、堆高機(jī)折舊、貨架折舊、輸送帶折舊、自動分流設(shè)備折舊、物流箱、活動托盤、儲存托盤；配送作業(yè)使用資源包括配送車輛折舊、配送人員工資、油料、過路費、維修費等；倉儲作業(yè)使用資源包括工具折舊、廠房租金、廠房管理員成本、設(shè)備折舊、保養(yǎng)。在實行作業(yè)成本制度時，問題之一是如何將間接資源費用歸屬至作業(yè)。在將發(fā)生的各項資源費用歸屬至各個作業(yè)時，有的資源費用是可以直接計入確定的作業(yè)的，而有的資源費用的發(fā)生并不能直接計入某項作業(yè)，需要在各個作業(yè)之間進(jìn)行分?jǐn)?。總的來說，將資源費用歸屬至作業(yè)的方法有以下三種：1）直接歸

24、入（Direct Charging）；2）估計（Estimation）；3）武斷分?jǐn)偅ˋrbitrary Allocation）。在這些方法中，以直接歸入法最能正確提供正確的信息。如果直接歸入法無法達(dá)到時，則應(yīng)該以與成本變動有因果關(guān)系的動因來歸屬；如果再得不出動因，則只能采取武斷的分?jǐn)偡▉硗瓿?，但此法能不用就最好不用。雖然直接歸入法是較好的方法，但在實務(wù)上大多不可行，因為成本賬戶與作業(yè)之間往往沒有直接關(guān)聯(lián)性，所以在實務(wù)上往往需要使用估計方式進(jìn)行，估計方法包括問卷或訪談，根據(jù)經(jīng)驗，對現(xiàn)場領(lǐng)班或部門經(jīng)理作訪談可能是最有效的方法。四、確定每項作業(yè)的成本動因成本動因是指每個物流成本對象（成本核算對象）

25、消耗各作業(yè)中心成本的動因，或者說是期末將每個作業(yè)中心成本總額分配給成本核算對象的依據(jù)。選擇作業(yè)成本動因，即選擇驅(qū)動成本發(fā)生的因素。一項作業(yè)的成本動因往往不止一個，應(yīng)選擇與實耗資源相關(guān)程度較高且易于量化的成本動因作為分配作業(yè)成本、計算產(chǎn)品成本的依據(jù)。成本計量要考慮成本動因材料是否易于獲得；成本動因和消耗資源之間相關(guān)程度越高，現(xiàn)有的成本核算被扭曲的可能性就會越小。常見的物流作業(yè)成本動因主要有直接人工工時、托盤數(shù)量、訂單數(shù)量、貨物的貨值等，這些成本動因也需要在日常的工作中加以統(tǒng)計計量。成本動因的選擇至少要考慮兩個因素：1）成本動因的計量性以及計量成本的合理性；2）成本動因與作業(yè)中心消耗資源的相關(guān)程度

26、。有些資源成本動因是會計資料中現(xiàn)有的，如貨值等；而有些資源成本動因需要在日常工作中進(jìn)行計量，如訂單數(shù)、托盤數(shù)等。 各項作業(yè)可能耗用的資源通過有系統(tǒng)的記錄方法，可以清楚地了解到各項作業(yè)的成本。找出各項作業(yè)成本的成本動因，將作業(yè)成本客觀地分?jǐn)傊脸杀緦ο?，?-1為常見物流作業(yè)的可能成本動因示例。五、將作業(yè)成本分?jǐn)偟匠杀緦ο髮⑸鲜鲇嬎愕母鱾€作業(yè)成本的費用，按照成本動因的統(tǒng)計結(jié)果分配到各個成本核算對象中，并將分配來的各項費用，包括直接成本和間接成本加總起來，便得到每個成本對象的總物流成本。每項作業(yè)的成本分配和每個成本核算對象的物流成本計算過程如下：六、 分析物流成本一般企業(yè)在沒有物流成本管理基礎(chǔ)的情況

