目標(biāo)成本規(guī)劃解析分析報(bào)告

1、目標(biāo)成本規(guī)劃解析 本文深入分析了目標(biāo)成本規(guī)劃法所體現(xiàn)的戰(zhàn)略性成本治理思想，認(rèn)為目標(biāo)成本規(guī)劃的中心問題是如何設(shè)計(jì)和傳遞各種成本壓力。本文的分析還表明，盡管邯鋼經(jīng)驗(yàn)與目標(biāo)成本規(guī)劃在某些具體做法上具有專門大的相似性，但兩者之間是具有本質(zhì)性區(qū)不的。 【關(guān)鍵詞】目標(biāo)成本規(guī)劃邯鋼經(jīng)驗(yàn) 隨著全球性競(jìng)爭(zhēng)的日益加劇以及商品市場(chǎng)因消費(fèi)者的個(gè)性化需求而進(jìn)一步被細(xì)化，企業(yè)要想生存，就必須擅長(zhǎng)開發(fā)新型的并能滿足消費(fèi)者質(zhì)量與功能方面需求的產(chǎn)品。能夠確保這種產(chǎn)品的開發(fā)并獵取足夠利潤(rùn)的手段確實(shí)是采納目標(biāo)成本規(guī)劃。目標(biāo)成本規(guī)劃的英文全稱為Target Costing，國(guó)內(nèi)有學(xué)者將其譯為成本策劃或成本企畫，也有人稱之為目標(biāo)成本法

2、。我們認(rèn)為，前兩種叫法忽視了目標(biāo)（target）的地位，而后一種稱謂又混淆了Costing與Cost的語意。 目標(biāo)成本規(guī)劃于二十世紀(jì)八十年代被日本企業(yè)廣泛采納，大大增強(qiáng)了日本企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。二十世紀(jì)九十年代開始，該方法開始被歐美的企業(yè)所引進(jìn)，并引起了歐美學(xué)者日漸濃厚的研究興趣。1995年之后，我國(guó)學(xué)者對(duì)目標(biāo)成本規(guī)劃也開始給予關(guān)注，做了許多介紹和分析，并有學(xué)者認(rèn)為邯鋼經(jīng)驗(yàn)的出現(xiàn)標(biāo)志著我國(guó)也存在運(yùn)用了目標(biāo)成本規(guī)劃的案例。我們認(rèn)為，邯鋼經(jīng)驗(yàn)與目標(biāo)成本規(guī)劃盡管存在許多偶合，但邯鋼經(jīng)驗(yàn)決不等同于目標(biāo)成年規(guī)劃。 為講明我們的觀點(diǎn)，本文擬對(duì)目標(biāo)成本規(guī)劃進(jìn)行更深入的解析，并以此為基礎(chǔ)對(duì)邯鋼經(jīng)驗(yàn)與目標(biāo)成本規(guī)劃

3、進(jìn)行比較。一、目標(biāo)成本規(guī)劃的差不多原理目標(biāo)成本規(guī)劃從本質(zhì)上看，確實(shí)是一種對(duì)企業(yè)的以后利潤(rùn)進(jìn)行戰(zhàn)略性治理的技術(shù)。其做法確實(shí)是首先確定待開發(fā)產(chǎn)品的生命周期成本，然后由企業(yè)在那個(gè)成本水平上開發(fā)生產(chǎn)擁有特定功能和質(zhì)量的同時(shí)若以可能的價(jià)格出售就有足夠盈利的產(chǎn)品。目標(biāo)成本規(guī)劃使得“成本”成為產(chǎn)品開發(fā)過程中的積極因素，而不是事后消極結(jié)果。企業(yè)只要將待開發(fā)產(chǎn)品的可能售價(jià)扣除期望邊際利潤(rùn)，即可得到目標(biāo)成本，然后的關(guān)鍵便是：設(shè)計(jì)能在目標(biāo)成本水平上滿足顧客需求并可投產(chǎn)制造的產(chǎn)品。 在日本，企業(yè)差不多不再把目標(biāo)成本規(guī)劃看成是一項(xiàng)獨(dú)立的工作，而是整個(gè)產(chǎn)品開發(fā)過程中的一部分。由于產(chǎn)品的開發(fā)是企業(yè)內(nèi)部事宜，決定了在運(yùn)用目標(biāo)

4、成本規(guī)劃時(shí)能夠存在許多不同的具體做法。然而，目標(biāo)成本規(guī)劃的共性又是什么呢？為了得到那個(gè)答案，美國(guó)治理會(huì)計(jì)學(xué)家?guī)扃旰退估脤?duì)運(yùn)用目標(biāo)成本規(guī)劃較為成熟有效的七家日本公司（包括豐田和尼桑公司）進(jìn)行了為期數(shù)月的考察，在通過高度提煉和規(guī)范之后，將目標(biāo)成本規(guī)劃的過程劃分為如圖1所示的三個(gè)部分（Cooper and Slanmulder,1999）。（略） 目標(biāo)成本規(guī)劃的過程首先從如何滿足市場(chǎng)以及顧客對(duì)產(chǎn)品的性能、質(zhì)量和價(jià)格的要求入手?！笆袌?chǎng)驅(qū)動(dòng)的成本規(guī)劃”過程的關(guān)鍵是市場(chǎng)分析。在那個(gè)過程中，要確定一個(gè)市場(chǎng)所同意的產(chǎn)品成本，再將那個(gè)可同意的成本所代表的競(jìng)爭(zhēng)性成本壓力傳遞到產(chǎn)品開發(fā)與設(shè)計(jì)者身上?！爱a(chǎn)品層次的

