《非居民講義》word版

1、非居民企業(yè)的概念 非居民企業(yè)與居民企業(yè)是相對稱的，是相對于居民企業(yè)而言的。非居民企業(yè)概念：是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設立機構、場所的，或者在中國境內(nèi)未設立機構、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。這句話可以分兩段 理解說的是 非居民企業(yè)是按照外國法律注冊成立的 首先 是外國的企業(yè)法人 同時 實際管理機構不在中國境內(nèi) 如果在我國境內(nèi) 就是我國的居民企業(yè)了 例如 一些在中國境外注冊中資控股企業(yè) 實際管理機構在中國 應該被認定為我國的居民企業(yè) 說的是 并非所有的外國企業(yè)都是我國的非居民企業(yè) 如果它中國沒有任何關系的話 它也不屬于我國的非居民企業(yè)。這種關系的發(fā)

2、生有兩種情形：第一種 在我國境內(nèi)有機構場所第二種 我國境內(nèi)沒有機構場所 但是有境內(nèi)的所得特別強調(diào)的是：外國投資者在中國境內(nèi)設立的獨立的全資子公司屬于居民企業(yè)，不屬于非居民企業(yè) 換句話說，外國投資者在中國境內(nèi)成立的機構場所，如果具有法人資格，獨立承擔民事責任，形成母子關系的，則該機構應界定為居民企業(yè)，如果不具有法人資格，不能獨立承擔民事責任，形成總分關系，則該機構應界定為非居民企業(yè)。非居民企業(yè)的分類按照是否設立機構場所分為兩類：第一類非居民企業(yè)是在中國境內(nèi)設立機構、場所的，如：外國分公司、代表處 還有到中國境內(nèi)從事建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的企業(yè) 還有在中國境內(nèi)提供咨詢、管理等勞務活動的外

3、國企業(yè)。這一類非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立的機構、場所或常設機構必須承擔與自身有關的無限納稅義務，也就是說它們要對自身來源于中國境內(nèi)、境外的全部所得履行納稅業(yè)務；第二類非居民企業(yè)是在中國境內(nèi)沒有設立機構、場所，但是有來源于中國境內(nèi)的所得，例如股息、利息、租金、特許權使用費等等，或者說它在中國設立了機構場所，但是取得的所得與這個機構、場所沒有實際聯(lián)系的外國企業(yè)。在這種情況下 這類型的非居民企業(yè)對中國政府承擔的是有限納稅義務，也就是說它僅僅就它自身來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅； 對非居民企業(yè)是否在我國境內(nèi)構成機構場所？ 企業(yè)所得稅法的判斷標準根據(jù)企業(yè)所得稅法第五條中指出機構、場所：是指在中國境內(nèi)

4、從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構、場所。包括：1、管理機構、營業(yè)機構、辦事機構；2、工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所；3、提供勞務的場所；4、從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；5、其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構，場所。特別說明：1、常設機構大部分在工商行政管理部門辦理了登記證后，應同時按照稅務登記管理辦法（國家稅務總局令第7號）的相關規(guī)定辦理注冊稅務登記證，例如：德國XX公司廣州代表處。2、企業(yè)所得稅法實施條例第五條特別補充中指出：非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，包括委托單位或者個人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立的機構場所

5、。此類營業(yè)機構一般表現(xiàn)為聯(lián)絡處，接受境外機構的委托并按照其指示處理委托事務，同時報告委托事務的處理情況或結果。基本案情A酒店與境外B公司簽定了管理及營銷服務協(xié)議。根據(jù)協(xié)議，A酒店雇傭B公司經(jīng)營管理自己的酒店，并采納和使用由B公司享有特許使用權的商號和商標。作為報酬，A酒店需向B公司支付基本管理費、獎勵管理費和商標使用費。 案例講評 在本案中，A酒店為境內(nèi)企業(yè)，B公司為非居民企業(yè)。B公司取得的收入分為兩部分： 首先，B公司長期在A酒店進行管理工作，實際上在中國境內(nèi)設立了機構、場所（提供勞務的場所）。構成了第一類非居民企業(yè)（機構C）。因此，A公司向B公司支付的基本管理費和獎勵管理費屬于機構C來源于

6、境內(nèi)的勞務所得，按25%稅率征收企業(yè)所得稅。 而B公司取得的商標使用費收入，與其在中國境內(nèi)的機構C沒有實際聯(lián)系，屬于屬于第二種情形。所以對B公司取得的商標使用費收入，應該全額按照10%的稅率征收企業(yè)所得稅。如果B公司沒有在我國境內(nèi)辦理稅務登記，沒有自行申報的話，稅務機關可以指定A酒店為扣繳義務人對B公司的勞務所得代扣代繳企業(yè)所得稅，同時A酒店作為B公司取得的商標費收入的法定扣繳義務人，在支付商標費之前應向主管稅務機關代B公司扣繳企業(yè)所得稅。第一類非居民企業(yè)的稅收管理1.應納稅所得額的范圍根據(jù)企業(yè)所得稅法第三條的 非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立機構，場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內(nèi)的

7、所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。2.稅率 法定稅率25% 珠海2010年過渡稅率 22%3.征收方式：第一類非居民企業(yè)所得稅的征稅方式分為據(jù)實征稅、按核定利潤率征稅 和按經(jīng)費支出換算收入征稅三種類型。(1)按實征收：能準確核算收入、成本、費用的。收入減成本費用減稅金計算出利潤乘以25%征收所得稅，這種方法和居民企業(yè)計算方法一樣。從事商務、法律、稅務、會計、審計等各類咨詢服務性的代表機構，必須建立健全會計賬簿，正確計算收入和應納稅所得額，據(jù)實申報納稅。(2)核定征收：對于經(jīng)判定構成“常設機構”的非居民企業(yè) 還有從事工程承包和提供勞務及技術服務的非居民

8、企業(yè)如果說不能按照一般損益計算原則準確計算應納稅額的，可采取應稅收入按核定利潤率的方式征稅。應納所得稅額收入全額核定利潤率企業(yè)所得稅率25%(3)按經(jīng)費支出換算應稅收入來計算征稅：對外國企業(yè)常駐代表機構為其總機構客戶，其他企業(yè)從事居間介紹等業(yè)務收入，不能提供準確的證明文件，經(jīng)稅務機關審查同意，可按其經(jīng)費支出額計算征稅。從事各項代理、貿(mào)易等各類服務性代表機構，考慮到此類代表機構從事的各項業(yè)務，主要是依照其總機構的要求開展的，沒有直接與接受服務者簽訂合同或協(xié)議，其提供服務應歸屬于該代表機構的收入，通常由其總機構統(tǒng)一收取。對此類代表機構統(tǒng)一采取按經(jīng)費支出換算收入的辦法確定收入，并據(jù)以征稅。外國企業(yè)常

