第十六章審計報告

1、陳漢文/主編廈門大學出版社審 計2 第十六章 審計報審計報告 第一節(jié)節(jié) 審計報審計報告的基本概概念 第二節(jié)節(jié) 各種種情況對況對非標標準審計報審計報告的影響響 第三節(jié)節(jié) 特殊目的的審計報審計報告v21世紀會計學紀會計學系列教教材 3圖16-1 審計報告階段在審計過程中的位置4第一節(jié)第一節(jié) 審計報告的基本概念審計報告的基本概念5審計報告的定義審計報告的定義l審計報告審計報告，是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發(fā)表審計意見的書面文件。l財務報表審計的目標財務報表審計的目標是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務報表的下列方面發(fā)表審計意見：（1）財務

2、報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制；（2）財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。6標準審計報告的基本格式標準審計報告的基本格式l（一）標題（一）標題（titletitle）l（二）收件人（二）收件人（addresseeaddressee）審計報告的收件人審計報告的收件人是指審計人員按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務的委托人。 l（三）引言段（三）引言段（introductory paragraphintroductory paragraph）審計報告的引言段應當說明被審計單位的名稱和財務報表已經(jīng)過審計，并包括下列內容：

3、u（1）指出構成整套財務報表的每張財務報表的名稱；u（2）提及財務報表附注；u（3）指明財務報表的日期和涵蓋的期間。7標準審計報告的基本格式標準審計報告的基本格式l（四）管理層對財務報表的責任段（四）管理層對財務報表的責任段這種責任包括責任包括：u（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；u（2）選擇和運用恰當?shù)臅嬚撸籾（3）作出合理的會計估計。l（五）注冊會計師的責任段（五）注冊會計師的責任段注冊會計師的責任段注冊會計師的責任段應當說明下列內容：u（1）注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。u（2）審計

4、工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據(jù)。u（3）注冊會計師相信已獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為其發(fā)表審計意見提供了基礎。 8標準審計報告的基本格式標準審計報告的基本格式l（六）意見段（六）意見段（opinion paragraphopinion paragraph）審計意見段應當說明，財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。l（七）注冊會計師的簽名和蓋章（七）注冊會計師的簽名和蓋章（signaturesignature）l（八）會計師事務所的名稱、地址及蓋章（八）會計師事務所的名稱、地

5、址及蓋章l（九）報告日期（九）報告日期9非標準審計報告非標準審計報告l（一）帶強調事項段的無保留意見的審計報告（一）帶強調事項段的無保留意見的審計報告審計報告的強調事項段審計報告的強調事項段是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調的段落。強調事項強調事項應當同時符合下列條件：u（1）可能對財務報表產生重大影響，但被審計單位進行了恰當?shù)臅嬏幚?，且在財務報表中作出充分披露；u（2）不影響注冊會計師發(fā)表的審計意見。10非標準審計報告非標準審計報告l（二）非無保留意見的審計報告（二）非無保留意見的審計報告1 1保留意見（保留意見（qualified opinionqualified o

6、pinion）u保留意見保留意見是指審計人員對會計報表的反映有所保留的審計意見，一般是由于某些事項的存在，使發(fā)表無保留意見的條件不完全具備，影響了被審計單位會計報表的公允表達，因而審計人員對無保留意見加以修正，對影響事項提出保留意見，并表示對該意見負責。2 2否定意見（否定意見（adverse opinionadverse opinion）u否定意見否定意見是指財務報表未公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，不符合一般公認會計原則。3 3無法表示意見（無法表示意見（disclaimer opiniondisclaimer opinion）u無法表示意見無法表示意見是指審計人員對被審

7、計財務報表不表示意見。u無法表示意見與保留意見的共同點共同點是，它們都可能是因審計范圍受到限制而引起。 11審計報告的判斷標準審計報告的判斷標準l（一）審計范圍是否受到限制（一）審計范圍是否受到限制審計范圍受到限制既可能是委托人或被審計單位強加的，也可能是客觀環(huán)境造成造成的。如果審計范圍受到限制如果審計范圍受到限制，審計人員應當視限制的重要程度而決定出具何種意見的審計報告，限制的重要程度取決于因范圍限制而無法實施的審計程序對發(fā)表意見的重要性。最常見的審計范圍受限制最常見的審計范圍受限制是審計人員對存貨進行實地盤點、函證應收賬款時，由于審計工作時間安排等外界因素使審計人員難以完成這些審計程序。1

