房地產(chǎn)工程建設(shè)環(huán)節(jié)中的12個(gè)涉稅難題處理及例解資料(共31頁(yè))

1、一、“甲供材”房地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)(gumi)建筑材料的涉稅問(wèn)題（一）“甲供材”的營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)(fngxin)分析“甲供材”的營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)(fngxin)體現(xiàn)在施工方?jīng)]有就甲方提供給其進(jìn)行施工的材料所含的價(jià)格沒(méi)有并入營(yíng)業(yè)額申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。由于“甲供材”中的建筑材料是建設(shè)方或甲方購(gòu)買(mǎi)的，建筑材料供應(yīng)商肯定把材料發(fā)票開(kāi)給了甲方，甲方然后把購(gòu)買(mǎi)的建筑材料提供給施工企業(yè)用于工程施工，在實(shí)踐中，大部分施工企業(yè)就“甲供材”部分沒(méi)有向甲方開(kāi)具建安發(fā)票而漏了營(yíng)業(yè)稅。例如，甲方與施工企業(yè)鑒定了一份100萬(wàn)元的“甲供材”建筑合同，假使甲方提供材料的價(jià)款為40萬(wàn)元，施工方提供的建筑勞務(wù)款為60萬(wàn)元，在這種情況下，很多施工企業(yè)向甲

2、方開(kāi)具的建安發(fā)票是60萬(wàn)元而不是100萬(wàn)元，如果開(kāi)具60萬(wàn)元建安發(fā)票，則施工企業(yè)就是漏了40萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)額計(jì)算建筑業(yè)的營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)該向甲方開(kāi)具100萬(wàn)元的建安發(fā)票或者按照100萬(wàn)元繳納營(yíng)業(yè)稅而向甲方開(kāi)具60萬(wàn)元的建安發(fā)票就沒(méi)有營(yíng)業(yè)稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)，為什么呢？在實(shí)踐中，施工方按照100萬(wàn)元作為營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)繳納營(yíng)業(yè)稅而向甲方開(kāi)具60萬(wàn)元的建安發(fā)票，根本行不通，因?yàn)樵谑┕に诘氐牡囟惥值拈_(kāi)票系統(tǒng)中，交多少稅就開(kāi)多少票，再稅，即使可以按照100萬(wàn)的計(jì)稅依據(jù)繳納營(yíng)業(yè)稅而開(kāi)出60萬(wàn)元的建安發(fā)票，甲方必須憑40萬(wàn)的材料發(fā)票和60萬(wàn)的建安發(fā)票入賬，這在實(shí)踐中得不到稅務(wù)局的認(rèn)可，即稅務(wù)局不認(rèn)可甲方的材料票進(jìn)成本。根據(jù)

3、中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局第52號(hào)令）第十六條的規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款?；诖艘?guī)定，除了裝飾勞務(wù)以外的建筑業(yè)的“甲供材”，但不包括建設(shè)方或甲方提供的設(shè)備的價(jià)款，需要并入施工方的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅，否則存在漏報(bào)建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)。（二）“甲供材”的企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)分析“甲供材”中的企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在施工企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，由于沒(méi)有“甲供材”部分的材料發(fā)票而不能夠在稅前扣除，從而要多繳納企業(yè)所得稅。由于“甲供材”中的材料是甲方購(gòu)買(mǎi)的，材料

4、供應(yīng)商把材料銷(xiāo)售發(fā)票開(kāi)給了甲方，在實(shí)踐當(dāng)中，施工企業(yè)基于營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)的控制考慮，往往會(huì)把“甲供材”中的材料價(jià)款和建筑勞務(wù)價(jià)款一起開(kāi)建安發(fā)票給甲方進(jìn)行工程結(jié)算。例如，一項(xiàng)100萬(wàn)元的甲供材合同，其中甲方購(gòu)買(mǎi)的材料為40萬(wàn)元，建筑勞務(wù)款為60萬(wàn)元，施工企業(yè)必須向甲方開(kāi)具100萬(wàn)元的建安發(fā)票進(jìn)行工程結(jié)算，才不會(huì)有40萬(wàn)元材料款漏繳營(yíng)業(yè)稅的風(fēng)險(xiǎn)?？墒?，施工企業(yè)開(kāi)出100萬(wàn)元的建安發(fā)票，必須按照100萬(wàn)元記收入，基于此，施工企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，沒(méi)有40萬(wàn)元的材料發(fā)票成本，盡管實(shí)踐當(dāng)中，不少施工企業(yè)會(huì)憑從甲方領(lǐng)取材料的材料領(lǐng)料單和甲方購(gòu)買(mǎi)材料發(fā)票的復(fù)印件進(jìn)成本，但是，根據(jù)發(fā)票管理辦法的規(guī)定，稅務(wù)當(dāng)局是不

5、認(rèn)可材料令料單和甲方提供的材料發(fā)票復(fù)印件進(jìn)成本的，因此，甲方需要多繳納40萬(wàn)元乘以25%的企業(yè)所得稅?；谝陨戏治?，“甲供材”對(duì)施工企業(yè)來(lái)講，企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)較大。（三）“甲供材”稅收風(fēng)險(xiǎn)(fngxin)的應(yīng)對(duì)策略針對(duì)“甲供材”中的稅收(shushu)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，施工企業(yè)應(yīng)該如何應(yīng)對(duì)，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下二方面來(lái)規(guī)避。一方面，建筑施工企業(yè)(qy)（裝修企業(yè)除外）與甲方簽定的”甲供材”合同,必須給予甲方開(kāi)具包含甲供材營(yíng)業(yè)額的建安發(fā)票進(jìn)行工程結(jié)算.而不能與甲方簽定純建筑勞務(wù)合同,然后只對(duì)建筑勞務(wù)款開(kāi)具建安發(fā)票,因?yàn)? 建筑施工企業(yè)（裝修企業(yè)除外）與甲方雖然簽定純建筑勞務(wù)合同,但在工程結(jié)算時(shí),工程產(chǎn)值必須含

6、有甲方提供材料的價(jià)值,這就決定了建筑施工企業(yè)（裝修企業(yè)除外）與甲方雖然簽定純建筑勞務(wù)合同時(shí),甲方提供材料的營(yíng)業(yè)稅也要施工方承擔(dān).。第二，施工企業(yè)應(yīng)該爭(zhēng)取與甲方簽訂包工包料的合同。只有簽訂包工包料的合同，施工企業(yè)才不會(huì)存在營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)。如果甲方不同意與施工企業(yè)簽訂包工包料的合同，那施工企業(yè)該怎么辦？我認(rèn)為應(yīng)該按照以下辦法來(lái)操作：首先，施工企業(yè)與甲方必須簽訂包工包料的建筑合同；其次，建筑合同中的材料可以由甲方去選擇材料供應(yīng)商，有關(guān)材料采購(gòu)事宜都由甲方去操辦，但是，簽訂材料采購(gòu)合同時(shí)，必須在合同中蓋施工方的公章而不能夠蓋甲方的公章；再次，材料采購(gòu)款必須由甲方支付給材料供應(yīng)商，但是施工企業(yè)、