27、下可依上述方法分離出物流成本。取得物流成本信息并不是目的，只是作為加強(qiáng)管理的一種工具，因此如何根據(jù)分離出的物流成本信息加強(qiáng)管理是問題的關(guān)鍵所在。許多企業(yè)發(fā)現(xiàn)自己的成本日益增加而失去競爭力，但卻不知根據(jù)上述方法分離出物流成本，因而無法知道成本增加是由于物流成本造成的。因此建議企業(yè)根據(jù)上述方法計算以下數(shù)據(jù)。（1）總物流成本/總營業(yè)收入。觀察其變化趨勢，既可觀察物流成本占營業(yè)收入的趨勢變化，也可以就各種不同類別物流成本計算其占總物流成本的百分比。（2）各項物流成本/總物流成本。如此可以分析物流管理之重點、應(yīng)當(dāng)改善的重點，并按一定期間觀察其變化趨勢。（3）按照作業(yè)進(jìn)行成本管理。對每項作業(yè)所消耗的物流成

28、本進(jìn)行分析，考慮每項作業(yè)成本消耗的合理性，并以此為基礎(chǔ)制定作業(yè)的成本消耗定額或成本消耗指標(biāo)，作為對每項作業(yè)進(jìn)行改善和績效考核的基礎(chǔ)。七、管理物流成本物流成本高低受許多因素的影響，良好的事前作業(yè)規(guī)劃可以降低物流成本，下面提出幾個可以降低物流成本的基本方向，在物流成本管理中要注意考慮。1客戶的特殊需求1）訂單所需協(xié)調(diào)的復(fù)雜度。不同客戶的訂單，需要不同程度的協(xié)調(diào)。例如，對準(zhǔn)時送貨的要求，若為15分鐘區(qū)間，則其所需的協(xié)調(diào)工作，肯定比3天區(qū)間復(fù)雜，成本也就相應(yīng)提高。單項商品訂購，其所需協(xié)調(diào)復(fù)雜程度則比整套系統(tǒng)更簡單。2）運輸點的特殊要求。每位客戶的運輸條件可能不同，有些人只要求送至商店門口，有些客戶可能

29、要求入倉，另有些客戶甚至要求每項產(chǎn)品依店面擺設(shè)上架。2訂單的特性1）每一訂單所要求的反應(yīng)時間、到達(dá)頻率及訂購數(shù)量。反應(yīng)時間越緊急，越會提高物流處理的復(fù)雜性及成本；下單頻率越不規(guī)則，越會造成規(guī)劃的困難。2）產(chǎn)品運輸屬性。產(chǎn)品是整箱上車，或是零星散裝，嚴(yán)重影響物流配送效率。此外，運輸點的位置與集中程度、是否需做不合格產(chǎn)品回收，這些與成本有關(guān)的因素均會影響配送效率。3加工及處理要求產(chǎn)品加工及處理的特殊要求不同，其發(fā)生的物流成本也會產(chǎn)生很大的差異。例如，干貨與冷凍產(chǎn)品在物流處理上有極大不同，會大大影響物流成本。此外產(chǎn)品的加工需求、是否需開箱逐一貼標(biāo)簽再裝回，也會影響最終的物流成本及復(fù)雜度。4產(chǎn)品特性產(chǎn)

30、品間的可替代性不同，物流成本的差別也會很大?？商娲猿潭雀叩漠a(chǎn)品，會降低物流作業(yè)的復(fù)雜度，并會相對降低倉儲的壓力，因為不需提供超額存貨，以備不確定的需要。當(dāng)管理者仔細(xì)思考上述問題之后，則可按照訂單與產(chǎn)品的特性，擬訂合適的物流管理政策，以提高客戶滿意度及物流效率，如此才可有效管理物流成本。第三節(jié) 企業(yè)物流作業(yè)分析與改善從本質(zhì)上看，企業(yè)物流系統(tǒng)是為了滿足客戶需求而設(shè)計的一系列物流作業(yè)的集合體，而作業(yè)是某個職能部門、二級單位、工序流程所進(jìn)行的具有一定目的、需要消耗一定資源的活動統(tǒng)稱。物流作業(yè)成本法對每個物流作業(yè)建立成本庫，利用作業(yè)成本庫對該作業(yè)消耗的資源進(jìn)行歸集、考核與控制。在此過程中，物流作業(yè)成本