8、2審計報告的判斷標準審計報告的判斷標準l（二）財務報表編制是否符合一般公認會計原則（二）財務報表編制是否符合一般公認會計原則如果被審計單位的財務報表編制不符合一般公認會計不符合一般公認會計原則原則，審計人員應當視其情節(jié)的重要程度而決定出具何種意見的審計報告。圖16-4反映了確定不同審計意見的決策過程。13審計報告的判斷標準審計報告的判斷標準14非標準審計報告的格式非標準審計報告的格式l當審計人員出具保留意見、否定意見或拒絕表示意見的審計報告時，應當在范圍段與意見段之間增加說明段（explanation paragraph）。l說明段與強調事項段的位置下圖所示。 審計報告的組成部分 引言段 管理

9、層對財務報表的責任段 注冊會計師的責任段 意見段保留、否定或無法表示意見說明段強調事項段15非標準審計報告的格式非標準審計報告的格式l（一）帶強調事項段的無保留意見的審計報告（一）帶強調事項段的無保留意見的審計報告帶強調事項段的審計報告就是在原審計報告的意見段之后添加強調事項段，以提請報表使用者關注該事項。l（二）保留意見的審計報告（二）保留意見的審計報告1 1因范圍受限制而出具的保留意見審計報告的格式因范圍受限制而出具的保留意見審計報告的格式u審計范圍受到限制可能是由被審計單位或客觀環(huán)境造成的，以致審計人員無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。u因范圍限制而導致的保留意見的審計報告的格式保留意見的審

10、計報告的格式如下： 標準引言段 標準的管理層對財務報表的責任段 修改的注冊會計師的責任段 說明段 修改的意見段16非標準審計報告的格式非標準審計報告的格式2因不符合一般公認會計原則而出具保留意見的審計報告的格式u因財務報表不符合一般公認會計原則而出具保留意見的審計報保留意見的審計報告的格式告的格式如下： 標準引言段 標準管理層對財務報表的責任段 標準注冊會計師的責任段 說明段 修改的意見段17非標準審計報告的格式非標準審計報告的格式l（三）否定意見的審計報告（三）否定意見的審計報告否定意見的審計報告的格式否定意見的審計報告的格式如下： 標準引言段 標準管理層對財務報表的責任段 標準注冊會計師的

11、責任段 說明段 修改的意見段l（四）無法表示意見的審計報告（四）無法表示意見的審計報告因范圍限制而出具的無法表示意見的審計報告的格式無法表示意見的審計報告的格式如下： 引言段（修改） 管理層對財務報表的責任 說明段 修改的意見段18第二節(jié)第二節(jié) 各種情況對非標準審計報告的各種情況對非標準審計報告的影響影響19部分根據(jù)其他審計人員的報告表示意見部分根據(jù)其他審計人員的報告表示意見l（一）主審注冊會計師和其他注冊會計師（一）主審注冊會計師和其他注冊會計師如果客戶的合并報表包含了很多子公司，那么這些子公司的審計有可能由別的事務所承擔。主審注冊會計師主審注冊會計師，是指當被審計單位財務報表包含由其他注冊

12、會計師審計的一個或多個組成部分的財務信息時，負責對該財務報表出具審計報告的注冊會計師。其他注冊會計師其他注冊會計師，是指除主審注冊會計師以外的，負責對組成部分財務信息出具審計報告的其他會計師事務所的注冊會計師。20部分根據(jù)其他審計人員的報告表示意見部分根據(jù)其他審計人員的報告表示意見注冊會計師應當考慮的因素考慮的因素包括：u（1）主審注冊會計師審計的財務報表部分的重要性；u（2）主審注冊會計師對組成部分業(yè)務的了解程度；u（3）其他注冊會計師審計的組成部分財務信息的重大錯報風險；u（4）對其他注冊會計師審計的組成部分實施追加程序，使得主審注冊會計師在相當程度上參與對組成部分的審計。l（二）主審注冊