9、駐代表機構處按經(jīng)費支出換算公式本期經(jīng)費支出額/（1核定利潤率營業(yè)稅稅率5%）核定利潤率稅率25%。我們在日常工作發(fā)現(xiàn) 存在問題比較多的是按經(jīng)費支出換算收入征稅的非居民企業(yè)，下面可以看兩個案例：大部分按經(jīng)費支出換算收入征稅代表處的經(jīng)營范圍都是負責為總公司業(yè)務的聯(lián)絡咨詢，由于一部分費用由總機構支付，想當然地認為不需要繳稅。例如日本某株式會社駐D市代表處按經(jīng)費支出換算收入方式繳納企業(yè)所得稅。由于總公司直接與D市某寫字樓簽訂房屋租賃合同并繳納相關費用，因而代表處沒有將房屋管理費、電費、停車費等費用計入本代表處的賬簿中，合計少列經(jīng)費支出15.5萬元，換算后少繳企業(yè)所得稅6000元，根據(jù)征管法要補交企業(yè)所

10、得稅6000元，加收滯納金1000元。所謂按經(jīng)費支出換算收入征稅，是指企業(yè)需要就其應該法身的合法合理的費用據(jù)實向當?shù)囟悇諜C關申報。經(jīng)費支出額包括：在中國境內(nèi)外支付給工作人員的工資薪金、獎金、津貼、福利費、物品采購費、通訊費、差旅費、房租、設備租賃費、交通費、交際費等（其中代表機構為總機構墊付的不屬于自身業(yè)務活動發(fā)生的費用、各項稅收滯納金和罰款、公益性捐贈、申報繳納的營業(yè)稅、企業(yè)所得稅除外）。這個案例中該代表處以為費用是總機構在國外支付的，就不應計算在代表處的費用之中，因而將此部分費用排除在外，這樣做是違反法律規(guī)定的，只要是代表處辦公使用的辦公場所、車輛等支出的費用，不論是在境內(nèi)還是在境外支付，

11、均應計算在代表處的經(jīng)費開支之中換算收入納稅。還有的辦事處辦公用房是由總公司購買的，免費提供給代表處使用。我們認為這種做法也是不合理的，雖然房屋是總公司購買的，代表處不需要實際支付租金，但是在計算納稅時。我們應當比照同等規(guī)模、同等地段的租金計入代表處的當期經(jīng)費支出中。接下來再第二個案例：日本株式會社駐X市代表處和它總機構在S市設立的子公司合署辦公，負責人也是同一個人。由于該代表處平時業(yè)務聯(lián)系比較少，會計人員就把負責人當期發(fā)生的工資薪金、差旅費、房租等費用全部計入子公司的費用里。我們認為，這樣做不符合稅法規(guī)定，只要代表處處于運營狀態(tài)，所有與其工作相關的費用支出都應該計入當期的經(jīng)費支出里，再換算收入

12、征稅。所以，我們要求代表處將負責人發(fā)生的費用做合理的劃分，按照兩個機構分別的工作量進行劃分，將屬于代表處的工資薪金、差旅費等支出部分作為代表處的費用開支換算收入征收企業(yè)所得稅?？紤]到代表處和子公司合署辦公，所以要求代表處將房租費用也進行劃分，將代表處使用部分的房租計入經(jīng)費支出換算收入征稅。合計補征所得稅3.5萬元，而且調(diào)整到代表處的費用部分調(diào)增子公司的應納稅所得額。從上面的案例可以看出，代表處這類的非居民企業(yè)是比較特殊的群體，無論是業(yè)務范圍、財務核算、征稅方式等方面都與普通居民企業(yè)有很大不同。雖然稅源很小，但是能否管的好，管到位，意味著國家主權的維護，所以，日常管理中，我們要重視并關注他們這一

13、特殊群體，認真做好稅收管理工作。4.下面講一下這一類非居民企業(yè)申報企業(yè)所得稅的有關規(guī)定1、開業(yè)：自領取營業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi)，持有關證件，向稅務機關申報辦理稅務登記。2、變更、注銷：自工商行政管理機關辦理變更登記之日起三十日內(nèi)或者在向工商行政管理機關申請辦理注銷登記之前，持有關證件向稅務機關申報辦理變更或者注銷稅務登記。3、申報類別：非居民企業(yè)所得稅申報表按申報時間分年報和季報，2009年度申報時啟用年報，2010年季度申報時使用季報。4、申報時間：年報：自年度終了之日起5個月內(nèi)向主管稅務機關報送；在年度中間終止經(jīng)營活動的，應當自實際終止經(jīng)營之日起60天內(nèi)向主管稅務機關報送。季報：自季度終了之

14、日起15天內(nèi)向主管稅務機關報送。匯算清繳應注意選擇適用的申報表 ：非居民企業(yè)與居民企業(yè)進行企業(yè)所得稅匯算清繳時，二者填報的申報表有較大的不同。非居民企業(yè)適用依據(jù)關于印發(fā)等報表的通知（國稅函2008801號）及國家稅務總局國際稅務司關于更新非居民企業(yè)所得稅申報表樣的函（際便函2008184號）的規(guī)定辦理。相比較而言，非居民企業(yè)匯算清繳時需填報的報表數(shù)量與報表數(shù)據(jù)項目要比居民企業(yè)少很多。對于采用不同征稅方式征稅的非居民企業(yè) 比如據(jù)實申報 核定征收，按經(jīng)費支出或成本費用換算收入方式征稅 按這三種方式繳納所得稅的非居民企業(yè)所適用的報表種類是不同的，申報時要注意區(qū)分選擇。根據(jù)國稅函2008801號文的規(guī)

15、定：“按征收方式分為據(jù)實征收和核定征收兩類。采用據(jù)實申報方式的外國企業(yè)代表機構應使用中華人民共和國非居民企業(yè)所得稅年度納稅申報表（適用于據(jù)實申報企業(yè)）及其附表，采用經(jīng)費支出換算收入及應稅收入采用核定利潤率方式的外國企業(yè)代表機構應使用中華人民共和國非居民企業(yè)所得稅年度納稅申報表（適用于核定征收企業(yè)）。無論時年報還是季報，無論期間是盈利還是虧損，這一類的非居民企業(yè)都必須按照企業(yè)所得稅法的要求按時申報非居民企業(yè)所得稅。對未按規(guī)定期限向主管稅務機關報送本表、會計報表以及其他要求報送的資料，依照征管法的有關規(guī)定，進行處罰。另外 根據(jù)國稅發(fā)20096號文非居民企業(yè)匯算清繳管理辦法規(guī)定，第一類非居民企業(yè)一般

