新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換實(shí)務(wù)解析

1、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性資產(chǎn)交換實(shí)務(wù)解 析一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念及交換的一般原則 非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn) 和長(zhǎng)期股投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及現(xiàn)金或只涉及少量的 貨幣性資產(chǎn)（補(bǔ)價(jià)）。 新準(zhǔn)則規(guī)定，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值既可以以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)入 賬，也可以以換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)入賬。新準(zhǔn)則對(duì)于以公 允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量換入資產(chǎn)價(jià)值規(guī)定兩個(gè)條件。第一，交 換交易且有商業(yè)實(shí)質(zhì)。所謂商業(yè)實(shí)質(zhì)是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間 和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量 值不同，且其差

2、額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。第二，換 入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量。 二、非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理&n bsp企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)根據(jù)是否以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì) 量換入資產(chǎn)價(jià)值和是否涉及補(bǔ)價(jià)分別處理。（一） 以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)價(jià)值 1、不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理非貨幣性資產(chǎn)交換滿足新準(zhǔn)則規(guī)定的條件的，以公允價(jià)值和應(yīng)支付的 相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的價(jià)值，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期 損益。例 1、公司以其不再用的設(shè)備與乙公司作為固定資產(chǎn)的貨運(yùn)汽車交換。甲公司 換出設(shè)備的賬面價(jià)值為 120 萬元，已提折舊 20 萬元，公允價(jià)值為 110萬元。

3、為 此項(xiàng)交換，甲公司銀行存款支付了設(shè)備清理費(fèi)用 1 萬元；乙公司換出的貨運(yùn)汽 車賬面原值為 140 萬元，已提折舊 30 萬元，公允價(jià)值為 110萬元。假設(shè)甲公司 換入的貨運(yùn)汽車將作為企業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)行使用管理，且沒有對(duì)換出設(shè)備計(jì)提 減值準(zhǔn)備。分析：甲公司以其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用設(shè)備與乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的貨運(yùn)汽車進(jìn)行交換，該項(xiàng)交易中不涉及貨幣性資產(chǎn)，也不涉及補(bǔ)價(jià)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于該換入資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。同 時(shí)，換出與換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均可以可靠計(jì)量，因此，該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的 交換可以以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的價(jià)值，即應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允 價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)

4、稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。甲公司的會(huì)計(jì)處理：1 000 000200 0001 200 00010 00010 000（1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理 借：固定資產(chǎn)清理累計(jì)折舊 貸：固定資產(chǎn)設(shè)備（2）支付清理費(fèi)用 借：固定資產(chǎn)清理貸：銀行存款（3）換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值 =110+1=111（萬元）借：固定資產(chǎn)汽車1 110000貸：固定資產(chǎn)清理1 110 000（ 4）結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額借：固定資產(chǎn)清理100000貸：營(yíng)業(yè)處收入1000002、涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，需要解決 3 個(gè)問題。（ 1）涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣資產(chǎn)交換的判斷標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則給出了一個(gè)25

5、%的參考比例。具體算法如下：收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：收到的補(bǔ)價(jià)*換出資產(chǎn)公允價(jià)值三 25%支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：支付的補(bǔ)價(jià)十（支付的補(bǔ)價(jià) +換出資產(chǎn)公允價(jià)值）三25%例2、A公司以一輛小汽車換B公司的一輛中巴車。A公司的小汽車的 賬面價(jià)值為19萬元，公允價(jià)值為16萬元，B公司的中巴車的賬面價(jià)值為25萬 元，公允價(jià)值為20萬元。A公司支付了 4萬元的現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)。分析：從支付現(xiàn)金的A公司來看，所支付的4萬元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)小汽車的公 允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和 20（=16+4）萬元的 20%，小于 25%，確認(rèn)為非貨幣性資 產(chǎn)交換。從收取現(xiàn)金的 B 公司來看，所收取的 4 萬元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)中巴車的公允價(jià)值20 萬元的

6、比例為 20%，小于 25%，也確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。（ 2）換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定及損益的確認(rèn)與計(jì)量支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：應(yīng)確認(rèn)收益 =換入資產(chǎn)的價(jià)值 - （換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 + 補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)），其中，換入資產(chǎn)的價(jià)值 =換出（入）資產(chǎn)公允價(jià)值 + 補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。因此，應(yīng)確認(rèn)的收益 =換出（入）資產(chǎn)的公允價(jià)值 -換 出資產(chǎn)賬面價(jià)值。收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值 =換出（入）資產(chǎn)公允價(jià)值 +應(yīng)支付的相關(guān) 稅費(fèi)補(bǔ)價(jià)應(yīng)確認(rèn)收益 =換入資產(chǎn)的價(jià)值 +補(bǔ)價(jià)- （換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 +應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)） = 換出（入）資產(chǎn)的公允價(jià)值 -換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。可見，無論是支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，還是收

7、到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，其損益的確認(rèn) 與計(jì)量實(shí)質(zhì)上均是企業(yè)換出資產(chǎn)損益的確認(rèn)與計(jì)量。例 3、甲公司以其離主要生產(chǎn)基地較遠(yuǎn)的倉(cāng)庫(kù)與離甲公司主要基地較 近的乙公司的辦公樓相交換。甲公司換出倉(cāng)庫(kù)的賬面原價(jià)為 380萬元，已提折 舊50萬元，公允價(jià)值為 360萬元；乙公司換出辦公樓的賬面原值為 450萬元， 已提折舊 80萬元，公允價(jià)值為 370萬元。甲公司另支付現(xiàn)金 10萬元給乙公 司。假設(shè)甲公司換入的辦公樓作為固定資產(chǎn)管理和使用，且未對(duì)換出固定資產(chǎn) 提減值準(zhǔn)備（不考慮想關(guān)稅費(fèi)）。分析：甲公司以其倉(cāng)庫(kù)與乙公司的辦公樓交換，在這項(xiàng)交易中涉及 10 萬元的貨幣性資產(chǎn)作為補(bǔ)價(jià)，首先應(yīng)判斷交易是否屬非貨幣性交易。甲公