5、目標(biāo)成本規(guī)劃”過程確實(shí)是要促使產(chǎn)品的開發(fā)設(shè)計(jì)者朝著“許可成本”的目標(biāo)發(fā)揮制造力。企業(yè)一旦確定了產(chǎn)品層次上的目標(biāo)成本，它又會(huì)將產(chǎn)品目標(biāo)成本分解到零部件的層次上，以此又將成本壓力轉(zhuǎn)移到供應(yīng)商身上。如此，供應(yīng)商也必須想方設(shè)法去設(shè)計(jì)、生產(chǎn)企業(yè)所需的零部件，從而保證供應(yīng)商在將零部件賣給企業(yè)時(shí)也能獲得足夠的利潤(rùn)。因此，“零部件層次的目標(biāo)成本規(guī)劃將促使零部件供應(yīng)商與產(chǎn)品的制造商一道向滿足顧客需求的目標(biāo)共同努力。 從時(shí)刻上看，目標(biāo)成本規(guī)劃的三個(gè)過程在一定程度上是能夠相互重疊的。除了市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)成本規(guī)劃過程能夠在產(chǎn)品的構(gòu)思時(shí)期就早早展開之外，產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本規(guī)劃也并非要等到由市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)成本規(guī)劃過程設(shè)計(jì)出市場(chǎng)可同意的

6、成本之后才開始運(yùn)作，而能夠同時(shí)采取某些行動(dòng)。比如，企業(yè)能夠確定按照目前的設(shè)計(jì)工藝和企業(yè)治理水平制造產(chǎn)品的現(xiàn)行成本以及收集一些供應(yīng)商方面的反饋信息。進(jìn)一步講，在產(chǎn)品開發(fā)過程中調(diào)整優(yōu)化產(chǎn)品的功能和質(zhì)量的能力意味著企業(yè)要不時(shí)地返回到市場(chǎng)中來，以確信產(chǎn)品設(shè)計(jì)的調(diào)整沒有偏離目標(biāo)銷售價(jià)格。因此，“市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)目標(biāo)成本規(guī)劃”與“產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本規(guī)劃”之間存在這么一種反復(fù)調(diào)整的關(guān)系。同理，零部件層次的目標(biāo)成本規(guī)劃也必須在產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本規(guī)劃過程中早早地開始，因?yàn)楫a(chǎn)品層次的目標(biāo)成本規(guī)劃專門大程度上依靠于對(duì)供應(yīng)商情況的可能（盡管正式的成本分解以及與供應(yīng)商訂立協(xié)商供應(yīng)價(jià)的行動(dòng)應(yīng)在整個(gè)目標(biāo)成本規(guī)劃過程接近尾聲時(shí)才進(jìn)行

7、）。也確實(shí)是講，這兩個(gè)層次的目標(biāo)成本規(guī)劃之間也存在一種反復(fù)調(diào)整的關(guān)系，因?yàn)楫a(chǎn)品層次的目標(biāo)成本規(guī)劃確定的成本降低的規(guī)模有一部分是要求零部件供應(yīng)商必須滿足的，而這種成本降低的目標(biāo)又必須早早地依照供應(yīng)商方面反饋的信息不斷加以改進(jìn)。二、目標(biāo)成本規(guī)劃所體現(xiàn)的戰(zhàn)略性成本治理思想對(duì)目標(biāo)成本規(guī)劃的一般過程的描述和把握能夠揭示這種方法或技術(shù)所蘊(yùn)含的成本治理思想。我們認(rèn)為，與傳統(tǒng)的成本治理思想相比，目標(biāo)成本規(guī)劃所體現(xiàn)的成本治理思想要緊反映在如下幾個(gè)方面：1、目標(biāo)成本規(guī)劃的實(shí)施意味著成本治理的范圍得以向產(chǎn)品的整個(gè)生命周期擴(kuò)張。傳統(tǒng)成本治理的范圍將注意力集中于生產(chǎn)制造過程的操縱，這種做法與工業(yè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的特征是相吻合的

