計(jì)學(xué)撮要第一章

1、計(jì)學(xué)撮要第一章第一章資產(chǎn)評估結(jié)果的賬務(wù)調(diào)整處理.3第一節(jié)概 述3第二節(jié)可以按照評估價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的情形23第三節(jié)資產(chǎn)評估結(jié)果調(diào)賬的基本賬務(wù)處理.27第四節(jié)資產(chǎn)評估結(jié)果調(diào)賬中些特殊問題的處理.44第五節(jié)資產(chǎn)評估結(jié)果的有效期限.64第六節(jié)自評估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi)凈資產(chǎn)增減變動的處理.64第七節(jié)在申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中關(guān)注按照評估值講行賬務(wù)調(diào)整的合規(guī)性.66專題I IPO所涉及的若干財(cái)務(wù)會計(jì)事項(xiàng)的處理-資產(chǎn)評估結(jié)果的賬務(wù)調(diào)整處理-申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)-關(guān)聯(lián)交易的會計(jì)處理和附注披露盈利預(yù)測報(bào)告的編制和審核文化產(chǎn)業(yè)IPO所涉及的財(cái)務(wù)會計(jì)事項(xiàng)第一章 資產(chǎn)評估結(jié)果的賬務(wù)調(diào)整處理

2、第一節(jié) 概 述 根據(jù)國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān) 督管理委員會關(guān)于規(guī)范國有企業(yè)改制工作意見 的通知 （ 國辦發(fā) 2003 96 號，以下簡稱“ 96 號文） 第一條 （ 四）的規(guī)定，國有企業(yè)改制，必須 依照國有資產(chǎn)評估管理辦法 （1991 年 11 月 16 日國務(wù)院令第 91 號，以下簡稱“國務(wù)院 91 號令”）的規(guī)定 , 聘請具備資格的資產(chǎn)評估事務(wù) 所進(jìn)行資產(chǎn)和土地使用權(quán)評估。 財(cái)政部（企業(yè)公 司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行 規(guī)定（財(cái)企 2002313 號）第七條也規(guī)定，企 業(yè)實(shí)行公司制改建， 國有資本持有單位應(yīng)當(dāng)按照 國家有關(guān)規(guī)定委托具有相應(yīng)資格的評估機(jī)構(gòu)， 對 改建企業(yè)所

3、涉及的全部資產(chǎn)， 應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院令 9l 號令、固有資產(chǎn)評估管理若干問題的規(guī)定 （2001年 12 月 31日財(cái)政部令第 14 號，以下簡 稱“財(cái)政部 14 號令”）等有關(guān)規(guī)定進(jìn)行評估。 對 改制企業(yè)而言，是否可以按照資產(chǎn)評估結(jié)果進(jìn)行 賬務(wù)調(diào)整， 以及如何進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整， 是一項(xiàng)比較 敏感的問題。對于企業(yè)改制過程中的很多財(cái)務(wù)會計(jì)問 題，于 2007 年起在上市公司和部分金融企業(yè)范 圍內(nèi)執(zhí)行的新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系僅在 企業(yè)會計(jì) 準(zhǔn)則解釋第 1 號） （財(cái)會2007 14 號）和企 業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2 號（財(cái)會 200811 號）中 有一些原則性的規(guī)定， 并未涵蓋實(shí)務(wù)中可能遇到 的所有問題。 因此，

4、企業(yè)改制時按照資產(chǎn)評估結(jié) 果進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的問題在新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系 中的技術(shù)指引較為有限。 本部分的介紹除有特別 說明者外， 均以現(xiàn)行有關(guān)政策和規(guī)定為依據(jù)。 同 時，由于實(shí)務(wù)中客戶的情況千差萬別， 所以本部 分只能對一些常見的共性問題加以介紹。一、資產(chǎn)評估結(jié)果的核準(zhǔn)和備案 目前規(guī)范國有資產(chǎn)評估管理的最基本法規(guī) 是國務(wù)院于 1991 年發(fā)布的國務(wù)院 91 號令。根據(jù)現(xiàn)行的國有資產(chǎn)管 理體制，國有非金融企業(yè)資產(chǎn)評估的主管部門為 國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會 （以下簡稱 “國 資委”），國有金融企業(yè)資產(chǎn)評估的主管部門為財(cái) 政部。這兩個主管部門分別根據(jù)國務(wù)院 91 號令 的精神，對各自職權(quán)范圍內(nèi)的資產(chǎn)

5、評估事項(xiàng)制定 了一系列管理規(guī)定，其基本原則是一致的。企業(yè)國有資產(chǎn)的評估，目前主要由國務(wù)院 91 號令、財(cái)政部 14 號令、企業(yè)國有資產(chǎn)評估 管理暫行辦法（國資委令第 12 號，以下簡稱 “國資委 12 號令”）、金融企業(yè)國有資產(chǎn)評估 監(jiān)督管理暫行辦法 （財(cái)政部令第 47 號，以下簡 稱“財(cái)政部 47 號令”）、國務(wù)院國資委關(guān)于加 強(qiáng)企業(yè)國有資產(chǎn)評估管理工作有關(guān)問題的通知 （國資委產(chǎn)權(quán) 2006 274 號，以下簡稱“ 274 號文”）規(guī)范。本節(jié)以非金融企業(yè)的國有資產(chǎn)評 估為例介紹。根據(jù)上述文件的規(guī)定， 企業(yè)國有資產(chǎn)評估項(xiàng) 目實(shí)行核準(zhǔn)制和備案制。國資委 12 號令第二十 條也規(guī)定：國有資產(chǎn)監(jiān)督管

6、理機(jī)構(gòu)下達(dá)的資產(chǎn)評 估項(xiàng)目核準(zhǔn)文件和經(jīng)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)或 所出資企業(yè)備案的資產(chǎn)評估項(xiàng)目備案表是企業(yè) 辦理產(chǎn)權(quán)登記、 股權(quán)設(shè)置和產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓等相關(guān)手續(xù) 的必備文件。 因此，需要關(guān)注資產(chǎn)評估結(jié)果是否 已經(jīng)按照規(guī)定的權(quán)限和程序進(jìn)行了核準(zhǔn)或備案。 只有經(jīng)過合法的核準(zhǔn)或備案程序的資產(chǎn)評估結(jié) 果才能作為制定和審批改制方案， 以及改制企業(yè) 進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的依據(jù)。（一）核準(zhǔn)或備案的權(quán)限根據(jù)國資委 12 號令第四條和 274 號文的規(guī) 定，企業(yè)國有資產(chǎn)評估項(xiàng)目核準(zhǔn)或備案的權(quán)限如 下：1. 經(jīng)各級人民政府批準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)行為的事項(xiàng)涉 及的資產(chǎn)評估項(xiàng)目， 分別由其國有資產(chǎn)監(jiān)督管理 機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)核準(zhǔn)。2. 經(jīng)國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理

7、機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)經(jīng) 濟(jì)行為的事項(xiàng)涉及的資產(chǎn)評估項(xiàng)目， 其中包括采 用協(xié)議方式轉(zhuǎn)讓企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)事項(xiàng)涉及的資產(chǎn) 評估項(xiàng)目和股份有限公司國有股權(quán)設(shè)置事項(xiàng)涉 及的資產(chǎn)評估項(xiàng)目， 由國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理 機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)備案；經(jīng)國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu) 所出資企業(yè)（以下簡稱“中央企業(yè)” ）及其各級 子企業(yè)批準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)行為的事項(xiàng)涉及的資產(chǎn)評估項(xiàng) 日，由中央企業(yè)負(fù)責(zé)備案。經(jīng)國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)進(jìn) 行主輔分離輔業(yè)改制項(xiàng)目中， 按限額專項(xiàng)委托中 央企業(yè)辦理相關(guān)資產(chǎn)評估項(xiàng)目備案。其中：（1）屬丁國家授權(quán)投資機(jī)構(gòu)的中央企業(yè)負(fù)責(zé) 辦理資產(chǎn)總額賬面價(jià)值 5 000萬元（不含）以下 資產(chǎn)評估項(xiàng)目的備案， 5 000 萬元以上的

