善意取得虛開(kāi)發(fā)票的處理

1、卷首語(yǔ)企業(yè)運(yùn)營(yíng)中發(fā)票涉稅處理技巧及節(jié)稅方略“發(fā)票”是單位和個(gè)人在購(gòu)銷商品、提供和接受經(jīng)營(yíng)服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中開(kāi)具、使用、取得的法定憑證。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定上，企業(yè)必須按法律、法規(guī)，國(guó)務(wù)院及國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置賬簿，并且應(yīng)當(dāng)根據(jù)合法有效的憑證進(jìn)行核算。其中合法有效的憑證，就是指發(fā)票（包括外購(gòu)取得的發(fā)票）和自制憑證（如工資單）。發(fā)票在我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中具有極其重要的意義和作用，其主要表現(xiàn)在：一是發(fā)票具有合法性、真實(shí)性、統(tǒng)一性和及時(shí)性等特征，是最基本的會(huì)計(jì)原始憑證之一；二是發(fā)票是記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容的載體，是財(cái)務(wù)管理的重要工具；三是發(fā)票是稅務(wù)機(jī)關(guān)控制稅源，征收稅款的重要依據(jù)；四是發(fā)

2、票是國(guó)家監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序，保護(hù)國(guó)家財(cái)產(chǎn)安全的重要手段。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為發(fā)票的主管機(jī)關(guān)，負(fù)責(zé)發(fā)票的印制、領(lǐng)購(gòu)、開(kāi)具、取得、保管、繳銷的管理和監(jiān)督。國(guó)、地稅發(fā)票的管理權(quán)限按主體稅種劃分：增值稅納稅人使用的發(fā)票由國(guó)家稅務(wù)局管理，如增值稅專用發(fā)票、工業(yè)商業(yè)企業(yè)商品銷售發(fā)票、加工修理發(fā)票等，“營(yíng)改增”后，相應(yīng)原屬于地方稅務(wù)局管理的發(fā)票隨之轉(zhuǎn)為使用國(guó)稅發(fā)票；營(yíng)業(yè)稅納稅人使用的發(fā)票由地方稅務(wù)局管理，如服務(wù)業(yè)、建筑安裝業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)等開(kāi)具的各種發(fā)票。發(fā)票的種類繁多，主要是按行業(yè)特點(diǎn)和納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目分類，每種發(fā)票都有特定的使用范圍。發(fā)票是納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要商事憑證，也是財(cái)政、稅收、審計(jì)等部門進(jìn)行財(cái)

3、務(wù)稅收檢查的重要依據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常的稅收管理中，發(fā)票檢查是一項(xiàng)重要的內(nèi)容，在確認(rèn)企業(yè)收入，確認(rèn)企業(yè)成本費(fèi)用等過(guò)程中，均以發(fā)票為基礎(chǔ)確定。本期以“發(fā)票”為主題，為你講述有關(guān)發(fā)票的相關(guān)知識(shí)。特別策劃介紹語(yǔ)： 企業(yè)運(yùn)營(yíng)中發(fā)票涉稅處理技巧及節(jié)稅方略（上）稅務(wù)稽查部門近年一直在繼續(xù)加強(qiáng)打擊發(fā)票違法犯罪活動(dòng)工作，在稅務(wù)稽查時(shí)必須做到“查賬必查票”“查案必查票”“查稅必查票”。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)可以不會(huì)做賬，但是必須要會(huì)開(kāi)票；企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)理可以不懂稅收法規(guī)政策，但是必須要會(huì)認(rèn)證抄稅；企業(yè)的財(cái)務(wù)總監(jiān)可以游刃于并購(gòu)重組的大手筆，卻可能因?yàn)檎w資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓無(wú)法索取發(fā)票而讓處心積慮的利益付諸東流；納稅籌劃可以敏感嗅到稅收