16、要進行年度企業(yè)所得稅匯算清繳，但有三種列舉的特殊情形的，可以不用參加匯算清繳。1.臨時來華承包工程和提供勞務不足1年，在年度中間終止經(jīng)營活動，且已經(jīng)結清稅款;2.匯算清繳期內(nèi)已辦理注銷;3.其他經(jīng)主管稅務機關批準可不參加當年度所得稅匯算清繳。因為在這三種情形下企業(yè)通常已經(jīng)將應繳的稅款與稅務機關結清，所以無所謂再“清繳”了。對于第二類企業(yè)有來源于中國境內(nèi)所得時，一般是由境內(nèi)的扣繳義務人進行代扣代繳了，所以也不用匯算清繳。需要注意的是，若非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，有來源于中國境內(nèi)的所得，也應該參加所得稅匯算清繳。這是比較容易忽視的一條規(guī)定。 非居民企業(yè)與居民企業(yè)的所得稅

17、匯算清繳時間規(guī)定一致，即應當自年度終了之日起5個月內(nèi)，向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退的稅款。若企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應當自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務機關辦理當期企業(yè)所得稅匯算清繳。我們知道第一類的非居民企業(yè)除了外國企業(yè)駐常駐代表機構外，還包括臨時來華承包工程和提供勞務的非居民企業(yè)，為了加強這些非居民企業(yè)的管理，國家稅務總局在09年2月5日發(fā)布了非居民承包工程作業(yè)和提供勞務稅收管理暫行辦法，從09年3月1日起實施。在實際執(zhí)行這個文件的時候，我們總結要注意以下幾點：（一）加強非居民企業(yè)稅務登記管理 非居民企業(yè)或扣繳義務人應按照及時辦理稅務登記和扣繳

18、稅款登記手續(xù)：暫行辦法規(guī)定在我國境內(nèi)承包建筑工程和提供勞務的非居民企業(yè)自項目合同或協(xié)議簽訂之日起30日內(nèi)向項目所在地主管稅務機關辦理稅務登記手續(xù)；應當在項目完工后15日內(nèi)，向項目所在地主管稅務機關報送項目完工證明、驗收證明等相關文件的復印件，并按有關規(guī)定申報辦理注銷稅務登記?？劾U義務人自扣繳義務發(fā)生之日起30日內(nèi)向所在地主管稅務機關辦理扣繳稅款登記手續(xù)。對于未按規(guī)定辦理稅務登記和扣繳稅款登記的非居民企業(yè)或扣繳義務人，主管稅務機關要按照征管法及其實施細則和有關規(guī)定進行處理。 （二）加強非居民企業(yè)合同、協(xié)議備案管理 非居民企業(yè)、扣繳義務人要在項目合同簽訂之日起30日內(nèi)，按照有關規(guī)定要求及時將合同或

19、協(xié)議復印件報送機構、場所所在地或項目所在地主管稅務機關備案；合同或協(xié)議規(guī)定的涉稅內(nèi)容如有變動的，要在變更后10日內(nèi)及時將變動情況書面報送主管稅務機關。（三）加強日常納稅申報管理1、匯算清繳方面 非居民企業(yè)在中國境內(nèi)承包工程作業(yè)或提供勞務項目的，企業(yè)所得稅按納稅年度計算、分季預繳，年終匯算清繳，并在工程項目完工或勞務合同履行完畢后結清稅款。2、考慮到對于非居民承包工程和提供勞務取得的收入是否征稅，除按照所得稅法規(guī)定以外，還必須按照與相關國家（地區(qū)）的稅收協(xié)定（稅收安排）判斷是否構成常設機構，如果在中國境內(nèi)不構成常設機構，其來源于中國境內(nèi)的經(jīng)營所得就不征稅。為防止稅收協(xié)定濫用，辦法把享受協(xié)定待遇與

20、申報規(guī)定相結合。規(guī)定無論是否享受協(xié)定待遇，非居民都得申報，同時提交享受協(xié)定待遇報告表，否則先按照國內(nèi)法繳納稅款。同時，稅務機關要對非居民提交的享受稅收協(xié)定待遇報告進行審核，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)作假就追繳稅款。3、積極運用指定扣繳和特定追繳兩種補救措施 防止稅款流失指定扣繳適用于承包工程作業(yè)和提供勞務所得。根據(jù)實施細則第六十七條，對外國企業(yè)在中國境內(nèi)從事建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)和提供咨詢、管理、培訓等勞務活動的所得，稅務機關可以指定工程價款或者勞務費的支付人為所得稅的扣繳義務人。企業(yè)所得稅法第三十八條規(guī)定，對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務所得應繳納的所得稅，稅務機關可以指定工程價款或者勞務費

21、的支付人為扣繳義務人。同時，實施條例第一百零六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十八條規(guī)定的可以指定扣繳義務人的情形包括：（一）預計工程作業(yè)或者提供勞務期限不足一個納稅年度，且有證據(jù)表明不履行納稅義務的；（二）沒有辦理稅務登記或者臨時稅務登記，且未委托中國境內(nèi)的代理人履行納稅義務的；（三）未按照規(guī)定期限辦理企業(yè)所得稅納稅申報或者預繳申報的。在符合以下條件時 稅務機關可以實行指定扣繳：此外 企業(yè)所得稅法及實施條例新增了特定情況下的欠稅追繳規(guī)定?？劾U義務人未依法扣繳應當扣繳的所得稅，或者無法履行扣繳義務的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納。納稅人未依法繳納的應納稅款，稅務機關可以從該納稅人在中國境內(nèi)其他收入項目的支

22、付人應付款項中，追繳該納稅人的應納稅款。也就是說 對來華承包工程或提供勞務的非居民企業(yè)應該自行申報，如果發(fā)生了上面講的三種情形時，稅務機關可以指定境內(nèi)工程款和勞務費的支付人為扣繳義務人。被指定的扣繳義務人應當在申報期限內(nèi)向主管稅務機關報送扣繳企業(yè)所得稅報告表及其他有關資料。 當指定扣繳義務人未依法履行扣繳義務或無法履行扣繳義務時，就應當由非居民企業(yè)在項目所在地申報繳納。逾期仍未繳納稅款的，項目所在地主管稅務機關應及時收集該非居民企業(yè)從中國境內(nèi)取得其他收入項目的信息，向其他收入項目的支付人發(fā)出欠稅追繳告知書，依法追繳稅款和滯納金。（四）加強非居民企業(yè)的信息采集。在加強日常納稅申報管理的同時，我們

23、要積極主動地了解和獲取非居民企業(yè)境內(nèi)承包建筑、安裝、裝配、修理、勘探工程和提供勞務的非居民企業(yè)和扣繳義務人的各類信息，尤其要掌握非居民企業(yè)在我國境內(nèi)取得其它收入或所得的情況，及時堵塞稅收漏洞。下面我們看一個 工程類的非居民企業(yè)案例一、案例基本情況 2009年1月31日，C市甲公司與A國W公司簽訂工程協(xié)議，為其提供設備、安裝及調(diào)試工作，協(xié)議執(zhí)行期為2009年2月1日至2010年1月31日。 2009年2-5月，工程進展到四分之一，發(fā)生費用共計三千萬元，W公司要求甲公司在合同規(guī)定的時間內(nèi)支付相關的工程費用。 二、稅務處理 稅務機關在得知這一情況后，憑借職業(yè)敏感，覺察到里面可能存在非居民企業(yè)所得稅問

