會計報表的稅收分析

1、1會計報表的稅收分析南京市國家稅務局2主要內(nèi)容n開場白n一、如何正確認識會計報表n二、推定企業(yè)會計報表存在稅收風險的假設基礎u企業(yè)都是趨利的 u企業(yè)有天然避稅的取向 u企業(yè)其避稅的偏好的不一致 n三、稅收分析對會計報表的關注n四、會計報表稅收分析模式的選擇n五、幾個常用的分析模式u整體分析u特定分析u特定帳戶3n背景稅法的剛性導致稅收風險 稅收風險導致： 財產(chǎn)損失，聲譽損害，刑事責任 利益關系人需要識別企業(yè)稅收風險 股東，管理層，潛在投資者，其他管戶增多推進稅收征管模式變革 有限人力的資源與壯大的管戶 有限人力的資源與稅收管理的精細化 南京市每年新增企業(yè)1萬戶，每年新招公務員15 無論從企業(yè)還

2、是政府管理層都需要一種簡潔高效的模式對企業(yè)的稅收風險（稅收違法行為）進行判斷，從而有效防范（打擊）。4n設想 會計報表綜合反映一段時間內(nèi)的企業(yè)經(jīng)營行為和資產(chǎn)負債情況，及現(xiàn)金流動情況。 通過會計報表項目內(nèi)容的分析以及表之間數(shù)據(jù)勾稽關系的核對，能夠反映企業(yè)的業(yè)務內(nèi)容和經(jīng)營情況。 通過最方便從企業(yè)取得的資料會計報表，運用特定的分析方法，分析方式，進行針對性的稅收風險（稅收違法行為）的分析、識別。 5一 、如何正確認識會計報表n會計報表是修飾的產(chǎn)物五道編制過程經(jīng)濟業(yè)務本質(zhì)到原始憑證 原始憑證到會計憑證 會計憑證到賬目 賬目到報表 報表到合并報表（從稅務角度僅關心的是納稅主體的業(yè)務，所以一般不關心合并報

3、表） 事項的處理經(jīng)過經(jīng)過了人為的修飾（主觀的判斷），完全相信會計報表是不可取的。 6一 、如何正確認識會計報表n會計報表能夠反映經(jīng)濟活動痕跡借貸記帳方法有著特殊的作用即能夠為企業(yè)的經(jīng)濟運行軌跡留下痕跡，其生命力已經(jīng)經(jīng)過了幾百年的證實。任何經(jīng)濟事項只要入賬，就會留有痕跡。 會計報表能夠反映其入賬的經(jīng)濟事實，即便部分企業(yè)規(guī)避一些規(guī)則，如竄用賬戶，不按規(guī)定編制報表等。7一 、如何正確認識會計報表 綜上，作為報表閱讀者應該懷疑的眼光看待企業(yè)編制的會計報表，合理的利用已有的會計報表，作為稅務分析的信息來源，科學分析，合理判斷。8二、推定企業(yè)會計報表存在稅收風險的假設基礎n企業(yè)都是趨利的 任何經(jīng)濟組織其生

4、存都是趨利的，即收入超過投入，其存在必然有其利潤支撐點，無非通過自身即企業(yè)本身，或者是關聯(lián)方。n企業(yè)有天然避稅的取向 稅收是國家強制參與經(jīng)濟分配，從利益分配的原動力出發(fā)，企業(yè)可以地點、身份等各方面的選擇進行規(guī)避，實現(xiàn)其自身利益的最大化，這是經(jīng)濟社會中普遍存在的問題。 9二、推定企業(yè)會計報表存在稅收風險的假設基礎n企業(yè)其避稅的偏好的不一致 u公眾公司（即上市公司） 公眾公司其追尋的的股東價值最大化，其主要的避稅偏好，主要還是通過政策規(guī)定的差異性來進行； u私有化公司 私有化公司追求其利潤最大化，其主要的避稅偏好除了利用各項政策外，還包括直接偷稅，少申報收入，多列支出。u國有企業(yè) “老總利潤，廠長

5、成本”，主要是管理者當局舞弊10二、推定企業(yè)會計報表存在稅收風險的假設基礎 綜上討論的假設，現(xiàn)階段我國經(jīng)濟實際，納稅人稅收風險產(chǎn)生的主要原因是主觀避稅造成的，由于避稅的能力，手法有限，而導致劍走偏鋒，結果就是偷稅。 基于這些假設，一般推定企業(yè)會計報表存在著稅收風險（偷稅），且是主觀行為造成的。 11三、稅收分析對會計報表的關注n損益表 直觀的推理，稅收是對發(fā)生的經(jīng)濟活動的參與分配，也就是會計報表中反映企業(yè)經(jīng)營情況的損益表直接聯(lián)系，通過損益表我們可以分析出企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模，效益，結合到稅收直接的就是流轉(zhuǎn)稅與營業(yè)收入，所得稅和利潤的結合，通過與同行業(yè)的流轉(zhuǎn)稅的稅負率比較我們分析出企業(yè)的整體稅法的遵從