4、節(jié)點(diǎn)，卻因?yàn)闊o(wú)法開(kāi)票無(wú)法扣除；學(xué)習(xí)中國(guó)的稅收管理，必須學(xué)習(xí)中國(guó)的發(fā)票管理制度，把控企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，首先要從發(fā)票開(kāi)始。特別策劃總論善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的涉稅處理分析熊斌根據(jù)最高人民法院關(guān)于適用懲治虛開(kāi)偽造非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪決定若干問(wèn)題的解釋 （國(guó)稅發(fā)1996210號(hào)）規(guī)定，具有下列行為之一的，屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票:（1）沒(méi)有貨物購(gòu)銷或者沒(méi)有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具增值稅專用發(fā)票；（2）有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；（3）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值

5、稅專用發(fā)票。對(duì)納稅人取得的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款或者申請(qǐng)出口退稅的，依照中華人民共和國(guó)稅收征收管理法（中華人民共和國(guó)主席令第49號(hào)）及有關(guān)法規(guī)追繳稅款，處以偷稅、騙稅數(shù)額五倍以下的罰款，構(gòu)成犯罪還應(yīng)當(dāng)追究其刑事責(zé)任。但在具體實(shí)務(wù)中，雖然購(gòu)貨方接受的增值稅專用發(fā)票與所購(gòu)貨物、金額等均為真實(shí)的，所接受的增值稅專用發(fā)票為“善意”取得，對(duì)“善意”取得的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)如何稅務(wù)處理？一、“善意”的界定對(duì)近年來(lái)購(gòu)貨方取得虛開(kāi)增值稅發(fā)票行為進(jìn)行歸納，主要集中于兩種類型，一是開(kāi)票方和受票方之間沒(méi)有貨物交易，純粹的虛開(kāi)虛抵行為；二是有貨交易，但開(kāi)票方和受票方之間沒(méi)有直接的貨物交易。這種類

6、型又分為兩種形式：一種形式為銷貨方能夠開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，但由于真正的購(gòu)貨方可能不需要增值稅專用發(fā)票，由中間人以票貨分流的方式將發(fā)票以收取“手續(xù)費(fèi)”的形式倒賣給了第三方單位；另一種形式銷貨方可能是沒(méi)有辦理稅務(wù)登記的個(gè)人或小規(guī)模納稅人，不能應(yīng)購(gòu)貨方的要求為其開(kāi)具適用稅率的增值稅專用發(fā)票，以支付“手續(xù)費(fèi)”的非法手段要求第三方為其代開(kāi)專用發(fā)票，但專用發(fā)票列明的銷貨方為第三方。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)2000187號(hào)）的規(guī)定，“善意”必須同時(shí)符合四個(gè)條件：一是購(gòu)貨方與銷售方必須有真實(shí)的貨物交易，開(kāi)具發(fā)票的貨物數(shù)量、金額及稅額必須與貨物交易額相符。沒(méi)有

7、真實(shí)的貨物交易，或人為加大票面金額，均不屬于“善意”范疇；二是銷售方使用的必須是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票。如企業(yè)在北京購(gòu)貨，取得的專用發(fā)票卻是湖北的，接受異地開(kāi)出的虛開(kāi)專用發(fā)票就明顯違規(guī)，這種行為屬于非善意；三是購(gòu)貨方必須是票款相符，即貨款是直接支付給發(fā)票上所注明的企業(yè)；四是沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的。納稅人如果接受的增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合上述四個(gè)條件的，就可以判定為“善意”取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票。但是，隨著增值稅防偽稅控系統(tǒng)的全面推行，自2003年1月1日起，所有增值稅一般納稅人必須通過(guò)增值稅防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)具專用發(fā)票，同時(shí)全國(guó)統(tǒng)一廢