8、資產(chǎn)評 估項(xiàng)目由國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)辦理備(2) 其他中央企業(yè)負(fù)責(zé)辦理資產(chǎn)總額賬面 價(jià)值 2 000萬元(不含)以下資產(chǎn)評估項(xiàng)目的備 案，2 000 萬元以上的資產(chǎn)評估項(xiàng)目由國務(wù)院國 有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)辦理備案。3地方國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)及其所出資 企業(yè)的資產(chǎn)評估項(xiàng)目備案管理工作的職責(zé)分工， 由地方國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)根據(jù)各地實(shí)際情 況自行規(guī)定。4關(guān)于資產(chǎn)評估項(xiàng)目管理方式的若干特殊 規(guī)定：(1) 涉及多個國有產(chǎn)權(quán)主體的資產(chǎn)評估項(xiàng)目 的管理方式。有多個國有股東的企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)評估事項(xiàng)， 經(jīng)協(xié)商一致可由國有股最大股東依照其產(chǎn)權(quán)關(guān) 系辦理核準(zhǔn)或備案手續(xù)； 國有股股東持股比例相 等的，經(jīng)協(xié)商一致可

9、由其中一方依照其產(chǎn)權(quán)關(guān)系 辦理核準(zhǔn)或備案手續(xù)。國務(wù)院批準(zhǔn)的重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)同時涉及中央 和地方的資產(chǎn)評估項(xiàng)目， 可由國有股最大股東依 照其產(chǎn)權(quán)關(guān)系，逐級報(bào)送國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管 理機(jī)構(gòu)進(jìn)行核準(zhǔn)。(2) 涉及非國有資產(chǎn)評估項(xiàng)目的核準(zhǔn)或備企業(yè)發(fā)生 12 號令第六條所列經(jīng)濟(jì)行為(其 中包括公司制改建、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和置 換)，需要對接受的非國有資產(chǎn)進(jìn)行評估的，接 受企業(yè)應(yīng)依照其產(chǎn)權(quán)關(guān)系將評估項(xiàng)目報(bào)國有資 產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)或其所出資企業(yè)備案； 如果該經(jīng) 濟(jì)行為屬于各級人民政府批準(zhǔn)實(shí)施的， 接受企業(yè) 應(yīng)依照其產(chǎn)權(quán)關(guān)系按規(guī)定程序?qū)⒃u估項(xiàng)目報(bào)同 級國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)核準(zhǔn)。(二) 核準(zhǔn)的程序和所需提交的文件

10、根據(jù)國資委 12 號令的規(guī)定，凡需經(jīng)核準(zhǔn)的 資產(chǎn)評估項(xiàng)目，均需要經(jīng)過評估前的報(bào)告和核準(zhǔn) 兩個環(huán)節(jié)。其中，評估前的報(bào)告由第十二條規(guī)范； 核準(zhǔn)程序由第十四條規(guī)范； 申請核準(zhǔn)時應(yīng)報(bào)送的 資料由第十五條規(guī)范。根據(jù)國資委 12 號令第十二條的規(guī)定，凡需 經(jīng)核準(zhǔn)的資產(chǎn)評估項(xiàng)目， 企業(yè)在資產(chǎn)評估前應(yīng)當(dāng) 向國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)報(bào)告下列有關(guān)事項(xiàng)：(1) 相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為批準(zhǔn)情況。(2) 評估基準(zhǔn)日的選擇情況。(3) 資產(chǎn)評估范圍的確定情況。(4) 選擇資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的條件、范圍、程序 及擬選定機(jī)構(gòu)的資質(zhì)、專業(yè)特長情況。(5) 資產(chǎn)評估的時間進(jìn)度安排情況。 根據(jù)國資委 12 號令第十四條的規(guī)定，資產(chǎn) 評估項(xiàng)目的核準(zhǔn)按照

11、下列程序進(jìn)行：(1) 企業(yè)收到資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具的評估報(bào)告 后應(yīng)當(dāng)逐級上報(bào)初審， 經(jīng)初審?fù)夂螅?自評估基 準(zhǔn)日起 8 個月內(nèi)向國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)提出 核準(zhǔn)申請。(2) 國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)收到核準(zhǔn)申請 后，對符合核準(zhǔn)要求的， 及時組織有關(guān)專家審核， 在 20 個工作口內(nèi)完成對評估報(bào)告的核準(zhǔn)；對不 符合核準(zhǔn)要求的，予以退回。根據(jù)國資委 12 號令第十五條的規(guī)定，企業(yè) 提出資產(chǎn)評估項(xiàng)目核準(zhǔn)申請時， 應(yīng)當(dāng)向國有資產(chǎn) 監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)報(bào)送下列文件材料：(1) 資產(chǎn)評估項(xiàng)目核準(zhǔn)申請文件。(2) 資產(chǎn)評估項(xiàng)目核準(zhǔn)申請表。(3) 與評估目的相對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)行為批準(zhǔn)文件 或有效材料。(4) 所涉及的資產(chǎn)重組方案或者

12、改制方案、 發(fā)起人協(xié)議等材料。(5) 資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)提交的資產(chǎn)評估報(bào)告(包 括評估報(bào)告書、 評估說明、 評估明細(xì)表及其電子 文檔)。(6) 與經(jīng)濟(jì)行為相對應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。(7) 資產(chǎn)評估各當(dāng)事方的相關(guān)承諾函。(8) 其他有關(guān)材料。2010年 5月25日，國務(wù)院國資委發(fā)布了關(guān) 于印發(fā)(中央企業(yè)資產(chǎn)評估項(xiàng)目核準(zhǔn)工作指引) 的通知(國資發(fā)產(chǎn)權(quán) 2010 71 號)，對上述各 條規(guī)定的事先報(bào)告材料、 核準(zhǔn)程序、 提出核準(zhǔn)申 請時應(yīng)報(bào)送的材料等作出了進(jìn)一步的細(xì)化規(guī)定， 詳見下文介紹。(三) 備案的程序和所需提交的文件 根據(jù)國資委 12 號令第十七條的規(guī)定，資產(chǎn) 評估項(xiàng)目的備案按照下列程序進(jìn)行：(1) 企業(yè)收

13、到資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具的評估報(bào)告 后，將備案材料逐級報(bào)送給國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī) 構(gòu)或其所出資企業(yè)， 自評估基準(zhǔn)日起 9 個月內(nèi)提 出備案申請。(2) 國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)或者所出資企業(yè) 收到備案材料后，對材料齊全的在 20 個工作 日內(nèi)辦理備案手續(xù)， 必要時可組織有關(guān)專家參與備案評審。根據(jù)國資委 12 號令第十八條的規(guī)定，資產(chǎn) 評估項(xiàng)目備案需報(bào)送下列文件材料：(1) 國有資產(chǎn)評估項(xiàng)目備案表一式三份。(2) 資產(chǎn)評估報(bào)告(評估報(bào)告書、評估說明 和評估明細(xì)表及其電子文檔) 。(3) 與資產(chǎn)評估項(xiàng)目相對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)行為批準(zhǔn) 文件。(4) 其他有關(guān)材料。(四) 關(guān)于企業(yè)國有資產(chǎn)評估報(bào)告審核工作 有關(guān)事項(xiàng)的若干問

14、題2009年 9月 11日，國務(wù)院國資委發(fā)布了關(guān) 于企業(yè)國有資產(chǎn)評估報(bào)告審核工作有關(guān)事項(xiàng)的 通知，對企業(yè)國有資產(chǎn)評估報(bào)告審核工作有關(guān) 事項(xiàng)作出了如下規(guī)定：1各級國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)及國家出資 企業(yè)對企業(yè)國有資產(chǎn)評估報(bào)告核準(zhǔn)、 備案時， 應(yīng) 依照中國資產(chǎn)評估協(xié)會公布的 企業(yè)國有資產(chǎn)評 估報(bào)告指南 >(本部分以下簡稱 <指南)進(jìn)行審 核，進(jìn)一步提高核準(zhǔn)和備案工作質(zhì)量。2各級國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)及國家出資 企業(yè)對企業(yè)國有資產(chǎn)評估報(bào)告核準(zhǔn)、 備案時， 發(fā) 現(xiàn)評估報(bào)告中存在 指南 第二十二條所列示下 列情況時， 應(yīng)當(dāng)要求申請核準(zhǔn)、 備案單位妥善解 決相關(guān)問題后，方予受理。(1) 權(quán)屬資料不全