8、司：支付補(bǔ)價(jià)10萬元十（支付補(bǔ)價(jià)10萬元+換出資產(chǎn)公允價(jià)值360萬元）=2.7% 25%乙公司：收到補(bǔ)價(jià)10萬元十換出資產(chǎn)公允價(jià)值370萬元=2.7% 25% 通過計(jì)算發(fā)現(xiàn)，屬非貨幣性資產(chǎn)交換。甲公司的會(huì)計(jì)處理：（1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理 借：固定資產(chǎn)清理累計(jì)折舊貸：固定資產(chǎn) 倉(cāng)庫(kù)3（2）支付補(bǔ)價(jià) 借：固定資產(chǎn)清理貸：銀行存款（ 3）換入辦公樓的入賬價(jià)值 =360+10=370（萬元） 借：固定資產(chǎn)辦公樓貸：固定資產(chǎn)清理（4）結(jié)轉(zhuǎn)損益應(yīng)確認(rèn)的收益 =360-330=30（萬元） 借：固定資產(chǎn)清理貸：營(yíng)業(yè)外收入乙公司的會(huì)計(jì)處理： （1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理 借：固定資產(chǎn)清理累

9、計(jì)折舊貸：固定資產(chǎn) 辦公樓4 （2）收到補(bǔ)價(jià) 借：銀行存款貸：固定資產(chǎn)清理（ 3）換入倉(cāng)庫(kù)的入賬價(jià)值 =370-10=360（萬元） 借：固定資產(chǎn)倉(cāng)庫(kù)貸：固定資產(chǎn)清理（4）結(jié)轉(zhuǎn)損益 應(yīng)確認(rèn)的收益 =370-370=03 300 000500 000500 000100 000100 0003 700 0003 700 000300 000300 0003 700 000800 000500 000100 000100 0003 600 0003 600 000（二） 以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)價(jià)值 如果非貨幣性資產(chǎn)交換未同時(shí)滿足本準(zhǔn)則規(guī)定的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn) 的換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的兩個(gè)

10、條件，則該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的 賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)換入資產(chǎn)的價(jià)值，不確認(rèn)損益。若涉及補(bǔ)價(jià)的，與前例一 樣，先要計(jì)算比例，若小于 25%，則屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。例4、A公司決定以賬面價(jià)值為9 000元、公允價(jià)值為10 000元的 甲材料，換入 B 公司賬面價(jià)值為 11 000 元，公允價(jià)值為 10 000元的乙材 料，A公司支付運(yùn)費(fèi)300元，B公司支付運(yùn)費(fèi)200元。A、B兩公司均未對(duì)存貨 計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，增值稅率均為17%假設(shè)A公司和B公司的換入材料均非其生 產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所用。分析：由于雙方交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因此，此項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值，

11、且A、B公司均不確認(rèn)非貨幣性交易損益。A公司：借：原材料乙材料9 300應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1700（10000*17%)料0貸：原材料甲材9 00應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700(10 000*17%)銀行存款300B 公司：借：原材料甲材料11 2001700(10 000*17%)應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）貸：原材料乙材料應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅11000額）1700(10000*17%)銀行存款200（三）非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的情況若非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比

12、例，對(duì)換入資產(chǎn)的價(jià)值總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值。若非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，但換入 資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入 資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的價(jià)值總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入 資產(chǎn)的價(jià)值。例5、A公司以一項(xiàng)股權(quán)投資，其賬面價(jià)值為 250萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn) 備30萬元，公允價(jià)值為190萬元，同時(shí)換入B公司兩項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，包括： 一輛小汽車，賬面凈值為 50 萬元，公允價(jià)值為 50 萬元；一臺(tái)設(shè)備，賬面凈值 為170萬元，公允價(jià)值為150萬元。A公司還支付B公司補(bǔ)價(jià)10萬元，A公司 支付相關(guān)運(yùn)費(fèi) 10 000 元。假

13、設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，交易雙方具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且 公允價(jià)值是可靠的。分析：支付的補(bǔ)價(jià) 10萬元占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和 200萬 元的 4%，小于 25%，屬于非貨幣資產(chǎn)交換，應(yīng)按照非貨幣交易準(zhǔn)則核算。A公司的會(huì)計(jì)處理換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額 =190+10+1=201（萬元）小汽車公允價(jià)值的比例=50-（ 50+150） =25%則換入小汽車的入賬價(jià)值 =201*25%=50.25（萬元）（四）設(shè)備公允價(jià)值的比例 =150-（ 50+150） =75%則換入設(shè)備的入賬價(jià)值 =201*75%=150.75（萬元） 相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：借：固定資產(chǎn)小汽車502 500設(shè)備1507 500長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備300 000營(yíng)業(yè)外支出非貨幣性交易損益300 000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2 500 000銀行存款110 000綜上所述，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理主要差異是：以交易是否且有商業(yè)實(shí)質(zhì)作