13、會計師的審計程序（二）主審注冊會計師的審計程序當計劃利用其他注冊會計師的工作時，主審注冊會計師應當根據(jù)其他注冊會計師承擔的具體業(yè)務考慮其專考慮其專業(yè)勝任能力業(yè)勝任能力。21部分根據(jù)其他審計人員的報告表示意見部分根據(jù)其他審計人員的報告表示意見主審注冊會計師應當就下列事項向其他注冊會計師獲取書面聲明：u（1）其他注冊會計師遵守與被審計單位和組成部分保持獨立性的要求；u（2）其他注冊會計師遵守會計、審計等有關規(guī)定和編制報告的要求。l（三）主審注冊會計師編制審計報告時的考慮（三）主審注冊會計師編制審計報告時的考慮主審注冊會計師不應當在審計報告中提及其他注冊會計師的工作。22持續(xù)經(jīng)營假設對出具審計報告的

14、影響持續(xù)經(jīng)營假設對出具審計報告的影響l（一）持續(xù)經(jīng)營假設合理對審計報告的影響（一）持續(xù)經(jīng)營假設合理對審計報告的影響1帶強調事項段的無保留意見2保留意見或否定意見3無法表示意見l（二）持續(xù)經(jīng)營假設不合理對審計報告的影響（二）持續(xù)經(jīng)營假設不合理對審計報告的影響（否定意見審計報告）（否定意見審計報告）如果判斷被審計單位將不能持續(xù)經(jīng)營，但財務報表仍然按照持續(xù)經(jīng)營假設編制，審計人員應當出具否定意見的審計報告。23持續(xù)經(jīng)營假設對出具審計報告的影響持續(xù)經(jīng)營假設對出具審計報告的影響l（三）管理層拒絕對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估（無（三）管理層拒絕對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估（無法表示意見審計報告）法表示意見審計報告）如果

15、管理層沒有對持續(xù)經(jīng)營能力作出初步評估，或者管理層評估持續(xù)經(jīng)營能力涵蓋的期間少于自資產負債表日起的12個月，審計人員應當提請管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估，或將評估期間延伸至自資產負債表日起的12個月。l（四）特殊目的業(yè)務審計報告（四）特殊目的業(yè)務審計報告24重大不確定性事項重大不確定性事項l（一）不確定事項基本會計處理（一）不確定事項基本會計處理不確定性事項不確定性事項是指無法對一些重大事件的結果作出合理估計。不確定性事項包括不確定性事項包括或有事項、會計估計（固定資產折舊、應收賬款壞賬）等。會計準則對或有事項提出以下會計處理方法會計處理方法：u或有事項可能形成負債、或有負債或者或有資產。u如果

16、與或有事項相關的義務同時符合以下條件，企業(yè)應將其確認為負債：u（1）該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務；u（2）該義務的履行很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；u（3）該義務的金額能夠可靠地計量。 25重大不確定性事項重大不確定性事項u企業(yè)不應確認或有負債和或有資產。u對于應予披露的或有負債對于應予披露的或有負債，企業(yè)應分類披露如下內容：u（1）或有負債形成的原因；u（2）或有負債預計產生的財務影響（如無法預計，應說明理由）；u（3）獲得補償?shù)目赡苄?。u或有資產一般不應在會計報表附注中披露。l（二）不確定事項對審計報告的影響（二）不確定事項對審計報告的影響1 1帶強調事項段的無保留意見帶強調事項段的無保留意見

17、2 2保留意見或者否定意見保留意見或者否定意見u如果不確定性事項的會計處理未遵守一般公認會計原則未遵守一般公認會計原則（重要），則審計人員應當視情節(jié)嚴重程度決定出具保留意見或者否定意見的審計報告。 26重大不確定性事項重大不確定性事項u不確定性未遵守一般公認會計原則不確定性未遵守一般公認會計原則通常是因為以下三個原因：u（1）披露不充分；u（2）使用會計原則不當；u（3）會計估計不合理。3 3保留意見或者無法表示意見保留意見或者無法表示意見u如果審計人員因為范圍限制范圍限制，無法獲得不確定事項的證據(jù)，則審計人員應當出具保留意見或者無法表示意見。27對多期會計報表出具審計意見對多期會計報表出具審

