某公司審計(jì)財(cái)務(wù)舞弊案例分析報(bào)告

1、 . . . 審計(jì)案例-上市公司財(cái)務(wù)舞弊案例分析一、現(xiàn)金(一) 常見的舞弊手段或陷阱1虛假現(xiàn)金陷阱(1) 隱瞞巨額的銀行貸款；(2) 高現(xiàn)金與高負(fù)債并存?！半p高公司”坐擁大量現(xiàn)金并且資本開支不大，派息極低或者根本不派，但資產(chǎn)負(fù)債率卻居高不下。2受限現(xiàn)金陷阱（1）隱瞞定期存單質(zhì)押事實(shí)；（2）隱瞞保證金等貨幣資金受限事實(shí)；（3）隱瞞外埠存款的真實(shí)用途。3現(xiàn)金流水陷阱(1) 通過“倒貸”方式掩蓋大股東占用資金或幫助關(guān)聯(lián)方償還貸款1) 大股東平時(shí)占用資金，期末通過倒貸方式償還(即大股東貸款償還上市公司欠款，上市公司過賬之后立即替大股東償還貸款)，這樣期末報(bào)表不體現(xiàn)大股東占用余額；2) 關(guān)聯(lián)方無力償還期

2、末到期貸款，由上市公司通過倒貸方式墊付，之后由各關(guān)聯(lián)方與時(shí)償還，這樣期末報(bào)表不體現(xiàn)借款余額。(2) 通過“封閉貸款”制造上市公司虛假現(xiàn)金流或隱瞞大股東占用資金1) 通過銀行提供回購業(yè)務(wù)，即由A公司開出銀行承兌匯票，該匯票經(jīng)過質(zhì)押貸出款項(xiàng)在銀行部封閉運(yùn)行，款項(xiàng)的流程為AB，BC，CD，DA，并由A將匯票貼現(xiàn)歸還貸款，同時(shí)支付貼現(xiàn)利息；2) 上市公司向A、B公司分別開具銀行本票，A、B公司再將本票直接背書給上市公司的大股東，大股東用此款歸還資金被占用的上市公司。(3) 通過制造現(xiàn)金流避免計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，虛增利潤總額上市公司委托關(guān)聯(lián)方A貸款，A再將款項(xiàng)匯給與上市公司形式上無關(guān)聯(lián)關(guān)系的B，由B購買上

3、市公司已存在減值的資產(chǎn)，待上市公司收妥款項(xiàng)后再歸還關(guān)聯(lián)方A。這樣上市公司既達(dá)到避免計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的，虛增利潤，又回避了關(guān)聯(lián)交易。4募集資金使用陷阱將募股資金轉(zhuǎn)移至賬外買賣股票，為隱瞞事情真相，偽造或變?cè)煦y行對(duì)賬單。(二) 具體案例案例一： 金花股份(600080)2005年10月14日公告，近期，公司在應(yīng)上交所要求進(jìn)行自查的過程中，發(fā)現(xiàn)存在控股股東金花投資與其關(guān)聯(lián)公司占用公司資金問題，合計(jì)60,200萬元。公告稱，公司自2004年11月起，將28,500萬元以存單質(zhì)押的方式為金花投資與其關(guān)聯(lián)公司提供全額銀行承兌保證。該項(xiàng)業(yè)務(wù)已于2005年6月到期，金花投資與其關(guān)聯(lián)公司未能如期歸還，公司存

4、款28,500萬元已被銀行扣除。案例二：審計(jì)署發(fā)布的2004年度16家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查結(jié)果中有一家公司被認(rèn)定為虛增存款：2003年，天一科技(000908)為掩蓋其利用募股資金和銀行貸款1.94億元，轉(zhuǎn)移賬外買賣股票的事實(shí)，與其當(dāng)?shù)氐拈_戶銀行相互串通，通過偽造銀行存款對(duì)賬單方式，多計(jì)存款1.31億元，少計(jì)貸款7,100萬元，造成資產(chǎn)、負(fù)債均不實(shí)。該公司2004年年報(bào)對(duì)該事項(xiàng)作了調(diào)賬。公司稱：8月至10月份經(jīng)國家審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)等部委審計(jì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)公司上市以來存在財(cái)務(wù)狀況披露不實(shí)的問題，公司經(jīng)過嚴(yán)格自查，對(duì)歷史遺留的問題與按照財(cái)務(wù)準(zhǔn)則和有關(guān)政策的要求，將公司存在的包袱全部釋放，對(duì)2003

5、年以前財(cái)務(wù)進(jìn)行追溯調(diào)整，2003年度調(diào)虧52,770,827.16元，2004年虧損65,079,303.99元。天一科技因兩連虧帶上*ST，此外在受深交所譴責(zé)的致歉公告中還稱：存在賬外事項(xiàng)未與時(shí)履行相應(yīng)的審批程序和信息披露義務(wù)，其中包括截至2004年12月30日止，公司第一大股東占用公司資金余額為1.77億元，截至2004年底，公司累計(jì)用賬外資金投資股票金額為3,411萬元等事項(xiàng)。這家公司假賬跡象其實(shí)非常明顯，就是2003年末現(xiàn)金余額奇高，2003年末公司總資產(chǎn)只有8.49億元，但現(xiàn)金卻有2.14億元。案例三：2005年7月29日，金城股份(000820)發(fā)布公告稱：2002年12月31日，

6、集團(tuán)公司占用本公司資金累計(jì)余額43,480萬元。2003年度、2004年度和2005年1至5月份，本公司分別向集團(tuán)公司提供資金6,389萬元、5,744萬元和1,980萬元，其中提供非經(jīng)營性資金5,688萬元、3,290元和1,091萬元。至2005年5月31日，集團(tuán)公司占用本公司資金累計(jì)余額57,593萬元(包含原經(jīng)營性占用部分)。本公司實(shí)際向集團(tuán)公司提供非經(jīng)營性資金10,069萬元。2003年、2004年和2005年1至5月份“倒貸”資金發(fā)生額合計(jì)分別為11.41億元、10.51億元和5.57億元。每年年末，集團(tuán)公司均通過“倒貸”方式償還占用資金，因此，本公司定期報(bào)告中未體現(xiàn)集團(tuán)公司占用資

7、金余額。2005年8月16日，金城股份發(fā)布2005年半年報(bào)，半年報(bào)的貨幣資金余額由期初的49,615萬元降到1,744萬元，附注稱：本期期末余額減少主要原因是金城造紙（集團(tuán)）XX公司將2004年末通過“倒貸”方式償還股份公司的資金還原所致。而2005年第一季報(bào)披露還有51,082萬元，想不到巨額的貨幣資金其實(shí)只是時(shí)點(diǎn)數(shù)，是“集團(tuán)公司均通過倒貸方式償還占用資金”，也就是集團(tuán)公司貸款償還上市公司欠款，上市公司過賬之后立即替母公司償還貸款，這其中貸款資金懷疑是在銀行封閉運(yùn)行，金城股份涉嫌虛構(gòu)巨額的銀行存款。金城股份2004年底資產(chǎn)總額17.25億元，資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)70%，卻有近5億元的銀行存款，這種

8、違背常識(shí)的背后被證實(shí)存在巨額的財(cái)務(wù)窟窿。案例四：2005年3月25日，達(dá)爾曼（600788）在證券交易所被終止上市，達(dá)爾曼是滬深兩市首只因未能在規(guī)定期限披露定期報(bào)告而被交易所實(shí)施終止上市的股票，老板許宗林?jǐn)y巨款舉家出走爆出達(dá)爾曼巨額財(cái)務(wù)窟窿。該公司除了2003年度爆出虧損外，連兩連虧都沒經(jīng)歷就退市了。事后，證監(jiān)會(huì)指控達(dá)爾曼實(shí)施了重大財(cái)務(wù)造假與虛假述，包括2002年、2003年年報(bào)共計(jì)虛構(gòu)銷售收入40,621.66萬元，虛增利潤15,216.97萬元，2003年年報(bào)虛增在建工程21,563.21萬元以與重大信息未披露或未與時(shí)披露，主要包括巨額對(duì)外擔(dān)保與訴訟事項(xiàng)。證監(jiān)會(huì)同時(shí)對(duì)審計(jì)師提出兩項(xiàng)指控：一