15、而或者存在瑕疵。(2) 評估程序受到限制。(3) 資產(chǎn)評估對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)行為中存在可能對 評估結(jié)論產(chǎn)生重大影響的瑕疵。3申請核準(zhǔn)、備案單位報(bào)送的評估報(bào)告中 有關(guān)收益法說明部分應(yīng)包括下列參數(shù)、 依據(jù)及測 算過程：(1) 收入預(yù)測表及說明。(2) 成本及費(fèi)用預(yù)測表及說明。(3) 折舊和攤銷預(yù)測表及說明。(4) 營運(yùn)資金預(yù)測表及說明。(5) 資本性支出預(yù)測表及說明。(6) 折現(xiàn)率選取、計(jì)算、分析及說明。(7) 負(fù)債預(yù)測表及說明。(8) 溢余資產(chǎn)分析及說明。(9) 非經(jīng)營性資產(chǎn)分析及說明。 4企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)持有單位或被評估單位應(yīng) 如實(shí)提供相關(guān)評估資料，確保資料真實(shí)、完整、 有效。企業(yè)國有資產(chǎn)評估報(bào)告中的 企

16、業(yè)關(guān)于進(jìn) 行資產(chǎn)評估有關(guān)事項(xiàng)的說明 應(yīng)由委托方或產(chǎn)權(quán) 持有單位按照 指南 要求編寫，對實(shí)際存在但未 入賬的無形資產(chǎn)應(yīng)洋細(xì)說明。 企業(yè)關(guān)于進(jìn)行資 產(chǎn)評估有關(guān)事項(xiàng)的說明 應(yīng)加蓋編寫單位公章。此外，該通知還發(fā)布了調(diào)整后的新版 國有 資產(chǎn)評估項(xiàng)目備案表 和接受非國有資產(chǎn)評估 項(xiàng)目備案表。企業(yè)申請資產(chǎn)評估項(xiàng)目備案時， 可從國務(wù)院國資委網(wǎng)站下載，并按要求填報(bào)辦 理。2010年 5月 25日，國務(wù)院國資委發(fā)布了關(guān) 于印發(fā) 中央企業(yè)資產(chǎn)評估項(xiàng)目核準(zhǔn)工作指引） 的通知（國資發(fā)產(chǎn)權(quán) 2010 71 號），根據(jù) 12 號令等有關(guān)規(guī)定， 對核準(zhǔn)過程中涉及的若干事項(xiàng) 給出了更為細(xì)化的指引， 旨在進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)國 有資產(chǎn)

17、評估項(xiàng)目核準(zhǔn)工作， 提高評估核準(zhǔn)工作效 率。該指引的主要內(nèi)容如下：（1） 企業(yè)在確定評估基準(zhǔn)日前應(yīng)當(dāng)向國務(wù)院 國資委書面報(bào)告的有關(guān)事項(xiàng)。 國家有關(guān)部門對相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為的批復(fù)情 況。 評估基準(zhǔn)日的選擇情況及理由。 資產(chǎn)評估范圍的確定情況， 包括擬納入評 估范圍的資產(chǎn)占企業(yè)全部資產(chǎn)比例關(guān)系、 擬納入 評估范圍的資產(chǎn)是否與經(jīng)濟(jì)行為一致及擬剝離 資產(chǎn)處置方案等。 資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)選聘情況， 包括選聘評估機(jī) 構(gòu)的條件、范圍、程序及擬選定機(jī)構(gòu)的資質(zhì)、專 業(yè)特長情況等。 資產(chǎn)評估的時間進(jìn)度安排情況， 包括資產(chǎn) 評估的現(xiàn)場工作時間、 評估報(bào)告的出具時間及報(bào) 國資委申請核準(zhǔn)時間。(2) 評估項(xiàng)目開展過程中的報(bào)告和溝通

18、。 在評估項(xiàng)目開展過程中， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時向國 資委報(bào)告資產(chǎn)評估項(xiàng)目的工作進(jìn)展情況， 包括評 估、審計(jì)、土地、礦產(chǎn)資源等相關(guān)工作的進(jìn)展情 況，工作中發(fā)現(xiàn)問題應(yīng)當(dāng)及時溝通。必要時，國 資委可對評估項(xiàng)目進(jìn)行跟蹤指導(dǎo)和現(xiàn)場檢查。(3) 企業(yè)將評估報(bào)告報(bào)國資委申請核準(zhǔn)前應(yīng) 當(dāng)完成的事項(xiàng)。 取得國家有關(guān)部門對相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為的正 式批準(zhǔn)文件。 確認(rèn)所聘請中介機(jī)構(gòu)及相關(guān)人員具有相 應(yīng)資質(zhì)。 納入評估范圍的房產(chǎn)、 土地及礦產(chǎn)資源等 資產(chǎn)權(quán)屬要件齊全， 并依法辦理相關(guān)企業(yè)產(chǎn)權(quán)變 動事宜。 納入評估范圍的資產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)行為批復(fù)、 重 組改制方案內(nèi)容一致。 對評估報(bào)告進(jìn)行審核并督促、 評估機(jī)構(gòu)修 改完善。（4）企業(yè)向國資委

19、提出核準(zhǔn)申請的時限及申 請時應(yīng)報(bào)送的文件材料。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自評估基準(zhǔn)日起 8 個月內(nèi)向國資 委提出核準(zhǔn)申請，并報(bào)送下列文件材料： 資產(chǎn)評估項(xiàng)目核準(zhǔn)申請文件， 主要包括經(jīng) 濟(jì)行為批準(zhǔn)情況、 資產(chǎn)評估工作情況和資產(chǎn)評估 賬面值、評估值等。 資產(chǎn)評估項(xiàng)目核準(zhǔn)申請表（一式三份）。 與評估目的相對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)行為批準(zhǔn)文件 或有效材料， 包括國務(wù)院批復(fù)文件、 相關(guān)部門批 復(fù)文件以及企業(yè)董事會或總經(jīng)理辦公會議決議 等。 所涉及的資產(chǎn)重組方案或者改制方案、 發(fā) 起人協(xié)議等材料。 資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)提交的資產(chǎn)評估報(bào)告及其 主要引用報(bào)告（包括評估報(bào)告書、評估說明、評估明細(xì)表及其電子文檔） 。 所涉及的企業(yè)或資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)變動完成法

20、 律程序的證明文件。 與經(jīng)濟(jì)行為相對應(yīng)的無保留意見審計(jì)報(bào) 告。如有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段， 需提供企業(yè)對有關(guān)事項(xiàng)的 書面說明及意見。 擬上市項(xiàng)目或已上市公司的重大資產(chǎn)置 換與收購項(xiàng)目，評估基準(zhǔn)日在 6 月 30 日（含） 之前的，需提供最近 3 個完整會計(jì)年度和本年度 截至評估基準(zhǔn)日的審計(jì)報(bào)告； 評估基準(zhǔn)日在 6 月 30 日之后的，需提供最近 2 個完整會計(jì)年度和 本年度截至評估基準(zhǔn)日的審計(jì)報(bào)告。 其他經(jīng)濟(jì)行 為需提供最近 1 個完整會計(jì)年度和本年度截至 評估基準(zhǔn)日的審計(jì)報(bào)告。 資產(chǎn)評估各當(dāng)事方的相關(guān)承諾函。 評估委 托方、評估機(jī)構(gòu)均應(yīng)當(dāng)按照評估準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 出具承諾函。 企業(yè)對評估報(bào)告審核情況的說明