18、計意見l（一）對不同期會計報表發(fā)表不同的審計意見（一）對不同期會計報表發(fā)表不同的審計意見由于審計人員對每期會計報表的審計都是獨立的對每期會計報表的審計都是獨立的，所以可能會出現(xiàn)對不同期的報表發(fā)表不同的審計意見的情形。l（二）被審計單位重新編制前期報表，且前后期審計人員（二）被審計單位重新編制前期報表，且前后期審計人員一致一致如果被審計單位已經(jīng)重新編制了前期會計報表，審計人員應當在審計報告的意見段之后增加強調事項段增加強調事項段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見的主要原因。審計人員應當在強調事項段中披露在強調事項段中披露：u（1）前期審計報告的日期；u（2）前期發(fā)表意見的類型；u（3）導致前期所發(fā)表

19、意見的情形或事項；u（4）本期對重新編制的前期會計報表發(fā)表的意見不同于前期發(fā)表的意見。 28對多期會計報表出具審計意見對多期會計報表出具審計意見l（三）被審計單位重編前期會計報表，且前期會（三）被審計單位重編前期會計報表，且前期會計報表由前任審計人員審計計報表由前任審計人員審計對重新編制的前期會計報表出具審計報告前對重新編制的前期會計報表出具審計報告前，前任審計人員應當對導致前期會計報表重新編制的交易或事項進行審計，并采取以下措施：u（1）閱讀本期會計報表；u（2）將重新編制前后的會計報表進行比較；u（3）向被審計單位管理當局和后任審計人員獲取聲明書。后任審計人員的聲明書后任審計人員的聲明書應

20、當表明，后任審計人員在審計時是否發(fā)現(xiàn)可能對前期會計報表產生重大影響、需要調整或披露的事項。29其他可能影響審計報告的事項其他可能影響審計報告的事項l（一）財務報表報出后發(fā)現(xiàn)的事實（一）財務報表報出后發(fā)現(xiàn)的事實在財務報表報出后在財務報表報出后，審計人員沒有義務針對財務報表做出查詢。如果管理層修改了財務報表管理層修改了財務報表，審計人員應當根據(jù)具體情況實施必要的審計程序，復核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務報表和審計報告的人了解這一情況，并針對修改后的財務報表出具新的審計報告。l（二）關聯(lián)方交易（二）關聯(lián)方交易 如果被審計單位管理層并沒有合理地列報關聯(lián)方交易沒有合理地列報關聯(lián)方交易或者披露不

21、充分或者披露不充分，由于偏離了一般公認會計原則，審計人員應該發(fā)表一個保留或否定意見。30第三節(jié)第三節(jié) 特殊目的的審計報告特殊目的的審計報告31特殊目的的審計報告特殊目的的審計報告l一、對特殊編制基礎的會計報表發(fā)表的審計報告一、對特殊編制基礎的會計報表發(fā)表的審計報告被審計單位可能因特殊目的而按照企業(yè)會計準則以外按照企業(yè)會計準則以外的編制基礎的編制基礎編制會計報表。這些編制基礎這些編制基礎包括現(xiàn)金收付制基礎、計稅制基礎、其他特殊編制基礎等。審計人員在對特殊編制基礎的會計報表發(fā)表審計報告時，應當在范圍段中指明所審計會計報表的編制基礎，并在意見段中說明所審計會計報表在所有重大方面是否按照該基礎進行了公允表達。 32特殊目的的審計報告特殊目的的審計報告l二、對會計報表組成部分發(fā)表的審計報告二、對會計報表組成部分發(fā)表的審計報告審計人員可以接受委托，對會計報表的一個或多個組對會計報表的一個或多個組成部分成部分，包括會計報表特定項目、特定賬戶或特定賬戶的特定內容進行審計。審計人員在出具會計報表組成部分的審計報告時，應當在范圍段中在范圍段中指明會計報表組成部分所依據(jù)的編制基礎，或提及對編制基礎加以限定的協(xié)議，并在意見段中說明所審計會計報表組成部分在所有重大方面是否按照該基礎進行了公允表達。33特殊目的的審計報告特殊目的的審計