31、信息能動態(tài)跟蹤，有利于成本的分解與控制，從而達(dá)到對企業(yè)物流成本的事前預(yù)測合理、事中調(diào)控及時和事后核算準(zhǔn)確。作業(yè)成本法作為一種物流成本核算和分析的有效手段，總是離不開對作業(yè)的研究與把握。作業(yè)分析是構(gòu)建物流作業(yè)成本控制體系的前提與基礎(chǔ)。作業(yè)分析包括認(rèn)識作業(yè)、區(qū)分作業(yè)與改善作業(yè)三個階段。一、 認(rèn)識作業(yè)日本會計學(xué)家吉川總結(jié)出認(rèn)識作業(yè)的三種方法。1作業(yè)地圖法該方法是把工廠各部門(包括廠部、各科室、車間等)畫成詳細(xì)的地圖，根據(jù)地圖判別直屬于各部門的作業(yè)，稱為“作業(yè)地圖法”。對于跨部門的作業(yè)，在這個方法中成為各部門各自的作業(yè)，所以存在較多跨部門作業(yè)時，“作業(yè)地圖法“并不妥當(dāng)。2作業(yè)流程分析這種方法依靠畫“作

32、業(yè)流程圖”，即把為完成特定業(yè)務(wù)所要求的各種作業(yè)步驟，畫成一張張系統(tǒng)的流程固。通過在圖上加注各步驟所需人員，所耗時間等來計量、分析作業(yè)及其效率。作業(yè)流程是由各部門的作業(yè)貫穿起來的，在流程圖中應(yīng)表示部門名稱，以明確職責(zé)。3征詢意見法該方法要求向企業(yè)內(nèi)部各部門的主管或工作人員詢問(少數(shù)情況下也有向外部專家請求咨詢)，以確認(rèn)某些關(guān)于作業(yè)的關(guān)鍵問題。這些問題大致有：誰在干活？干什么活？什么原因引起作業(yè)時間的耗費？要多少人？為什么需要這些人？為什么要加班？為什么存在人員閑置？為什么存在設(shè)備閑置時間？該方法與上述兩種方法不妨結(jié)合使用，對認(rèn)識作業(yè)大有幫助。二、 區(qū)分作業(yè)作業(yè)的區(qū)分主要包括以下幾個方面。1區(qū)分主

33、要作業(yè)和次要作業(yè)這種區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)最早由美國管理學(xué)家布雷姆森提出，被用于組織單位外部的作業(yè)是主要作業(yè)，在部門內(nèi)部協(xié)調(diào)主要作業(yè)的作業(yè)是次要作業(yè)。作業(yè)分類是出于將次要作業(yè)成本分配給主要作業(yè)的需要及管理主要作業(yè)與次要作業(yè)間比率的需要。2區(qū)分核心作業(yè)、支持作業(yè)與連帶作業(yè)英國會計學(xué)家貝里斯瓊斯提出了一種三分法?！昂诵淖鳂I(yè)”是指以組織存在目的為中心的作業(yè)，具體說來，是圍繞著為組織內(nèi)部或外部的顧客提供服務(wù)的作業(yè)?！斑B帶作業(yè)”是由于組織或部門內(nèi)部的缺陷連帶造成的?！爸С肿鳂I(yè)”是指為實現(xiàn)核心作業(yè)所必須的作業(yè)。3區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)增值作業(yè)指給顧客帶來附加價值，因而能為企業(yè)帶來附加價值(利潤)的作業(yè)。與之相反，凡不