7、甲方和材料供應(yīng)商三者間必須共同簽訂三方協(xié)議，即施工方委托甲方把材料采購(gòu)款支付給材料供應(yīng)商的委托支付令；最后，材料供應(yīng)商必須把材料銷(xiāo)售發(fā)票開(kāi)給施工方，然后由甲方交給施工方。如果按照以上四個(gè)步驟操作，施工方與甲方簽訂的合同形式上是包工包料的合同，實(shí)質(zhì)上是“甲供材”的合同，這對(duì)于甲方和施工方雙方來(lái)講都沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)?，材料是甲方?gòu)買(mǎi)的，消除了對(duì)施工方會(huì)購(gòu)買(mǎi)劣質(zhì)建筑材料的嫌疑，對(duì)于施工方來(lái)講，沒(méi)有以上分析的營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)。如果按照以上四個(gè)步驟操作，一方面可以消除甲方對(duì)施工方會(huì)購(gòu)買(mǎi)劣質(zhì)建筑材料的顧慮，另一方面可以使施工方不存在以上分析的“甲供材”存在的營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)。但是，這種操作不符合中

8、華人民共和國(guó)建筑法的相關(guān)規(guī)定，存在一定的法律風(fēng)險(xiǎn)，中華人民共和國(guó)建筑法第二十五條規(guī)定：“按照合同約定，建筑材料、建筑構(gòu)配件和設(shè)備由工程承包單位采購(gòu)的，發(fā)包單位不得指定承包單位購(gòu)入用于工程的建筑材料、建筑構(gòu)配件和設(shè)備或者指定生產(chǎn)廠、供應(yīng)商?！被诖艘?guī)定，甲方如果與施工方簽定包工包料合同，就不能要求施工方到甲方指定的材料供應(yīng)商那里購(gòu)買(mǎi)材料。然而，該條規(guī)定是基于建筑承包人（施工企業(yè)）在與甲方簽定包工包料合同的情況下，為保護(hù)施工承包者自行購(gòu)買(mǎi)建筑材料而不受甲方指定材料供應(yīng)商的干擾所進(jìn)行的立法。如果施工方自愿放棄購(gòu)買(mǎi)建筑材料而從中賺取材料差價(jià)的好處，與甲方達(dá)成協(xié)議按照以上分析的四個(gè)步驟進(jìn)行操作，是符合中

9、華人民共和國(guó)合同法中當(dāng)事人自愿協(xié)商一致的合同訂立原則，同時(shí)，對(duì)甲方購(gòu)買(mǎi)材料部分依照稅法履行營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，是合法合理的。因此，建筑承包人（施工企業(yè)）在與甲方簽定包工包料合同的情況下，只要施工方自愿放棄購(gòu)買(mǎi)建筑材料而由甲方購(gòu)買(mǎi)不與中華人民共和國(guó)建筑法第二十五條規(guī)定相悖，可以按照以上四個(gè)步驟操作起到規(guī)避“甲供材”給施工方造成的營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)。案例(n l)分析19某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)(kif)企業(yè)，發(fā)包一工程(gngchng)，工程價(jià)款1000萬(wàn)元，其中甲方供材800萬(wàn)元，乙方勞務(wù)200萬(wàn)元。該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以800萬(wàn)元增值稅發(fā)票，200萬(wàn)元建安勞務(wù)發(fā)票入帳。800萬(wàn)元甲方供材是否需要繳建筑業(yè)營(yíng)業(yè)

10、稅？由開(kāi)發(fā)商繳還是由乙方繳？有無(wú)政策依據(jù)？分析：營(yíng)業(yè)稅暫行條例第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定，除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則第四十九條規(guī)定：“發(fā)包人或者出租人應(yīng)當(dāng)自發(fā)包或者出租之日起30日內(nèi)將承包人或者承租人的有關(guān)情況向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。發(fā)包人或者出租人不報(bào)告的，發(fā)包人或者出租人與承包人或者承租

11、人承擔(dān)納稅連帶責(zé)任。 ”依據(jù)上述規(guī)定，該房地產(chǎn)企業(yè)與建筑公司簽訂總價(jià)值為1000萬(wàn)的工程合同，其中工程合同內(nèi)甲供材料800萬(wàn)，無(wú)論如何結(jié)算，建筑公司應(yīng)按1000萬(wàn)繳納“建筑業(yè)”營(yíng)業(yè)稅并向房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票。在建筑業(yè)征管中，由于特定“甲供材料”原因，工程發(fā)包方要求承包方在投標(biāo)報(bào)價(jià)及工程竣工結(jié)算價(jià)中不含甲供材料的，工程承包方出具的建筑業(yè)專(zhuān)用發(fā)票不包括甲供材料的金額。承包方一般以開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票金額，繳納營(yíng)業(yè)稅。甲方30日內(nèi)又不向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案報(bào)告“甲供材料”金額。因此，甲方發(fā)包人應(yīng)承擔(dān)納稅連帶責(zé)任，應(yīng)繳納甲供材料費(fèi)部分（800萬(wàn)元）的營(yíng)業(yè)稅額由工程發(fā)包方承擔(dān)。因此，若與建筑公司簽訂總價(jià)值為2

12、00萬(wàn)的工程合同，建設(shè)單位提供材料情形，建筑公司在開(kāi)具發(fā)票時(shí)，“甲供材料”價(jià)款不作為發(fā)票開(kāi)具金額，必須與建設(shè)方協(xié)商“甲供材”價(jià)款的營(yíng)業(yè)稅由建設(shè)方承擔(dān)。（四）應(yīng)注意一種錯(cuò)誤的做法：甲方轉(zhuǎn)售材料甲方自購(gòu)材料，相關(guān)的增值稅發(fā)票開(kāi)具給甲方，甲方材料部分在“在建工程”中核算，列入開(kāi)發(fā)成本。然后，甲方再將材料銷(xiāo)售給乙方，繳納增值稅，并開(kāi)具發(fā)票給乙方。乙方就工程造價(jià)合同金額開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票給甲方，并繳納營(yíng)業(yè)稅。甲方若領(lǐng)料以調(diào)撥單形式給乙方后，因乙方未按規(guī)定取得材料的合法發(fā)票，不能作為工程成本稅前扣除。二、房地產(chǎn)企業(yè)(qy)代施工(sh gng)方支付水電費(fèi)和扣押(kuy)的質(zhì)量保證金的涉稅處理房地產(chǎn)企業(yè)代施工

13、方支付水電費(fèi)和扣押的質(zhì)量保證金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)是操作不當(dāng)，施工企業(yè)的企業(yè)所得稅前無(wú)法扣除房地產(chǎn)企業(yè)代施工方支付的水電費(fèi)和扣押的質(zhì)量保證金。房地產(chǎn)企業(yè)代施工方支付水電費(fèi)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制策略：施工方與房地產(chǎn)企業(yè)在簽定建設(shè)合同時(shí)，必須在合同中明確規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)代施工方繳納施工所消耗的水電費(fèi)，其次是房地產(chǎn)企業(yè)必須把扣繳的水電費(fèi)發(fā)票或水電費(fèi)分割表和扣繳的水電費(fèi)發(fā)票復(fù)印件交給施工方進(jìn)行入賬。房地產(chǎn)企業(yè)扣押施工方的質(zhì)量保證金的涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制策略：建筑施工企業(yè)應(yīng)在項(xiàng)目工程竣工驗(yàn)收合格后的缺陷責(zé)任期內(nèi)，認(rèn)真履行合同約定的責(zé)任，缺陷責(zé)任期滿后，及時(shí)向房地產(chǎn)企業(yè)（業(yè)主）申請(qǐng)返還工程質(zhì)保金。房地產(chǎn)企業(yè)（業(yè)主）應(yīng)及時(shí)向建造施工企