8、。在工業(yè)經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)，其重復(fù)性擴(kuò)大再生產(chǎn)和知識(shí)含量的低下，使得制造成本在產(chǎn)品中占有絕大多數(shù)的比重，其它如研發(fā)成本、售后服務(wù)成本等所占的比重專門小，其在成本核算和治理中不具有重要性。但隨著信息技術(shù)的進(jìn)展和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的來臨，產(chǎn)品的多樣化、系列化、銷售網(wǎng)絡(luò)的復(fù)雜化、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的增大以及治理思想與手段的迅速進(jìn)展導(dǎo)致了人們對(duì)產(chǎn)品的認(rèn)識(shí)發(fā)生了重大變化。產(chǎn)品的傳統(tǒng)觀念局限于產(chǎn)品的實(shí)體形式，而現(xiàn)代營(yíng)銷理論提出了產(chǎn)品整體的新概念。美國(guó)有學(xué)者指出，現(xiàn)代產(chǎn)品包括了核心、形式、附加三個(gè)層次（如圖2所示略），它們構(gòu)成了產(chǎn)品整體（胡樹華，1998）。同時(shí)，生產(chǎn)環(huán)節(jié)重要性的下降及產(chǎn)品成本中知識(shí)含量的增加使得企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)也發(fā)生

9、了重大變化，集中表現(xiàn)為研發(fā)成本、服務(wù)成本或稱后援成本（SupportCost）的比重日漸上升。據(jù)國(guó)外一家權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)其所選的高新企業(yè)的統(tǒng)計(jì)表明，產(chǎn)品成本的結(jié)構(gòu)呈多元化趨勢(shì)，其比例如表1所示（王威，1998）。制造成本研發(fā)成本治理成本銷售成本技術(shù)后援成本 55% 16% 8%15%6%在這種成本結(jié)構(gòu)中（非制造成本之和已高達(dá)45），非產(chǎn)量驅(qū)動(dòng)的研發(fā)成本和服務(wù)成本的比重已上升到重要程度，現(xiàn)在，傳統(tǒng)成本核算和治理已不能傳送準(zhǔn)確合理的成本信息。因此，為達(dá)到成本治理的目標(biāo)，必須對(duì)傳統(tǒng)的成本治理范圍進(jìn)行擴(kuò)張?？梢?，產(chǎn)品生命周期每一時(shí)期的成本都不能忽視，必須建立產(chǎn)品生命周期成本核算體系，從全流程的角度實(shí)施成本跟

10、蹤與操縱。而這種跟蹤與操縱恰好可從目標(biāo)成本規(guī)劃的第一個(gè)過程中所確定的產(chǎn)品的目標(biāo)生命周期成本作為運(yùn)作的起點(diǎn)。 國(guó)外有學(xué)者將產(chǎn)品成本的治理范圍由制造過程轉(zhuǎn)向涵蓋產(chǎn)品的整個(gè)生命周期的做法稱之為“從搖籃到墳?zāi)埂笔降闹卫怼＿@種成本治理方法至少有以下三個(gè)優(yōu)點(diǎn)：它強(qiáng)調(diào)與每一產(chǎn)品相關(guān)的收入和成本，克服了傳統(tǒng)成本只重視制造成本，而忽視上游領(lǐng)域（如研究與開發(fā)）和下游領(lǐng)域（如客戶服務(wù)）的成本。它突出了產(chǎn)品生命周期中成本發(fā)生比率的差異，有利于明確成本治理的重點(diǎn)。它突破了傳統(tǒng)成本治理的時(shí)刻跨度只能以日歷年度為極限（與會(huì)計(jì)報(bào)表的編制相對(duì)應(yīng)）的主觀做法，將其延長(zhǎng)至產(chǎn)品的整個(gè)生命周期，從而與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)更相吻合。2、目標(biāo)成本規(guī)劃

11、中所確定的各個(gè)層次的目標(biāo)成本都直接或間接地來源于激烈競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)，按照這種目標(biāo)成本進(jìn)行成本操縱和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，明顯有助于增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位。而傳統(tǒng)的成本治理的手段則是依照企業(yè)自身的狀況從內(nèi)部確定各種成本標(biāo)準(zhǔn)，揭示各種差異，從而達(dá)到成本操縱和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的目的。這種做法盡管有助于提高企業(yè)的生產(chǎn)效率，但在市場(chǎng)瞬息萬變的情況下，對(duì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位的提高可不能產(chǎn)生專門大的關(guān)心。3整個(gè)目標(biāo)成本規(guī)劃的樞紐部分是確定產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本。從國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)來看，該目標(biāo)成本是由產(chǎn)品的聯(lián)合開發(fā)設(shè)計(jì)小組依照市場(chǎng)信息、內(nèi)部潛力的挖掘以及供應(yīng)商的潛力挖掘和協(xié)作而確定的。這意味著成本治理的重點(diǎn)將由傳統(tǒng)觀念下的生產(chǎn)制造過程移至產(chǎn)品的開發(fā)設(shè)計(jì)過

