并購重組協(xié)議中七個涉稅條款的處理建議

1、并購重組協(xié)議中七個涉稅條款的處理建議(老會計人的經驗)企業(yè)重組是指針對企業(yè)產權關系和其他債務、資產、管理結構等所展開的企業(yè)的改組、整頓、整合的過程，主要包括合并、兼并、收購、接管、分立、破產等。在企業(yè)重組中，重組協(xié)議是主要 的載體，涉稅條款需要慎重處理。根據筆者的實踐經驗，重組中需要重點關注的涉稅條款包括： 交易性質界定；(2)支付方式與稅款處理；(3)納稅義務發(fā)生時間規(guī)劃；(4)對賭協(xié)議安排；(5)擔 保條款與賠償；(6)發(fā)票等憑證的開具；(7)稅收政策變動處理。交易性質界定不同的交易方式適用不用的稅收政策， 特別是相關稅收優(yōu)惠都對交易的形式、 模式有苛刻的要求。 比如，是采用股權交易還是資

2、產交易，企業(yè)的稅負有很大不同。在股權轉讓稅費承擔中，承擔者 是股權轉讓方和股權受讓方，股權轉讓方須繳納所得稅、印花稅；股權受讓方須繳納印花稅(非上市公司股權出讓)。在資產轉讓稅費承擔中，承擔者是資產轉讓方和資產受讓方。 資產轉讓方須繳 納所得稅、土地增值稅、印花稅、增值稅；資產受讓方須繳納契稅、印花稅。由此可見，通過股權 轉讓的方式實施并購重組，可以極大地減輕稅負。在實務中，企業(yè)也可通過將資產作價出資，設 立為全新的公司，冉將這家全新的公司以股權轉讓的方式轉讓給收購方的形式，變資產轉讓為股 權轉讓，從而達到減輕稅費負擔的目的。從實踐來看，在涉及到部分企業(yè)的核心資產時，或者有關企業(yè)資質一并轉讓時

3、，部分交易者混用 股權和資產的概念，在納稅申報中與稅務機關發(fā)生了爭議。在界定交易形式時，一方面應基于交 易模式的本身，進行完整、清晰、規(guī)范的表述；另一方面，還應結合具體適用的稅收政策，盡可能 向政策“靠攏”。“包稅”稅款處理所謂“包稅”條款是指，交易雙方在合同中對交納稅費的交納主體進行約定，出現非稅法上的納 稅義務人交納稅款的情形。筆者認為，不應一概以“違反法律、行政法規(guī)”認定該條款無效，雙 方約定盡管不能對抗稅法以及稅務機關向納稅義務人追繳稅款，但是該約定本質上并沒有改變稅 法意義上納稅義務人，只是對形式上的“繳納人”進行了約定，在民法上應承認其有效性。國家稅務總局關于中國銀行海外分行取得來

4、源于境內利息收入稅務處理問題的函(國稅函2001189號)第三條更是明確規(guī)定，關于“包稅”條款問題：根據我國稅法規(guī)定，外國企業(yè)來源于我國境內 的所得，以收益人為納稅義務人，境內支付人為扣繳義務人。外國企業(yè)與國內企業(yè)所簽訂的合同 中，有關稅收問題，不論條款如何表述，不能改變上述稅法所規(guī)定的義務。至于合同條款中約定 由國內企業(yè)在經濟上負擔外國企業(yè)的稅款，屬于合同當事人之間的一種商業(yè)約定，稅務部門將不 予干涉。但凡合同中約定由國內企業(yè)負擔外國企業(yè)稅款的，稅務部門將采取將上述不含稅收入換 算為含稅收入后計算征稅?？梢?，在實際稅款征繳中，稅務機關也在一定程度認可“包稅”條款 的合法性。實踐中，很多由“包

5、稅”條款引發(fā)的爭議，往往是因為對相關事項沒有做出明確的規(guī)定，比如： 交易金額是否含稅？稅款應何時繳納？另一方沒有按照約定及時交稅，補救措施是什么？這些事項都 需要在并購交易協(xié)議中予以明確，減少不確定性。納稅義務發(fā)生時間國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知(國稅函201079號)規(guī)定，企業(yè)轉讓股權收入，應于轉讓協(xié)議生效，且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現。也就是說，企 業(yè)股權轉讓所得納稅義務發(fā)生時間的確定，應同時滿足兩個條件：股權轉讓協(xié)議生效、完成股權 變更手續(xù)。二者缺一不可。根據合同法第四十四條的規(guī)定，股權轉讓協(xié)議自成立時生效。實踐中，股權轉讓協(xié)議往往是 附有生效條件的合同

6、，雙方當事人簽章后合同成立，但尚未生效，待履行董事會決議、股東會決 議，涉及國有資產的還包括國資部門的認可、證監(jiān)會的確認等等，若條件滿足，股權轉讓協(xié)議生 效。股權轉讓協(xié)議生效后，轉讓方的主要義務是向受讓方移交股權，為防止日后出現股權轉讓糾 紛，股權轉讓協(xié)議一般會對權屬變更和權屬轉移做出明確約定。當事人憑協(xié)議和相關文書在辦理 股權變更登記后，股權轉讓實現，企業(yè)需確認股權轉讓所得。與企業(yè)所得稅不同，股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)第二十條規(guī)定，具有下列情形之 一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月 15日內向主管稅務機關中報納稅。(1)受讓方已支付 或部分支付股權轉讓價款的；(2)股權轉讓協(xié)