14、業(yè)退還工程質(zhì)保金（若缺陷責(zé)任期內(nèi)出現(xiàn)缺陷，則扣除相應(yīng)的缺陷維修費(fèi)用）。在同施工方結(jié)算并扣除保證金時(shí)，施工方必須把質(zhì)量保證金開(kāi)建安發(fā)票給房地產(chǎn)企業(yè)例如：某房地產(chǎn)企業(yè)建筑公司建造開(kāi)發(fā)商品房，完工后工程總價(jià)500萬(wàn)元，對(duì)方給房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)來(lái)500萬(wàn)元的建安發(fā)票，可是按照合同，房地產(chǎn)企業(yè)要扣留工程總價(jià)的10%，也就是50萬(wàn)元做為商品房的質(zhì)量保證金，實(shí)際只付給對(duì)方450萬(wàn)，質(zhì)量保證金50萬(wàn)在一年后如果商品房沒(méi)有質(zhì)量問(wèn)題就支付給建筑公司，如果有問(wèn)題就相應(yīng)的扣除，則賬務(wù)處理如下：開(kāi)發(fā)過(guò)程中的賬務(wù)：借：在建工程500貸： 應(yīng)付賬款500借：固定資產(chǎn)500貸：在建工程500扣除質(zhì)量保證金時(shí)：借：應(yīng)付賬款50貸：其

15、他應(yīng)付款工程質(zhì)量保證金50支付時(shí)：借：其他應(yīng)付款工程質(zhì)量保證金50貸：銀行存款50三、設(shè)備安裝和裝修中的涉稅處理和票據(jù)開(kāi)具安裝企業(yè)和裝修企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)是包工包料的情況下，設(shè)備價(jià)款和裝修材料費(fèi)用必須要繳納營(yíng)業(yè)稅，特別是安裝企業(yè)和裝修企業(yè)是一般納稅人的情況下，設(shè)備和材料款在繳納增值稅的情況下還得繳納營(yíng)業(yè)稅，存在重復(fù)納稅的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)(gnj)中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局第52號(hào)令）第十六條規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)(yngdng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款?！被?jy)以上規(guī)定，房

16、地產(chǎn)企業(yè)自己采購(gòu)安裝設(shè)備和裝修材料，委托安裝企業(yè)和裝修企業(yè)進(jìn)行施工，則房地產(chǎn)企業(yè)可以憑設(shè)備和裝修材料的銷(xiāo)售發(fā)票進(jìn)行開(kāi)發(fā)成本并可以在土地增值稅前扣除，而且可以加計(jì)20%扣除，不需要施工企業(yè)開(kāi)具建安發(fā)票，只需要施工企業(yè)就安置和裝修勞務(wù)部分開(kāi)具建安發(fā)票即可。如果安裝和裝修企業(yè)對(duì)設(shè)備和裝修材料實(shí)行包工包了，則施工方必須向房地產(chǎn)企業(yè)就設(shè)備和裝修材料以及安裝和裝修勞務(wù)開(kāi)具建安發(fā)票。四、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)代收費(fèi)用的稅務(wù)處理及納稅籌劃（一）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)代收費(fèi)用需要繳納營(yíng)業(yè)稅按照營(yíng)業(yè)稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)代收的價(jià)外費(fèi)用需要繳納營(yíng)業(yè)稅。中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第540號(hào)）第五條規(guī)

17、定：“納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局第52號(hào)令）第十三條規(guī)定，條例第五條所稱(chēng)價(jià)外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、罰息及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)，但不包括同時(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：1.由國(guó)務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門(mén)批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；2.收取時(shí)開(kāi)具省級(jí)以上財(cái)政部門(mén)印制的財(cái)政票據(jù)；3.所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)

18、政。凡價(jià)外費(fèi)用，無(wú)論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算，均應(yīng)并入營(yíng)業(yè)額計(jì)算應(yīng)納稅額。但是要注意的一點(diǎn)是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)代收的住房專(zhuān)項(xiàng)維修基金是免征營(yíng)業(yè)稅的。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于住房專(zhuān)項(xiàng)維修基金征免營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)200469號(hào)）文件規(guī)定：住房專(zhuān)項(xiàng)維修基金是屬全體業(yè)主共同所有的一項(xiàng)代管基金，專(zhuān)項(xiàng)用于物業(yè)保修期滿后物業(yè)共用部位、共用設(shè)施設(shè)備的維修和更新、改造。鑒于住房專(zhuān)項(xiàng)維修基金資金所有權(quán)及使用的特殊性，對(duì)房地產(chǎn)主管部門(mén)或其指定機(jī)構(gòu)、公積金管理中心、開(kāi)發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住房專(zhuān)項(xiàng)維修基金，不計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。因此，代收款項(xiàng)中，除了代收的住房專(zhuān)項(xiàng)維修基金外，其他一切代收款項(xiàng)應(yīng)一并計(jì)入收入額，繳納營(yíng)業(yè)稅。并不用

19、考慮誰(shuí)出具票據(jù)及會(huì)計(jì)如何處理問(wèn)題。例如：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司，取得售房收入1000萬(wàn)元；該縣人民政府要求代收政府基金50萬(wàn)元；代收住房專(zhuān)項(xiàng)維修基金50萬(wàn)元；代收取暖費(fèi)100萬(wàn)元。則代收款項(xiàng)的營(yíng)業(yè)額=1000+100+50=1150萬(wàn)元。為了避免全額納稅，開(kāi)發(fā)企業(yè)可以設(shè)立或委托代理機(jī)構(gòu)收取代收費(fèi)用，其營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)按照實(shí)際收取的報(bào)酬額納稅。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于(guny)營(yíng)業(yè)稅若干問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)1995076號(hào)）第四條關(guān)于代理業(yè)營(yíng)業(yè)額規(guī)定，代理業(yè)的營(yíng)業(yè)額為納稅人從事(cngsh)代理業(yè)務(wù)向委托方實(shí)際收取的報(bào)酬。（二）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)(qy)代收費(fèi)用需要繳納企業(yè)所得稅國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)

20、業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知（國(guó)稅發(fā)200931號(hào)）第五條規(guī)定：“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的范圍為銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品過(guò)程中取得的全部?jī)r(jià)款，包括現(xiàn)金等價(jià)物以及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)代有關(guān)部門(mén)和單位收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷(xiāo)售收入。未納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他部門(mén)、單位收取并開(kāi)具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理?！眹?guó)稅發(fā)200931號(hào)第十六條規(guī)定：“企業(yè)將已計(jì)入銷(xiāo)售收入的共用部位、共用設(shè)施設(shè)備維修基金按規(guī)定移交給有關(guān)部門(mén)、單位的，應(yīng)于移交時(shí)扣除。企業(yè)對(duì)納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)自己收取的代收費(fèi)用，在轉(zhuǎn)付給委托單位時(shí)，也可以從收入中扣除。”也就是說(shuō)代收代繳

21、款項(xiàng)是不做為收入的，所述的確認(rèn)為銷(xiāo)售收入的“代收款項(xiàng)”是開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的。而由開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的代收款，其實(shí)并不是代收款。只不過(guò)是會(huì)計(jì)上不做銷(xiāo)售處理罷了?；谝陨戏梢罁?jù)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)代收的各項(xiàng)費(fèi)用是否需要繳納企業(yè)所得稅，主要取決于代收費(fèi)用是以誰(shuí)的名義收取。如果不是由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)票收取的，則不繳納企業(yè)所得稅；如果由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)票收取的，則繳納企業(yè)所得稅，但在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，對(duì)納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)自己收取的代收費(fèi)用，在轉(zhuǎn)付給委托單位時(shí)，也可以從收入中扣除。案例分析20某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司，取得售房收入1000萬(wàn)元；該縣人民政府要求代收政府基金50萬(wàn)元；代收住