12、程。之因此如此，是因?yàn)槿藗冎饾u認(rèn)識(shí)到，產(chǎn)品的制造成本在一定程度上是由產(chǎn)品的設(shè)計(jì)時(shí)期所確定的，譬如，產(chǎn)品的功能設(shè)計(jì)得越復(fù)雜，制造成本也要相應(yīng)增大。又譬如，顧客對(duì)產(chǎn)品的質(zhì)量要求越高，則對(duì)投入產(chǎn)品制造的原材料的要求也可能越高。特不是，隨著信息技術(shù)的進(jìn)展和消費(fèi)者日益追求個(gè)性化產(chǎn)品，迫使企業(yè)不斷加大產(chǎn)品的創(chuàng)新力度，盡可能地依照顧客的需要提高產(chǎn)品的功能和質(zhì)量，從而導(dǎo)致產(chǎn)品的制造成本的大小與產(chǎn)品的功能和質(zhì)量的設(shè)計(jì)之間的關(guān)系越來越緊密，進(jìn)一步講明將成本治理的重點(diǎn)放在產(chǎn)品的制造過程而非研發(fā)設(shè)計(jì)過程的做法有著極大的局限性。那個(gè)地點(diǎn)有一個(gè)證據(jù)，即有位美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家在對(duì)美國(guó)的制造企業(yè)進(jìn)行調(diào)查時(shí)發(fā)覺，這些企業(yè)由產(chǎn)品的設(shè)計(jì)

13、時(shí)期所確定的產(chǎn)品的制造成本占整個(gè)制造成本的比例高達(dá)75%至90%之間（Hertenstein，1998）。4、零部件層次的目標(biāo)成本規(guī)劃旨在將產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本壓力的一部分傳遞給為制造產(chǎn)品所需的零部件提供貨源的供應(yīng)商身上，壓迫供應(yīng)商在一定程度上必須與產(chǎn)品制造商聯(lián)合找出降低成本的途徑，從而實(shí)現(xiàn)共同進(jìn)展。如此，成本治理的范圍不但可能由制造過程轉(zhuǎn)向涵蓋產(chǎn)品的整個(gè)生命周期，更超出了單個(gè)企業(yè)的界限，使得在成本治理問題上能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)之間的整合，同時(shí)提高產(chǎn)品制造商和零部件供應(yīng)商的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。日本許多先進(jìn)的制造企業(yè)正在實(shí)施的“零存貨”治理戰(zhàn)略確實(shí)是這些企業(yè)與其零部件供應(yīng)商通力合作，以求最大限度地降低產(chǎn)品的制造成本

14、的實(shí)例。在美國(guó)，紡織品制造商、服務(wù)制造商和零售商組織了一個(gè)志愿產(chǎn)業(yè)通信標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，通過使用一個(gè)大伙兒共享的全產(chǎn)業(yè)電子數(shù)據(jù)網(wǎng)，使從共同的系統(tǒng)中壓縮1200億美元的庫存變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)（黃尚勇，1999）。這是成本治理突破單個(gè)企業(yè)的界限，通過企業(yè)間的協(xié)作共同查找降低成本的途徑的又一實(shí)例。5目標(biāo)成本規(guī)劃帶給我們的另一個(gè)啟發(fā)是，必須改變?yōu)榻档统杀径档统杀镜膫鹘y(tǒng)觀念，取而代之以戰(zhàn)略性成本治理的觀念。戰(zhàn)略性成本治理所追求的是不損害企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位前提下的成本降低的途徑，假如成本降低的同時(shí)削弱了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位，這種成本降低的策略確實(shí)是不可取的。另一方面，假如成本的增加有助于增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，則這種成本增加確實(shí)是值得

15、鼓舞的。譬如，若市場(chǎng)調(diào)查表明顧客需要某種產(chǎn)品具備一種功能，則產(chǎn)品的設(shè)計(jì)者就必須為產(chǎn)品增設(shè)這種功能，盡管這種做法會(huì)導(dǎo)致制造成本的上升。假如不增加這種成本，則企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位反而會(huì)受到削弱。成本治理中的這種辯證思維在傳統(tǒng)的成本治理觀念中是專門難找到影子的。緣故專門簡(jiǎn)單，即傳統(tǒng)的成本治理只注重事中和事后治理，完全忽視了事前治理。而目標(biāo)成本規(guī)劃旨在確定各個(gè)層次的目標(biāo)成本，表明該方法或技術(shù)的落腳點(diǎn)完全是事前治理。至于講通過目標(biāo)成本規(guī)劃所確定的產(chǎn)品層次和零部件層次的目標(biāo)成本也可用來進(jìn)行成本的事中治理和事后治理，則與目標(biāo)成本規(guī)劃的三個(gè)過程本身是不相干的。明確這一點(diǎn)有助于我們?cè)诤笪闹袑?duì)邯鋼經(jīng)驗(yàn)和目標(biāo)成本規(guī)劃進(jìn)行

16、比較。 三、成本壓力的設(shè)計(jì)與傳遞：目標(biāo)成本規(guī)劃的中心問題要深刻地理解目標(biāo)成本規(guī)劃的全過程，我們認(rèn)為關(guān)鍵在于如何把握貫穿于整個(gè)目標(biāo)成本規(guī)劃過程中的一個(gè)中心問題，即如何設(shè)計(jì)并傳遞成本壓力。目標(biāo)成本規(guī)劃中對(duì)成本壓力的設(shè)計(jì)與傳遞的過程可用圖3來表示（略）。（一）可同意成本的設(shè)計(jì)與信息傳遞目標(biāo)成本規(guī)劃的第一個(gè)過程為市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)的成本規(guī)劃，旨在確定一個(gè)為維護(hù)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)地位而需要的一個(gè)可同意成本（allowable Cost），并通過可同意成本的概念將市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的壓力轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品設(shè)計(jì)者身上甚至產(chǎn)品零部件的供應(yīng)商身上。來自于市場(chǎng)的可同意成本的計(jì)算公式為：可同意成本=目標(biāo)銷售價(jià)格一目標(biāo)邊際利潤(rùn)。在確定可同意成本時(shí)應(yīng)著重注