24、題，于是立即深入企業(yè)實地調(diào)查，要求企業(yè)及時提供相關的協(xié)議、合同。 （一）指定扣繳義務人 由于A國W公司沒有辦理稅務登記或者臨時稅務登記，且未委托中國境內(nèi)的代理人履行納稅義務，符合中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例第一百零六條規(guī)定的情形，根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法第三十八條之規(guī)定，稅務機關指定甲公司為扣繳義務人。 （二）要求扣繳義務人提供相關資料 根據(jù)非居民承包工程作業(yè)和提供勞務稅收管理暫行辦法第五條、第八條之規(guī)定，我局要求扣繳義務人提供相關資料，甲公司分別于2009年6月23日和2009年7月1日向稅務機關報送了境內(nèi)機構和個人發(fā)包工程作業(yè)或勞務項目報告表和非居民項目合同款項支付情況報告表，稅

25、務機關在嚴格審核的基礎上加以確認。 （三）實行核定征收 工程協(xié)議規(guī)定工程期限為12個月，A國W公司在中國已構成常設機構。鑒于W公司不能準確提供成本、費用、帳冊和憑證，根據(jù)企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）第四條、第六條、第八條及非居民承包工程作業(yè)和提供勞務稅收管理暫行辦法第十四條之規(guī)定，稅務機關決定對該A國W公司企業(yè)所得稅實行核定征收，應稅所得率為10%，所得稅稅率為25%，應繳所得稅75萬元人民幣（300010%25%）。并于2009年6月22日將非居民企業(yè)承包工程作業(yè)和提供勞務企業(yè)所得稅扣繳義務通知書送達甲公司。 （四）稅款入庫 2009年6月23日，甲公司向稅務機關申報中華人民共和國扣繳企業(yè)

26、所得稅報告表，扣繳所得稅75萬元。 常設機構在稅收協(xié)定中常常會出現(xiàn)“常設機構”這個詞，那么究竟什么是常設機構呢？ 常設機構是國際稅收里 一個非常重要的概念，我們知道為避免雙重征稅 各國都會簽訂稅收協(xié)定 在協(xié)定中“常設機構”出現(xiàn)頻繁?？傮w來講，常設機構的定義主要用于確定稅收協(xié)定締約國一方對締約國另一方企業(yè)利潤的征稅權。我國和其他國家簽定的稅收協(xié)定中一般規(guī)定：“締約國一方企業(yè)的利潤應僅在該締約國征稅，但該企業(yè)通過設在締約國另一方常設機構在該締約國另一方進行營業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過設在該締約國另一方的常設機構在該締約國另一方進行營業(yè)，其利潤可以在該締約國另一方征稅，但應僅以屬于該常設機構的利潤為限

27、”。例如中國和美國簽署稅收協(xié)定 這句話就可以理解為中國的居民企業(yè)利潤僅僅在中國征稅，美國的居民企業(yè)也僅僅在美國征稅。但是如果美國的企業(yè)在中國設立了常設機構進行經(jīng)營活動的話，那么歸屬于這個常設機構的利潤應該在中國征稅。反過來 對中國的企業(yè)也是如此。這里還要要說明的是：我國對外的稅收協(xié)定都是按照聯(lián)合國范本或OECD范本簽定的，雖然針對不同國家協(xié)定的內(nèi)容不完全相同，但協(xié)定的結構是一致的，因此，不論我國和哪個國家簽定的稅收協(xié)定，關于常設機構的判定征稅權的規(guī)定都是向上面這樣類似的表述。從上面的表述我們可以看出，常設機構是判定與我國簽定有稅收協(xié)定國家的企業(yè)在華經(jīng)營行為是否征收所得稅的重要標準。一、常設機構

28、的定義稅收協(xié)定對于常設機構的定義主要包含七個主要條款，當然針對不同國家，相關規(guī)定還是有差別的。為了方便討論，我們只對其共性概念進行解釋。大家在實際工作中遇到不同國家時，還應該具體參考該國和中國簽定的稅收協(xié)定。（一）總體定義常設機構是指企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所。主要包含了以下幾層含義：1、有一個營業(yè)場所：OECD稅收協(xié)定范本將“營業(yè)場所”解釋為：“營業(yè)場所一語包括企業(yè)用于從事營業(yè)活動的任何房屋場地、設施和設備 這個營業(yè)場所不要求有完整性，比如一個企業(yè)只使用了一小塊地，或只占用市場的一角，或長期租用海關倉庫的一部分，或在其他企業(yè)內(nèi)有可營業(yè)的場所，都可被認定為常設機構。如果企業(yè)對這個營業(yè)

29、場所有完全支配的能力，那么這個場地、設備或設施無論是企業(yè)自有的還是租用的，都不影響它構成營業(yè)場所。即使企業(yè)非法占有一個特定地點 在那里進行營業(yè)，也有可能構成營業(yè)場所。但需要注意的是，雖然營業(yè)場所并不要求企業(yè)擁有對其正式的法律權利，但企業(yè)僅在特定的地點出現(xiàn)，并不意味著該地點在企業(yè)的支配之下。例如：企業(yè)的某個推銷員經(jīng)常拜訪客戶，并與客戶的采購主管在該主管的辦公室會談，以取得定單。在此情況下，客戶的辦公室不在推銷員所屬企業(yè)的支配之下，所以，這種情況不構成該企業(yè)的固定營業(yè)場所。還需要說明的是 構成營業(yè)場所的必須是可以用于從事營業(yè)活動的有形的物體。那些輕便的、可攜帶的機器、設備、工具不構成營業(yè)場所。證券

30、、銀行賬款本身也不是營業(yè)場所，只有當它們與常設機構存在實際聯(lián)系時才納入常設機構的收入一并征稅。同樣，軟件和專利本身也不構成營業(yè)場所，只有被常設機構使用時才被納入征稅。這一規(guī)則也同樣適用于國際電子商務。例如，OECD對一國企業(yè)在另一國設立的服務器或擁有的網(wǎng)址，根據(jù)作為服務器的計算機是有形物體而認定其是營業(yè)場所，進而認定該服務器構成常設機構。2、這個營業(yè)場所必須是“固定的”，而且具有一定的持續(xù)性。根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本注釋，“營業(yè)場所必須是固定的，也就是說這個營業(yè)場所要建立在一個確定的地點。如果一國企業(yè)不是在另一國的某個確定的場所進行營業(yè)活動，那么不論它在我國經(jīng)營多久，都不構成營業(yè)場所。這里要強