9、是指控審計(jì)師未能揭示4.27億元大額定期存單質(zhì)押情況，理由是中國人民銀行單位定期存單質(zhì)押貸款管理規(guī)定第二條規(guī)定，“單位定期存單只能為質(zhì)押貸款的目的而開立和使用”。而相關(guān)審計(jì)人員在對(duì)4.27億元定期存單審計(jì)時(shí)，未進(jìn)一步實(shí)施必要審計(jì)程序，以揭示達(dá)爾曼以4.27億元定期存單質(zhì)押為其他單位貸款提供擔(dān)保的重大事項(xiàng)。二是指控未能識(shí)別1.06億元虛假鉆石毛坯，理由是2002年12月，達(dá)爾曼從其關(guān)聯(lián)單位達(dá)福工貿(mào)一次購入1.06億元虛假鉆石毛坯，數(shù)額巨大且未取得購貨發(fā)票。審計(jì)師在對(duì)達(dá)爾曼該存貨的審計(jì)過程中，雖然實(shí)施了存貨盤點(diǎn)等相關(guān)的審計(jì)程序，但卻未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。案例五：莫高股份(600543)：2004

10、年上市，首募3億元現(xiàn)金，2004年現(xiàn)金流量表顯示經(jīng)營性現(xiàn)金凈流出17,976萬元，而該公司2004年主營收入只有26,877萬元；2005年上半年經(jīng)營性現(xiàn)金凈流入16,159萬元，貨幣資金余額高達(dá)31,038萬元，而其總資產(chǎn)也只有83,608萬元。在貨幣資金備注中稱：15,000萬元是半年期定期存款。既是半年期定期存款，為何不列入“其它貨幣資金”，并將其從“現(xiàn)金與現(xiàn)金等價(jià)物”中剔除？更關(guān)鍵的是，在尚有2.45億貸款還沒有償還的情況下，為何要存定期？當(dāng)然，公司會(huì)爭辯這是募集資金，要?？顚Ｓ?，可是為什么2004年會(huì)出現(xiàn)近1.8億元的經(jīng)營性現(xiàn)金凈流出呢，難道就沒有占用募集資金？當(dāng)然，更關(guān)鍵是這筆資金

11、除了存定期外，難道沒有受其他限制，如質(zhì)押等？案例六：民生(000564)：該公司2005半年報(bào)披露貨幣資金還有2.9億元，而據(jù)2004年報(bào)披露，該公司貨幣資金余額是2.96億元，但附注稱：截至2004年12月31日，本公司在第一大股東海航集團(tuán)XX公司的下屬子公司海航集團(tuán)財(cái)務(wù)公司存有銀行定期存款，金額為人民幣1億5千萬元。本交易為關(guān)聯(lián)交易。這其中曾有過重大關(guān)聯(lián)交易風(fēng)波：2004年8月14日，該公司披露的2004年半年報(bào)顯示，公司在上半年將1.9億元存入海航集團(tuán)財(cái)務(wù)公司，該事項(xiàng)并未按要求進(jìn)行披露，目前公司董事會(huì)已經(jīng)要求海航集團(tuán)財(cái)務(wù)公司按期歸還存款，但事實(shí)航并沒有在年底之前歸還這筆存款，2005年上

12、半年貨幣資金已沒有附注且關(guān)聯(lián)交易也沒有描述該筆存款，這說明海航已歸還這筆貸款，可是現(xiàn)在換了花樣，2005年4月，經(jīng)民生股東大會(huì)審議通過，決定與科航投資簽訂科航大廈聯(lián)建協(xié)議，共同投資聯(lián)建科航大廈項(xiàng)目，該項(xiàng)目民生預(yù)計(jì)投資38,760萬元，截至2005年6月30日，已支付項(xiàng)目投資款5,000萬元人民幣。2004年1.9億元關(guān)聯(lián)交易披露時(shí)，媒體以“民生的一則公告揭開海航資金鏈的冰山一角”，并提出三問：一問：資金緊的海航集團(tuán)2003年為什么拿出1.7億元西進(jìn)收購沒有再融資資格的民生？二問：民生為何把1.9億元巨資存入海航集團(tuán)財(cái)務(wù)公司？三問：民生對(duì)如此重大的關(guān)聯(lián)交易為什么既沒有經(jīng)過董事會(huì)審議，也沒有按時(shí)披

13、露？其實(shí)我們?cè)偌右粋€(gè)事實(shí)，2004年民生轉(zhuǎn)讓民航大酒店，獲得股權(quán)轉(zhuǎn)讓款1.28億元。海航花了1.7億元買下民生卻獲得了1.9億元的存款，現(xiàn)在民生又要為科航大廈投資38,760萬元。案例七：2005年6月下旬的一天，在市看守所里，ST圣方（000620）的前任董事長杜焰生向記者講述了大股東圣方通過銀行提供的回購業(yè)務(wù)（即通過資金封閉運(yùn)行制造假資金流，又稱倒單位），將大額的大股東占用款像變戲法一樣變沒的經(jīng)過：據(jù)杜焰生和相關(guān)人員介紹：2003年6月，時(shí)任ST圣方董事長的唐找到當(dāng)時(shí)出任公司財(cái)務(wù)總監(jiān)的杜焰生說，現(xiàn)在監(jiān)管部門對(duì)大股東占款查得很緊，必須要削減大股東圣方的欠款。當(dāng)時(shí)，圣方欠上市公司近億元的往來款

14、。于是，ST圣方實(shí)際控制人曉衛(wèi)和唐、杜焰生等經(jīng)過研究，決定將圣方對(duì)ST圣方的欠款轉(zhuǎn)給圣方的參股公司長嶺圣方。于是，2003年6月20日，杜焰生帶著ST圣方、圣方和長嶺圣方有關(guān)開立銀行賬戶所需的手續(xù)，找到了兩個(gè)月前認(rèn)識(shí)的、曾表示可為公司提供回購業(yè)務(wù)的某銀行客戶部G經(jīng)理。G經(jīng)理為上述三家企業(yè)開戶后，以圣方名義從某銀行貸款8,300萬元，同時(shí)開具了兩支票：一是圣方付給ST圣方8,300萬元，另一是ST圣方付給長嶺圣方8,300萬元。8,300萬元在某銀行封閉運(yùn)行，從而造成大股東圣方償還ST圣方欠款8,300萬元、長嶺圣方欠ST圣方8,300萬元的假象。此筆貸款期限為3個(gè)月，石油化工廠（以下簡稱“煉油

15、廠”）為此支付了40多萬元利息。2003年11月，被唐任命為ST圣方目前唯一資產(chǎn)的煉油廠廠長的春江，為掩蓋其挪用煉油廠1,600萬元的事實(shí)，找到了杜焰生。隨后，杜焰生、春江等人帶著煉油廠、振達(dá)石化產(chǎn)品經(jīng)銷部、特種潤滑油等公司有關(guān)開立銀行賬戶的手續(xù),再次來到找到G經(jīng)理，G經(jīng)理又為上述四家企業(yè)在某銀行開立了銀行賬戶。此后，春江以承兌匯票質(zhì)押的形式（期限3個(gè)月）取得貸款，從煉油廠匯入某銀行煉油廠賬戶1,600萬元。在某銀行，此款先是從煉油廠賬戶轉(zhuǎn)到振達(dá)石化經(jīng)銷部賬戶，又從振達(dá)石化經(jīng)銷部賬戶轉(zhuǎn)到新賓館賬戶，再從新賓館賬戶轉(zhuǎn)到特種潤滑油公司賬戶，最后從特種潤滑油賬戶以代付信達(dá)資產(chǎn)公司欠款的名義轉(zhuǎn)回?zé)捰蛷S