22、房專(zhuān)項(xiàng)維修基金50萬(wàn)元；代收取暖費(fèi)100萬(wàn)元。假設(shè)代收款項(xiàng)皆是“未納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由開(kāi)發(fā)企業(yè)之外的其他收取部門(mén)、單位開(kāi)具發(fā)票的，”則該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司企業(yè)所得稅的計(jì)稅收入=1000萬(wàn)元。（三）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)代收費(fèi)用的土地增值稅處理。中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例第二條規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入：中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五條規(guī)定：“條例第二條所稱(chēng)的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。”這兩條規(guī)定中也沒(méi)有明確代收款項(xiàng)應(yīng)作為收入處理。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知（財(cái)稅字1995048號(hào)）第六條規(guī)定

23、，對(duì)于縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買(mǎi)方一并收取的，則可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅。如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。對(duì)于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)。如果代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)土地(td)增值稅清算鑒證(jin zhn)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則(zhnz)的通知（國(guó)稅發(fā)2007132號(hào)）第二十五條進(jìn)一步明確，對(duì)納稅人按縣級(jí)以上人民政府的規(guī)定在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，

24、應(yīng)區(qū)分不同情形分別處理：1.代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)向購(gòu)買(mǎi)方一并收取的，應(yīng)將代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅。實(shí)際支付的代收費(fèi)用，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)扣除的基數(shù)；2.代收費(fèi)用在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取且未計(jì)入房地產(chǎn)價(jià)格的，不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。據(jù)此分析，假如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)不是按照縣級(jí)以上人民政府的規(guī)定要求代收的費(fèi)用，則也要作為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入征稅。只有及時(shí)將代收費(fèi)用按規(guī)定轉(zhuǎn)付給委托單位，才可以從土地增值稅的應(yīng)納稅收入額中扣除。（四）代收費(fèi)用的納稅籌劃：要依法考慮把價(jià)外費(fèi)用進(jìn)行剝離達(dá)到少繳納稅收的目的。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該通過(guò)物業(yè)公司收取天然氣

25、初裝費(fèi)、有線電視初裝費(fèi)、水費(fèi)、電費(fèi)、燃（煤）氣費(fèi)、維修基金、房租等，可以達(dá)到節(jié)稅的目的。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)十物業(yè)管理企業(yè)的代收費(fèi)用有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)1998217號(hào)）規(guī)定：“物業(yè)管理企業(yè)代有關(guān)部門(mén)收取水費(fèi)、電費(fèi)、燃（煤）氣費(fèi)、維修基金、房租的行為，屬于營(yíng)業(yè)稅“服務(wù)業(yè)”稅目中的“代理”業(yè)務(wù)，因此，對(duì)物業(yè)管理企業(yè)代有關(guān)部門(mén)收取的水費(fèi)、電費(fèi)燃（煤）氣費(fèi)、維修基金、房租不計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，對(duì)其從事此項(xiàng)代理業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅?！卑咐治?1國(guó)鴻房地產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)一座居民住宅樓，預(yù)計(jì)房款收入為5000萬(wàn)元，同時(shí)需代收天然氣初裝費(fèi)、有線電視初裝費(fèi)和小區(qū)公共設(shè)施維修基金等費(fèi)用共計(jì)1000 萬(wàn)元。營(yíng)

26、業(yè)稅稅率為5%，城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%，不考慮其他稅費(fèi)?，F(xiàn)在就上述房產(chǎn)銷(xiāo)售收入和代收款項(xiàng)應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)管理？方案一：國(guó)鴻房地產(chǎn)公司在收取5000萬(wàn)元房款的同時(shí)收取各種代收款項(xiàng)1000萬(wàn)元。那么，該公司流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)為：應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅為（5000+1000）5%300（萬(wàn)元）；應(yīng)繳城建稅為3007%=21（萬(wàn)元）；應(yīng)繳教育費(fèi)附加為3003%9（萬(wàn)元）；國(guó)鴻房地產(chǎn)公司流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)共計(jì)為300+21+ 9330（萬(wàn)元）。方案二：國(guó)鴻房地產(chǎn)公司在房產(chǎn)銷(xiāo)售(xioshu)過(guò)程中只收取房產(chǎn)的價(jià)款5000萬(wàn)元，其他(qt)相關(guān)代收款項(xiàng)1000萬(wàn)元由國(guó)鴻物業(yè)管理公司(n s)收取，物業(yè)公司按1收取手續(xù)

27、費(fèi)。國(guó)鴻物業(yè)管理公司稅負(fù)為：應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅105%0.5（萬(wàn)元），應(yīng)繳城建稅為0.57%0.035（萬(wàn)元），應(yīng)繳教育費(fèi)附加為0.53%0.015（萬(wàn)元），該物業(yè)公司流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)共計(jì)為0.5+0.035+0.0150.55（萬(wàn)元）。國(guó)鴻房地產(chǎn)公司的稅負(fù)為：應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅為50005%250（萬(wàn)元），應(yīng)繳城建稅為2507%=17.5（萬(wàn)元），應(yīng)繳教育費(fèi)附加為2503%7.5（萬(wàn)元），該公司流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)共計(jì)為250+17.5+7.5275（萬(wàn)元）。房地產(chǎn)公司和物業(yè)公司的總稅負(fù)為0.55+275275.55（萬(wàn)元）。方案一與方案二相比多負(fù)擔(dān)流轉(zhuǎn)稅330275.5554.45（萬(wàn)元）。由此可以看出，經(jīng)過(guò)合理的稅收籌

28、劃，對(duì)房地產(chǎn)公司在銷(xiāo)售過(guò)程中的業(yè)務(wù)進(jìn)行必要的拆分，既可以降低房地產(chǎn)公司的稅收費(fèi)用，同時(shí)又不會(huì)增加物業(yè)管理公司的稅收負(fù)擔(dān)。五、產(chǎn)權(quán)式酒店經(jīng)營(yíng)方式的稅務(wù)處理（一）產(chǎn)權(quán)式酒店的定義產(chǎn)權(quán)式酒店，是指投資者購(gòu)買(mǎi)了酒店某一間客房的產(chǎn)權(quán)后，自己并不居住，而是委托給酒店管理公司經(jīng)營(yíng)以獲取投資回報(bào)。該投資回報(bào)分為兩部分：一是固定的租金收入，二是浮動(dòng)的年終分紅。（二）產(chǎn)權(quán)式酒店投資回報(bào)的稅務(wù)處理誤區(qū)：在實(shí)際操作中，幾乎所有酒店都將平時(shí)發(fā)生的租金費(fèi)用計(jì)入成本費(fèi)用，將超額分紅納入稅后分配事項(xiàng)。從表象上看，這種經(jīng)營(yíng)模式似乎兼具了房產(chǎn)租賃與投資兩種性質(zhì)，（三）產(chǎn)權(quán)式酒店投資回報(bào)的正確稅務(wù)處理：國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于酒店產(chǎn)權(quán)式經(jīng)

29、營(yíng)業(yè)主稅收問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函2006478號(hào)）規(guī)定：酒店產(chǎn)權(quán)式經(jīng)營(yíng)業(yè)主（即產(chǎn)權(quán)方）在約定的時(shí)間內(nèi)提供房產(chǎn)使用權(quán)與酒店進(jìn)行合作經(jīng)營(yíng)，如房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)并未歸屬新的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，經(jīng)營(yíng)業(yè)主按照約定取得的固定收入和分紅收入均應(yīng)視為租金收入，根據(jù)有關(guān)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)租賃業(yè)”征收營(yíng)業(yè)稅，按照財(cái)產(chǎn)租賃所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。只要酒店方轉(zhuǎn)變思路，采取正確的賬務(wù)處理方法，就可以把協(xié)議約定的分紅款轉(zhuǎn)化為正常的租金費(fèi)用（即浮動(dòng)的租金費(fèi)用,在會(huì)計(jì)上計(jì)入“預(yù)計(jì)負(fù)責(zé)”科目，從而起到抵減當(dāng)期應(yīng)納所得稅額的作用。案例(n l)分析21紅色假日酒店（甲方）與所有產(chǎn)權(quán)人（乙方）分別簽訂了為期(wiq)三年的協(xié)議，由甲