17、意以下問題：l目標(biāo)成本規(guī)劃開始于制定企業(yè)長(zhǎng)期銷售和長(zhǎng)期利潤(rùn)目標(biāo)，其目的是確保開發(fā)設(shè)計(jì)的產(chǎn)品在其生命周期內(nèi)能為企業(yè)的長(zhǎng)期利潤(rùn)目標(biāo)做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)，因此，長(zhǎng)期打算的可信度特不重要。這涉及到兩個(gè)因素：首先，企業(yè)應(yīng)通過認(rèn)真分析所有的相關(guān)信息（特不是對(duì)顧客和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的分析）來制定長(zhǎng)期銷售和長(zhǎng)期利潤(rùn)打算；其次，企業(yè)只應(yīng)制定切實(shí)可行的打算，對(duì)任何不切實(shí)際的考慮都要予以摒棄。2在確定目標(biāo)售價(jià)時(shí)應(yīng)時(shí)刻牢記，銷售價(jià)格能否提高要緊取決于顧客對(duì)產(chǎn)品追加價(jià)值的看法，這些追加價(jià)值或來自于產(chǎn)品的功能或性能的提高，也來自于產(chǎn)品質(zhì)量的提高。企業(yè)開發(fā)設(shè)計(jì)的新產(chǎn)品只有在功能或質(zhì)量上不但超過了舊產(chǎn)品，而且超過了競(jìng)爭(zhēng)者的同類產(chǎn)品時(shí)，才能

18、夠提高售價(jià)。另外，考慮到目標(biāo)定價(jià)在整個(gè)目標(biāo)成本規(guī)劃中的重要性，企業(yè)也應(yīng)十分慎重地制定盡可能切實(shí)可行的目標(biāo)售價(jià)。3確定目標(biāo)邊際利潤(rùn)的目的是要確保企業(yè)長(zhǎng)期利潤(rùn)打算的完成。設(shè)置邊際利潤(rùn)的通常方式是緊緊依托舊產(chǎn)品的實(shí)際邊際利潤(rùn)，然后依照市場(chǎng)的變動(dòng)情況進(jìn)行調(diào)整。譬如，日本的尼桑公司采納這種方法，利用計(jì)算機(jī)模擬確定售價(jià)與利潤(rùn)的關(guān)系，然后從這種經(jīng)驗(yàn)關(guān)系動(dòng)身，依照事前制訂的目標(biāo)售價(jià)，反過來確定新產(chǎn)品的目標(biāo)邊際利潤(rùn)。這種詳細(xì)分析的目的就在于設(shè)置切實(shí)可行的邊際利潤(rùn)，以保證企業(yè)長(zhǎng)期利潤(rùn)打算的完成。要注意的是，假如生產(chǎn)某種產(chǎn)品需要大量的前期投資，或者可能某種產(chǎn)品的售價(jià)或成本在其生命周期內(nèi)會(huì)有重大的變化，則企業(yè)就應(yīng)對(duì)產(chǎn)

19、品在生命周期內(nèi)的獲利能力進(jìn)行慎重分析，并相應(yīng)調(diào)整目標(biāo)邊際利潤(rùn)。倘若沒有這種調(diào)整，企業(yè)就要承擔(dān)一定的決策風(fēng)險(xiǎn)，有可能生產(chǎn)在其生命周期內(nèi)沒有足夠回報(bào)的產(chǎn)品。 設(shè)計(jì)可同意的成本的目的是為了向產(chǎn)品的設(shè)計(jì)者和產(chǎn)品零部件的供應(yīng)商傳遞來自于市場(chǎng)的成本壓力的信號(hào)。但要特不注意的是，由于可同意成本的計(jì)確實(shí)是以企業(yè)自身切實(shí)可行的長(zhǎng)期利潤(rùn)目標(biāo)為基礎(chǔ)，因此：可同意成本只表示企業(yè)有什么樣的競(jìng)爭(zhēng)方向，并不能做為衡量企業(yè)與其競(jìng)爭(zhēng)者的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力大小的基準(zhǔn)。要使可同意成本有這種作用，就必須設(shè)置以同行業(yè)最先進(jìn)的獲利能力為基礎(chǔ)的目標(biāo)邊際利潤(rùn)；可同意成本的計(jì)算并沒有考慮產(chǎn)品設(shè)計(jì)者以及產(chǎn)品零部件供應(yīng)商降低成本的實(shí)際潛力，從而不能保證產(chǎn)品