16、賬戶。資金流完成后，1,600萬元的匯票從某銀行帖現(xiàn)，為此煉油廠支付某銀行貼現(xiàn)利息21.4萬元。2004年4月，為了制作2004年盈利的虛假年報(bào)，偽造資金流，杜焰生、唐、春江經(jīng)過商議，從煉油廠拿出2,000萬元匯票來到某銀行，又一次通過G經(jīng)理，將這2,000萬元匯票經(jīng)過四次重復(fù)質(zhì)押，以特種潤滑油公司名義共貸出6,800萬元在某銀行封閉運(yùn)行。在某銀行，6,800萬元先是從特種潤滑油公司賬戶轉(zhuǎn)到石化集團(tuán)賬戶，又從石化集團(tuán)賬戶經(jīng)過一系列轉(zhuǎn)賬轉(zhuǎn)到ST圣方賬戶，再從ST圣方賬戶轉(zhuǎn)到石化集團(tuán)賬戶，最后從石化集團(tuán)轉(zhuǎn)回特種潤滑油公司，某銀行從特種潤滑油公司收回貸款。此番系列運(yùn)作的代價(jià)是ST圣方向某銀行支付了8

17、0多萬元利息，同時(shí)為某公司500萬元貸款提供擔(dān)保。就這樣，ST圣方利用某銀行所謂的封閉貸款，既制造上市公司假資金流，又隱匿大股東圣方占款與高管層挪款的事實(shí)，而煉油廠卻為此支付了100多萬元的利息。案例八：旅游(600054/900942)2005年4月20日發(fā)布公告稱：2002年,本公司為避免計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)利潤的影響,委托旅游集團(tuán)從銀行貸款3,700萬元并匯入市萬廈房地產(chǎn)開發(fā)和市遠(yuǎn)卓投資管理公司賬戶,由兩公司購買本公司擁有的市體育館與股份大道廣告經(jīng)營權(quán),本公司又將收到的轉(zhuǎn)讓款歸還旅游集團(tuán),從而構(gòu)成不當(dāng)資產(chǎn)交易；2002年本公司投入4,400萬元用于證券投資,截至2004年3月全部股票處

18、置后,實(shí)際虧損18,522,716.76元。本公司2002年、2003年未如實(shí)核算和反映該證券投資與損益情況。旅游2004年報(bào)顯示，2002年凈利潤調(diào)整前是5,649萬元，調(diào)整后是2,793萬元；2003年凈利潤調(diào)整前是-6,121萬元，調(diào)整后是-4,147萬元。很明顯，該公司2002年有故意隱瞞虧損之嫌，包括故意少計(jì)廣告權(quán)損失3,700萬元和少計(jì)股票投資損失2,073萬元，這個(gè)差錯(cuò)不管是從金額或性質(zhì)看都是非常嚴(yán)重的。實(shí)際上，旅游可能還存在其他資產(chǎn)安全問題。2002年末，該公司貨幣資金余額26,135萬元，其中定期存款21,089萬元；2003年末貨幣資金余額18,906萬元，其中定期存款2,

19、283萬元；2004年末貨幣資金余額是30,104萬元，其中定期存款是13,333萬元；2005年半年報(bào)期末貨幣資金余額是32,940萬元，其中定期存款是11,293萬元，歷年來定期存款都沒有作質(zhì)押之用；而與此同時(shí)，2005年半年報(bào)還掛著“其它應(yīng)付款”10,673萬元，這些欠款多為欠關(guān)聯(lián)方，為何關(guān)聯(lián)方不向旅游索取欠款，還是旅游有意隱瞞利潤？旅游為何2002、2003年都多計(jì)生活服務(wù)費(fèi)540萬元，是不是為了沖抵大股東3,700萬元的損失，還是基于其他原因？ 案例九：*ST農(nóng)化(000950)，該公司2004年度盈利767萬元，扣除非經(jīng)常性后的凈利潤是-6,579萬元，主要是收到各種政府補(bǔ)貼5,3

20、46萬元與資產(chǎn)減值、預(yù)計(jì)負(fù)債轉(zhuǎn)回1,233萬元，當(dāng)年經(jīng)營性現(xiàn)金流是正的5,830萬元；可是2005年半年報(bào)顯示，該公司經(jīng)營性現(xiàn)金流是負(fù)的6,305萬元，當(dāng)期虧損2,557萬元，導(dǎo)致經(jīng)營性現(xiàn)金流為負(fù)的主要原因是其它應(yīng)收款與預(yù)付賬款增加了5,809萬元。該公司2004年財(cái)政補(bǔ)貼收入的真實(shí)性值得懷疑，該公司稱市政府給予公司的5,000萬元環(huán)保治理、扭虧脫困的扶持資金于2004年12月30日到賬,這筆資金真實(shí)提供方是不是市政府？這筆資金后來流向何方？案例十：建設(shè)機(jī)械(600984)，2004年7月上市，首募資金2.4億元,2005年半年報(bào)披露，貨幣資金余額還有7,639萬元，但有5888萬元用于信用證

21、保證金，實(shí)際銀行存款只有1,746萬元，2004年報(bào)與2005年半年報(bào)顯示真正用于在建工程建設(shè)的募集資金只有392萬元，而該公司在2005年半年報(bào)稱募集資金已使用18,116萬元，剩余6,151萬元存放于銀行，并稱有9,000萬元用于補(bǔ)充流動(dòng)資金。事實(shí)上2004年該公司經(jīng)營性現(xiàn)金凈流出13,312萬元、2005年上半年該公司經(jīng)營性現(xiàn)金凈流出9,557萬元，合計(jì)22,869萬元，亦即建設(shè)機(jī)械募集的2.4億元基本上全部用于“補(bǔ)充流動(dòng)資金”，這與其披露的募集資金使用情況嚴(yán)重背離，實(shí)際上募集資金基本上沒有投入募資項(xiàng)目，此外，這22,869萬元凈流出被懷疑是巨額資金被關(guān)聯(lián)方占用。案例十一：*ST哈慈(6

22、00752)2005年8月31日發(fā)布盈利的半年報(bào)，可是9月7日，該公司發(fā)布公告稱：2005年9月5日天華大會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其所出具的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了更改，審計(jì)意見類型由原來的“非標(biāo)無保留意見”更改為“無法表示意見”。“無法表示意見”稱：貴公司于2005年8月26日和8月30日先后收到關(guān)聯(lián)方還款6,000萬元和3,000萬元。我們?cè)趯?duì)上述款項(xiàng)實(shí)施函證程序并獲取貴公司有關(guān)聲明的基礎(chǔ)上，于2005年8月30日出具了無保留意見加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)說明段的審計(jì)報(bào)告（天會(huì)審二 2005180號(hào)）。本著注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，我們要求對(duì)貴公司已收到的9,000萬元還款進(jìn)行追加查驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)上述款項(xiàng)已被貴公司劃出，而我們

23、無法實(shí)施滿意的審計(jì)程序以合理確信貴公司大股東與關(guān)聯(lián)方上述還款的真實(shí)性，從而使我們無法判斷大股東與關(guān)聯(lián)方欠款的可收回性。2005年9月20日，上交所發(fā)布公告稱決定哈慈股份自2005年9月22日起終止上市。案例十二：2003年11月，某上市公司為了掩蓋大股東占用其資金的真實(shí)情況，向兩家開具了兩金額均為4,000萬元的本票，上述兩家公司將8,000萬元本票直接背書轉(zhuǎn)讓給該上市公司的大股東，大股東用此款歸還了占用上市公司的資金，上述交易在同一天完成。上市公司替大股東出錢歸還欠款的行為，造成其財(cái)務(wù)信息披露不實(shí)。(三) 貨幣資金審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)1高度關(guān)注貨幣資金構(gòu)成和余額的合理性審計(jì)中必須關(guān)注貨幣資金