30、方負(fù)責(zé)酒店日常的經(jīng)營(yíng)管理，每年按乙方購(gòu)房?jī)r(jià)格（經(jīng)過(guò)統(tǒng)計(jì)，購(gòu)房總價(jià)合計(jì)900萬(wàn)元）的8%支付租金，每月支付一次。如果甲方實(shí)現(xiàn)的年度稅后凈利潤(rùn)超過(guò)了乙方購(gòu)買(mǎi)(gumi)價(jià)格的5%，則超額部分由雙方平分。甲方2011年度營(yíng)業(yè)收入總額為500萬(wàn)元，成本費(fèi)用352萬(wàn)元（包括支付租金72萬(wàn)元，取得了正式發(fā)票），年度利潤(rùn)總額148萬(wàn)元（為簡(jiǎn)化分析，假設(shè)無(wú)任何納稅調(diào)整事項(xiàng)，計(jì)算結(jié)果不保留小數(shù)），全年累計(jì)繳納企業(yè)所得稅49萬(wàn)元。那么，協(xié)議約定的超額凈利為148499005%54（萬(wàn)元），乙方累計(jì)分得27萬(wàn)元。甲方扣繳乙方租賃業(yè)的營(yíng)業(yè)稅及附加為：（27+72）5.5%=5.445（萬(wàn)元）甲方扣繳乙方租賃業(yè)的房產(chǎn)稅

31、為: ：（27+72）12%=11.88（萬(wàn)元）.甲方扣繳乙方租賃業(yè)的個(gè)人所得稅:（27+72）10%=9.9（萬(wàn)元）.假定其他條件不變，紅色假日酒店年初經(jīng)過(guò)測(cè)算，估計(jì)年末分紅額在3%（即27萬(wàn)元）左右，財(cái)務(wù)上應(yīng)將其作為租金費(fèi)用，按期平均分?jǐn)傆?jì)入“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目（只提不付）。一般情況下，預(yù)提的數(shù)額與最終支付額會(huì)存在差異，甲方應(yīng)于會(huì)計(jì)期末參照年度經(jīng)營(yíng)成果計(jì)算出實(shí)付額，并與“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目余額進(jìn)行比較，如有差額則要據(jù)實(shí)調(diào)整（未完成超額凈利就要全額沖銷(xiāo)）。本例中甲方累計(jì)提取額與實(shí)付額沒(méi)有任何出入，無(wú)需進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)平時(shí)計(jì)提的租金費(fèi)用只能減少會(huì)計(jì)利潤(rùn)，并不會(huì)對(duì)預(yù)繳的所得稅額產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。但是，隨著

32、年度終了和經(jīng)營(yíng)成果的確定，這27萬(wàn)元也逐漸轉(zhuǎn)化成一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)的義務(wù)，即使未在預(yù)提當(dāng)年支付（支付期在次年2月），由于符合確定性和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，完全可以歸屬為2011年度的費(fèi)用予以稅前扣除。經(jīng)過(guò)這樣處理，企業(yè)年度利潤(rùn)以及應(yīng)納稅所得額比改變會(huì)計(jì)核算方法前減少了27萬(wàn)元，降至121萬(wàn)元，實(shí)際繳納所得稅40萬(wàn)元，節(jié)約了9萬(wàn)元的稅額支出。六、土地閑置費(fèi)扣除的稅務(wù)處理一、土地閑置費(fèi)用的定義閑置土地處置辦法（國(guó)土資源部令1999第5號(hào)）第二條規(guī)定，閑置土地是指土地使用者依法取得土地使用權(quán)后，未經(jīng)原批準(zhǔn)用地的人民政府同意，超過(guò)規(guī)定的期限未動(dòng)工開(kāi)發(fā)建設(shè)的建設(shè)用地。具有下列情形之一的，可以認(rèn)定為閑置土地：（一）

33、國(guó)有土地有償使用合同或者建設(shè)用地批準(zhǔn)書(shū)未規(guī)定動(dòng)工開(kāi)發(fā)建設(shè)日期，自國(guó)有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門(mén)建設(shè)用地批準(zhǔn)書(shū)頒發(fā)之日起滿1年未動(dòng)工開(kāi)發(fā)建設(shè)的；（二）已動(dòng)工開(kāi)發(fā)建設(shè)(jinsh)，但開(kāi)發(fā)建設(shè)的面積占應(yīng)動(dòng)工開(kāi)發(fā)建設(shè)總面積不足1/3，或者(huzh)已投資額占總投資額不足25%，且未經(jīng)批準(zhǔn)中止開(kāi)發(fā)(kif)建設(shè)連續(xù)滿1年的；（ 三）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形。二、土地閑置費(fèi)用的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)閑置土地處置辦法規(guī)定：對(duì)于在城市規(guī)劃區(qū)范圍內(nèi)，以出讓等有償使用方式取得土地使用權(quán)進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的閑置土地，超過(guò)出讓合同約定的動(dòng)工開(kāi)發(fā)日期滿1年未動(dòng)工開(kāi)發(fā)的，可以征收相當(dāng)于土地使用權(quán)出讓金20%以下的土地

34、閑置費(fèi)；滿2年未動(dòng)工開(kāi)發(fā)時(shí)，可以無(wú)償收回土地使用權(quán)。目前，各地方政府均制定了具體的實(shí)施辦法。土地閑置費(fèi)根據(jù)土地性質(zhì)按照不同類(lèi)別比例收取，例如某市規(guī)定，逾期不開(kāi)發(fā)的住宅用地征收土地閑置費(fèi)為合同地價(jià)或者基準(zhǔn)地價(jià)的8%，逾期不開(kāi)發(fā)的港口、碼頭、陸路交通運(yùn)輸站場(chǎng)、工業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)等工業(yè)用地按原合同地價(jià)的20%征收土地閑置費(fèi)。三、土地閑置費(fèi)用的稅務(wù)處理房地產(chǎn)企業(yè)如果發(fā)生了土地閑置費(fèi)用，在進(jìn)行企業(yè)所得稅和土地增值稅處理時(shí)，需要注意兩者的區(qū)別。（一）土地增值稅的處理國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知（國(guó)稅函2010220號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)逾期開(kāi)發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得扣除。（二）企業(yè)所得稅的處理房地產(chǎn)開(kāi)

35、發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法（國(guó)稅發(fā)200931號(hào)）第二十二條規(guī)定，企業(yè)因國(guó)家無(wú)償收回土地使用權(quán)而形成的損失，可作為財(cái)產(chǎn)損失按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。第二十七條規(guī)定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)指為取得土地開(kāi)發(fā)使用權(quán)（或開(kāi)發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買(mǎi)價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。七、商鋪售后返租的財(cái)稅處理所謂售后返租，就是開(kāi)發(fā)商在銷(xiāo)售商品房時(shí)，約定以購(gòu)房合同的折讓優(yōu)惠后的價(jià)款為成交價(jià)，同時(shí)與購(gòu)房者簽訂該房的租賃合同，要求購(gòu)