34、能給顧客帶來附加價值的作業(yè)從根本上說是無效的，屬于“非增值作業(yè)”。在油田企業(yè)中，任何一項作業(yè)，設(shè)計、管理得當(dāng)就是“增值作業(yè)”，否則就是“非增值作業(yè)”。具體說來，衡量增值與否的標(biāo)準(zhǔn)是看能不能帶來產(chǎn)量的增加或生產(chǎn)效率的提高。三、 改善作業(yè)作業(yè)成本法使得共同成本分?jǐn)偟臏?zhǔn)確性得以提高，而要有效地控制成本的發(fā)生并降低成本就必須立足于過程分析來進(jìn)一步認(rèn)識成本與作業(yè)的關(guān)系。過程分析是以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，從實物流動及其與數(shù)量化、非財務(wù)的產(chǎn)品與勞務(wù)的關(guān)系的層面來分析生產(chǎn)經(jīng)營過程。具體而言，首先要確定實物的消耗量；其次是確定生產(chǎn)經(jīng)營過程消耗了何種資源。耗用資源就會發(fā)生成本，一旦明確了消耗形態(tài)，就可以直接追蹤資源耗用作業(yè)

35、的全過程，從根源上對成本進(jìn)行控制，支持生產(chǎn)經(jīng)營過程的持續(xù)改善。在過程分析的基礎(chǔ)上，就可以有效地開展作業(yè)管理。作業(yè)管理就是將企業(yè)看作由顧客需求驅(qū)動的系列作業(yè)組合而成的作業(yè)集合體，在管理中努力提高增加顧客價值的作業(yè)的效率，消除遏制不增加顧客價值的作業(yè)，實現(xiàn)企業(yè)各項作業(yè)的持續(xù)改善。一般可以采用如下方法實現(xiàn)作業(yè)改善。1作業(yè)消除作業(yè)消除（activity elimination）就是消除不增值的作業(yè)。即先確定不增值的作業(yè)，進(jìn)而采取有效措施予以消除。例如將原材料從集中保管的倉庫搬運到生產(chǎn)部門，將某部門生產(chǎn)的零件搬運到下一個生產(chǎn)部門都是不增值作業(yè)。如果條件許可，將原料供應(yīng)商的交貨方式改變?yōu)橹苯铀瓦_(dá)原料使用部

36、門，將功能性的工廠布局轉(zhuǎn)變?yōu)閱卧圃焓讲贾?，就可以縮短運輸距離，削減甚至消除不增值的作業(yè)。在成本控制中，作業(yè)消除是最直接有效的手段。2作業(yè)選擇作業(yè)選擇（activity selection）就是盡可能列舉各項可行的作業(yè)并從中選擇最佳的作業(yè)。不同的策略經(jīng)常產(chǎn)生不同的作業(yè)，例如不同的產(chǎn)品銷售策略會產(chǎn)生不同的銷售作業(yè)，而作業(yè)引發(fā)成本，因此不同的產(chǎn)品銷售策略引發(fā)不同的作業(yè)及成本。在其他條件不變的情況下，選擇作業(yè)成本最低的銷售策略可以降低成本。在物流運作中，作業(yè)選擇也是經(jīng)常遇到的。例如，選擇不同的運輸工具與運輸路徑，會產(chǎn)生不同的運輸作業(yè)，進(jìn)而產(chǎn)生不同的作業(yè)成本，從而，許多專業(yè)運輸公司在時間允許的情況下，

37、經(jīng)常會選擇速度較慢但較廉價的運輸方式。3作業(yè)減低作業(yè)減低（activity reduction）就是改善必要作業(yè)的效率或者改善在短期內(nèi)無法消除的不增值的作業(yè)，例如減少整備次數(shù)就可以改善整備作業(yè)及其成本。世界著名機(jī)車制造商Hardley-Davidson，就通過作業(yè)減低方式減少了75的機(jī)器整備作業(yè)，從而降低了成本。再比如，某企業(yè)的包裝作業(yè)一直效率低下，究其原因是因為相關(guān)的從業(yè)工人業(yè)務(wù)不熟練。經(jīng)過對這些工人一段時間的強(qiáng)化培訓(xùn)，工人的業(yè)務(wù)熟練程度增加，企業(yè)的包裝作業(yè)效率得到了提高。4作業(yè)分享作業(yè)分享（activity sharing）就是利用規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)提高必要作業(yè)的效率，即增加成本動因的數(shù)量但不增