31、調(diào)的是兩點：一是固定的場所不必真的固定于某一點不動，但必須有固定的活動中心場所；二是如果場所不固定，即使營業(yè)活動持續(xù)時間夠長，也不存在構成常設機構的問題，因此固定性是構成常設機構的前提。但具備固定性，未必就構成常設機構，因為還要看其是否達到持續(xù)性標準?！俺掷m(xù)性”就是說設立這個營業(yè)場所不是只為了暫時使用。如果一個營業(yè)場所設立不是暫時性的 那么即使這個營業(yè)場所實際存在的時間很短也可以視為構成常設機構征收所得稅。這里實際就是說 我們對常設機構的持續(xù)性判斷 同時采用兩個標準：一是目的性判斷，看這個營業(yè)場所是不是臨時性的；二是時間判斷，看這個營業(yè)場所經(jīng)營時間是否超過協(xié)定規(guī)定的時間。如果一個營業(yè)場所的設立

32、是以長期使用為目的的，即使由于企業(yè)活動的特殊性質(zhì)或其他原因而提前清算，其實際存在的時間很短，仍應視為常設機構；如果一個營業(yè)場所的設立是為了短期目的，事實上也如此，那么就不構成常設機構。但如果其實際存在超過了臨時性質(zhì)的期限，同樣應認定為構成常設機構。另外 具有周期性的營業(yè)活動應認為具有持續(xù)性。例如，某個營業(yè)場所僅在一些很短的時間內(nèi)被使用，但這種使用在很長的時間內(nèi)經(jīng)常發(fā)生，那么這樣的場所不應被認為是純粹臨時性的。3、這個營業(yè)場所開展全部或部分營業(yè)活動。這里大家要注意的是，怎樣區(qū)分一個營業(yè)場所從事的活動是經(jīng)營性的還是準備性或輔助性的。區(qū)分一個營業(yè)場所從事的活動是經(jīng)營性的還是準備性、輔助性的，關鍵是看

33、這些活動是“花錢”的還是“賺錢”的。“花錢”的活動通常是準備性、輔助性的，而“賺錢”的活動通常是經(jīng)營性的。國家稅務總局關于稅收協(xié)定常設機構認定等有關問題的通知（國稅發(fā)200635號）對“經(jīng)營性”的判斷方法作出了明確規(guī)定：一是看固定基地或場所的業(yè)務性質(zhì)是否與總機構一致；二是看固定基地或場所是否僅為總機構服務，還是也為其他人服務；三是看固定基地或場所的業(yè)務是否成為總機構業(yè)務的重要組成部分。如果固定基地或場所不僅為總機構服務，而且與其他機構有業(yè)務往來，或固定場所的業(yè)務性質(zhì)與總機構的業(yè)務性質(zhì)一致，且其業(yè)務為總機構業(yè)務的重要組成部分，則不能認為該固定場所的活動是準備性或輔助性的。具體列舉：“常設機構”主

34、要包括：（1） 管理場所；2） 分支機構；3） 辦事處；（4） 工廠；5） 作業(yè)場所； 但是，常設機構的固定性、持續(xù)性和經(jīng)營性三個特征并不能涵蓋所有構成常設機構的情形，所以，OECD范本和聯(lián)合國范本還規(guī)定了特殊的常設機構形式，也就是工程型常設機構、勞務型常設機構和代理型常設機構，下面逐個進行介紹。 （二）工程型常設機構。OECD范本第三條規(guī)定：“常設機構一語包括建筑工地，建筑或安裝工程，但僅以該工地或工程連續(xù)12個月以上的為限?！甭?lián)合國范本則將12個月的時間門檻調(diào)低至6個月，還將“裝配”和“與建筑工地、建筑、裝配或安裝工程或與之有關的監(jiān)督管理活動”也都作為判定構成常設機構的可能條件，目的是更多

35、地照顧發(fā)展中國家的利益。我國對外談簽的稅收協(xié)定在這一款上大多參考聯(lián)合國范本的規(guī)定。如何計算6個月的時間期限，是判定構成工程型常設機構的關鍵。因此，財政部稅務總局關于執(zhí)行稅收協(xié)定若干條文解釋的通知（86）財稅協(xié)字第015號，以下簡稱“015號文”）明確：1、確定工地、工程或者與其有關的監(jiān)督管理活動開始的日期，可以按其所簽訂的合同，從第一次派員進入現(xiàn)場開始實施合同或項目動工之日起開始計算，直至作業(yè)全部結束交付使用之日止。凡連續(xù)6個月（不含6個月，跨年度的應連續(xù)計算）以上的，即構成常設機構征收所得稅。連續(xù)時間在6個月以內(nèi)的，不征收所得稅。但不影響中國稅法對其他稅種的征收，比如營業(yè)稅。2、外國企業(yè)在我

36、國一個工地或同一工程連續(xù)承包兩個或兩個以上作業(yè)項目，應從第一個項目作業(yè)開始至最后完成的作業(yè)項目止計算其在我國進行工程作業(yè)的連續(xù)日期，不以每個工程作業(yè)項目分別計算。3、對工地、工程或與其有關的監(jiān)督管理活動開始計算其連續(xù)日期以后，因故（如設備、材料未運到或季節(jié)氣候等原因）中途停頓作業(yè)，但所承包工程作業(yè)項目并未終止或結束，人員和設備等也未全部撤出，應持續(xù)計算其連續(xù)日期。例如，若某承包商于5月1日開始建造一條公路，由于氣候不好或原料缺乏，于11月1日停工，次年2月1日復工，最后于6月1日竣工，那么這一建筑工地應視為常設機構。因為該工地自開始之日（5月1日）至全部竣工（次年6月1日）共持續(xù)了13個月。上

37、述規(guī)定與OECD范本注釋的精神保持了一致。此外，還要強調(diào)的是：6個月的判斷期限適用于各個獨立的工地或工程。在確定某一工地或工程的持續(xù)時間時，不應包括承包商以前從事的與本項目無關的其他工地或工程所花費的時間。假如一個建筑工地從商業(yè)或地理位置上形成不可分割的整體，那么即使簽定有幾項合同，也應視同一個整體。如果企業(yè)將其承包的工程分包或轉包給其他企業(yè)的，分包商在建筑工地的施工時間也應視為總承包商在建筑工程上的施工時間。如果分包商實施合同的日期在前，可自分包商開始實施可同之日起計算該企業(yè)承包工程作業(yè)的連續(xù)日期。某些建筑安裝工程的特點是承包商的活動隨著工程的開展而不斷或經(jīng)常地變動，如修建公路、鋪設管道，在

38、這種情況下，施工力量停留在其特定地點的時間可能不足6個月，但這無關緊要，因為每個具體地點是整個工程的組成部分，只要整個工程持續(xù)6個月時，該工程應視為常設機構。舉例：締約國一方居民公司X 作為總承包商，將一建筑工程作業(yè)項目分包給該國三個分包商A,B 和C，X僅收取管理費。A提供勞務時間為1-3月，B 為2-4月，C 為10-12 月。按照聯(lián)合國范本的規(guī)定，來源國應如何進行稅收處理？分析：（1）總承包商X是否構成“常設機構”？按照聯(lián)合國范本的規(guī)定，如果分包商A、B和C提供勞務的時間在任何12個月中累計超過6 個月，應認為總包商在來源國構成“常設機構”。在本例中，A、B、C 提供勞務的時間已累計超過