24、余額的構(gòu)成與變化情況。公司為充分提高資金效率和效益，貨幣資金余額一般均保持在合理的額度。隨著公司業(yè)務(wù)規(guī)模的擴(kuò)大和業(yè)務(wù)經(jīng)營情況的變化，貨幣資金也將在年度間發(fā)生變化。審計(jì)人員應(yīng)充分關(guān)注以下異常事項(xiàng)：(1)現(xiàn)金余額占資產(chǎn)總額的比例較高這種情況不排除有正常合理的可能。如募集資金剛剛到位，?？顚Ｓ?；如公司現(xiàn)金流量極好，主營突出，近年沒有重大投資和建設(shè)行為(象高速公路公司和電力公司等)；如期后公司將計(jì)劃進(jìn)行重大投資建設(shè)行為，年末公司借款與存款急劇增長等等。但對(duì)于一般公司而言，現(xiàn)金余額比例不會(huì)過高，特別是資金相對(duì)緊、借款較多的公司，不應(yīng)保留過多的貨幣資金。若存在現(xiàn)金余額比例過高的情況，應(yīng)充分關(guān)注是否存在以下

25、問題：(1)流動(dòng)性受限的貨幣資金較多。如承兌匯票保證金巨大，此等情況應(yīng)在附注中披露并在編制現(xiàn)金流量表時(shí)予以考慮，同時(shí)需特別關(guān)注是否存在以公司存款為大股東或其他單位提供質(zhì)押擔(dān)保的情況；(2)公司貨幣資金存在虛記情況，通過嚴(yán)格的函證程序可以查核；(3)公司有尚未入賬的負(fù)債。通過嚴(yán)格的借款與票據(jù)函證可以查核；(4)公司大股東與其他關(guān)聯(lián)公司長期占用公司資金，年末臨時(shí)性歸還導(dǎo)致期末時(shí)點(diǎn)貨幣資金較多。通過期后測試可以發(fā)現(xiàn)。(2)歷年現(xiàn)金余額變動(dòng)較小，甚至波動(dòng)微小這種情況下，很有可能會(huì)存在嚴(yán)重的財(cái)務(wù)舞弊行為。主要體現(xiàn)在兩方面：1)公司貨幣資金存在虛記情況，因無法消化而長期虛掛；2)公司大股東與其他關(guān)聯(lián)公司長

26、期占用公司資金，年末臨時(shí)性歸還，次年又予占用，導(dǎo)致公司無法使用該等資金，而長期掛賬貨幣資金。2對(duì)不同性質(zhì)的賬戶采取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序(1)現(xiàn)金現(xiàn)金的審核程序目前主要采用盤點(diǎn)的方式。在年報(bào)審計(jì)中需要關(guān)注以下事項(xiàng)：1)是否存在著大額的期末未交存現(xiàn)金。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)金必須與時(shí)交存，期末現(xiàn)金若結(jié)存過大，應(yīng)重點(diǎn)注意查實(shí)以下情況：A.有無小金庫的存在，通過對(duì)保險(xiǎn)箱所有的單據(jù)和所有可以取得的現(xiàn)金日記賬予以核實(shí)，重點(diǎn)關(guān)注那些以個(gè)人名義開戶存儲(chǔ)的貨幣資金是否在賬面體現(xiàn)，有無未納入報(bào)表體系的現(xiàn)金日記賬；B.公司是否存在大量的現(xiàn)金銷售行為，若存在該等行為，則應(yīng)評(píng)價(jià)公司的現(xiàn)金收款制度和對(duì)業(yè)務(wù)員收款的控制措施，進(jìn)而進(jìn)行穿

27、行測試，并分析是否存在薄弱環(huán)節(jié)。2)是否存在混用現(xiàn)金保險(xiǎn)箱的情況。部分公司與其控股股東與其下屬公司共用一個(gè)保險(xiǎn)柜由同一人擔(dān)任出納，對(duì)此，應(yīng)取得保險(xiǎn)箱所有現(xiàn)金和對(duì)應(yīng)所有公司的現(xiàn)金日記賬一并盤點(diǎn)。(2)活期存款活期存款一般為公司從事經(jīng)營活動(dòng)的主要結(jié)算賬戶。包括基本存款賬戶、一般存款賬戶、專用存款賬戶和臨時(shí)存款賬戶、外幣資本金項(xiàng)目賬戶和經(jīng)常項(xiàng)目賬戶。對(duì)其傳統(tǒng)的審計(jì)程序主要包括以下兩種方式：(1)取得期末對(duì)賬單并進(jìn)行函證；(2)對(duì)銀行存款日記賬進(jìn)行憑證測試，查看大額款項(xiàng)的賬務(wù)處理是否正確。建議在審計(jì)中重點(diǎn)關(guān)注以下方面：1)是否取得所有銀行日記賬并編制明細(xì)表需取得所有銀行賬戶日記賬，并編制余額明細(xì)表。對(duì)

28、此審計(jì)人員應(yīng)現(xiàn)場索取并查看是否所有日記賬均已獲得，而不應(yīng)由公司會(huì)計(jì)人員送至審計(jì)現(xiàn)場，防止公司存在賬外賬。對(duì)部分有發(fā)生額或者余額為零的賬戶，也應(yīng)一并編入明細(xì)表。若已銷戶的，應(yīng)取得銷戶證明；若未銷戶的，則即使賬面余額為零也應(yīng)索取對(duì)賬單。對(duì)新開戶的賬戶，應(yīng)取得開戶證明。對(duì)有日記賬記載，卻未納入公司報(bào)表余額的銀行賬戶應(yīng)予以重點(diǎn)關(guān)注，一般該類賬戶為賬外存款或小金庫。2)所有銀行對(duì)賬單是否均已取得 實(shí)務(wù)中往往出現(xiàn)客戶以各種理由不能提供部分賬戶的銀行對(duì)賬單，特別是睡眠戶（余額長期不動(dòng)的賬戶）、零賬戶和外地存款賬戶。對(duì)此，審計(jì)人員應(yīng)堅(jiān)持要求客戶提供，不得以函證代替。特別是零賬戶和外地存款賬戶，有可能會(huì)出現(xiàn)巨額

29、的未達(dá)賬項(xiàng)。3)所有的銀行賬戶是否均經(jīng)過函證實(shí)務(wù)中部分地區(qū)銀行函證需要公司繳費(fèi)，因此客戶可能會(huì)以此理由拒絕審計(jì)人員函證，特別是睡眠戶，因其扣款困難，因此銀行可能不予回函，對(duì)此審計(jì)人員應(yīng)要求隨客戶前往銀行現(xiàn)場繳費(fèi)函證。在對(duì)銀行存款進(jìn)行審核的時(shí)候，我們需重點(diǎn)關(guān)注以下特殊程序的執(zhí)行方式：1) 對(duì)重要賬戶的對(duì)賬單需取得全部對(duì)賬單（有條件的應(yīng)該加蓋銀行章），與公司銀行日記賬逐筆進(jìn)行核對(duì)，著重核對(duì)交易量大的月份，如6月末和12月末，特別重要的賬戶甚至考慮是否全部核對(duì)。上述審計(jì)程序主要是防止公司有未入賬的交易。部分公司大股東日常占用公司資金，在定期報(bào)告期末時(shí)點(diǎn)予以歸還，可能會(huì)出現(xiàn)銀行有記錄而公司日記賬無記錄

30、的情況。部分公司將資金轉(zhuǎn)移至賬外進(jìn)行股票投資，到期末歸還，也可能出現(xiàn)此等情況。對(duì)期末余額為零或者已銷戶的賬戶，若日常發(fā)生額較大的，應(yīng)采用上述方式予以重點(diǎn)關(guān)注，防止公司利用銷戶或期末時(shí)點(diǎn)平賬的方式來操縱財(cái)務(wù)狀況。對(duì)賬單的截止日期必須是報(bào)告期末，防止部分公司以余額長時(shí)間未動(dòng)為由提供截止日期不是期末的對(duì)賬單。2)函證的特殊要求A.對(duì)所有賬戶進(jìn)行函證的同時(shí)，應(yīng)列明完整信息，尤其是其中的“其他事項(xiàng)與或有負(fù)債（如為其他單位借款提供擔(dān)保和抵押物等）”一項(xiàng)，如果沒有則必須列明“無”，如果有則應(yīng)列明詳細(xì)事項(xiàng)；B.對(duì)本地賬戶應(yīng)進(jìn)行現(xiàn)場詢證，若有可能則在征詢銀行經(jīng)辦人員工作現(xiàn)場核對(duì)其電腦記錄，或打印對(duì)賬單。回函請(qǐng)銀