21、。其他有關(guān)材料。（5）國資委組織召開核準(zhǔn)會議。 國資委收到核準(zhǔn)申請后， 經(jīng)審核符合本指引 第五條規(guī)定要求的， 應(yīng)當(dāng)在 5 個工作同內(nèi)組織召 開核準(zhǔn)會議。參加核準(zhǔn)會議的人員包括國資委聘 請的專家、被審核企業(yè)人員和中介機(jī)構(gòu)人員等。核準(zhǔn)會議上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)組織中介機(jī)構(gòu)匯報(bào)核 準(zhǔn)項(xiàng)目的以下相關(guān)工作情況： 企業(yè)基本情況及相關(guān)工作。a. 企業(yè)基本情況概述；b. 近3年主要經(jīng)營及財(cái)務(wù)狀況；c .涉及項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)行為基本情況；d. 被評估企業(yè)改制重組前后的股權(quán)架構(gòu)及 產(chǎn)權(quán)變動情況；e. 各中介機(jī)構(gòu)工作進(jìn)展總體情況；f .后續(xù)工作及時間安排。 資產(chǎn)評估工作情況。a. 資產(chǎn)評估的組織，包括項(xiàng)目組織結(jié)構(gòu)、 基本工作程序、人

22、員安排、時間進(jìn)度等；b. 資產(chǎn)清查工作中發(fā)現(xiàn)的資產(chǎn)權(quán)屬瑕疵， 重要資產(chǎn)的運(yùn)行或使用情況及盤點(diǎn)盈虧情況；c .評估要素介紹，包括評估基準(zhǔn)日、評估 范圍和對象，重大、特殊資產(chǎn)評估方法，主要評 估參數(shù)的選取；d.評估基準(zhǔn)日后評估范圍內(nèi)重人資產(chǎn)變動 和重組情況；e. 土地使用權(quán)評估結(jié)果的引用情況；f 礦業(yè)權(quán)評估結(jié)果的引用情況；g. 境外估值機(jī)構(gòu)與資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)就同類評 估對象估值差異分析；h. 其他中介機(jī)構(gòu)工作成果的引用情況；i .評估機(jī)構(gòu)對評估報(bào)告的內(nèi)部質(zhì)量控制情 況；j .評估結(jié)論及增減值原因分析；k.評估報(bào)告體例。 土地估價(jià)工作情況。a. 估價(jià)工作總協(xié)調(diào)情況和合作評估機(jī)構(gòu)的 介紹；b. 評估項(xiàng)目涉

23、及的執(zhí)業(yè)土地估價(jià)師名單； c 評估項(xiàng)目涉及的土地權(quán)屬狀況；d. 土地估價(jià)技術(shù)方案和評估基本過程描述;e. 評估項(xiàng)目涉及的土地、房屋的房地匹配 說明及附表；f .完善土地權(quán)屬的預(yù)計(jì)費(fèi)用支出情況；g .土地資產(chǎn)處置審批與土地估價(jià)報(bào)告?zhèn)浒?情況。 涉及礦產(chǎn)資源的，應(yīng)當(dāng)匯報(bào)礦業(yè)權(quán)評估情況a. 評估項(xiàng)目涉及的礦業(yè)權(quán)評估師名單；b. 礦業(yè)權(quán)人、礦業(yè)權(quán)評估對象的主要情況：c. 礦業(yè)權(quán)價(jià)款處置及本次評估的處理情況；d 評估項(xiàng)目涉及的礦產(chǎn)資源儲量核實(shí)和評 審備案情況；e.評估技術(shù)方案和評估基本過程描述；f 評估項(xiàng)目涉及的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán) 投資參數(shù)與資產(chǎn)評估、 土地使用權(quán)評估的對接情 況；g.完善礦業(yè)權(quán)權(quán)屬的

24、預(yù)計(jì)費(fèi)用支出情況。 審計(jì)工作情況。a. 審計(jì)工作的組織，包括項(xiàng)目組織結(jié)構(gòu)、 基本工作程序、人員安排、時間進(jìn)度等；b. 所審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)，對于特殊 的編制基礎(chǔ)或有模擬的企業(yè)架構(gòu)， 應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)予以 介紹；c .對所審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的事項(xiàng)， 包括重要重組行為及其會計(jì)處理等， 說明事項(xiàng)及 其影響金額；d. 合并報(bào)表的合并范圍說明；e. 對于擬境外上市的公司或境外上市公司 實(shí)施收購的核準(zhǔn)項(xiàng)目， 需說明所審計(jì)報(bào)表與境外報(bào)表之間凈利潤與凈資產(chǎn)的主要差異項(xiàng)目及金 額；f 審計(jì)結(jié)論。 律師工作情況。a. 相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為的合法性情況；b. 房產(chǎn)、土地、礦產(chǎn)資源等資產(chǎn)權(quán)屬文件 辦理情況及其合規(guī)性， 存在瑕

25、疵的處理方法及其 合規(guī)性承諾；c 盡職調(diào)查情況。 聘請財(cái)務(wù)顧問的，應(yīng)當(dāng)匯報(bào)的情況。a. 企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為總體方案及要點(diǎn)；b. 企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的重要性和必要性；c 總體時間安排及進(jìn)度；d. 各中介機(jī)構(gòu)工作協(xié)調(diào)情況及存在問題；e. 對資本市場趨勢變化分析；f .定價(jià)底線是否高于評估值。 其他需匯報(bào)的情況。(6) 對評估報(bào)告的審核與核準(zhǔn)。 專家審核。 國資委聘請的專家應(yīng)當(dāng)遵守國家有關(guān)法律、 法規(guī)及國資委工作要求， 并簽署保密承諾函。 專 家應(yīng)當(dāng)獨(dú)立開展審核工作， 重點(diǎn)對下列事項(xiàng)進(jìn)行審核：a. 評估基準(zhǔn)日的選擇是否適當(dāng)，評估結(jié)果 的使用有效期是否明示。 重點(diǎn)審查評估基準(zhǔn)日的 選擇是否符合有關(guān)評估準(zhǔn)則的規(guī)定要

26、求等。b. 資產(chǎn)評估范圍與經(jīng)濟(jì)行為批準(zhǔn)文件確定 的資產(chǎn)范圍是否一致。c .評估方法運(yùn)用是否合理。重點(diǎn)審核評估 方法是否符合相關(guān)評估準(zhǔn)則的規(guī)定要求， 評估方 法及技術(shù)參數(shù)選取是否合理等。d. 評估依據(jù)是否適當(dāng)。重點(diǎn)審核評估工作 過程中所引用的法律法規(guī)和技術(shù)參數(shù)資料等是 否適當(dāng)。e. 企業(yè)是否就所提供的資產(chǎn)權(quán)屬證明文件、 財(cái)務(wù)會計(jì)資料及生產(chǎn)經(jīng)營管理資料的真實(shí)性、 合 法性和完整性作出承諾。f .評估過程是否符合相關(guān)評估準(zhǔn)則的規(guī)定。 重點(diǎn)審核評估機(jī)構(gòu)在評估過程中是否履行了必 要評估程序， 評估過程是否完整， 是否存在未履 行評估準(zhǔn)則規(guī)定的必要評估步驟的行為等。g.評估報(bào)告是否符合企業(yè)國有資產(chǎn)評估 報(bào)

27、告指南規(guī)定要求。評估報(bào)告需經(jīng) 2 名以上專家審核并獨(dú)立提 出意見。國資委組織專家與被審核企業(yè)及相關(guān)中 介機(jī)構(gòu)交換意見， 被審核企業(yè)及相關(guān)中介機(jī)構(gòu)應(yīng) 當(dāng)就專家提出的審核意見作出解釋和說明。 國資委提出審核意見以及企業(yè)和相關(guān)中 介機(jī)構(gòu)對審核意見的答復(fù)。企業(yè)的解釋和說明達(dá)不到核準(zhǔn)要求的， 國資 委將向企業(yè)提出審核意見。 國資委向企業(yè)提出審 核意見后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時組織相關(guān)中介機(jī)構(gòu)對評 估、審計(jì)、土地、礦業(yè)權(quán)等報(bào)告進(jìn)行補(bǔ)充完善， 并將完善后的評估報(bào)告及審核意見的書面答復(fù) 報(bào)送國資委。國資委收到企業(yè)報(bào)送的答復(fù)意見及 經(jīng)修改的評估報(bào)告后， 應(yīng)當(dāng)在 5 個工作日內(nèi)組織 專家召開復(fù)審會。 核準(zhǔn)批復(fù)。 經(jīng)審核符合