38、加作業(yè)成本，這樣可以減低單位作業(yè)成本及分?jǐn)傆诋a(chǎn)品的成本。例如新產(chǎn)品在設(shè)計時如果考慮到充分利用現(xiàn)有其他產(chǎn)品使用的零件，就可以免除新產(chǎn)品零件的設(shè)計作業(yè)，從而降低新產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。在運輸過程中，能滿載的決不裝半車，能往返拉貨的決不跑單程，這些都是充分地對作業(yè)進(jìn)行分享。第四節(jié) 物流作業(yè)成本制度的實施案例一、 物流作業(yè)成本制度實施中的兩個問題1作業(yè)成本法的實施很復(fù)雜嗎？一般認(rèn)為，作業(yè)成本制度的高成本及復(fù)雜性阻礙了大多數(shù)企業(yè)特別是中小企業(yè)用其來改善自身的成本信息。根據(jù)美國的一項調(diào)查，許多企業(yè)聲明不采用作業(yè)成本法的一個原因就是缺少資源（人力和財力），并且這一問題在中小企業(yè)中更加普遍。實際上，我們認(rèn)為，阻礙這

39、些企業(yè)采用ABC的并不是資源匱乏，而是他們對資源匱乏的感覺。作業(yè)成本法是一個簡單的概念，它能以各種各樣的不同方法來應(yīng)用，并不一定需要軟件公司或咨詢公司提供復(fù)雜的、一體化的系統(tǒng)。ABC系統(tǒng)和軟件只是作業(yè)成本會計理念實施的一種方式，但并不是唯一的方式。作業(yè)成本法的目的是為了得到準(zhǔn)確反映成本、作業(yè)以及產(chǎn)品或勞務(wù)之間因果關(guān)系的成本信息。有的時候，只需要相關(guān)經(jīng)理人員改變一下思維方式，或者只需要對現(xiàn)有成本系統(tǒng)如何運用加以修改即可。我們認(rèn)為，統(tǒng)計方式的作業(yè)成本核算，可以使企業(yè)比較簡單、方便地實施ABC/ABM。統(tǒng)計方式的作業(yè)成本核算，平時并不要求在對現(xiàn)有的財務(wù)會計核算體系作出調(diào)整，而是在每個會計期末，把各項

40、間接費用賬戶的余額按照每個成本費用項目各自的資源動因分別分配給每個作業(yè)，得到每個作業(yè)的成本，然后把作業(yè)成本按照作業(yè)動因分配給產(chǎn)品品種或批次，匯總得到產(chǎn)品的實際成本。統(tǒng)計方式的作業(yè)成本實施方法，就是ABC應(yīng)用的一種典型形式。作業(yè)成本法并不必須要與企業(yè)的日常會計和報告工作融為一體，實際上，從國外實施作業(yè)成本法的情況來看，在大多數(shù)情況下，ABC根本就不必成為一個“系統(tǒng)”，它能夠作為一個“非聯(lián)機(jī)”的決策支持工具有效地發(fā)揮作用。事實上，要使得作業(yè)成本法能夠得到廣泛的推廣應(yīng)用，就需要將其理解和設(shè)計成為一個簡單的但卻有價值的經(jīng)營工具。2實施作業(yè)成本法的成本很高嗎？作業(yè)成本制度的確要比傳統(tǒng)成本法消耗更多的費用

41、，然而，我們認(rèn)為，大部分人卻高估了作業(yè)成本系統(tǒng)的核算成本（包括跟蹤、收集數(shù)據(jù)成本）。隨著計算機(jī)系統(tǒng)的普及，大部分?jǐn)?shù)據(jù)可以通過電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境正常獲得。美國的道格拉斯希克斯在他的著作作業(yè)成本會計在中小企業(yè)中的實施方案（第二版）中描述到：“實施作業(yè)成本法需要大量的人力和時間，需要高達(dá)六位數(shù)的咨詢費用，需要痛苦的系統(tǒng)轉(zhuǎn)換，這些傳聞已使得很多原來考慮接受這一概念的企業(yè)敬而遠(yuǎn)之。幸運的是，建立一個中小企業(yè)的相關(guān)的、準(zhǔn)確的經(jīng)濟(jì)模型并不需要如此巨大的時間和財力投資。”“我們的經(jīng)驗表明：將ABC的概念列入中小企業(yè)的決策流程只需很低比例的投入從相當(dāng)于中小企業(yè)中較大公司（500名雇員以上）銷售額的 0.1%到較小