6、度。 12三、稅收分析對會計報表的關注n資產(chǎn)負債表 我們要注意到企業(yè)的主觀稅收違法行為，其實質(zhì)還是體現(xiàn)在少作收入，多列成本。 損益表中反映企業(yè)當期的經(jīng)營情況，如果少作收入，在利潤表中肯定不會體現(xiàn)，多列成本費用無法針對性的進行判斷。 會計報表的稅收分析關注的重點不在損益表中，而是更主要的在資產(chǎn)負債表，因為借貸記賬法不是損益類科目就是資產(chǎn)負債表類科目。13三、稅收分析對會計報表的關注n現(xiàn)金流量表 現(xiàn)金流量表是反映一定時期的現(xiàn)金流動情況，與稅收無直接對應關系，一般作為輔助報表進行分析。 考慮到現(xiàn)金流量表的編制方法，考慮到通過資產(chǎn)負債表的科目變化額結合損益表發(fā)生額編制的，所以現(xiàn)金流量表上能表現(xiàn)出的項目

7、其他會計報表都能體現(xiàn)。 結合現(xiàn)金流量表的間接法可以驗證企業(yè)所得稅申報情況是否合規(guī)。14n稅收分析與一般分析比較稅收一般分析假設有風險符合重要性原則關注重點 交易過程納稅合法性資產(chǎn)安全性，完整性關注科目 負債類科目資產(chǎn)類科目關注余額 余額余額及發(fā)生額15四、會計報表稅收分析模式的選擇 分析判斷解讀都存在一定的主觀性，如何選擇相關的分析模式，需要確定一種判斷，前面的闡述我們已經(jīng)明白，企業(yè)避稅是主觀行為，所以采用已有的會計報表的分析模式方法都存在著一定的局限性，如何正確的選擇稅收分析模式，以達到有效的判斷。 筆者認為會計報表稅收分析模式的建立或者稱之為選擇更多的建立在經(jīng)濟合理性基礎之上。16n經(jīng)濟合

8、理性 經(jīng)濟活動合理性，即與從事活動出發(fā)點的統(tǒng)一，以及與經(jīng)濟活動商事活動、財務活動、納稅活動規(guī)律相適應，具體涵蓋：宏觀合理性 企業(yè)從業(yè)追求經(jīng)濟利益的最大化，其經(jīng)營的出發(fā)點是謀取利益，即經(jīng)濟學中經(jīng)濟人的概念。法律規(guī)章的合規(guī)性 稅法與其他法律重疊性，某些經(jīng)濟活動除與稅法密切相關之外同其他經(jīng)濟法律相關，通常會涉及審批、審核、備案事項，相關的經(jīng)濟法對其經(jīng)濟行為進行規(guī)范，而稅法對其經(jīng)營成果進行分配 ，一般稅法的規(guī)定處于后置。 比如高新技術企業(yè)享受稅收優(yōu)惠必須企業(yè)取得高新技術企業(yè)資質(zhì)證書等，但是由于目前中國法制觀念不強，一般稅法對相關審批審核也擁有自主審核權。17n經(jīng)濟合理性 經(jīng)濟活動的規(guī)律性 經(jīng)濟活動的規(guī)

9、律性，如體現(xiàn)為在市場價格看跌的情況下企業(yè)一般不會屯貨居奇，對于非標件（通用件）的生產(chǎn)一般都有明確客戶才會開始生產(chǎn)。商業(yè)活動的規(guī)律性 比如企業(yè)在經(jīng)濟活動中消費的金額一般是有整有零，企業(yè)在同一天開具發(fā)票，如果發(fā)票限額夠，沒有特殊的情況不會分幾張發(fā)票開具，如果限額不夠，一般會先頂額開具，其余再另行開具。幾個常用的分析模式 18五、幾個常用的分析模式 n整體分析模式 邊際避稅模式 股東盈利模式 n特定分析模式 屯貨居奇模式 賒購模式 定制定購模式 “雪中送炭”的借款 營業(yè)稅賒購模式 蓄水池模式 懶帳模式19n邊際避稅模式 邊際避稅的是指企業(yè)少報收入，虛列成本實際避稅的效果，一般稅負率越高其邊際避稅效果