36、房者在一定期限內(nèi)必須將購(gòu)買(mǎi)的房屋無(wú)償或低價(jià)交給開(kāi)發(fā)公司，由開(kāi)發(fā)公司統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)收益歸開(kāi)發(fā)商。（一）營(yíng)業(yè)稅的處理營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，如果將價(jià)款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價(jià)款為營(yíng)業(yè)額。如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票的，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從營(yíng)業(yè)額中扣除。營(yíng)業(yè)稅暫行條例第五條規(guī)定，納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款的價(jià)外費(fèi)用。顯然，A公司無(wú)償取得的出租收益應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用計(jì)入營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)。對(duì)此，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也分別出臺(tái)了相關(guān)具體規(guī)定予以明確。江蘇省地稅局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司銷(xiāo)售返租有關(guān)(yugun)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批

37、復(fù)（蘇地稅函2008135號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采取優(yōu)惠方式要求購(gòu)房者無(wú)償(wchng)或低價(jià)將不動(dòng)產(chǎn)交給開(kāi)發(fā)公司使用若干年。這一經(jīng)營(yíng)方式名義上是開(kāi)發(fā)公司讓利給購(gòu)房者，實(shí)質(zhì)上是優(yōu)先取得了購(gòu)房者的不動(dòng)產(chǎn)的使用權(quán)，即其他經(jīng)濟(jì)利益。因此，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司以此方式銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的行為，應(yīng)按照營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條和稅收征管法實(shí)施細(xì)則第四十七條規(guī)定核定其營(yíng)業(yè)額。浙江省地稅局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策業(yè)務(wù)問(wèn)題(wnt)的通知（浙地稅函200862號(hào)）第八條規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司采用折讓優(yōu)惠等形式將商品房銷(xiāo)售給購(gòu)房者，在簽訂購(gòu)房合同的同時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司（或房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)）與購(gòu)房者另行簽訂

38、商品房委托管理合同，約定購(gòu)房合同以折讓后優(yōu)惠價(jià)款為成交價(jià)，購(gòu)房者自愿放棄一定時(shí)期的托管收益權(quán)和其他費(fèi)用。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司商品房折讓優(yōu)惠額（或商品房售價(jià)低于同類(lèi)商品房?jī)r(jià)格部分）應(yīng)并入商品房銷(xiāo)售價(jià)款，一并按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅，購(gòu)房者因放棄一定時(shí)期的托管收益權(quán)和其他費(fèi)用而享受的折讓優(yōu)惠額屬取得經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)租賃業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。案例分析22A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)A公司）是一家商業(yè)地產(chǎn)公司，采用售后返租方式銷(xiāo)售商鋪。開(kāi)發(fā)商與購(gòu)房者同時(shí)簽訂房地產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)合同和租賃合同，約定商鋪按優(yōu)惠價(jià)85萬(wàn)元（即總價(jià)100萬(wàn)元的85%）出售，在未來(lái)5年內(nèi)，該商鋪歸開(kāi)發(fā)商出租，收益歸開(kāi)發(fā)商。開(kāi)發(fā)商在銷(xiāo)售時(shí)，將價(jià)

39、款和折扣額在同一張發(fā)票上注明，并開(kāi)具了銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票。開(kāi)發(fā)商在銷(xiāo)售房產(chǎn)時(shí)，對(duì)未來(lái)5年內(nèi)轉(zhuǎn)租房產(chǎn)能收取多少收益并不確定，并假設(shè)當(dāng)年A公司將商鋪轉(zhuǎn)租取得租金5萬(wàn)元（不考慮城建稅、教育費(fèi)附加、土地使用稅）。因此，A公司銷(xiāo)售房地產(chǎn)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅1005%=5（萬(wàn)元）。購(gòu)房者返租商鋪應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅155%=0.75（萬(wàn)元），城市維護(hù)建設(shè)稅及附加0.75（7%+3%）= 0.075A公司還需就當(dāng)年轉(zhuǎn)租商鋪取得的租金收入按“服務(wù)業(yè)租賃業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅，即55%=0.25（萬(wàn)元）。城市維護(hù)建設(shè)稅及附加0.25 （7%+3%）= 0.025。（二）印花稅本例中，A公司不但銷(xiāo)售了開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，還租賃了該開(kāi)發(fā)產(chǎn)品后并

40、轉(zhuǎn)租（假如轉(zhuǎn)租合同每年簽訂一次），應(yīng)分別按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”稅目繳納印花稅：850.05%=0.0425（萬(wàn)元），按“財(cái)產(chǎn)租賃”稅目繳納印花稅：150.001+50.001=0.02（萬(wàn)元）。（三）個(gè)人所得稅國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)簽訂有條件(tiojin)優(yōu)惠價(jià)格協(xié)議購(gòu)買(mǎi)商店征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函2008576號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與商店購(gòu)房者個(gè)人簽訂協(xié)議規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按優(yōu)惠價(jià)格出售其開(kāi)發(fā)的商店給購(gòu)買(mǎi)者個(gè)人，但購(gòu)買(mǎi)者個(gè)人在一定期限內(nèi)必須將購(gòu)買(mǎi)的商店無(wú)償提供給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)外出租使用，其實(shí)質(zhì)是購(gòu)買(mǎi)者個(gè)人以所購(gòu)商店交由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)出租而取得的房屋租賃收入支付了部分

41、(b fen)購(gòu)房?jī)r(jià)款。根據(jù)(gnj)個(gè)人所得稅法的有關(guān)精神，對(duì)上述情形的購(gòu)買(mǎi)者個(gè)人少支出的購(gòu)房?jī)r(jià)款，應(yīng)視同個(gè)人財(cái)產(chǎn)租賃所得，按照“財(cái)產(chǎn)租賃所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，每次財(cái)產(chǎn)租賃所得的收入額，按照少支出的購(gòu)房?jī)r(jià)款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計(jì)算確定。根據(jù)個(gè)人所得稅法第八條規(guī)定，個(gè)人所得稅以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人。所以A公司在以?xún)?yōu)惠價(jià)銷(xiāo)售給購(gòu)房者時(shí)，需代扣代繳購(gòu)房者應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅：15（512）0.0820%60=2.04（萬(wàn)元）。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)根據(jù)稅收征管法第六十九條規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向購(gòu)房者追繳稅款，對(duì)A公司處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款50%以上3倍以下的罰款。

42、（四）房產(chǎn)稅購(gòu)房者將購(gòu)買(mǎi)的商鋪返租給A公司，每月應(yīng)按租金收入（少支出的購(gòu)房?jī)r(jià)款和協(xié)議規(guī)定的租賃月份數(shù)平均計(jì)算確定）的12%繳納房產(chǎn)稅：15（512）12%=0.03（萬(wàn)元）。開(kāi)發(fā)商再將商鋪轉(zhuǎn)租，按房產(chǎn)稅相關(guān)規(guī)定，開(kāi)發(fā)商轉(zhuǎn)租房屋取得的租賃收入不再繳納房產(chǎn)稅。這在實(shí)際稅務(wù)處理中也是容易被忽視的。（五）企業(yè)所得稅國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的外商投資企業(yè)售后返租業(yè)務(wù)所得稅處理問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函2007603號(hào)）規(guī)定，從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)的外商投資企業(yè)以銷(xiāo)售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開(kāi)發(fā)的房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，又通過(guò)租賃方式從買(mǎi)受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無(wú)論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷(xiāo)售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)