31、行經(jīng)辦人員簽字并蓋章，盡量讓銀行人員在蓋章處寫上余額（包括大小寫）并蓋私章確認(rèn)。C.對(duì)銀行的簽章應(yīng)作辯識(shí)，一般應(yīng)為銀行公章或業(yè)務(wù)公章，如果不是這兩種章，則應(yīng)當(dāng)場詢證銀行確認(rèn)其蓋章是否有法律效力。蓋章應(yīng)明確蓋在回函相符或者不符處，防止蓋騎縫章。簽章上應(yīng)有明顯的銀行稱謂、日期等。D.對(duì)于異地賬戶，應(yīng)采取審計(jì)人員發(fā)函并由銀行直接郵寄回本所的方式，審計(jì)人員不得交由公司人員代為函證。有條件的話，盡量由審計(jì)人員去銀行實(shí)地詢證。對(duì)數(shù)額巨大的異地賬戶，應(yīng)要求公司提供條件親自前往取得函證，并現(xiàn)場打印對(duì)賬單。E.對(duì)函證的過程，須在底稿或回函中有明確的記載，如“某某審計(jì)人員在公司某某人員的陪同下于某年某月某日到銀行

32、核對(duì)賬戶余額，并由銀行某某工作人員在回函上蓋章并取得詢證函回函”。3)取得其他證據(jù)部分公司因資信證明需要（如招標(biāo)投標(biāo)，特殊資格申請(qǐng)）等，可以向銀行申請(qǐng)開具企業(yè)存款證明。該證明書為銀行出具的各類賬戶賬面余額的書面證明，不具備質(zhì)押擔(dān)保用途。凡是已作質(zhì)押的存款，銀行將在企業(yè)存款證明相應(yīng)欄目中加以注明。若有上述企業(yè)存款證明，也可考慮要求企業(yè)提供作為佐證。4)銀行存款測試中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的問題A.對(duì)銀行存款日記賬中的期末大額資金往來予以充分關(guān)注，并進(jìn)行充分的期后測試。部分公司為了減少年末應(yīng)收款項(xiàng)的余額，少提壞賬準(zhǔn)備，往往會(huì)在年末要求客戶臨時(shí)性歸還應(yīng)收款項(xiàng)，并在次年初打回給客戶，甚至賬外臨時(shí)借入過橋資金匯給客

33、戶，要求客戶作為還款匯給公司。部分公司控股大股東為了在期末時(shí)點(diǎn)上減少大股東占用資金的行為，也會(huì)采用上述方式進(jìn)行操作。B.測試中應(yīng)充分關(guān)注企業(yè)憑證后附的各種銀行單據(jù)中以公司為抬頭的銀行賬號(hào)是否在公司有相應(yīng)的明細(xì)記載，防止出現(xiàn)賬外資金和交易。對(duì)日記賬中的銀行間轉(zhuǎn)戶資金記錄也不能忽視，防止公司假借轉(zhuǎn)戶，進(jìn)行賬外資金交易。(3)定期存款 1)定期存款的性質(zhì)與用途 根據(jù)人民幣單位存款管理辦法，金融機(jī)構(gòu)對(duì)單位定期存款實(shí)行賬戶管理（大額可轉(zhuǎn)讓定期存款除外）。金融機(jī)構(gòu)給存款單位開出“單位定期存款開戶證實(shí)書”，證實(shí)書僅對(duì)存款單位開戶證實(shí)，不得作為質(zhì)押的權(quán)利憑證。存款單位支取定期存款只能以轉(zhuǎn)賬方式將存款轉(zhuǎn)入其基本

34、存款賬戶，不得將定期存款用于結(jié)算或從定期存款賬戶中提取現(xiàn)金。 2)單位定期存單根據(jù)單位定期存單質(zhì)押貸款管理規(guī)定，單位定期存單是指借款人為辦理質(zhì)押貸款而委托貸款人依據(jù)開戶證實(shí)書向接受存款的金融機(jī)構(gòu)（以下簡稱存款行）申請(qǐng)開具的人民幣定期存款權(quán)利憑證。單位定期存單只能為質(zhì)押貸款的目的而開立和使用。企業(yè)單位如需辦理定期存款的質(zhì)押貸款，可向銀行提出申請(qǐng)，銀行開具“中國銀行單位定期存款(質(zhì)押貸款專用)存單”，企業(yè)單位據(jù)此辦理質(zhì)押貸款業(yè)務(wù)。從上述規(guī)定看，定期存單的開具必然要為借款抵押所用。3)對(duì)定期存款與定期存單的審核A.取得所有定期存款的開戶證實(shí)書原件并與日記賬余額核對(duì)。為嚴(yán)格履行程序，建議在底稿后附的復(fù)

35、印件中注明與原件核對(duì)相符，并注明經(jīng)辦人與核對(duì)日期；B.若公司存在定期存單，需取得存單復(fù)印件，并與對(duì)應(yīng)的質(zhì)押借款合同上標(biāo)注的存單號(hào)核對(duì)；C.若期末已存在的定期存款和定期存單在審計(jì)外勤日已經(jīng)到期，則應(yīng)要求公司留存復(fù)印件；D.應(yīng)就期末時(shí)點(diǎn)上的定期存單和定期存款向銀行進(jìn)行函證。對(duì)于定期存單，應(yīng)在詢證函上載明質(zhì)押事項(xiàng)；E.重點(diǎn)關(guān)注定期存單對(duì)應(yīng)的質(zhì)押借款有無入賬，是否為大股東與其他關(guān)聯(lián)單位或其他單位提供擔(dān)保。(4)保證金1)保證金的性質(zhì)與作用人民幣保證金存款是指存款人在開戶行辦理相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)用做資金保證的存款。當(dāng)公司申請(qǐng)開立銀行承兌匯票、信用證、出具銀行保函或者委托代理外匯和黃金買賣業(yè)務(wù)時(shí)，需交存全額或者部

36、分保證金。2)對(duì)保證金的審核要點(diǎn)A.對(duì)保證金日記賬發(fā)生額與相對(duì)應(yīng)的保證事項(xiàng)記錄進(jìn)行核對(duì)，防止公司存在未入賬或者未披露的交易事項(xiàng)；B.取得保證金賬戶的全部發(fā)生額對(duì)賬單，與日記賬發(fā)生額進(jìn)行核對(duì)，并對(duì)保證金余額向銀行發(fā)函詢證（詢證函應(yīng)載明其保證的事項(xiàng)）；C.對(duì)保證金所對(duì)應(yīng)的債務(wù)，應(yīng)檢查其比例勾稽關(guān)系，如復(fù)核保證金占所對(duì)應(yīng)的應(yīng)付票據(jù)金額的比例；D.對(duì)保證金對(duì)應(yīng)的保證事項(xiàng)應(yīng)特別關(guān)注公司賬面上是否存在對(duì)應(yīng)的交易事項(xiàng)，若沒有，則應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注是否存在對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)。(5)其他1)銀行本票/匯票/支票與其保證金公司開具銀行本票和銀行匯票時(shí)，需全額存入保證金，該保證金在其他貨幣資金中核算。而公司收到銀行本票/匯票/支