39、6 個月，據(jù)此，應認為 X在來源國存在“常設機構”。（2）對 X應如何征稅？X構成“常設機構”后，按照利潤歸屬原則，只能對歸屬其利潤的部分征稅。A、B、C各自取得的利潤不能統(tǒng)加在X頭上。此外，X取得的管理費應當繳納企業(yè)所得稅。（3）對A、B、C取得的收入應如何征稅？由于分包商A、B從事勞務的時間均不超過6 個月，都不構成“常設機構”，來源國不能對其征收所得稅，但不影響對其征收流轉稅。C在來源國從事勞務的時間超過6個月，在來源國構成常設機構，應對歸屬于該常設機構的利潤征稅。再看一個真實的案例德國F公司與德國G公司簽訂的采購訂單，為國內(nèi)合資H公司提供汽車車身裝配系統(tǒng)及其裝配服務，F(xiàn)公司后又與H公司

40、簽訂培訓合同。在合同執(zhí)行過程中，F(xiàn)公司將工程分包給德國其他幾家公司，共同進行裝配系統(tǒng)的安裝、調(diào)試、培訓工作。按照中德稅收協(xié)定的規(guī)定，凡德國公司在華就統(tǒng)一項目從事勞務超過六個月，就構成在中國設立常設機構，應征收企業(yè)所得稅。在具體辦理納稅事宜時，因為F公司已經(jīng)將工程分包給其他幾家德國公司，所以由分包的公司進行申報。但是 分包的德國公司每項分包的工程都不超過六個月，不構成常設機構，結果申報時就沒有征收企業(yè)所得稅。后來 在一次專項檢查過程中，稅務人員發(fā)現(xiàn)F公司和G公司簽訂的采購訂單，和H公司提供汽車專配系統(tǒng)和服務存在利用納稅籌劃規(guī)避納稅的嫌疑。因為 就總合同而言，F(xiàn)公司在華就統(tǒng)一項目從事工程已經(jīng)超過六

41、個月，構成了常設機構。應該依法納稅。在初步掌握疑點以后，稅務人員通過EMAIL和F公司取得聯(lián)系，通過多次磋商，F(xiàn)公司在事實面前承認在華勞務超過六個月，同意補稅。由于此時工程已經(jīng)結束，F(xiàn)公司委托香港普華永道有限公司補繳企業(yè)所得稅106萬元。（三）勞務類常設機構：締約國一方企業(yè)通過雇員或其他人員在締約國另一方提供的咨詢勞務，這些活動在任何12個月中連續(xù)或累計超過六個月的，應認為在該締約國另一方設有常設機構。對這一條國家稅務總局關于外國企業(yè)在中國境內(nèi)提供勞務活動常設機構判定及起利潤歸屬問題的批復國稅函2006694進行了具體的解釋：“外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構場所，僅派其雇員到中國境內(nèi)為有關項目提

42、供勞務，包括咨詢勞務，當這些雇員在中國境內(nèi)實際工作時間在任何十二個月中連續(xù)或累計超過六個月時，則可判定該外國企業(yè)在中國境內(nèi)構成常設機構”。 “如果項目歷經(jīng)數(shù)年，而外國企業(yè)的雇員只在某一期間被派來華提供勞務，勞務時間超過六個月，而在項目其他時間內(nèi)派人來華提供勞務未超過六個月的，仍應判定該外國企業(yè)在華構成常設機構。該常設機構是對該外國企業(yè)在我國境內(nèi)為有關項目提供的所有勞務而言，而不是某一期間提供的勞務”。這就告訴我們兩點：第一、6個月是按項目進行計算的。第二、在任何十二個月中連續(xù)或累計超過六個月的計算，可以不受年度限制，從開始實施勞務合同的月份起，逐月移動計算?？梢赃@樣理解：在勞務的持續(xù)期間，如果

43、雇員在中國境內(nèi)實際工作時間在任何12個月中連續(xù)或累計超過6個月，則整個勞務持續(xù)期間，均應視為常設機構對待。舉例1、境外某勘察設計單位在中國境內(nèi)設計大型音樂噴泉，第一年在中國境內(nèi)實際工作時間超過6個月，則構成常設機構，第二年勞務還在持續(xù)進行，但在中國境內(nèi)實際工作時間沒有超過6個月，則第二年仍然需要視為常設機構處理。舉例2、境外某勘察設計單位在中國境內(nèi)設計大型音樂噴泉，按照公歷年度計算，每年在中國境內(nèi)實際工作時間均沒有超過6個月，但第一年10月至第二年9月連續(xù)12個月中，在中國境內(nèi)實際工作時間超過了6個月，則也應視為構成了常設機構。三、代理型常設機構OECD協(xié)定范本第五條還規(guī)定了另外一種特殊類型的

44、常設機構即代理型常設機構：如果一個人（獨立地位代理人除外）在締約國一方代表締約國另一方的企業(yè)進行活動，有權以該企業(yè)的名義簽訂合同并經(jīng)常行使這種權力，這個人為該企業(yè)進行的任何活動，應認為該企業(yè)在該締約國一方設有常設機構。換句話說，代理人如具有以被代理人名義與第三人簽訂合同的權力并經(jīng)常行使這種權力，且代理人所從事的活動不是準備性輔助性的，則代理人應構成被代理人在來源國的常設機構。這里需要注意的幾個關鍵詞是：1、“以被代理人名義簽訂合同”：就是說 代理人只有在有權締結合同時，才能被認定為該企業(yè)的常設機構。當然，“以企業(yè)的名義簽訂合同的權力”一詞并非將本款的適用限于那些嚴格以企業(yè)的名義簽訂合同的代理人

45、；本款還適用于那些雖然不是以企業(yè)的名義簽訂合同，但其所簽合同仍對該企業(yè)具有約束力的代理人。2、“合同”：這里所指的合同是對企業(yè)的經(jīng)營活動至關重要的合同，而不是僅與企業(yè)內(nèi)部運作有關的管理性合同。如，為企業(yè)雇傭人員協(xié)助代理人工作而與該雇員簽訂的合同，就不能認為該代理人構成企業(yè)的常設機構。3、“經(jīng)常”：就是說只要是“重復地而不僅僅在單獨情況下”使用此項權力，即可認為符合使之成為常設機構的條件。但是并不是所有的代理人都構成被代理人的常設機構。根據(jù)OECD范本第五條第六款規(guī)定，獨立代理人并不能構成常設機構。因此，如何區(qū)分獨立代理人和非獨立代理人，就成為是否構成常設機構的前提。OECD范本注釋列出了區(qū)分獨