43、分別進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費(fèi)用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的損益，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。對(duì)于售后返租業(yè)務(wù)，A公司需分別作銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理，分別計(jì)算相關(guān)成本、費(fèi)用和損益。A公司的租賃支出就是，一次性讓利給購(gòu)房者的折讓優(yōu)惠額，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，A公司每年的租賃支出為155=3（萬(wàn)元）。從國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)企業(yè)(qy)所得稅應(yīng)稅收入確定(qudng)條件(tiojin)來(lái)分析，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知（國(guó)稅函2008875號(hào)）第一條第一款規(guī)定，企業(yè)銷(xiāo)售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1.商品銷(xiāo)

44、售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；2.企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷(xiāo)售方的成本能夠可靠地核算。本例中，A公司在銷(xiāo)售房產(chǎn)時(shí)，以后商鋪?zhàn)赓U能收取的租金收入是不確定的。因此，對(duì)于此不確定的租賃應(yīng)稅金額不能并入企業(yè)銷(xiāo)售商鋪的收入總額中，企業(yè)應(yīng)以折扣后的銷(xiāo)售金額85萬(wàn)元作為所得稅應(yīng)稅金額。轉(zhuǎn)租收入5萬(wàn)元應(yīng)在滿足收入確定條件后，計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。則A公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為：85+5=90（萬(wàn)元），扣除租賃支出3萬(wàn)元、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本、稅金及費(fèi)用后，即可計(jì)算出應(yīng)納企業(yè)所得

45、稅額。（六）土地增值稅本例中，A公司銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額為100萬(wàn)元，所得稅計(jì)稅收入為85萬(wàn)元，在計(jì)算土地增值稅時(shí)應(yīng)以哪一個(gè)作為納稅人轉(zhuǎn)移房產(chǎn)取得的收入呢？土地增值稅暫行條例第五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。根據(jù)國(guó)稅函2008875號(hào)文件規(guī)定，確認(rèn)應(yīng)稅收入實(shí)現(xiàn)的條件是“收入的金額能夠可靠地計(jì)量”。所以A公司銷(xiāo)售商鋪時(shí)不確定的轉(zhuǎn)租收益不能作為其他收入計(jì)入上述第五條的收入中，應(yīng)以85萬(wàn)元作為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入額。八、合作建房的稅務(wù)處理（一）企業(yè)所得稅的處理國(guó)稅法200931號(hào)第三十六條規(guī)定：“企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合

46、資開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司的，按下列規(guī)定進(jìn)行處理：1.凡開(kāi)發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方（即合作、合資方，下同）分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，企業(yè)在首次分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)，如該項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)算計(jì)稅成本，其應(yīng)分配給投資方開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；如未結(jié)算計(jì)稅成本，則將投資方的投資額視同銷(xiāo)售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。2.凡開(kāi)發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項(xiàng)目利潤(rùn)的，應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行處理：（1）企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)目形成的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項(xiàng)目的利潤(rùn)。同時(shí)不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷(xiāo)或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。（2）投資方取得該項(xiàng)

47、目的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)應(yīng)視同股息(gx)、紅利進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理?！眹?guó)稅法(shu f)200931號(hào)第三十七條規(guī)定：“企業(yè)(qy)以換取開(kāi)發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資其他企業(yè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：企業(yè)應(yīng)在首次取得開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)，將其分解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購(gòu)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按應(yīng)從該項(xiàng)目取得的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（包括首次取得的和以后應(yīng)取得的）的市場(chǎng)公允價(jià)值計(jì)算確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。”案例分析 231.案情介紹乙單位準(zhǔn)備以2000萬(wàn)元人民幣投資甲房地產(chǎn)公司的某住宅開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，雙方約定不成立獨(dú)立法人項(xiàng)目公司，由甲房地產(chǎn)公司獨(dú)立開(kāi)發(fā)，投資方案擬定如下：方案一：項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)按各自

48、投資資金比例分紅，項(xiàng)目利潤(rùn)為1500萬(wàn)元，乙單位享有1000萬(wàn)元。方案二：乙單位按照投資比例分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，假定該投資項(xiàng)目單位住宅計(jì)稅成本45萬(wàn)元，單位住宅銷(xiāo)售價(jià)格75萬(wàn)元，乙單位享有40套單位住宅。請(qǐng)針對(duì)每一種方案進(jìn)行稅務(wù)處理分析。2.稅務(wù)處理分析（1）方案一的涉稅分析根據(jù)企業(yè)所得稅法及企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。由于股息、紅利是從被投資企業(yè)稅后利潤(rùn)中分配的，所以投資方取得該項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)視同股息、紅利，一般也應(yīng)該是免稅收入。基于以上政策規(guī)定，乙單位所享有的1000萬(wàn)元利潤(rùn)分成只能是甲房地產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)該項(xiàng)目的稅后利潤(rùn)，乙單

49、位不需要按照“利息、股息、紅利所得”計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，乙單位凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元。甲公司不允許稅前列支此1000萬(wàn)元的利潤(rùn)分成，相當(dāng)于在企業(yè)所得稅前支付乙單位1000（1-25%）=1333.33（萬(wàn)元）。甲公司可實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1500（1-25%）-1000=125（萬(wàn)元）。（2）方案二的涉稅分析：乙單位所享有的40套住宅計(jì)稅成本為1800萬(wàn)元，正常銷(xiāo)售價(jià)格為3000萬(wàn)元。根據(jù)以上規(guī)定，乙單位相當(dāng)于以2000萬(wàn)元購(gòu)入了40套成本價(jià)值為1800萬(wàn)元的房產(chǎn)，銷(xiāo)售了價(jià)值為3000萬(wàn)元的商品住宅。假設(shè)(jish)乙單位已將40套房產(chǎn)銷(xiāo)售完畢，不考慮(kol)其他因素，其凈利潤(rùn)為（3000-2000）（

50、1-25%）=750（萬(wàn)元）。對(duì)甲公司來(lái)說(shuō)，正常項(xiàng)目(xingm)利潤(rùn)為1500萬(wàn)元，除去乙單位分成部分，可保留利潤(rùn)為1500-（3000-1800）=300（萬(wàn)元），但是需要將乙單位開(kāi)發(fā)產(chǎn)品分成部分調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額，分配給乙單位開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額為2000-1800=200（萬(wàn)元），調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額200萬(wàn)元，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額即為300+200=500（萬(wàn)元），甲公司凈利潤(rùn)為（300+2000-1800）（1-25%）=375（萬(wàn)元）。從以上兩種涉稅分析來(lái)看，甲和乙企業(yè)的稅負(fù)和稅后利潤(rùn)都不一樣。（二）合作建房的營(yíng)業(yè)稅處理關(guān)于印發(fā)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答之一的通知（國(guó)稅函發(fā)1

51、995156號(hào)）第十七條規(guī)定：作建房，是指有一方（以下簡(jiǎn)稱(chēng)甲方）提供土地使用權(quán)，另一方（以下簡(jiǎn)稱(chēng)乙方）提供資金，合作建房。合作建房的方式一般有兩種：第一種方式是純粹的以物易物，即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換。具體的交換方式也有以下兩種：1.土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過(guò)程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對(duì)甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”

52、子目征稅；對(duì)乙方應(yīng)按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征稅。由于雙方?jīng)]有進(jìn)行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)當(dāng)按照中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十五的規(guī)定分別核定雙方各自的營(yíng)業(yè)額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷(xiāo)售出去，則又發(fā)生了銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)行為，應(yīng)對(duì)其銷(xiāo)售收入再按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。2.以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取房屋所有權(quán)。例如，甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，乙方是以建筑物為代價(jià)換取若干年的土地使用權(quán)，甲方是以出租使用權(quán)為代價(jià)換取建筑物。甲方發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為，對(duì)其按“服務(wù)