37、票時(shí)，需填單向銀行托收。在此過程中需重點(diǎn)關(guān)注以下事項(xiàng)：A.開具的本票/匯票已使用，卻不與時(shí)入賬，而是進(jìn)行賬外非法交易。因銀行本票/匯票從開票到付款日具有一段時(shí)間，因此部分公司利用時(shí)間差，將票據(jù)用于其他非法交易，而賬面未與時(shí)核減其他貨幣資金（銀行本票匯票存款在收到有關(guān)發(fā)票賬單后才予入賬沖減）。對(duì)此應(yīng)采用期末盤點(diǎn)、查看票據(jù)是否已過付款日期或者銀行函證的方式予以確認(rèn)。B.收到的銀行本票/匯票/支票不與時(shí)入賬，而是采用背書轉(zhuǎn)讓的方式進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。由于本票/匯票/支票具有背書轉(zhuǎn)讓功能，因此部分公司在收到本票/匯票/支票后不填制托收憑證或進(jìn)賬單，而是將其背書轉(zhuǎn)讓，形成賬外資金和交易。對(duì)此，審計(jì)人員可以通過

38、往來款函證對(duì)賬方式進(jìn)行查核。C.匯票/本票/支票已用作質(zhì)押擔(dān)保，卻未如實(shí)予以揭示。因匯票/本票/支票可以用于質(zhì)押，對(duì)此可以結(jié)合借款審核一并進(jìn)行，采用查看合同、查詢貸款卡清單、函證等審計(jì)程序，同時(shí)因該等票據(jù)在出質(zhì)時(shí)交給銀行，因此公司沒有原件，也可據(jù)此盤點(diǎn)佐證。2)協(xié)定存款協(xié)定存款是客戶按照與銀行約定的存款額度開立的結(jié)算戶。戶中超過存款額度的部分，銀行將其轉(zhuǎn)入?yún)f(xié)定存款戶，并以優(yōu)惠的利率計(jì)息的一種大額存款方式。協(xié)定存款的賬戶分A戶（結(jié)算戶）與B戶（協(xié)定戶），A戶按結(jié)息日人民銀行公布的活期存款利率計(jì)息，B戶按結(jié)息日人民銀行公布的協(xié)定存款利率計(jì)息。協(xié)定存款實(shí)際是活期存款的一種變式，其審核應(yīng)按照活期存款的

39、審核要求進(jìn)行。但需關(guān)注協(xié)定存款的特殊審核要求：A.應(yīng)取得協(xié)定存款的協(xié)議，查明協(xié)定存款的額度，結(jié)算方式等；B.關(guān)注協(xié)定存款的A、B戶有無在賬面上完整反映，防止出現(xiàn)賬外存款；C.函證時(shí)應(yīng)將兩戶一并向銀行函證。3)信用卡存款部分單位以信用卡存款方式來進(jìn)行某些特殊業(yè)務(wù)的結(jié)算，如繳納稅款、異地支付等，對(duì)該等信用卡存款審核時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下事項(xiàng)：A.信用卡賬薄記載與對(duì)賬單日期必須是報(bào)告期末，部分公司以信用卡持有人在外出差，未與時(shí)刷卡登賬為由，不提供完整的記錄，審計(jì)人員應(yīng)要求其提供完整。B.若出現(xiàn)信用卡持有人不是本公司，而是公司職員的情況，則應(yīng)要求該職員提供確認(rèn)書，并提請(qǐng)公司與時(shí)糾正。4)存出投資款存出投資款

40、是指已存入證券公司但尚未進(jìn)行短期投資的現(xiàn)金。對(duì)該等款項(xiàng)的審核應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾點(diǎn)： A.取得證券公司對(duì)賬單并函證，核對(duì)期末余額；B.為防止公司利用投資資金進(jìn)行賬外交易，務(wù)必應(yīng)取得全部交易明細(xì)流水單和資金往來明細(xì)，并與短期投資和其他貨幣資金賬面發(fā)生額進(jìn)行認(rèn)真核對(duì)；C.對(duì)期末的股票、債券應(yīng)查看是否存在質(zhì)押情況。股票質(zhì)押需在證券登記機(jī)構(gòu)辦理出質(zhì)登記，故還應(yīng)向該機(jī)構(gòu)函證確認(rèn)。 二、委托理財(cái)(一) 常見的舞弊手段或陷阱利用銀行貸款或募股資金進(jìn)行委托理財(cái)業(yè)務(wù)，為隱瞞委托理財(cái)造成的窟窿，用支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款、購置不動(dòng)產(chǎn)、受讓非專利技術(shù)以與定期存單質(zhì)押的方式填補(bǔ)，資金一進(jìn)一出，不留痕跡地掩飾了委托理財(cái)資金

41、的虧損。(二) 具體案例案例一：金花股份2000年年報(bào)披露，將公司暫時(shí)閑置的資金24,400萬元委托金業(yè)投資進(jìn)行投資管理，協(xié)議約定年收益率為6%，此時(shí)公司賬面貨幣資金還有5,871萬元，其它他應(yīng)收款顯示大股東此時(shí)已占用資金3,535萬元；2001年年報(bào)披露，該(委托理財(cái))合同已到期，本金24,400萬元，收益1,464萬元已全部收回，此時(shí)賬面貨幣資金有11,430萬元，報(bào)表附注稱有8,000萬元是3個(gè)月定期存款（2001.12.302002.03.30），其它應(yīng)收款顯示大股東此時(shí)還占用資金3,292萬元。金花股份在最新的公告中這樣解釋巨額資金被占用的來龍去脈：2001年12月28日，經(jīng)公司臨時(shí)

42、股東大會(huì)批準(zhǔn)收購金花投資持有的金花國際大酒店（下稱“酒店公司”）97.14%的股權(quán)議案，支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓金16,979萬元，上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已經(jīng)履行完畢。2002年2月6日，經(jīng)公司第二屆董事會(huì)十一次會(huì)議決議，公司借款給酒店公司28,000萬元，全部用于金花大酒店開業(yè)前的裝修和設(shè)備、設(shè)施購置。2002年10月，根據(jù)有關(guān)方面建議，公司與金花投資協(xié)商，解除上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，金花投資歸還股權(quán)轉(zhuǎn)讓款與酒店借款。鑒于金花投資已將股權(quán)轉(zhuǎn)讓款用作其他項(xiàng)目投資，因此只能通過增加銀行借款的方式歸還上述款項(xiàng)。2002年12月23日，金花投資歸還了酒店公司借款28,000萬元。2002年12月至2004年5月期間，金花投

43、資分期歸還了股權(quán)轉(zhuǎn)讓款16,979萬元。自2004年國家實(shí)施宏觀調(diào)控政策后，銀行信貸政策發(fā)生調(diào)整，貸款規(guī)模大幅度壓縮，經(jīng)與借款銀行協(xié)商，將金花投資部分貸款到期后，以公司名義再轉(zhuǎn)貸，共計(jì)31,700萬元。另外，公司自2004年11月起以存單質(zhì)押的方式為金花投資與其關(guān)聯(lián)公司提供全額銀行承兌保證。上述以公司名義貸款，由金花投資使用的資金其財(cái)務(wù)費(fèi)用全部由金花投資承擔(dān)，資金中的90%由金花投資擔(dān)?；蛞云滟Y產(chǎn)抵押、質(zhì)押或由第三方擔(dān)保，主要用于金花大酒店的建設(shè)。從其公告可以合理懷疑委托理財(cái)本息25,864萬元根本沒實(shí)際收回，大股東以金花股份支付金花大酒店股權(quán)轉(zhuǎn)讓款名義償還16,979萬元，另外8,000萬元

44、以銀行定存質(zhì)押貸款形式假還，亦即，2001年底的8,000萬元存單是受限制的存款。 2001年初金花股份銀行借款是8,839.5萬元，年末數(shù)是38,748.2萬元，銀行貸款期末凈增29,854.7萬元，一切都已明了，借給金花大酒店的2.8億元應(yīng)該來自銀行貸款。案例二：2001年，某上市公司以委托購買國債的名義，將3,000萬元資金交給幾家公司，實(shí)際用于股票買賣，截至2004年3月已損失1,623萬元。2004年3月，該上市公司為掩蓋上述委托理財(cái)損失，與其大股東控制的某公司簽訂虛假協(xié)議，約定由該公司出資3,000萬元受讓上市公司委托理財(cái)形成的全部資產(chǎn)。但雙方在當(dāng)月另簽合作備忘錄，約定原投資損失仍