46、立和非獨立代理人的幾個標準：1、自主營業(yè)標準。就是說代理人在法律和經(jīng)濟上獨立于被代理人。如果代理人在被代理人的具體指導和全面控制下進行商務活動，那么可以認為代理人對于被代理人就不符合自主營業(yè)的標準，不具備獨立地位，是非獨立地位的代理人。2、正常營業(yè)過程標準。就是說 代理人在代表被代理人進行活動的同時，是按常規(guī)進行自身業(yè)務活動的。例如，以被代理人的名義簽訂合同，就意味著他喪失了獨立地位，從而可能被判定為被代理人的常設機構。3、利益分享和風險承擔標準。就是說 要判斷代理活動的經(jīng)營風險，究竟是由代理人承擔還是由被代理人承擔。如果代理人從事代理活動的風險由被代理人承擔，代理人不能分享代理的利益，只是從

47、被代理人那里取得傭金，那么，該代理人就構成非獨立地位的代理人。反之，如果代理人與被代理人利益共享，風險共擔，則表示代理人是獨立的。4、客戶數(shù)量標準。即使一個代理人以獨立身份進行活動，但如果該代理人僅為一個企業(yè)工作，并且將時間和精力全部或幾乎全部都奉獻給該企業(yè)，那么這個代理人就失去了獨立身份。另外 子公司并不構成其母公司的常設機構，這一點在國際上是被普遍接受的。從稅收角度看，子公司本身是一個獨立的法人實體，即使他在某些業(yè)務上受母公司管理，也不能視為母公司的常設機構。但是，如果子公司在一國擁有并經(jīng)常以母公司名義行使簽訂合同的權力，不符合獨立代理人的條件，那么就可以認為母公司在該國就子公司為其進行的

48、活動設有常設機構。順便說一下 常設機構下的外籍人員個人所得稅問題我們知道，根據(jù)個人所得稅法實施條例的規(guī)定：“在中國境內(nèi)無住所而在一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)連續(xù)或累計工作不超過90天或在稅收協(xié)定規(guī)定的期間內(nèi)在中國境內(nèi)連續(xù)或累計居住不超過183天的個人，由中國境外雇主支付并且不是由該雇主中國境內(nèi)機構負擔的工資薪金，免予申報繳納個人所得稅”?？偩衷趪惏l(fā)1994148文中對該條款進行了重要的補充說明：“凡是該中國境內(nèi)企業(yè)、機構屬于采取核定利潤方法計征企業(yè)所得稅或沒有營業(yè)收入而不征收企業(yè)所得稅的，在該中國境內(nèi)企業(yè)、機構任職、受雇的個人實際在中國境內(nèi)工作期間取得的工資薪金，不論是否在該中國境內(nèi)企業(yè)、機構會

49、計帳簿中有記載，均應視為該中國境內(nèi)企業(yè)支付或由該中國境內(nèi)機構負擔的工資薪金”。同時總局在國稅發(fā)1995155號文中對于“中國境內(nèi)機構負擔的工資薪金所得”涉及稅收協(xié)定的又進行了具體解釋，即涉及稅收協(xié)定的，是指上述機構已構成常設機構，且在據(jù)實計算征收企業(yè)所得稅，或采取核定利潤方法計征企業(yè)所得稅或采取按經(jīng)費支付額核定方法計征企業(yè)所得稅時，該常設機構已負擔的有關人員的工資薪金所得。這里我們要注意的是，如果外國企業(yè)派員來華提供勞務已構成常設機構且常設機構是核定征收企業(yè)所得稅的（通?？偸遣扇『硕ㄕ魇辗绞剑?，同時外籍人員的工資薪金全部由外國企業(yè)總部直接支付的，無論該外籍人員來華時間是否超過90（或183）天

50、，其在華工作期間境內(nèi)外支付的所有收入都須申報繳納個人所得稅。初聽這個說法好象違背稅法精神，我們知道外籍人員來華不超過90（或183天）情況下，可以征收個人所得稅應同時滿足以下條件：1、任職、受雇于境內(nèi)企業(yè)2、工資薪金由境內(nèi)企業(yè)發(fā)放或負擔。我們說如果外國企業(yè)派員來華提供勞務構成常設機構了，我們就可以對歸屬與常設機構的利潤征收企業(yè)所得稅。這就以為這外國企業(yè)的常設機構在華構成了一個企業(yè)性的存在。雖然外籍人員是受雇于境外總公司的，但境外總公司是通過派員來提供勞務構成常設機構的，這些人員和常設機構的構成密不可分，因此我們認為這些外籍人員也視同任職、受雇與常設機構這個企業(yè)性存在。對于工資薪金的負擔，雖然這

51、些工資薪金是由境外總公司直接發(fā)放而不是常設機構發(fā)放的，但我們知道，在稅收協(xié)定中一般都明文規(guī)定，在確定常設機構的利潤時，應允許扣除其進行營業(yè)發(fā)生的各項費用，包括行政和一般管理費用，不論其發(fā)生于該常設機構所在國或其他任何地方。通過人員提供勞務取得的營業(yè)利潤，應歸屬于常設機構，而該人員由于從事上述勞務而取得的工資薪金，也自然應列為常設機構的營業(yè)支出，由其負擔，而不論是誰支付，這就是我們通常所說的遵循商業(yè)會計原則。理解了以上兩點，我們就能理解了為什么在外國企業(yè)派員來華提供勞務已構成常設機構時，無論外籍人員來華時間是否超過90（或183）天，其在華工作期間境內(nèi)外支付的所有收入都須申報繳納個人所得稅了。案

52、例H市D電子公司是一家日本獨資企業(yè)，自成立以來日本投資方長期派3-4人到公司進行日常經(jīng)營管理，這些人都是日本國籍的，定期不定期更換，這些人員的工資由兩部分組成，一部分是境內(nèi)D公司支付，一部分由境外日本公司支付。07年9月，日方公司派遣日本人A某來華任職，A某來華后一直在境內(nèi)工作，基本沒離境，根據(jù)護照顯示A某2007年度在華停留天數(shù)不足183天。爭議的焦點主要有三個：第一 日本公司長期派員來華到D公司進行經(jīng)營管理，能否判定其在中國構成常設機構？第二 A某在境內(nèi)工作期間境外支付的工資是否由日本投資方在境內(nèi)過程的機構負擔？第三 07年度A 某在境內(nèi)停留天數(shù)不夠183天，從07年9月至07年底在境內(nèi)停