20、層次的目標(biāo)成本與代表著市場(chǎng)壓力的可同意成本完全相吻合。（二）產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本設(shè)計(jì)及其信號(hào)傳遞在目標(biāo)成本規(guī)劃的第二個(gè)過程，產(chǎn)品設(shè)計(jì)者應(yīng)干方百計(jì)地在可同意成本的水平上開發(fā)能滿足顧客需求的產(chǎn)品。但事實(shí)上，產(chǎn)品設(shè)計(jì)者并非總能成功。因此，在給定的企業(yè)能力和零部件供應(yīng)商的條件下，設(shè)計(jì)出的產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本往往是對(duì)可同意成本有所放大的結(jié)果。計(jì)算產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本的公式為：產(chǎn)品層次目標(biāo)成本=現(xiàn)行成本一可實(shí)現(xiàn)的成本降低目標(biāo)。 新產(chǎn)品的現(xiàn)行成本指的是在沒有采取任何降低成本的措施，同時(shí)對(duì)新產(chǎn)品的功能和質(zhì)量變化情況予以調(diào)整之后的現(xiàn)行制造成本。那個(gè)數(shù)字完全是通過經(jīng)驗(yàn)可能而來的。之后，就能夠通過總工程師、產(chǎn)品設(shè)計(jì)者和要

21、緊的供應(yīng)商等方面人員的協(xié)同努力來確定可實(shí)現(xiàn)的成本降低目標(biāo)的數(shù)額。僅就產(chǎn)品的設(shè)計(jì)者而言，有幾種工程技術(shù)能夠關(guān)心設(shè)計(jì)者降低成本，如價(jià)值工程（VE）、生產(chǎn)組裝線的設(shè)置（DFMA）、質(zhì)量功能分解（QFD）等等。VE是一種綜合的使顧客價(jià)值最大化的產(chǎn)品設(shè)計(jì)方法，能夠在降低成本的同時(shí)增加產(chǎn)品的功能。相對(duì)而言，DFMA在節(jié)約成本方面更注重改進(jìn)產(chǎn)品的生產(chǎn)或組裝方式，同時(shí)保持產(chǎn)品的功能水平。QFD是一種老方法，用來保證顧客的需求至上。由此可見，在目標(biāo)成本規(guī)劃中，為了最大限度地減少產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本和市場(chǎng)可同意成本的差距，企業(yè)不但常常把技術(shù)與生產(chǎn)程序推向一個(gè)極限的位置，還必須在其它方面最大限度地降低成本，如與供應(yīng)商

22、進(jìn)行零存貨安排等等。 假如產(chǎn)品設(shè)計(jì)不能夠?qū)崿F(xiàn)市場(chǎng)所同意的成本，企業(yè)的長(zhǎng)期利潤(rùn)就會(huì)下降，由此講明企業(yè)沒有達(dá)到競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境所要求的效率水平。現(xiàn)在，若將現(xiàn)行成本與可同意成本之間的差額看作是成本降低的總目標(biāo)，而把成本降低的總目標(biāo)與可實(shí)現(xiàn)的成本降低目標(biāo)之間的差額定義為戰(zhàn)略性成本降低目標(biāo)的話，以下幾個(gè)問題就值得特不注意：1戰(zhàn)略性成本降低目標(biāo)的規(guī)劃不能過大，否則就表明新產(chǎn)品不值得開發(fā)。2假如不阻礙新產(chǎn)品的開發(fā)可行性，戰(zhàn)略性成本降低目標(biāo)的規(guī)模也不能過小，否則會(huì)使可實(shí)現(xiàn)的成本降低目標(biāo)過大，從而有可能使得有關(guān)人員面對(duì)過度的成本降低目標(biāo)，導(dǎo)致生產(chǎn)力的崩潰，并最終使得目標(biāo)成本規(guī)劃系統(tǒng)失靈。3在新產(chǎn)品值得開發(fā)的前提下，可實(shí)

23、現(xiàn)的成本降低目標(biāo)和產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本都將作為對(duì)供應(yīng)商施加壓力的依據(jù)以及進(jìn)行成本操縱與業(yè)績(jī)考評(píng)的依據(jù)。4在戰(zhàn)略性成本降低目標(biāo)的規(guī)模適宜的情況下，該目標(biāo)將給予產(chǎn)品設(shè)計(jì)者和企業(yè)的供應(yīng)商一種額外的壓力即在下一代產(chǎn)品身上應(yīng)將這種潛在目標(biāo)轉(zhuǎn)化為可實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。假如企業(yè)在下一代產(chǎn)品身上不能做到這一點(diǎn)，則企業(yè)將不再具有足夠的競(jìng)爭(zhēng)力。（三）零部件層次的目標(biāo)成本的設(shè)計(jì)與信號(hào)傳遞企業(yè)一旦確定了產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本，就能夠衍生出該產(chǎn)品各零部件的目標(biāo)成本。對(duì)零部件層次的目標(biāo)成本進(jìn)行規(guī)劃能夠今后自于市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)性成本壓力明確轉(zhuǎn)移到供應(yīng)商身上。那個(gè)過程的目標(biāo)成本規(guī)劃只因此專門重要，是因?yàn)楝F(xiàn)代企業(yè)大差不多上水平式而非垂直式的集合體