45、由上市公司承擔(dān)，該上市公司未將此重要信息對(duì)外披露。(三) 委托理財(cái)審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)1直接向受托理財(cái)?shù)淖C券公司發(fā)函詢證其本金、收益與收回的情況；2在委托理財(cái)本金與收益收回的當(dāng)期，如果有大額的資金流出，如支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款、購置不動(dòng)產(chǎn)、受讓非專利技術(shù)等，即使其在名義和形式上都無懈可擊，仍然需要引起懷疑。不能輕易被表面現(xiàn)象蒙蔽，應(yīng)從側(cè)面重點(diǎn)審查上市公司購置不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)、受讓股權(quán)的必要性與可行性，以與價(jià)格是否合理，條件是否苛刻等（因?yàn)槿绻俏璞?，其法律文書、合約手續(xù)以與資金流轉(zhuǎn)程序是非常完善的，按照正常的審計(jì)思路和審計(jì)程序應(yīng)該難以發(fā)現(xiàn)重大問題）。  三、往來款與存貨(一) 常見

46、的舞弊手段或陷阱1結(jié)合銷售收入，虛增應(yīng)收賬款；應(yīng)收賬款余額出現(xiàn)奇高與奇低等現(xiàn)象；2虛掛預(yù)付賬款，實(shí)為資金占用或虛構(gòu)資產(chǎn)；3虛增存貨，與真實(shí)的生產(chǎn)規(guī)模不相匹配；4虛列負(fù)債，隱藏利潤。(二) 具體案例案例一：從現(xiàn)金流看，禾嘉股份還是比較正常的，但是各年很不平衡，1999年經(jīng)營性現(xiàn)金凈流入高達(dá)9,599萬元，而2000年與2002上半年經(jīng)營性現(xiàn)金流都是負(fù)數(shù)。與此相對(duì)，該公司近幾年應(yīng)收款項(xiàng)居高不下，截至2002年9月30日，禾嘉股份應(yīng)收賬款高達(dá)22,510萬元、其它應(yīng)收款也有12,676萬元，應(yīng)收款項(xiàng)合計(jì)有4億多元。盡管2002年?duì)I業(yè)收入有了突破性的增長，但應(yīng)收賬款增加5,581萬元、其他應(yīng)收款也增加

47、7,533萬元，這種紙面富貴現(xiàn)象令人擔(dān)憂。除此之外，還包括一些預(yù)付設(shè)備款項(xiàng)，如預(yù)付攀西公司5,537萬元代購設(shè)備款(掛“在建工程”)。后又公告稱，公司與美國艾爾科公司簽訂設(shè)備采購等技術(shù)方面金額為980萬美元，資金來源是向銀行貸款1億元、自籌9,047萬元解決。不是已預(yù)付5,537萬元嗎，怎么還需要借這么多錢？禾嘉股份毛利率比任何一家同業(yè)公司都高，但應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率與存貨周轉(zhuǎn)率比同業(yè)公司都慢，這種現(xiàn)象令人感到無比困惑。案例二： 2002年，某上市公司的子公司與某公司簽訂供貨合同，金額共計(jì)1.07億元。截至2003年12月底，該上市公司的子公司賬面反映將1.07億元全部預(yù)付給供貨方，但截至檢查日，該

48、子公司實(shí)際只收到2,311萬元貨物，其余款項(xiàng)均由供貨方直接或間接付給上市公司的第一大股東，形成大股東占用資金8,376萬元。案例三：藍(lán)田股份應(yīng)收賬款之迷解釋離奇。藍(lán)田股份2000年主營業(yè)務(wù)收入18.4億元，而應(yīng)收賬款僅857萬元。公司方面稱，由于公司基地地處洪湖市瞿家灣鎮(zhèn)，占公司產(chǎn)品70%的水產(chǎn)品在養(yǎng)殖基地現(xiàn)場成交，上門提貨的客戶中個(gè)體比重大，當(dāng)?shù)劂y行沒有開通全國聯(lián)行業(yè)務(wù)，客戶辦理銀行電匯或銀行匯票結(jié)算貨款業(yè)務(wù)，必須繞道70公里去洪湖市區(qū)辦理，故采用“錢貨兩清”方式結(jié)算成為慣例，造成應(yīng)收賬款數(shù)額極小。藍(lán)田股份的這一解釋引出新的疑問，該公司似乎在上市公司中又創(chuàng)一項(xiàng)奇跡，即近18億多主營業(yè)務(wù)收入主

49、要靠現(xiàn)金交易完成。稍懂財(cái)會(huì)知識(shí)的人士，勢必對(duì)藍(lán)田股份“錢貨兩清”方式結(jié)算下的銷售收入確認(rèn)產(chǎn)生懷疑。另外，藍(lán)田股份當(dāng)年野藕汁、野蓮汁等飲料銷售收入達(dá)5.29億元，難道飲料銷售是因市場供不應(yīng)求而未出現(xiàn)應(yīng)收賬款嗎？藍(lán)田股份總經(jīng)理瞿兆玉曾公開說：洪湖有100萬畝水面可以開發(fā)，藍(lán)田股份現(xiàn)在只開發(fā)了30萬畝，而高產(chǎn)值的特種養(yǎng)殖魚塘面積只有1萬畝，這種精養(yǎng)魚塘每畝產(chǎn)值可達(dá)3萬元，是粗放經(jīng)營的10倍，開發(fā)潛力還大著哩。按立體養(yǎng)殖的說法算，從13塊錢一斤的桂魚到三四塊錢一斤(均指市場零售價(jià))的草魚、鰱魚、鯽魚等分層養(yǎng)起，最后魚的平均產(chǎn)值不會(huì)超過15元/公斤，而正常來講，給一級(jí)魚販子的價(jià)格至少要低到市場價(jià)的一半左

50、右。這樣算下來，各種魚的平均批發(fā)價(jià)絕不會(huì)超過10元錢/公斤。按這種算法，“每畝3萬元”意味著藍(lán)田的一畝水面最少要產(chǎn)3000-4000公斤魚，就是說，不到一米多深的水塘里，每平方米水面下要有50-60公斤魚在游動(dòng)。這么大的密度，不說別的，光是氧氣供應(yīng)就是大問題，恐怕只有在實(shí)驗(yàn)室里才做得到。另外，漁業(yè)的季節(jié)性很強(qiáng)，上半年喂飼的資金投入很大，產(chǎn)出卻很少，此時(shí)的資金周轉(zhuǎn)速度較慢，而下半年現(xiàn)金回籠情況較好。再說藍(lán)田的那兩種飲料，論名氣不比露露、椰島等飲料小(有電視廣告為證)，看銷售收入也差不太多，可是你向周圍的人打聽一下，在這三款飲料中，有多少比例人會(huì)經(jīng)常選擇野蓮汁、野藕汁？問題來了，一年上億罐飲料都被

51、誰喝掉了？幾個(gè)億的銷售是如何實(shí)現(xiàn)的？案例四：證監(jiān)會(huì)指控達(dá)爾曼審計(jì)師未能識(shí)別1.06億元虛假鉆石毛坯，理由是2002年12月，達(dá)爾曼從其關(guān)聯(lián)單位達(dá)福工貿(mào)一次購入1.06億元虛假鉆石毛坯，數(shù)額巨大且未取得購貨發(fā)票。審計(jì)師在對(duì)達(dá)爾曼該存貨審計(jì)過程中，雖然實(shí)施了存貨盤點(diǎn)等相關(guān)的審計(jì)程序，但卻未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。案例五：根據(jù)關(guān)于風(fēng)景區(qū)索道價(jià)格的批復(fù)(黃價(jià)字2000第114號(hào))與其相關(guān)說明, 旅游發(fā)展股份下屬索道票價(jià)從2000年起漲價(jià),2002年度至2004年度旅游集團(tuán)與旅游發(fā)展股份對(duì)此索道漲價(jià)收益歸屬權(quán)的理解存在歧義,故旅游發(fā)展股份一直將該漲價(jià)收入暫列為“其他應(yīng)付款”。(三) 往來款與存貨審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)