53、留期間境外支付的工資是否應在境內(nèi)申報交納個人所得稅？我們認為首先 根據(jù)中日稅收協(xié)定 規(guī)定 日方投資者長期派員來華輔助管理已經(jīng)構成在中國的常設機構。其次 當我們判定日方常設機構成立后，我們可以直接認定由日方派遣的外籍雇員境內(nèi)工作期間取得的境外支付的工資薪金所得有境內(nèi)常設機構負擔，也就是說，在境內(nèi)常設機構判定成立的前提下，對外派的外籍人員征收個人所得稅時，我們可以不考慮天數(shù)問題，對境外支付部分來一天征一天，不用再等183天。下面 我們接著說第二類居民企業(yè)的稅收管理問題我們知道企業(yè)所得稅法 對第二類非居民企業(yè)采取的是源泉扣繳的征稅方式 首先看看什么是源泉扣繳制度源泉扣繳制度，就是對第二類非居民企業(yè)來

54、源于中國境內(nèi)的所得，由支付人在支付時從支付款項中預先扣除該款項所應承擔的所得稅稅款的制度。是企業(yè)所得稅的一種特殊征收方式。通俗地說，就是由交易付錢的一方，它就是源泉，在付款時把收款方要繳的稅扣下來繳入國庫，這就是源泉扣繳。比如說，一家中國企業(yè)向另一家美國企業(yè)購買一項技術，當談判成功后，美國企業(yè)要輸出此技術給中國企業(yè)，中國企業(yè)就得支付這筆特許權技術的引進費，按照我國稅法的規(guī)定，這也是國際通用慣例，也就是中國企業(yè)在把此筆外匯匯出前 先把美國企業(yè)要繳的稅款扣下來，代它申報繳入國庫，這就是源泉扣繳。源泉扣繳的優(yōu)勢就是可以有效保護稅源，防止偷漏稅，而且納稅手續(xù)簡便。 在實際操作中，我國稅法規(guī)定對非居民企

55、業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產(chǎn)所得以及其他所得應當繳納的企業(yè)所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人?？劾U企業(yè)所得稅應納稅額=應納稅所得額實際征收率那么我國企業(yè)在向代扣代繳稅款時，應納稅所得額是怎么確定呢？我們首先看一下企業(yè)所得稅法的規(guī)定：應納稅所得額是指依照企業(yè)所得稅法第十九條規(guī)定計算的下列應納稅所得額：（一）股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額，不得扣除稅法規(guī)定之外的稅費支出。收入全額是指非居民企業(yè)向支付人收取的全

56、部價款和價外費用，價款是一般指合同約定的價格金額；價外費用是指除了合同約定的價款以外，為了實現(xiàn)合約目的而發(fā)生的其他費用，不能忽略與業(yè)務相關的價外費用而少扣所得稅。（二）轉讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應納稅所得額。財產(chǎn)原值和財產(chǎn)凈值的區(qū)別主要在于，財產(chǎn)原值是財產(chǎn)入賬時的計稅基礎，而財產(chǎn)凈值是財產(chǎn)的計稅基礎減除已按稅法規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。兩者的差別就是財產(chǎn)轉讓時已按稅法規(guī)定計提的折舊、攤銷等。 此外，在經(jīng)濟合同中，我們經(jīng)常碰到的一種情況是 合同規(guī)定由支付人來負擔非居民企業(yè)在我國繳納的稅款（也就是通常說的包稅條款，所支付的收入是稅后的）。在這種情況下，我們要

57、把合同規(guī)定支付的收入還原成含稅的收入后再征稅，也就是說代扣的稅款也要作為非居民企業(yè)收入合并征稅。實際征收率是指企業(yè)所得稅法及其實施條例等相關法律法規(guī)規(guī)定的稅率，或者稅收協(xié)定規(guī)定的更低的稅率。企業(yè)所得稅法規(guī)定，源泉扣繳適用稅率為20%；實施條例第九十一條規(guī)定，對上述所得減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。由于源泉扣繳的征收方式是以收入全額作為計稅依據(jù)，不扣除任何成本費用，因此，一般適用較低稅率。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，非居民企業(yè)取得適用源泉扣繳方式征稅的所得，適用稅率為20%，并減半征收。申報規(guī)定： 新企業(yè)所得稅法規(guī)定，支付人是扣繳義務人。所謂“支付人”，是指依照法律有關規(guī)定或合同約定對非居民企業(yè)直接負

58、有支付相關稅款義務的單位或個人。理解支付人的概念，需要注意幾點：一是一筆款項的支付人可能不只一人，將支付人定義為“直接負有支付相關款項義務的單位或個人”，是為了便于稅收征管，同時防止多個支付人互相推諉扣繳責任，造成稅款流失。二是與非居民企業(yè)有業(yè)務往來的人不僅包括居民企業(yè)，還包括其他機構、團體甚至個人。三是直接負有支付相關款項義務的支付人不論在境內(nèi)還是境外，不論是居民企業(yè)還是非居民企業(yè)，都必須履行扣繳義務?？劾U時限：新企業(yè)所得稅法實施條例在解決“何時扣繳”的問題時，引入了“到期應支付”的表述，其實是一以貫之地遵循了權責發(fā)生制原則。換言之，對按照權責發(fā)生制原則應計入成本，費用的應付款項，即使并未實

59、際支付，支付人也應扣繳非居民企業(yè)的所得稅，以確保稅款及時、足額入庫。因此，扣繳義務人不能想當然地認為只有到實際支付款項時才需要履行扣繳義務，以免未及時扣繳稅款而被稅務機關處以罰款。在具體經(jīng)濟活動中，上述應付給非居民企業(yè)的各項費用，有時不是一次計入企業(yè)的成本費用，而是按照稅法的有關規(guī)定，計入相關的資產(chǎn)原值，通過折舊的方式分期攤入企業(yè)的成本費用。在此情況下，我國企業(yè)就應該在該項資產(chǎn)投入使用后的次月內(nèi)，就已經(jīng)計入資產(chǎn)的上述應付款項，扣繳非居民企業(yè)的所得稅。舉例說明，我國一居民企業(yè)向外國某銀行借款建造固定資產(chǎn)，按照合同約定。借款一年后還本付息，該固定資產(chǎn)建造第三年后投入使用。按照新企業(yè)所得稅法實施條例

60、規(guī)定，由于第一年企業(yè)沒有發(fā)生利息支出，沒有在固定資產(chǎn)中分攤利息，因此沒有扣繳義務。第二年企業(yè)應該開始支付利息，但由于各種原因，企業(yè)沒有按合同約定的期限支付這筆利息，形成應付款項，這部分利息已計入固定資產(chǎn)原值。但由于該固定資產(chǎn)尚未投入使用，企業(yè)可暫免履行扣繳義務。第三年，該固定資產(chǎn)投入使用，并按照規(guī)定計提折舊，企業(yè)應在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月，就本年度和第二年度發(fā)生的應付利息，扣繳該外國企業(yè)的所得稅。征收管理：為規(guī)范和加強非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理，國家稅務總局以國稅發(fā)20093號下發(fā)了非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法。辦法規(guī)定：一是要求扣繳義務人與非居民企業(yè)首次簽訂與本辦法第三條規(guī)定的