7、議已簽訂生效的；(3)受讓方已經實際履行股東職責或 者享受股東權益的；(4)國家有關部門判決、登記或公告生效的;(5)本辦法第三條第四至第七項行 為已完成的；(6)稅務機關認定的其他有證據表明股權已發(fā)生轉移的情形。根據第二項規(guī)定，自然人股東股權轉讓的，需在股權轉讓協(xié)議生效的次月15日內申報納稅，履行 納稅義務。上述規(guī)定，對于交易雙方安排支付的方式具有重要意義，比如，現金與股權的支付比例、價款支 付的次數，在并購重組協(xié)議中，需要結合交易雙方的實際情況進行安排。對賭協(xié)議安排“對賭協(xié)議”通常作為“股權收購協(xié)議”或者“資產收購協(xié)議”的補充協(xié)議，是投融資雙方在簽 訂并購協(xié)議時，由于雙方信息不對稱，對于未

8、來不確定事項的約定，一般以目標公司的業(yè)績作為 對賭條件。當達到約定的業(yè)績，融資方可以行使一定的權利；當約定的業(yè)績條件未達到，投資方可 以行使一定的權利。簽署對賭協(xié)議時，有一個巨大的稅務風險，即對于對賭協(xié)議涉及的“收益” 在目前稅法環(huán)境下可能被當即征收企業(yè)所得稅、個人所得稅，但是按照會計確認原理和稅法公平 公正原則，以及國外的立法，是不合理的。因此，交易雙方在簽署對賭協(xié)議時，應充分考慮到上 述因素，在會計確認和稅務處理方面協(xié)調一致，統(tǒng)籌規(guī)劃涉稅問題，推遲納稅時間。擔保條款與賠償在交易合同中，應設定擔保條款與賠償條款對買方提供總體性的保護。賠償條款是指為合同一方 產生涉稅損失后可從另一方獲得賠償的

9、條款。在設定擔保與賠償條款時應特別注意，稅務擔保與 賠償條款需要盡量充分；避免模棱兩可的條款；應重視參考盡職調查報告的結果；注意條款的時效 性。就實踐效果而言，擔保與賠償條款可能無法有效保護買方的利益，因而，如能在并購交易交 割時由賣方向買方直接支付相關涉稅風險金額或直接降低交易價格，可能更簡便易行，但這取決 于雙方的談判地位等因素才能決定是否可以如此安排。止匕外，交易雙方可以設立將稅款自交易總 價中減去、稅務負債由買方繼承、設立托管賬戶、有條件付款等保護性手段。發(fā)票等憑證的開具發(fā)票作為企業(yè)記賬、稅前扣除等的重要依據，直接影響企業(yè)的實際稅負情況。在涉及相關交易的 過程中，需要索要合規(guī)的憑證，并

10、應盡可能在協(xié)議中予以明確。但是，也有一些例外。國務院關 于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見 （國發(fā)201414號）規(guī)定，企業(yè)通過合并、分立、出 售、置換等方式，轉讓全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力的，不屬于 增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不應視同銷售而征收增值稅和營業(yè)稅。財政部、國家稅務總局關于 全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅201636號）進一步明確，在資產重組過程中，通 過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞 動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為，不屬于增值稅的征 稅范圍，不征收增值稅

11、。因此，企業(yè)重組行為符合上述條件的，不征增值稅，不開具發(fā)票。稅收政策變動處理我國數量繁多且各地迥異的地方稅收政策對企業(yè)是不小的挑戰(zhàn)，企業(yè)要下不少功夫才能從根本上 掌握這些政策。企業(yè)應該對稅收政策保持一定的敏感度，對每項政策的變動進行合理性的判斷和 風險評估，在確定稅收政策變動的影響后采取相應的措施，否則，企業(yè)需要先與當地稅務局溝通比如，2016年的營改增，所涉及的企業(yè)均面臨著合同重新簽訂、商品成本調整等事項。對于政策 尚不明晰的地方，企業(yè)需要與第三方咨詢機構確認，同時應與稅務局保持暢通的溝通渠道。采用 新的定價或新合同簽訂方案前也應尋求稅務機關的確認，從而保證業(yè)務的順利展開。除了上述內容外，交

12、易雙方還應對合同當事人、“稅”的定義，是否已包括所有適用的稅種，是 否包含了利息、滯納金、罰款、合同稅務責任等，交易先決條件，交易稅負，交易架構和有關稅 務影響等條款予以關注。事實上，單純通過協(xié)議條款實現進行稅務優(yōu)化是有其局限性的，組織架 構、商業(yè)模式等都是協(xié)議之外影響稅務籌劃和節(jié)稅效果的重要因素，需要在組織設立以及商業(yè)模 式確定之前進行充分的考量。本文對于企業(yè)重組協(xié)議中需要重點關注的 7個涉稅問題予以分析，對企業(yè)重組具有重要的意義。 對此，筆者建議，企業(yè)在簽署重組協(xié)議時，一定要充分重視其中的涉稅因素，通過籌劃，實現稅 負成本最優(yōu)化。小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰?？荚囍皇菣z測知識掌握的一個手段，