24、。這種企業(yè)一般向企業(yè)外部而不是內(nèi)部購(gòu)買大部分的原材料和部件。 要進(jìn)行零部件層次的目標(biāo)成本規(guī)劃，首先要將產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本分解到產(chǎn)品的要緊功能層次上。比如，汽車的要緊功能部分包括：引擎、冷卻系統(tǒng)、空調(diào)系統(tǒng)、傳動(dòng)系統(tǒng)以及音響系統(tǒng)等等。然后，再由總工程師負(fù)責(zé)設(shè)立每一個(gè)要緊功能部分的目標(biāo)成本。各功能部分目標(biāo)成本的確定通常是通過總工程師與設(shè)計(jì)小組成員進(jìn)行廣泛的協(xié)商而完成的。一般來講，企業(yè)要以以往的成本降低率水平為基礎(chǔ)來制定這些要緊功能的目標(biāo)成本。一些企業(yè)采納相對(duì)簡(jiǎn)單的經(jīng)驗(yàn)歸納法確定成本降低目標(biāo)，而另有一些企業(yè)采納了更復(fù)雜的方法，如功能分析法和生產(chǎn)能力分析法等等。一些日本企業(yè)在制定功能層次的目標(biāo)成本時(shí)，還

25、會(huì)因安全性考慮設(shè)置一種“生產(chǎn)治理的緩沖數(shù)”，目的是為了同意生產(chǎn)過程中可能出現(xiàn)因某種設(shè)計(jì)問題所導(dǎo)致的一些少量的成本超支。如同對(duì)待戰(zhàn)略性成本降低目標(biāo)那樣，那個(gè)緩沖數(shù)的規(guī)模應(yīng)操縱在一個(gè)合理的范圍之內(nèi)。 企業(yè)一旦確定了要緊功能的目標(biāo)成本，就能夠適當(dāng)?shù)貙⑵浞纸鉃榻M件或零部件層次的目標(biāo)成本，目的是為了對(duì)要緊的外購(gòu)零部件設(shè)立一個(gè)合理的購(gòu)買價(jià)格。一般來講，將功能層次的目標(biāo)成本分解至要緊零部件層次的目標(biāo)成本能夠由各功能設(shè)計(jì)小組負(fù)責(zé)完成，每個(gè)設(shè)計(jì)小組負(fù)責(zé)實(shí)現(xiàn)其自身的預(yù)期成本降低目標(biāo)，對(duì)零部件、原材料種類的設(shè)計(jì)以及制造程序的設(shè)計(jì)都由他們自行處理?？偣こ處熤皇情g或指定某些特定部位，特不是高成本部位的成本降低目標(biāo)。 零

26、部件層次的目標(biāo)成本設(shè)定以后，成本壓力的一部分將最終傳遞給零部件的供應(yīng)商。假如供應(yīng)商的報(bào)價(jià)太高，企業(yè)便能夠和供應(yīng)商進(jìn)一步協(xié)商直到達(dá)成某種協(xié)議。假如達(dá)不成協(xié)議，則表明該供應(yīng)商可能不具有競(jìng)爭(zhēng)力。另外一種情況是，在目標(biāo)成本規(guī)劃中，假如供應(yīng)商通過積極的努力提出的報(bào)價(jià)低于零部件層次的目標(biāo)成本，企業(yè)可給予供應(yīng)商一些額外的回報(bào)，從而與供應(yīng)商建立一種共同進(jìn)展的伙伴關(guān)系。而且，即使供應(yīng)商的報(bào)價(jià)并不比零部件層次的目標(biāo)成本低（假設(shè)剛好等于），但與往常的報(bào)價(jià)相比降低了較大的幅度，企業(yè)也應(yīng)給予供應(yīng)商適當(dāng)?shù)墓奈?，以便企業(yè)在開發(fā)另一種新產(chǎn)品時(shí)，因新產(chǎn)品的零部件成本還將面臨不斷降低的壓力，從而要求供應(yīng)商不斷地予以配合。四、邯鋼

27、經(jīng)驗(yàn)與目標(biāo)成本規(guī)劃1996年在全國(guó)推廣的邯鋼經(jīng)驗(yàn)，歸納起來有兩條，即“模擬市場(chǎng)”和“成本否決”。所謂模擬市場(chǎng)，指邯鋼只是采納最終產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格來“模擬”確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，“模擬市場(chǎng)”并不是為了對(duì)內(nèi)部單位作出最佳的“外購(gòu)抑自產(chǎn)”的決策，而是為了全公司齊心協(xié)力地得到更高的利潤(rùn)（韓李瀛與楊繼良，1998）。邯鋼“模擬市場(chǎng)”的具體過程為，首先以鋼材的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，減去稅金和目標(biāo)利潤(rùn)之后為鋼材的目標(biāo)成本，實(shí)際成本與目標(biāo)成本的差異，即為全廠應(yīng)挖掘的潛力。班組再把指標(biāo)落實(shí)到人，形成一個(gè)以保障全廠目標(biāo)利潤(rùn)為中心由十幾萬個(gè)指標(biāo)組成的成本操縱體系。那個(gè)體系中的每個(gè)指標(biāo)都與廠內(nèi)各部門和個(gè)人緊密相關(guān)，成為一個(gè)嚴(yán)密的