10、越高。 結合損益表，我們可以得出企業(yè)增值稅稅負，稅負越高企業(yè)主觀避稅逃稅的愿望就越強，所以對稅負高的企業(yè)應該更應該充分關注。 20n增長分析模式 增長分析主要的假設在于企業(yè)的成長需要一個漸進的過程，其增長受到一定的制約因素，最主要的為產(chǎn)能，落實到會計報表上包括： 固定資產(chǎn)增長 銷售費用的配比增長 存貨周轉(zhuǎn)速度 銷售成本的配比增長 工資的增長 應收應付的增長 股本（實收資本） 借款的增長 關注企業(yè)的過快增長，尤其是超越常規(guī)增長，往往帶來交易模式的改變，稅收上特別要關注光長收入，不同比增長利潤的情況，通常是掛靠經(jīng)營的影響。 掛靠業(yè)務其業(yè)務特點包括掛靠方不受企業(yè)的管理限制，對于企業(yè)一般收取其營業(yè)額一

11、定的手續(xù)費，但是各項稅費由企業(yè)代為繳納，各項成本票據(jù)由掛靠方提供，銷售發(fā)票由企業(yè)提供 ，稅收的瑕疵非常大。 21n股東盈利模式 股東投資成立企業(yè)，其目的是為了獲取最大的經(jīng)濟利益，才有了股東經(jīng)濟利益最大化的概念。如果企業(yè)持續(xù)虧損，股東為自己的利益應該會果斷終止企業(yè)，以達到減少損失的效果。但是如果現(xiàn)實中出現(xiàn)企業(yè)長期虧損，股東還不斷進行輸血，還在擴大規(guī)模，股東在損失自己利益的同時其所追求的對價值得關注。 體現(xiàn)資產(chǎn)負債表中，企業(yè)未分配利潤數(shù)為負數(shù)，所有者權益小于注冊資本，資產(chǎn)總額卻在擴大，其他應付款數(shù)在不斷增加，而無應付票據(jù)或者短期長期借款。 稅收一般推定為企業(yè)有帳外收入，采用虛列成本，套取資金的回流

12、，其反映的是企業(yè)總體的納稅情況，需要結合特定的分析模式進行推定，認定。22n屯貨居奇模式 屯貨居奇，即指看中貨物的稀缺性，通過人為或者環(huán)境的因素造成貨物的稀缺性，導致貨物價格上揚，獲取利益。在現(xiàn)在的商品社會里，由于信息溝通的渠道通暢，大部分商品都的價格看跌，同時企業(yè)追求資金的快速運轉(zhuǎn)，以求利益的最大化。 所以屯貨，即資產(chǎn)負債表日存貨金額較大且大于實收資本，一般是不可能的，可以采取盤點的方式結合其他帳戶的檢查可以檢查企業(yè)存貨的真實性，查看是否企業(yè)有帳外收入。23n賒購模式 賒購即利用對供貨商資金的占用，通過賒購存貨擴大經(jīng)營規(guī)模的模式。但是如果企業(yè)不能夠壟斷某種行業(yè)，某種渠道，其當期購買的存貨不可

13、能是全部賒購，一定是部分現(xiàn)金購買，部分賒購，如果企業(yè)本身資信程度不高的情況下，供貨商為避免商業(yè)風險，一般會采取先付款后提貨的模式，企業(yè)的能夠賒購存貨的可能性更小。 賒購模式的分析體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表上，期末存貨與應付帳款的關系，如果期末存貨略大于或者等于小于應付帳款期末余額的，一般是不可能的。 24n賒購模式 通常的情況下，出現(xiàn)賒購模式分析的結果可能存在如下情況： （1）暫估成本，發(fā)票到了二次進成本，達到多列成本； （2）暫估成本，未能取得真實合法的票據(jù)； （3）存在帳外收入，支付供貨商貨款未通過賬面，未沖減應付帳款； （4）虛列成本，購買發(fā)票，款項無法支付； （5）將貨款掛在應付帳款科目； 采用