8、止手寫版專用發(fā)票。自2003年4月1日起，手寫版專用發(fā)票一律不得作為增值稅的扣稅憑證。自此，在發(fā)票發(fā)售環(huán)節(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要將售票信息錄入納稅人稅控IC卡，并在開(kāi)票環(huán)節(jié)實(shí)行自動(dòng)比對(duì)，第三方即使以非法手段獲得其他納稅人購(gòu)買的增值稅專用發(fā)票，也無(wú)法以第三方的名義開(kāi)具。并且防偽稅控系統(tǒng)報(bào)稅子系統(tǒng)和國(guó)家稅務(wù)總局、省局兩級(jí)稽核子系統(tǒng)，還會(huì)對(duì)發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)的各項(xiàng)信息進(jìn)行比對(duì)。“善意”取得的條件之一 “銷售方使用的必須是其所在省的專用發(fā)票”也就壽終正寢了。二、善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的發(fā)票違章行為是否應(yīng)當(dāng)處罰國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票處理問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)1997134號(hào)）規(guī)定：“取得專用發(fā)

9、票未申報(bào)抵扣稅款或者未申請(qǐng)出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依照中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法（中華人民共和國(guó)財(cái)政部令1993第6號(hào)）及有關(guān)規(guī)定，按所取得專用發(fā)票的份數(shù)，分別處以1萬(wàn)元以下的罰款；但知道或者應(yīng)當(dāng)知道取得的是虛開(kāi)的專用發(fā)票，或者讓他人為自己提供虛開(kāi)的專用發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)從重處罰?！痹撘?guī)定遵循了“一事不二罰”的原則，即對(duì)應(yīng)當(dāng)按偷稅、騙取出口退稅處理的，不再按發(fā)票管理規(guī)定處罰，但對(duì)未形成偷稅、騙稅后果的區(qū)分不同情況處罰：對(duì)不知道取得的是虛開(kāi)的專用發(fā)票即善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的，按所取得專用發(fā)票的份數(shù)，分別處以1萬(wàn)元以下的罰款；對(duì)知道或者應(yīng)當(dāng)知道取得的是虛開(kāi)的專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)從重處罰。但現(xiàn)行中華人民共和國(guó)發(fā)票管

10、理辦法（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第587號(hào)，以下簡(jiǎn)稱發(fā)票管理辦法）對(duì)未按規(guī)定取得發(fā)票行為取消了處罰的規(guī)定，而對(duì)取得虛開(kāi)發(fā)票行為（即讓他人為自己開(kāi)具與自己實(shí)際業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)情況不相符的發(fā)票行為）規(guī)定了處罰的條款。發(fā)票管理辦法第三十九條規(guī)定：對(duì)于知道或應(yīng)當(dāng)知道是偽造、變?cè)?、私自印制、非法取得或已?jīng)廢除的發(fā)票而繼續(xù)開(kāi)具、受讓、攜帶、存放、運(yùn)輸、郵寄的行為，將由稅務(wù)機(jī)關(guān)處于1萬(wàn)元以上5萬(wàn)元以下的罰款；對(duì)于情節(jié)十分嚴(yán)重的，處于5萬(wàn)元以上50萬(wàn)元以下罰款；對(duì)于有違法所得的予以沒(méi)收。而對(duì)于不知道取得的發(fā)票是私自印制、偽造、變?cè)旌头欠ㄈ〉玫?，則不予處罰。善意取得為不知道情形，并且國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專

11、用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）規(guī)定：增值稅上對(duì)“三流一致”的增值稅專用發(fā)票已不再認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。所以，對(duì)善意取得的增值稅專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)不予處罰。三、善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票是否允許抵扣應(yīng)區(qū)分情況根據(jù)國(guó)稅發(fā)2000187號(hào)文的規(guī)定，對(duì)于“善意”取得增值稅專用發(fā)票的，對(duì)購(gòu)貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處，但應(yīng)按有關(guān)法規(guī)不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅；購(gòu)貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳。但對(duì)納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，如能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，準(zhǔn)許其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款；如不能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，不準(zhǔn)其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或追繳其