52、關(guān)注的事項(xiàng)1與一樣或類似的行業(yè)進(jìn)行指標(biāo)分析比較，如存貨周轉(zhuǎn)率、單位固定資產(chǎn)（經(jīng)營設(shè)施）產(chǎn)量/產(chǎn)值、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等，審查是否異常；2對(duì)大額預(yù)付賬款進(jìn)行函證，并關(guān)注其預(yù)付性質(zhì)的真實(shí)性；3關(guān)注長期無票的外購存貨；4關(guān)注上市公司公告與披露的容，判斷容中如產(chǎn)銷量、生產(chǎn)規(guī)模等數(shù)據(jù)的真實(shí)與合理性；判斷數(shù)據(jù)與行業(yè)自身特點(diǎn)是否矛盾(如漁業(yè)的季節(jié)性很強(qiáng)，上半年喂飼的資金投入很大，產(chǎn)出卻很少，此時(shí)的資金周轉(zhuǎn)速度較慢，相反下半年的現(xiàn)金回籠情況則較好)；5關(guān)注主要產(chǎn)品的銷售行情、市場占有率與公眾評(píng)價(jià)，判斷是否與上市公司公告與披露的容一致，是否存在虛假宣傳；6查看銀行進(jìn)賬單或現(xiàn)金收款收據(jù)，以確認(rèn)收款的真實(shí)與準(zhǔn)確性；以與

53、付款人是否與欠款人一致，以確認(rèn)應(yīng)收賬款沖銷的正確性；7如果有條件可去銀行查閱單據(jù)來證實(shí)公司后附的單據(jù)是否真實(shí)，尤其是對(duì)方單位要素。 四、固定資產(chǎn)與在建工程(一) 常見的舞弊手段或陷阱1虛增固定資產(chǎn)中房屋與建筑物以與在建工程的價(jià)值；2虛增固定資產(chǎn)中專用機(jī)器設(shè)備的價(jià)值，或虛假購入無需使用的機(jī)器設(shè)備。(二) 具體案例案例一：創(chuàng)智科技增發(fā)募集資金45,301萬元，截至2005年上半年已用掉44,628萬元。據(jù)創(chuàng)智科技稱，增發(fā)募集資金是用在四個(gè)與軟件相關(guān)的項(xiàng)目，但從“在建工程”歷年披露信息看，這44,628萬元資本化只有14,698萬元，而且只用在一個(gè)募資項(xiàng)目創(chuàng)智研究院，另有三個(gè)項(xiàng)目在“在建工

54、程”上根本找不到影子，這44,628萬元到底有多少資本化，又有多少轉(zhuǎn)成收益性支出？ 創(chuàng)智科技2002年以來電子設(shè)備增加迅猛，2002年初電子設(shè)備原值是4,034萬元，2002年到2004年分別增加5,845萬元、4,702萬元和2,230萬元，三年間電子設(shè)備累計(jì)增加12,777萬元，是期初的3.17倍，這12,777萬元的電子設(shè)備都沒有經(jīng)過“在建工程”，而是直接轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”，難道這些設(shè)備都為單臺(tái)設(shè)備？創(chuàng)智科技需要這么多的單臺(tái)電子設(shè)備嗎？案例二：自1997年以來的四年半間，金花股份固定資產(chǎn)增加42.85倍，但營業(yè)收入1997年是13,230萬元，2001年也不過只有15,665萬元，為什么當(dāng)

55、年靠1,000多萬元的固定資產(chǎn)創(chuàng)下1.3億元營業(yè)收入，而如今近5個(gè)億的固定資產(chǎn)也只有不到1.6億元營業(yè)收入？這說明了什么，當(dāng)年業(yè)績是怎么來的，現(xiàn)在的資產(chǎn)質(zhì)量又如何？金花股份2002年11月25日的澄清公告稱：公司賬面固定資產(chǎn)總額近5億元,扣除鐘鼓樓廣場3個(gè)億與暫估轉(zhuǎn)固還未達(dá)產(chǎn)的(金花)藥業(yè)基地1.4億元,公司實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營性固定資產(chǎn)仍維持在幾千萬元的水平。并稱在認(rèn)證全面通過之后,公司的生產(chǎn)能力才會(huì)得到大幅提高,體現(xiàn)規(guī)模效益。2001年金花股份藥品收入是13,226萬元，2002年達(dá)到最高峰15,797萬元，2003年回落到13,910萬元，2004年只剩下9,673萬元，2005年上半年也只有4

56、,513萬元。據(jù)金花集團(tuán)介紹，金花藥業(yè)基地工程占地58畝，總投資近3億元人民幣，主要生產(chǎn)轉(zhuǎn)移因子口服液、轉(zhuǎn)移因子膠囊、乙肝乳凝快診試劑、克拉霉素膠囊等國外市場上暢銷的熱門高新技術(shù)藥品。金花藥業(yè)基地建成投產(chǎn)后，年產(chǎn)值預(yù)計(jì)將達(dá)到40億元人民幣。和實(shí)際情況相比，公司牛皮未免吹得太大了吧!該基地2001年結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)1.4億元后，3年多來在建工程又掛著0.98億元，也不知道是什么。3年過去了，金花股份固定資產(chǎn)與在建工程余額又上新臺(tái)階。2002年半年報(bào)，公司固定資產(chǎn)賬面價(jià)值是4.41億元，在建工程是6億元，兩者合計(jì)10.41億元(其中包括新世紀(jì)大酒店42,981萬元在建工程，此項(xiàng)在建工程2002年底已轉(zhuǎn)

57、出)；2005年半年報(bào)顯示，金花股份固定資產(chǎn)賬面價(jià)值是7.80億元，在建工程是2.07億元，兩者合計(jì)9.87億元，扣除新世紀(jì)大酒店42,981萬元，3年間金花股份固定資產(chǎn)增加3.76億元，同時(shí)銀行貸款也增加4.6億元(不包括賬外貸款)。金花股份固定資產(chǎn)主要為不動(dòng)產(chǎn)，8.95億元的固定資產(chǎn)原值中有7.06億元是房屋與建筑物，其中包括天幕闊景房產(chǎn)項(xiàng)目轉(zhuǎn)入1.51億元，在建工程上還有天幕闊景房產(chǎn)項(xiàng)目0.80億元和太白金花小區(qū)0.23億元搞不懂金花股份到底是在搞房地產(chǎn)開發(fā)還是未完工的固定資產(chǎn)建設(shè)？如果這些不動(dòng)產(chǎn)是真實(shí)的，那金花股份還能逃過這一劫，最怕的是這些資產(chǎn)不實(shí)!賬面上1.78億元的機(jī)器設(shè)備與其如

58、今不到1個(gè)億的收入相比并不配比，1997年是以266萬元機(jī)器設(shè)備創(chuàng)下1.3億元收入，不知道哪個(gè)版本是真實(shí)的。案例三：2003年8月，某上市公司分別與某建設(shè)開發(fā)（簡稱開發(fā)公司）和某文化交流中心（簡稱交流中心）簽訂資產(chǎn)置換協(xié)議，開發(fā)公司將其評(píng)估價(jià)為3,247.61萬元的房產(chǎn)與上市公司的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行等值置換；交流中心將其評(píng)估價(jià)為4,406.53萬元的房產(chǎn)與上市公司的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行等值置換。因開發(fā)商原因，上述兩處房產(chǎn)均未取得土地與房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證，造成資產(chǎn)置換存在風(fēng)險(xiǎn)。該上市公司年報(bào)未披露上述兩項(xiàng)債務(wù)重組置換的7,654.14萬元房產(chǎn)未能取得產(chǎn)權(quán)證的情況。(三)固定資產(chǎn)審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)1審查固定資產(chǎn)、在建工程的規(guī)模是否與收入配比；2審查固定資產(chǎn)、在建工程的增長幅度是否與收入的增長幅度配比；3分析所購置、建造的資產(chǎn)項(xiàng)目的必要性與合理性，例如是否