14、賒購模式得出的結果應充分結合應付帳款帳齡分析，應付帳款明細帳分析進行檢查。 25n定制定購模式 定制定購指企業(yè)的經(jīng)營活動依照購貨商的指定要求進行籌備存貨的，在經(jīng)濟活動中體現(xiàn)為商業(yè)企業(yè)有下家才有上家，工業(yè)企業(yè)訂單制生產(chǎn)，其有一定的普遍性。定制定購一般有合同約束其經(jīng)營行為，交易行為變更性較小，其交易履行有法律保證。 定制定購為體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表預付帳款，預收帳款，如果企業(yè)資產(chǎn)負債表上相關科目余額為零或者金額較小，一般企業(yè)未按照會計報表編制要求進行重分類，其報表的誠信度較低，需要結合往來款進行檢查。 由于定制定購為商業(yè)的慣例，對預付帳款，預收帳款應該進行必要的帳齡分析，檢查企業(yè)是否未按規(guī)定及時做收入，

15、或者為延遲做收入故意不取得發(fā)票。 26n定制定購模式 定制定購指企業(yè)的經(jīng)營活動依照購貨商的指定要求進行籌備存貨的，在經(jīng)濟活動中體現(xiàn)為商業(yè)企業(yè)有下家才有上家，工業(yè)企業(yè)訂單制生產(chǎn)，其有一定的普遍性。定制定購一般有合同約束其經(jīng)營行為，交易行為變更性較小，其交易履行有法律保證。 定制定購為體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表預付帳款，預收帳款，如果企業(yè)資產(chǎn)負債表上相關科目余額為零或者金額較小，一般企業(yè)未按照會計報表編制要求進行重分類，其報表的誠信度較低，需要結合往來款進行檢查。 由于定制定購為商業(yè)的慣例，對預付帳款，預收帳款應該進行必要的帳齡分析，檢查企業(yè)是否未按規(guī)定及時做收入，或者為延遲做收入故意不取得發(fā)票。 27n定

16、制定購模式 定制定購指企業(yè)的經(jīng)營活動依照購貨商的指定要求進行籌備存貨的，在經(jīng)濟活動中體現(xiàn)為商業(yè)企業(yè)有下家才有上家，工業(yè)企業(yè)訂單制生產(chǎn)，其有一定的普遍性。定制定購一般有合同約束其經(jīng)營行為，交易行為變更性較小，其交易履行有法律保證。 定制定購為體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表預付帳款，預收帳款，如果企業(yè)資產(chǎn)負債表上相關科目余額為零或者金額較小，一般企業(yè)未按照會計報表編制要求進行重分類，其報表的誠信度較低，需要結合往來款進行檢查。 由于定制定購為商業(yè)的慣例，對預付帳款，預收帳款應該進行必要的帳齡分析，檢查企業(yè)是否未按規(guī)定及時做收入，或者為延遲做收入故意不取得發(fā)票。 28n“雪中送炭”的借款 隨著我國金融體系的健全，

17、銀行的風險控制體系日趨完善，銀行借款不再是“雪中送炭”型，而是“錦上添花”型，而部分企業(yè)的資產(chǎn)負債表上卻能體現(xiàn)出“雪中送炭”型的借款，即報表上出現(xiàn)短期借款，而未分配利潤卻是負數(shù)，固定資產(chǎn)又無“土地、房產(chǎn)”等看漲的資產(chǎn)。 目前“短期借款”科目僅反映金融機構貸款，而不包括民間借款，如果出現(xiàn)這種借款一般都是虛構的，該種借款實質(zhì)可能是收入包括（帳外收入回流），房地產(chǎn)企業(yè)可能是假按揭形成的貸款。 檢查時不能相信所謂的借款合同，更多的應該關注該項借款計提的利息是否計提，是否實際支付。 29n營業(yè)稅賒購模式 檢查中我們發(fā)現(xiàn)營業(yè)稅納稅人中也出現(xiàn)大量的應付賬款大于存貨科目的情形，這又怎么回事呢，如果按企業(yè)會計準

18、則第1 號存貨“企業(yè)提供勞務的，所發(fā)生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本?！庇涃~，則營業(yè)稅企業(yè)可能報表存貨和應付賬款的比例關系有一定的修正。 但實際情況卻是大量存在應付賬款余額大于存貨的兩三倍，部分企業(yè)出現(xiàn)應付賬款余額大于當期營業(yè)成本，此類型的企業(yè)，可以按照存貨加上當期營業(yè)成本的50%，與應付賬款進行配比分析，按照前文的分析判斷標準進行分析檢查。 另外考慮到按照企業(yè)所得稅勞務收入成本進行配比檢查，檢查是否有提前結轉(zhuǎn)勞務成本的問題。 30n“懶帳”模式 資本是逐利的，資本比如融入交易中才能獲利，因此不會停留在其原始的模式現(xiàn)金下，一般情況下，現(xiàn)金占企業(yè)資產(chǎn)中的比例