28、“專家審核”部分規(guī)定的核準(zhǔn) 要求的，國資委應(yīng)當(dāng)在 10 個工作日內(nèi)完成對評 估報(bào)告的核準(zhǔn)批復(fù)。二、其他事項(xiàng) （一）關(guān)于資產(chǎn)評估報(bào)告的有效期限問題 根據(jù)國資委 12 號令第二十一條的規(guī)定，經(jīng) 核準(zhǔn)或備案的資產(chǎn)評估結(jié)果使用有效期為自評 估基準(zhǔn)日起 1 年。（二）關(guān)于交易價(jià)格低于評估結(jié)果時的處理 問題根據(jù)國資委 12 號令第二十二條規(guī)定，企業(yè) 進(jìn)行與資產(chǎn)評估相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)行為時， 應(yīng)當(dāng)以經(jīng)核 準(zhǔn)或備案的資產(chǎn)評估結(jié)果為作價(jià)參考依據(jù)； 當(dāng)交 易價(jià)格低于評估結(jié)果的 90%時，應(yīng)當(dāng)暫停交易， 在獲得原經(jīng)濟(jì)行為批準(zhǔn)機(jī)構(gòu)同意后方可繼續(xù)交 易。在實(shí)務(wù)中，如果企業(yè)資產(chǎn)評估結(jié)果是合理 的，評估后凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，企業(yè)應(yīng)以零值

29、出售， 此時購買方往往是承債式購買， 雖沒有支付購買 款，但卻要承擔(dān)被購買企業(yè)的一切債務(wù)及其職工 安置等。第二節(jié) 可以按照評估價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的情形 企業(yè)會計(jì)制度 第十一條規(guī)定： “企業(yè)的各 項(xiàng)財(cái)產(chǎn)在取得時應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本計(jì)量。其后， 各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)如果發(fā)生減值， 應(yīng)當(dāng)按照本制度規(guī)定計(jì) 提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。 除法律、 行政法規(guī)和國家統(tǒng) 一的會計(jì)制度另有規(guī)定者外， 企業(yè)一律不得自行 調(diào)整其賬面價(jià)值?！弊?2007年 1月 1 日起實(shí)施的 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則 （財(cái)政部令第 33 號）在第四十三條中也規(guī)定： “企業(yè)在對會計(jì)要 素進(jìn)行計(jì)量時， 一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本， 采用重 置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)

30、值、公允價(jià)值計(jì)最的， 應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可 靠計(jì)量。”由上述規(guī)定可見， 雖然企業(yè)在各類交易中需 要進(jìn)行資產(chǎn)評估的情況很多， 但是根據(jù)我國現(xiàn)行 的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的規(guī)定， 可以按照資產(chǎn)評 估結(jié)果調(diào)整企業(yè)賬務(wù)的情況是不多的。 目前在會 計(jì)實(shí)務(wù)中，僅限于以下兩種情況：1非公司制國有企業(yè)改建為公司制企業(yè)， 通常是改建為有限責(zé)任公司，也可能是按照 公 司法的規(guī)定“一步到位”直接改建為股份有限 公司（但根據(jù)證監(jiān)會 32 號令的規(guī)定，此時不能 采用募集設(shè)立形式公開發(fā)行股票） 。在新企業(yè)會 計(jì)準(zhǔn)則體系中的相關(guān)規(guī)定主要是：（1）企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第 1 號（財(cái)會 2007 14 號）第十條規(guī)

31、定：“企業(yè)引入新股東 改制為股份有限公司， 相關(guān)資產(chǎn)、 負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照 公允價(jià)值計(jì)量， 并以改制時確定的公允價(jià)值為基 礎(chǔ)持續(xù)核算的結(jié)果并入控股股東的合并財(cái)務(wù)報(bào) 表。改制企業(yè)的控股股東在確認(rèn)對股份有限公司 的長期股權(quán)投資時， 初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價(jià)值及相關(guān)費(fèi)用之和(2) 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意 見(2008年 1月 21日)第四問要求：“國有企 業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)進(jìn)行公司制改建為股份有限公司的， 應(yīng) 當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第 1 號(財(cái)會 2007 14 號)的規(guī)定，采用公允價(jià)值計(jì)量相關(guān) 資產(chǎn)、負(fù)債。國有企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)改建為有限責(zé)任公 司的，比照上述原則處理。 ”(3) 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解 (2

32、010) 第二十一 章“企業(yè)合并”第二節(jié)“同一控制下企業(yè)合并 的處理”提及：“在同一控制下的企業(yè)合并中， 被合并方同時進(jìn)行改制并對資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行評估 調(diào)賬的，應(yīng)以評估調(diào)賬后的賬面價(jià)值并入合并 方?！痹撟龇ǖ睦碚撘罁?jù)是將新設(shè)立的公司制企 業(yè)視為一個單獨(dú)的法人主體， 因而相應(yīng)地將改制 重組視為改制后的公司制企業(yè)從其前身(原企 業(yè))取得了相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和業(yè)務(wù)，因此采用類 似購買法的方式處理。需要注意的是：如果國有企業(yè)改建為有限責(zé) 任公司時已經(jīng)進(jìn)行過按照資產(chǎn)評估結(jié)果調(diào)整賬 務(wù)的處理，則以后該有限責(zé)任公司變更為股份有 限公司時， 雖然也可能需要進(jìn)行資產(chǎn)評估， 但一 般認(rèn)為不能再次按照資產(chǎn)評估結(jié)果調(diào)整賬務(wù)。

33、2在非同一控制下的企業(yè)合并中一次性被 其他企業(yè)收購 100%股權(quán)的企業(yè)。在新企業(yè)會計(jì) 準(zhǔn)則體系于 2007 年實(shí)施之前，根據(jù)財(cái)政部 1998 年發(fā)布的關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計(jì)問題解 答(財(cái)會字 1998 16 號)的規(guī)定，“公司購買 其他企業(yè)的全部股權(quán)時， 被購買企業(yè)保留法人資 格的，被購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評估確認(rèn)的價(jià)值調(diào) 賬；被購買企業(yè)喪失法人資格的， 公司應(yīng)按被購 買企業(yè)評估確認(rèn)后的價(jià)值入賬。 公司購買其他企 業(yè)的部分股權(quán)時， 被購買企業(yè)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)保 持不變?！痹谛碌钠髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系下，根據(jù)財(cái) 政部會計(jì)司編寫組所著企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解 (2010) 第二十一章第三節(jié)中的表述， “非同一 控制下

34、的企業(yè)合并中， 購買方通過企業(yè)合并取得 被購買方 100%股權(quán)的，被購買方可以按照合并 中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、 負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整其賬 面價(jià)值。除此之外，其他情況下被購買方不應(yīng)因 企業(yè)合并改記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。 ” 但是另一方面，即使處于不能根據(jù)資產(chǎn)評估 結(jié)果調(diào)整賬務(wù)的情形中， 也需要注意， 如有重大 的資產(chǎn)評估減值， 則應(yīng)考慮相關(guān)資產(chǎn)是否需要計(jì) 提減值準(zhǔn)備。 當(dāng)然，因?yàn)樵u估的目的和方法與減 值測試不同，所以資產(chǎn)評估結(jié)果僅可作為是否存 在減值跡象，以及是否應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的參 考，而不是唯一的依據(jù)。第三節(jié) 資產(chǎn)評估結(jié)果調(diào)賬的基本賬務(wù)處理 關(guān)于資產(chǎn)評估結(jié)果的賬務(wù)處理， 在企業(yè)會 計(jì)制度和