42、公司（少于50名雇員）銷售額的0.3%。與所獲利潤相比，投入是微不足道的”。實施統(tǒng)計方式的作業(yè)成本核算，對于企業(yè)的工作人員來說并不需要增加太多的工作。在日常會計核算工作中，工作人員只需作好資源動因和作業(yè)動因的統(tǒng)計計量工作，就可以在期末實現(xiàn)作業(yè)成本的計算以及建立在作業(yè)成本基礎(chǔ)上的作業(yè)管理工作。借助于會計信息系統(tǒng)的開發(fā)應(yīng)用，作業(yè)成本法的實施將變得更加簡單方便，也并不一定要付出高昂的成本代價。二、 銷售型物流企業(yè)作業(yè)成本制度的實施本案例中的銷售型物流企業(yè)是指向上游供應(yīng)商買斷商品，再轉(zhuǎn)售給下游零售門市商店的企業(yè)，屬于商品批發(fā)型流通企業(yè)性質(zhì)。在這種類型的企業(yè)中，物流的合理組織非常重要，也是企業(yè)取得競爭優(yōu)

43、勢的重要來源，而物流成本在其整個企業(yè)經(jīng)營成本中也占有非常大的比例，因此有效的物流成本管理對于企業(yè)來說是十分重要的。該銷售型物流公司的倉庫布置如圖4-4所示。1作業(yè)的確定2成本對象的選擇在作業(yè)成本制度的實施中，成本對象的選擇可以隨著分析目的的不同而有所不同。如果分析的目的是探討每一個便利店的成本，則成本對象一定是每一個便利商店；如果這里設(shè)定研究目的是探討每一個商品的物流成本，則成本對象就定義為商品。雖然該公司經(jīng)銷的商品種類繁多，但其流程仍大致按不同區(qū)位的商品而有所不同，因此可以把商品分成A，B，C，D，E，F(xiàn)六大類，而F區(qū)中商品因?qū)儆诜墙?jīng)常性銷售項目，因此建議將其排除，所以在分析中真正涵蓋的商品

44、只有五大類。因此，最終用來計算成本分?jǐn)偟纳唐繁环譃锳，B，C，D，E五大類。從而得到該公司作業(yè)成本制度下的成本分?jǐn)偠A段模式如圖4-5所示。3作業(yè)成本分析由于人工成本以及折舊費用等都是按月計算的，因此，公司每月都要根據(jù)表4-6中的作業(yè)，累計計算各項作業(yè)的成本。再按照各成本對象的成本動因消耗量，將作業(yè)成本分?jǐn)偟礁鲄^(qū)域的商品中。（1）采購處理作業(yè)采購處理是公司對外的采購作業(yè)，由于每個區(qū)域商品的采購頻率不同，所以在分?jǐn)偛少彸杀旧弦矐?yīng)該有所區(qū)別。根據(jù)實地研究觀察，采購處理作業(yè)的成本動因選擇為每個區(qū)域的“訂單筆數(shù)”。每種產(chǎn)品采購一次，不管其每次的訂貨量或者訂貨金額多少都視為一筆。采購處理作業(yè)的成本主要是人事成本和訂單服務(wù)費用。月末采購處理作業(yè)的成本分?jǐn)傁禂?shù)計算公式為：（2）驗收作業(yè)該作業(yè)為對外采購商品入庫前的檢驗工作，因每一個區(qū)域的商品采購量不同而不同，采購量越大則驗收成本越高，因此，應(yīng)按照采購量的多少作為驗收成本分?jǐn)偟膭右?，而托盤數(shù)的多少反映了采購量的多少，因此以托盤數(shù)驗收入庫作業(yè)的成本動因。月末驗收作業(yè)成本分?jǐn)傁禂?shù)的計算公式為：（3）進(jìn)貨入庫