28、責(zé)任網(wǎng)絡(luò)。如此，由于目標(biāo)成本的測(cè)確實(shí)是以市場(chǎng)價(jià)為基礎(chǔ)的，是客觀存在的，市價(jià)有無可爭(zhēng)辯的權(quán)威性，假如分廠、班組或職工對(duì)下達(dá)的指標(biāo)有異議，他們能夠找市場(chǎng)去核實(shí)，而不必去找廠長(zhǎng)討價(jià)還價(jià)（王世定與李潤(rùn)等，1997）。 邯鋼經(jīng)驗(yàn)的第二個(gè)特點(diǎn)是“成本否決”。也確實(shí)是講，不管其它指標(biāo)完成得再好，只要突破了分配給分廠、班組或個(gè)人的目標(biāo)成本，工資和獎(jiǎng)金就要受到阻礙。如此，邯鋼就樹立起了“成本權(quán)威”，并將成本作為阻礙、誘導(dǎo)和矯正人的行為的杠桿（劉小明、于增彪和劉桂英，1998）。 從對(duì)模擬市場(chǎng)的引入過程來看，邯鋼經(jīng)驗(yàn)與目標(biāo)成本規(guī)劃中出現(xiàn)的“目標(biāo)利潤(rùn)”和“目標(biāo)成本”的概念與方法是特不相似的。因此，有的學(xué)者認(rèn)為，邯鋼

29、制造的“模擬市場(chǎng)、成本否決”法，是“成本策劃”法在我國(guó)差不多萌芽的證例。其市場(chǎng)、倒推、全員、否決的差不多模式與成本策劃活動(dòng)程序差不多相同，各個(gè)環(huán)節(jié)的指導(dǎo)思想實(shí)質(zhì)卜也同“成本策劃”的觀念完全一致（王寅東，1998）。而我們認(rèn)為，邯鋼經(jīng)驗(yàn)盡管在某些做法上與目標(biāo)成本規(guī)劃過程中的一些做法相類似，但兩者在本質(zhì)匕并不是一回事。理山如下：1邯鋼經(jīng)驗(yàn)是在首鋼等其它企業(yè)早已實(shí)行的一套內(nèi)部核算經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，添加了“模擬市場(chǎng)”和“成本否決”的內(nèi)容（楊繼良與徐佩玲，1997）。添加的目的是為了建立一種有效的以成本作為操縱和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)內(nèi)部治理操縱系統(tǒng)。換言之，“模擬市場(chǎng)”和“成本否決”的引入是為了更有效地對(duì)成本

30、進(jìn)行事中操縱和事后操縱。不可否認(rèn)，邯鋼經(jīng)驗(yàn)所采取的操縱標(biāo)準(zhǔn)直接來源于內(nèi)場(chǎng)而非企業(yè)的內(nèi)部，這一點(diǎn)是特不難能可貴的。然而，從全然上講，邯鋼經(jīng)驗(yàn)確實(shí)是美國(guó)的“泰羅制”，邯鋼經(jīng)驗(yàn)的“成本否決”確實(shí)是“泰羅制”的標(biāo)準(zhǔn)成本制度，它們要緊用于提高生產(chǎn)或作業(yè)效率。因此，邯鋼經(jīng)驗(yàn)不適合那些產(chǎn)品沒有市場(chǎng)或銷路有問題的企業(yè)剛小明、于增彪和劉桂英，1998）。與此相對(duì)比，目標(biāo)成本規(guī)劃的全然目的卻是關(guān)心企業(yè)開發(fā)與設(shè)計(jì)有市場(chǎng)潛力的新產(chǎn)品，或者對(duì)原有產(chǎn)品的功能或性質(zhì)進(jìn)行重新設(shè)計(jì)，使之更加具備市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。因此，盡管在目標(biāo)成本規(guī)劃中也用了“倒推”的概念，立即產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本分解到功能層次直至零部件層次，與邯鋼經(jīng)驗(yàn)中今后自于市場(chǎng)的目標(biāo)成本采納倒推的方法分解到分廠、班組或個(gè)人的具體做法相類似，但分解的目的和前提條件是大相徑庭的。另外，盡管目標(biāo)成本規(guī)劃過程中所確定的各個(gè)層次的目標(biāo)成本也能夠作為在產(chǎn)品投產(chǎn)以后對(duì)成本進(jìn)行事中操縱和事后操縱的依據(jù)，但就目標(biāo)成本規(guī)劃的本意而言，其落腳點(diǎn)卻完全是事前操縱的概念。2、按照我們對(duì)目標(biāo)成本規(guī)劃法的理解，與其講該方法是為了對(duì)成本進(jìn)行規(guī)劃，倒不如講是為了對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行規(guī)劃。而邯鋼經(jīng)驗(yàn)卻與產(chǎn)品規(guī)劃毫無關(guān)系。3邯鋼經(jīng)驗(yàn)中含有全員參加那個(gè)特點(diǎn)，指的是各分廠、班組和個(gè)人都面臨著一