53、業(yè)-租賃業(yè)”征營(yíng)業(yè)稅；乙方發(fā)生了銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的行為，對(duì)其按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征營(yíng)業(yè)稅。對(duì)雙方分別征稅時(shí)，其營(yíng)業(yè)額也按中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十條的規(guī)定核定。案例分析24案情介紹甲方將土地(td)使用權(quán)出租給乙方10年，乙方出資(ch z)1000萬(wàn)元委托某建筑公司在該土地(td)上建造建筑物并使用，租賃期限滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。分析乙方出資的1000萬(wàn)元可以理解為租賃甲方建筑物的預(yù)付租金，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第25條規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，因此對(duì)甲方應(yīng)當(dāng)在建筑工程開(kāi)工時(shí)視同收到租金

54、，按服務(wù)業(yè)中的租賃業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅10005%50萬(wàn)元。乙方則根據(jù)與甲方簽訂的委托代建合同來(lái)確定稅目，根據(jù)國(guó)稅函發(fā)1995156號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答之一的通知第七條規(guī)定，如果乙方承包建筑安裝工程業(yè)務(wù)，無(wú)論其是否參與施工，均應(yīng)按建筑業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅，如果乙方不與建設(shè)單位簽訂承包建筑安裝工程合同，只是負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，對(duì)乙方此項(xiàng)業(yè)務(wù)按服務(wù)業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅。因此如果屬于前者，乙方按照1000萬(wàn)元的總承包額減去分包額后余額作為建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)，如果屬于后者，則只按從甲方取得的委托代理費(fèi)作為服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。第二種方式是甲方以土地使用權(quán)乙方以貨幣資金合股，成立合營(yíng)企業(yè)，合作

55、建房。對(duì)此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征稅。1.房屋建成后如果雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤(rùn)共享的分配方式。按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知（財(cái)稅2002191號(hào)）“以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅”的規(guī)定，對(duì)甲方向合營(yíng)企業(yè)提供的土地使用權(quán)，視為投資入股，對(duì)其不征營(yíng)業(yè)稅，只對(duì)合營(yíng)企業(yè)銷(xiāo)售房屋取得的收入按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征稅，對(duì)雙方分得的利潤(rùn)不征營(yíng)業(yè)稅。案例分析25案情介紹甲方以土地使用權(quán) 10000平方米，乙方以貨幣資金8000萬(wàn)元合股，采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤(rùn)共享的分配形式，該合營(yíng)企業(yè)當(dāng)年委托其他建筑單位共新建標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量

56、均相同的住宅用戶(hù)500套，當(dāng)年銷(xiāo)售400套，每套售價(jià)16萬(wàn)元，年終按照董事會(huì)決議，對(duì)投資各方應(yīng)分配的利潤(rùn)采取實(shí)物分配的方式，其中甲方分配房屋5套，乙方分配房屋8套，分配后甲乙雙方各自享有房屋的獨(dú)占權(quán)。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營(yíng)業(yè)稅稅目注釋?zhuān)ㄔ囆懈澹┑耐ㄖ▏?guó)稅發(fā)1993149號(hào)）第八條第（一）項(xiàng)第一款規(guī)定：以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅。因此甲方以土地使用權(quán)入股行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍。當(dāng)年(dngnin)合營(yíng)企業(yè)銷(xiāo)售的400套房屋(fngw)，共計(jì)銷(xiāo)售額6400萬(wàn)元，按銷(xiāo)售(xioshu)不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅64005%320萬(wàn)元。對(duì)投資各方采取實(shí)物

57、分配利潤(rùn)的方式可以理解為合營(yíng)公司銷(xiāo)售房地產(chǎn)后以現(xiàn)金分配利潤(rùn)，也可以理解為合營(yíng)公司以銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)抵償應(yīng)付的股利，因此應(yīng)當(dāng)對(duì)合營(yíng)企業(yè)對(duì)甲乙雙方分配的房屋充作利潤(rùn)分配按照納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類(lèi)應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)，征收銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅（5+8）165%10.4萬(wàn)元。2.房屋建成后甲方采取按銷(xiāo)售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤(rùn)。上述方式因甲方和乙方不屬于共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享利潤(rùn)的行為，不屬財(cái)稅2002191號(hào)文件所稱(chēng)的“投資入股不征營(yíng)業(yè)稅”的行為，屬于甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營(yíng)企業(yè)的行為。因此，對(duì)甲方取得的固定利潤(rùn)或從銷(xiāo)售收入按比例提取的收入，按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”征稅；對(duì)合營(yíng)企業(yè)

58、則按全部房屋的銷(xiāo)售收入，依“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。案例分析26案情介紹甲方以土地使用權(quán)、乙方以貨幣資金合股，成立合營(yíng)企業(yè)，合作建房，協(xié)議規(guī)定，房屋建成后，甲方按銷(xiāo)售收入的20%提成作為投資收益，合營(yíng)企業(yè)共取得房屋銷(xiāo)售收入1000萬(wàn)元，甲方取得投資收益200萬(wàn)元。分析根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答之一的通知（國(guó)稅函發(fā)1995156號(hào)）第十七條和國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營(yíng)業(yè)稅稅目注釋?zhuān)ㄔ囆懈澹┑耐ㄖ▏?guó)稅發(fā)1993149號(hào)）第八條第（一）項(xiàng)第一款的規(guī)定 ：房屋建成后，甲方如果按照按房屋銷(xiāo)售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤(rùn)則不屬營(yíng)業(yè)稅所稱(chēng)的投資入股不征營(yíng)業(yè)稅的行為，而屬于甲

59、方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營(yíng)企業(yè)的行為，對(duì)甲方取得的固定利潤(rùn)或從銷(xiāo)售收入按比例提取的收入按轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)征稅。因此，應(yīng)當(dāng)對(duì)甲方按轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅2005%10萬(wàn)元，對(duì)合營(yíng)企業(yè)按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅10005%50萬(wàn)元。3.房屋建成后雙方按一定比例分配房屋。此種經(jīng)營(yíng)行為也未構(gòu)成財(cái)稅2002191號(hào)文件所稱(chēng)的“以無(wú)形資產(chǎn)投資入股，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的不征營(yíng)業(yè)稅”的行為。因此，首先對(duì)甲方向合營(yíng)企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地，按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”征稅，其營(yíng)業(yè)額按營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十條的規(guī)定核定。因此，對(duì)合營(yíng)企業(yè)的房屋在分配給甲方、乙方后，如果各自銷(xiāo)售，則再按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”征稅。案例(n l)分析27甲企業(yè)(qy)提供

60、5000平方米的土地(td)使用權(quán)，乙企業(yè)提供 2000萬(wàn)元資金并負(fù)責(zé)施工。雙方協(xié)議，房屋建成后按5：5的比例分成，房屋分配完畢后，甲方又將其分得房屋的50%出售，售價(jià)為800萬(wàn)元，其余留作自用。請(qǐng)進(jìn)行有關(guān)的營(yíng)業(yè)稅處理分析。分析乙企業(yè)支付的2000萬(wàn)應(yīng)視同甲企業(yè)的預(yù)收款項(xiàng)，而乙企業(yè)的建筑行為則可以理解為甲企業(yè)為建設(shè)單位，乙企業(yè)為建筑單位的承建模式。對(duì)甲企業(yè)按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”征營(yíng)業(yè)稅,在收到預(yù)收款時(shí)確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按5%的稅率計(jì)算銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅20005%100萬(wàn)元，而乙企業(yè)的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)額可以理解為乙企業(yè)先支付2000萬(wàn)的購(gòu)房款，爾后由甲企業(yè)支付給乙企業(yè)用于承建房屋，乙企業(yè)按建筑業(yè)3%稅