12、已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款?！爸匦氯〉煤戏?、有效的專用發(fā)票”要符合國(guó)稅發(fā)2000187號(hào)文的規(guī)定，即購(gòu)貨方能夠重新從銷售方取得防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)出的合法、有效專用發(fā)票的，或者取得手工開(kāi)出的合法、有效專用發(fā)票且取得了銷售方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)或者正在依法對(duì)銷售方虛開(kāi)專用發(fā)票行為進(jìn)行查處證明的，購(gòu)貨方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者出口退稅?，F(xiàn)行的國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）規(guī)定：“納稅人通過(guò)虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款，但對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的，不屬于對(duì)外虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票：一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了

13、增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)；三、納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開(kāi)具的。”也就是說(shuō)，取得的增值稅專用發(fā)票如果貨物流、資金流和發(fā)票流一致，則購(gòu)買方取得的增值稅專用發(fā)票不屬于虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票增值稅，既然不屬于對(duì)外虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，受票方也就不屬于取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。因此，不再受是否為本省專用發(fā)票的限制，并且完全不再按接受虛開(kāi)發(fā)票的行為進(jìn)行處理，也不再是過(guò)去的“重新取得合

14、法、有效的專用發(fā)票”才能抵扣。四、善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款不加收滯納金國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函20071240號(hào)）規(guī)定：納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金”的規(guī)定。也就是說(shuō)，對(duì)納稅人善意取得的增值稅專用發(fā)票已經(jīng)抵扣增值稅，造成少繳的稅款不加收滯納金。五、善意取得虛開(kāi)增值稅發(fā)票所支付的貨款是否允許稅前扣除有待商榷按照國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)進(jìn)一步加

15、強(qiáng)稅收征管若干具體措施的通知（國(guó)稅發(fā)2009114號(hào)）的規(guī)定，未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。以及國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于認(rèn)真做好2011年打擊發(fā)票違法犯罪活動(dòng)工作的通知（國(guó)稅發(fā)201125號(hào)）規(guī)定：“對(duì)檢查發(fā)現(xiàn)的虛假發(fā)票，一律不得用以稅前扣除、抵扣稅款、辦理出口退稅（包括免、抵、退稅）和財(cái)務(wù)報(bào)銷、財(cái)務(wù)核算。”“對(duì)未按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票、開(kāi)具假發(fā)票或虛開(kāi)發(fā)票的、利用虛開(kāi)發(fā)票等憑證虛增成本的、使用不符合稅法規(guī)定的憑證列支成本費(fèi)用的，要予以重點(diǎn)檢查?！睆囊陨蠋讉€(gè)規(guī)范性的文件可以看出，對(duì)于取得虛開(kāi)發(fā)票的支出不允許在企業(yè)所得稅前扣除。對(duì)未取得發(fā)票或取得發(fā)票不符合稅法規(guī)定的支出，即使符合真實(shí)性、相關(guān)性和合理

16、性原則要求，也不得在企業(yè)所得稅前扣除，但這與企業(yè)所得稅法的立法精神存在沖突。中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法（中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)）第八條明確指出，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)過(guò)程中與取得收入相關(guān)的合理支出，包括費(fèi)用、成本、損失、稅金以及其他等合理支出，均準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的扣除。并且中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第九條明確指出，企業(yè)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行計(jì)算時(shí)，必須嚴(yán)格遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本原則，對(duì)于當(dāng)期的費(fèi)用和收入，無(wú)論款項(xiàng)是否已經(jīng)收付，均將其作為當(dāng)期的費(fèi)用和收入；對(duì)于不屬于當(dāng)期的費(fèi)用和收入，即便款項(xiàng)在當(dāng)期已經(jīng)收付，也不作為當(dāng)期費(fèi)用和收入。以及企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）第六條規(guī)定：企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明并進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。對(duì)于屬于實(shí)際資產(chǎn)損失的情況，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生年度扣除，規(guī)定的追補(bǔ)確認(rèn)期限通常不得超過(guò)5年。屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申