35、新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中都沒有明確的 規(guī)定，目前比較完整的闡述見于各年度注冊會計(jì) 師考試會計(jì)輔導(dǎo)教材的“所有者權(quán)益”一章 中，同時財(cái)會字 199816 號文和關(guān)于執(zhí)行具 體會計(jì)準(zhǔn)則和 股份有限公司會計(jì)制度 有關(guān)會 計(jì)問題解答（財(cái)會字 199866 號）對資產(chǎn)評估 增值所引起的后續(xù)折舊計(jì)提和遞延稅款的處理 有所涉及。一、改制后企業(yè)設(shè)立時的調(diào)賬處理 改制后的公司制企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)評估結(jié)果 的有效期內(nèi)（一般為自資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日起 1 年 內(nèi)）成立。根據(jù)公司法第七條的規(guī)定，公司 制企業(yè)以其營業(yè)執(zhí)照的簽發(fā)日期為其成立日。 按 照資產(chǎn)評估結(jié)果調(diào)整賬務(wù)的處理應(yīng)當(dāng)在成立日 進(jìn)行。（一）原企業(yè)資產(chǎn)評估增值的處理 首先，

36、應(yīng)當(dāng)在原國有企業(yè)的賬冊上， 將本次 資產(chǎn)評估的結(jié)果確認(rèn)入賬， 通過借記或貸記有關(guān) 資產(chǎn)、負(fù)債科目，將其賬面價(jià)值調(diào)整到評估確認(rèn) 的價(jià)值。各項(xiàng)資產(chǎn)、 負(fù)債評估凈增值額的差額就 是公司凈資產(chǎn)的評估增值額， 應(yīng)當(dāng)在扣除相關(guān)遞 延稅款負(fù)債金額后，記入“資本公積”科日，到 原企業(yè)凈資產(chǎn)折股時一并折合為股本。（二）原企業(yè)凈資產(chǎn)折股的處理 在整體改制的情況下，原企業(yè)凈資產(chǎn)的折 股，具體有沿用舊賬和設(shè)立新賬兩種處理方法。1沿用舊賬時的處理。 所謂沿用舊賬，就是改制后設(shè)立的公司制 企業(yè)存日常會計(jì)核算中繼續(xù)沿用原企業(yè)的賬 冊。前已述及，在前一步驟中，已經(jīng)將原企業(yè) 的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值均以評估價(jià)值為 基礎(chǔ)進(jìn)行了

37、調(diào)整，所以在這一步驟中，就不再 涉及對資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的再調(diào)整，而只需 將原企業(yè)所有者權(quán)益中的各項(xiàng)目注銷，替換為 按照國有股權(quán)設(shè)置方案確定的 “實(shí)收資本”（或 股本）和“資本公積股本溢價(jià)”即可，即： 借：實(shí)收資本資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：實(shí)收資本（或股本） 資本公積股本溢價(jià) 另外，如果出現(xiàn)了經(jīng)評估調(diào)賬后原企業(yè)的 凈資產(chǎn)大于國有股權(quán)設(shè)置方案中確定的公司制 企業(yè)“實(shí)收資本（或股東） ”與“資本公積 股本溢價(jià)”之和的情況，因而需將差額上繳原 企業(yè)的國有資本持有單位的，則在上述分錄中 應(yīng)當(dāng)將應(yīng)上繳金額貸記“其他應(yīng)付款”科曰； 如果出現(xiàn)了經(jīng)評估調(diào)賬后原企業(yè)的凈資產(chǎn)小于 改制方案中確定的公司制

38、企業(yè)“實(shí)收資本（或 股木）”與“資本公積股本溢價(jià)”之和的情 況，因而需由國有資本持有單位補(bǔ)足，或者由 公司制企業(yè)用以后年度國有股份應(yīng)分得的股利 補(bǔ)足的，則在上述分錄中應(yīng)當(dāng)將應(yīng)補(bǔ)足金額借 記“其他應(yīng)收款”科目，也可以在“應(yīng)付股利” 科目的借方反映（在賬務(wù)處理中，待以后國有 股份分得股利時即可自動抵補(bǔ)。但在報(bào)表列報(bào) 中，仍應(yīng)重分類為“其他應(yīng)收款”列報(bào)） 。再者，由于按照資產(chǎn)評估結(jié)果調(diào)整賬務(wù)的理 論依據(jù)是將新設(shè)立的公司制企業(yè)視為一個全新 設(shè)立的企業(yè)（其組織機(jī)構(gòu)代碼通常與原企業(yè)不 同），所以各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債也視為重新取得，此 時其入賬價(jià)值的確定應(yīng)當(dāng)遵循各相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則 中關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債初始確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定

39、。 為此， 在沿用舊賬的情況下， 應(yīng)當(dāng)將原企業(yè)賬面上的各 項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)價(jià)備抵科目（包括各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、 累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷、累計(jì)折耗等）的余額抵減 相關(guān)資產(chǎn)的賬面余額或原值， 使相關(guān)資產(chǎn)科目的 余額直接等于其評估凈值， 視同新設(shè)立的公司 制企業(yè)以評估凈值作為取得成本， 取得原企業(yè)的 各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，即會計(jì)分錄為：借：各資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目（或累計(jì)折舊、累 計(jì)攤銷、累計(jì)折耗等）貸：相關(guān)資產(chǎn)科目 由此可見，對于剛完成改制的公司制企業(yè)而 言，其“所有者權(quán)益（或股東權(quán)益） ”部分中通 常應(yīng)當(dāng)只有兩個項(xiàng)目，即“實(shí)收資本（或股本） 和“資本公積股本溢價(jià)” 。改制后的公司制 企業(yè)的注冊資本和實(shí)收資本 （股本） 與

40、原企業(yè)的 注冊資本和實(shí)收資本沒有必然的聯(lián)系。 由于此時 新設(shè)立的公司制企業(yè)尚未進(jìn)行任何導(dǎo)致產(chǎn)生盈 利或虧損的活動， 所以尚無留存收益。 原企業(yè)的 留存收益在后一步驟中已經(jīng)一并折股， 因此在新 設(shè)立的公司制企業(yè)的賬面上不反映為留存收益。但上段所述也存在例外的情況， 最常見的例 外是從事礦山開采、建筑施工： 、危險(xiǎn)品生產(chǎn)以 及道路交通運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè) （本部分以下簡稱“高危 行業(yè)企業(yè)”）根據(jù)財(cái)政部、國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管 理總局聯(lián)合發(fā)布的 高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用 財(cái)務(wù)管理暫行辦法） （財(cái)企 2006478 號）規(guī)定 提取的安全生產(chǎn)費(fèi)， 以及礦山開采企業(yè)在固定資 產(chǎn)折舊以外提取的維簡費(fèi)， 即按照產(chǎn)量和定額標(biāo)

41、 準(zhǔn)提取的維簡費(fèi)超過相關(guān)井巷等固定資產(chǎn)按折 舊政策應(yīng)計(jì)提的折舊的部分。 在新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 體系下，這部分安全費(fèi)和維簡費(fèi)的會計(jì)處理是由 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第 3 號（財(cái)會20098 號） 第三條加以規(guī)范的。根據(jù) 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第 3 號第三條的規(guī)定，已提取尚未實(shí)際使用的安 全費(fèi)和維簡費(fèi)余額應(yīng)當(dāng)作為“專項(xiàng)儲備” ，在資 產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益大類下單獨(dú)列報(bào)。 這部分 專項(xiàng)儲備的性質(zhì)比較特殊， 它雖然屬于股東權(quán)益 項(xiàng)目，但不能用于轉(zhuǎn)增資本， 在企業(yè)改制或者變 更組織形式時也不能折為改制后股份有限公司 的股本，而是仍然列報(bào)為“專項(xiàng)儲備” ，并繼續(xù) 按規(guī)定用途使用。因此，對于高危行業(yè)企業(yè)而言， 其在剛完成

42、改制， 設(shè)立股份有限公司時， 股份有 限公司的“股東權(quán)益”部分中除了“股本”和“資 本公積股本溢價(jià)” 以外，還存在以前提取的 專項(xiàng)儲備余額。2. 設(shè)立新賬時的處理。 所謂設(shè)立新賬，實(shí)際上包含了結(jié)束原企業(yè)賬 冊和重新開立新企業(yè)賬冊兩項(xiàng)內(nèi)容。結(jié)束原企業(yè)賬冊， 即在原企業(yè)的賬冊中編制 借記各負(fù)債和所有者權(quán)益類科目， 貸記各資產(chǎn)類 科目的會計(jì)分錄， 將原企業(yè)賬面上各資產(chǎn)、 負(fù)債 和所有者權(quán)益類科目全部結(jié)零。重新開立新企業(yè)賬冊， 是指像一個全新設(shè)立 的企業(yè)那樣重新建立會計(jì)賬簿體系， 而不是沿用 原企業(yè)的賬冊。 在重新建立賬冊時， 應(yīng)當(dāng)按照各 項(xiàng)資產(chǎn)、 負(fù)債項(xiàng)目在評估調(diào)賬后， 原企業(yè)賬冊結(jié) 束前的賬面價(jià)值

43、， 借記有關(guān)資產(chǎn)科目， 貸記有關(guān) 負(fù)債科目，并按照國有股權(quán)設(shè)置方案確定的金額 貸記“實(shí)收資本（或股本）”和“資本公積 股本溢價(jià)”科目。 如果出現(xiàn)了經(jīng)評估調(diào)賬后原企 業(yè)的凈資產(chǎn)不等于國有股權(quán)設(shè)置方案中確定的公司制企業(yè)“實(shí)收資本（或股本） ”與“資本公 積股本溢價(jià)” 之和的情況， 則此時的處理與 “沿用舊賬”方式下的相關(guān)處理方法相同。 另外， 與“沿用舊賬”方式下一樣，在新賬冊剛剛開立， 原企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)、 負(fù)債和新設(shè)立的公司制企業(yè) 的“實(shí)收資本（或股本） ”和“資本公積股 本溢價(jià)” 剛剛登記入賬時， 新設(shè)立的公司制企業(yè) 賬面上的各資產(chǎn)計(jì)價(jià)備抵科目余額均應(yīng)為零。另外，無論是沿用舊賬還是設(shè)立新賬，

44、企業(yè) 均應(yīng)自批準(zhǔn)成立之口起， 按照有關(guān)企業(yè)辦理結(jié)束 的要求，編制自當(dāng)年 1 月 1 日起至新的公司制企 業(yè)成立日為止的年度財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告， 作為新設(shè)立 的公司制企業(yè)建賬的基礎(chǔ)。在分立式改建和合并式改建的情況下， 一般 均需要建立新賬。 原企業(yè)應(yīng)按審計(jì)、 評估結(jié)果先 調(diào)賬，然后將已剝離給改制公司的資產(chǎn)、 負(fù)債轉(zhuǎn) 為對改制公司的投資； 在建賬日， 改制公司按原 企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)建立新賬。一般 情況下均建立新賬， 將舊賬經(jīng)調(diào)整后的資產(chǎn)、 負(fù) 債和凈資產(chǎn)沖轉(zhuǎn)入新賬中。二、后續(xù)折舊計(jì)提和遞延稅款的處理 財(cái)政部、國家稅務(wù)總局 關(guān)于倉業(yè)資產(chǎn)評估 增值有關(guān)所得 稅處理問題 的 通知（財(cái)稅字 1997

45、77 號）和關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān) 所得稅處理問題的補(bǔ)充通知 （財(cái)稅字 199850 號）等文件規(guī)定： 企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資 產(chǎn)評估增值 （包括企業(yè)固定資產(chǎn)、 流動資產(chǎn)等在 內(nèi)的所有資產(chǎn)），應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固 定資產(chǎn)評估增值可以計(jì)提折舊， 但在計(jì)算應(yīng)納稅 所得額時不得扣除。 企業(yè)依據(jù)上述規(guī)定， 按評估 價(jià)調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊或 攤銷的，對已調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬戶的評估增值部 分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。 企業(yè)在辦 理年度納稅申報(bào)時， 應(yīng)將有關(guān)計(jì)算資料一并附送 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核。 在計(jì)算申報(bào)年度應(yīng)納稅所得 額時，可按下述方法進(jìn)行調(diào)整：（1） 據(jù)實(shí)逐年調(diào)整。企業(yè)因進(jìn)

46、行股份制改造 發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，每一納稅年度通過折舊、 攤銷等方式實(shí)際計(jì)入當(dāng)期成本、 費(fèi)用的數(shù)額， 在 年度納稅申報(bào)的成本項(xiàng)目、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào) 整，相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。（2） 綜合調(diào)整。對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn) 項(xiàng)目，均額在以后年度納稅申報(bào)的成本、 費(fèi)用項(xiàng) 目中予以調(diào)整， 相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長不得超過 l0 年。以上調(diào)整方法的選用， 由企業(yè)申請， 報(bào)主管 稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。調(diào)整辦法（ 18 頁）一經(jīng)批準(zhǔn)確 定后，不得更改。另外，在目前的稅務(wù)實(shí)務(wù)中， 為了體現(xiàn)對一 些大型、 特大型國有倉業(yè)改制上市的支持， 財(cái)政 部和國家稅務(wù)總局往往對于這些企業(yè)有一項(xiàng)特 殊的優(yōu)惠

47、政策 （需經(jīng)財(cái)政部、 國家稅務(wù)總局個案 審批），即對于股份制改制過程中發(fā)生的資產(chǎn)評 估增值，經(jīng)國資、財(cái)政等主管部門確認(rèn)并計(jì)入國 家資本金（注意不能是國有法人資本金或者其他 形式的國有資本金） 的，其按規(guī)定應(yīng)繳納的企業(yè) 所得稅不予征收； 同時股份有限公司可以按照評 估后的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)提折舊或攤銷， 并在企業(yè)所得 稅稅前扣除。近幾年已享受該政策的公司包括中 國銀行、中國建設(shè)銀行、中國工商銀行、交通銀 行、長江電力（中國三峽總公司） 、中國外運(yùn)、 中銀香港、華潤股份、中國人壽、中國網(wǎng)通、中 國國航、中國遠(yuǎn)洋、中國冶金科工集團(tuán)等。在新企業(yè)所得稅法下， 目前對國有企業(yè)改制 中資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)處理問題尚無

48、明確規(guī)定， 故下文仍然暫以財(cái)稅字 1997 77 號文和財(cái)稅字199850 號文為基礎(chǔ)介紹相關(guān)的稅務(wù)處理及其 對財(cái)務(wù)、會計(jì)處理的影響。根 據(jù) 財(cái) 稅 字 1997 77 號 文 和 財(cái) 稅 字 199850 號文的上述規(guī)定，財(cái)政部在 1998 年發(fā) 布的關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計(jì)問題解答 （財(cái) 會字 199816 號，以下簡稱“ 16 號文”）和關(guān) 于執(zhí)行具體會計(jì)準(zhǔn)則和（股份有限公司會計(jì)制 度有關(guān)會計(jì)問題解答（財(cái)會字 1998 66 號， 以下簡稱“ 66 號文”）中對資產(chǎn)評估增值相關(guān)所 得稅的會計(jì)處理作出了規(guī)定。 這兩個文件的規(guī)定 不盡一致，按照“新法優(yōu)于舊法”的原則，對這 兩個文件規(guī)定不一致

49、的地方，應(yīng)當(dāng)按照 66 號文 的規(guī)定執(zhí)行。在新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則下， 對評估調(diào)賬時遞延稅 項(xiàng)的處理沒有專門規(guī)定。 但一般理解， 如果把評 估調(diào)賬理解為同一會計(jì)主體對資產(chǎn)、 負(fù)債的后續(xù) 計(jì)量，而不是一個新設(shè)的會計(jì)主體對所取得的資 產(chǎn)、負(fù)債的初始計(jì)量，則由于評估調(diào)賬之后，資 產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值將變?yōu)槠湓u估價(jià)值， 或者以 評估基準(zhǔn)日的評估值為基礎(chǔ)調(diào)整后的金額， 而其 計(jì)稅基確仍然保持不變，由此會導(dǎo)致暫時性差 異：當(dāng)資產(chǎn)評估增值或者負(fù)債評估減值時， 將形 成應(yīng)納稅暫時性差異 （實(shí)務(wù)中的絕大多數(shù)情況） ； 當(dāng)資產(chǎn)評估減值或者負(fù)債評估增值時， 將形成可 抵扣暫時性差異。 由于后續(xù)計(jì)量不屬于 企業(yè)會 計(jì)準(zhǔn)則第 1

50、8 號所得稅第十一條、第十三 條等規(guī)定的豁免情形， 因此需要確認(rèn)由此產(chǎn)生的 遞延所得稅負(fù)債或者遞延所得稅資產(chǎn)，相應(yīng)地， 與資產(chǎn)評估增減值相關(guān)的資本公積只能按扣除 該等遞延所得稅影響數(shù)之后的凈額計(jì)算確認(rèn)， 也 就是減少了折股的凈資產(chǎn)。 因此，新舊準(zhǔn)則體系 下對評估增值的調(diào)賬處理中均需考慮相關(guān)的遞 延稅項(xiàng)的影響，兩者對評估后作為折股基礎(chǔ)的凈 資產(chǎn)金額的影響是一致的， 相關(guān)的會計(jì)處理也大 體類似。下文以 16號文和 66 號文的規(guī)定為基礎(chǔ)， 介紹與評估增值相關(guān)的遞延稅項(xiàng)的會計(jì)處理。按照 16號文和 66 號文的規(guī)定，對資產(chǎn)評估 增值的后續(xù)折舊計(jì)提和遞延稅款處理的規(guī)定如 下。（一）按評估值調(diào)整賬務(wù)時對

51、遞延稅款的處 理企業(yè)改組為股份有限公司時， 如果資產(chǎn)評估 增值部分已經(jīng)折成股份， 并按稅法規(guī)定不再征稅 的，評估增值計(jì)入資本公積的部分不再作其他處 理；如果資產(chǎn)評估增值部分未折成股份， 并按稅 法規(guī)定在評估資產(chǎn)計(jì)提折舊、 使用或攤銷時需要 征稅的，在按評估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)賬面 價(jià)值時，應(yīng)將按規(guī)定評估增值未來應(yīng)交的所得稅 記入“遞延稅款”科目的貸方（注：按照企業(yè) 會計(jì)準(zhǔn)則第 18 號所得稅規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債 表債務(wù)法，應(yīng)使用“遞延所得稅負(fù)債”科目，下 同），資產(chǎn)評估凈增值扣除未來應(yīng)交所得稅后的 差額，記入“資本公積資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備” 科目（注：在新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系下， 可以在“資 本公積其他資

52、本公積” 科目下再設(shè)置 “資產(chǎn) 評估增值”三級科目） 。另外， 66 號文原先還規(guī)定：“如果公司在 計(jì)提折舊時， 仍按原賬面原價(jià)計(jì)提， 不按評估后 的賬面原價(jià)計(jì)提， 則評估增值部分不需要計(jì)算未 來應(yīng)交的所得稅， 公司應(yīng)將評估增值全部計(jì)入資 本公積?！钡覀兝斫?，一方面按原賬面原價(jià)計(jì) 提折舊的做法與 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 4 號固定 資產(chǎn)的要求不一一致； 另一方面相關(guān)固定資產(chǎn) 的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異仍然存在且 不屬于可以不確認(rèn)遞延所得稅的豁免情形， 因此 在新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系下，不應(yīng)再出現(xiàn)這種操（二）折舊計(jì)提和遞廷稅款的后續(xù)處理 公司按規(guī)定于評估資產(chǎn)計(jì)提折舊、 使用或攤 銷等時，或按規(guī)定的期限

53、結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額 時，其應(yīng)交的所得稅，借記“遞延稅款”科目， 貸記“應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅”科日（注：新 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則下為 “遞延所得稅資產(chǎn)” 、“遞延所 得稅負(fù)債”、“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅”科目， 下同）。公司原計(jì)入資本公積的資產(chǎn)彈估凈增值 準(zhǔn)備在未實(shí)現(xiàn)前，不作任何處理；待實(shí)現(xiàn)后從“資 本公積資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備” 科目轉(zhuǎn)入“資本 公積其他資本公積”科目（注：新企業(yè)會計(jì) 準(zhǔn)則下可從“資本公積其他資本公積資 產(chǎn)評估增值”轉(zhuǎn)入“資本公積其他資本公 積”），并可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增股本。對于資產(chǎn)評估增值如何結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入應(yīng)納稅所 得額，從理論上講應(yīng)當(dāng)在各項(xiàng)評估資產(chǎn)計(jì)提折 舊、使用或攤銷費(fèi)用時分別項(xiàng)目處理。 但由于在

54、 股份制改組時， 資產(chǎn)評估是將資產(chǎn)增值和減值相 抵后的凈額計(jì)入資本公積的， 在實(shí)際工作中很難 一一對應(yīng)，可考慮按照稅法規(guī)定采用綜合調(diào)整辦 法，即對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項(xiàng)目， 均額在 以后年度納稅申報(bào)的成本、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào) 整，相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額， 調(diào) 整期限最長不超過 10 年。有條件的企業(yè)，也可 以按照每一項(xiàng)目的實(shí)際增減值情況逐項(xiàng)調(diào)整。至于股份制改組企業(yè)對評估后的固定資產(chǎn) 是按照原賬面原價(jià)計(jì)提， 還是按照評估后賬面原 價(jià)計(jì)提， 由企業(yè)根據(jù)自身情況確定。 具體按照以 下規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理：1按固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)計(jì)提折舊（注： 如前所述，在新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系下不應(yīng)再使用 這種方

55、法）。企業(yè)在改組為股份有限公司時， 雖然按照評 估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整了固定資產(chǎn)賬面價(jià)值， 但計(jì)提 固定資產(chǎn)折舊，仍然按照固定資產(chǎn)原賬面原價(jià)計(jì) 提的，公司應(yīng)按固定資產(chǎn)原賬面原價(jià)計(jì)提的折 舊，借記有關(guān)科目，貸記。累計(jì)折舊”科目；同 時，按評估增值后的固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提的折舊與 按原賬面原價(jià)計(jì)提的折舊之間的差額， 或按規(guī)定 的期限平均轉(zhuǎn)銷的金額， 借記“資本公積” 科目， 貸記“累計(jì)折舊”科目。2按評估確認(rèn)后的固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提折舊。 公司按評估確認(rèn)后的固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提折 舊，按提取的固定資產(chǎn)折舊，借記有關(guān)科目，貸 記“累計(jì)折舊”科目；同時，按評估增值后的固 定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提的折舊大于按原賬面原價(jià)計(jì)提 的折舊

56、的差額，或按規(guī)定的期限平均轉(zhuǎn)銷的金 額，借記“資本公積其他資本公積資產(chǎn) 評估增值”科目， 貸記“資本公積其他資本 公積”科目?！纠?l 】A 公司進(jìn)行股份制改組，僅有一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)X （使用期限15年，已使用5 年，按直線法折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零）。X的原 賬面原價(jià)為 300萬元已計(jì)提累計(jì)折舊 100萬元， 評估后賬面原價(jià)為 500 萬元，累計(jì)折舊 200萬元， 使用期限不變，所得稅稅率 25%。按照上述規(guī)定 進(jìn)行會計(jì)處理。1若評估增值已折成股份，無需交稅：借：固定資產(chǎn)2000000貸：累計(jì)折舊1000000股本1000000每年計(jì)提折舊時（按評估后賬面資產(chǎn)原價(jià)）借：管理費(fèi)用300000貸：累計(jì)折舊3000002若評估增值不折成股份并要繳納所得稅，有兩種處理方法：(1) 按原賬面原價(jià)計(jì)提折舊：借：固定資產(chǎn)2000000貸：累計(jì)折舊1000000資本公積其他資本公積資產(chǎn)淖估增值 1000000每年計(jì)提折舊時：借：管理費(fèi)用200000貸：曩計(jì)折舊200000 同時按評估增值后的固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提的 折舊 30萬元與按原賬面