中國稅收立法問題研究(上)

1、中國稅收立法問題研究（上）關(guān)鍵詞稅收立法稅收立法，作為一種國家行為，應(yīng)該是與國家誕 生而相伴相隨的。然而在新中國，稅法學(xué)研究不過是20世紀(jì)80年代才真正幵始的，1而立法學(xué)研究還要稍晚，2至于將二者結(jié)合起來進(jìn)行專門的、較全面的系 統(tǒng)研究則只是進(jìn)入90年代以后的事了。本文試圖在充分借鑒和運(yùn)用立法學(xué)理論的基礎(chǔ)上，在重新界定稅收立 法研究中的基本概念的前提下，積極運(yùn)用比較的研究方法，對(duì)我國稅收立 法中的基本問題作一分析探討，以期能為跨世紀(jì)進(jìn)程中的中國稅收立法的 理論研究與應(yīng)用實(shí)踐墊石鋪路，愿以拋磚之力收引玉之效。一稅收立法基本概念研究為了能夠科學(xué)地幵展稅收立法問題研究，同 時(shí)也為了明確作為理論研究者正

2、確使用概念和范疇的自我意識(shí)和社會(huì)責(zé) 任感，避免因?qū)Ω拍詈头懂犂斫獾牟灰恢露馃o謂的爭論，3筆者以為，首先應(yīng)對(duì)稅收立法研究中有關(guān)的基本概念予以正義，即對(duì)一定的語言文字 所表示的概念的含義以及與其相關(guān)的詞義、語義作出確當(dāng)?shù)脑忈尯捅硎觯?包括澄清問題或釋疑。4只有這樣，才能夠與同行求得共同的出發(fā)點(diǎn)或前提，并為稅收立法 研究提供較確定的范圍或界限。1稅收和稅法的概念6我們?cè)诳疾於愂盏钠鹪春投惙ǖ谋举|(zhì)的基礎(chǔ) 上，對(duì)稅收和稅法的概念予以界定。1稅收的起源和稅法的本質(zhì)在稅收漫長的發(fā)展歷史過程的早期，納稅 似乎是人與生俱來的義務(wù)，而征稅似乎也是國家順理成章的權(quán)利權(quán)力；但 是，這一觀念的合理性在14、15世紀(jì)

3、文藝復(fù)興運(yùn)動(dòng)興起后開始受到挑戰(zhàn)。這一挑戰(zhàn)最初來源于對(duì)國家起源問題的探討。荷蘭偉大的法學(xué)家和思想家格勞秀斯把國家定義為一群自由人為享 受權(quán)利和他們的共同利益而結(jié)合起來的完全的聯(lián)合，7提出了國家起源于契約的觀念。英國思想家霍布斯認(rèn)為，國家起源于一大群人相互訂立信約，按約建 立的政治國家的一切行為，包括征稅，都來自于人民的授權(quán)；人民納稅， 乃是因?yàn)橐箛业靡杂辛α吭谛枰獣r(shí)能夠御敵制勝8英國資產(chǎn)階級(jí)革命的辯護(hù)人、思想家洛克在試圖以自然法學(xué)說說明國家的起源和本質(zhì)問題 時(shí)，提到誠然，政府沒有巨大的經(jīng)費(fèi)就不能維持，凡享受保護(hù)的人都應(yīng)該 從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府。9 18世紀(jì)，法國啟蒙思想家孟德斯

4、鳩在其代表作 論法的精神 中專 章第十三章 筆者注論述了賦稅、國庫收人的多寡與自由的關(guān)系。他認(rèn)為，國家的收入是每個(gè)公民所付出的自己財(cái)產(chǎn)的一部分，以確保 他所余財(cái)產(chǎn)的安全或快樂地享用這些財(cái)產(chǎn)。10而作為社會(huì)契約觀念集大成者的盧梭則將國家起源于契約的理論 作了最為系統(tǒng)的表述。對(duì)他而言，社會(huì)契約所要解決的根本問題就是要尋找出一種結(jié)合的形 式，使它能以全部共同的力量來維護(hù)和保障每個(gè)結(jié)合者的人身和財(cái)富，每 個(gè)結(jié)合者及其自身的一切權(quán)利全部都轉(zhuǎn)讓給整個(gè)的集體。11因此，在古典自然法學(xué)家們看來，國家起源于處于自然狀態(tài)的人 們向社會(huì)狀態(tài)過渡時(shí)所締結(jié)的契約；人們向國家納稅 讓渡其自然的財(cái) 產(chǎn)權(quán)利的一部分是為了能夠

5、更好地享有他的其他的自然權(quán)利以及在其 自然權(quán)利一旦受到侵犯時(shí)可以尋求國家的公力救濟(jì)；國家征稅，也正是為 了能夠有效地、最大限度地滿足上述人們對(duì)國家的要求。無論如何， 納稅和征稅二者在時(shí)間上的邏輯關(guān)系應(yīng)當(dāng)是人民先同意納 稅并進(jìn)行授權(quán)，然后國家才能征稅；國家征稅的意志以人民同意納稅的意 志為前提，因?yàn)槿绻魏稳藨{著自己的權(quán)勢(shì)，主張有權(quán)向人民征課賦稅而 無需取得人民的那種同意指由他們自己或他們所選出的代表所表示的大 多數(shù)的同意 引者注，他就侵犯了有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府 的目的。12所以，人民之所以納稅，無非是為了使國家得以具備提供公共服 務(wù)或公共需要13的能力； 國家之所以征稅， 也正是為

6、了滿足其創(chuàng)造者 作為締約主體的人民對(duì)公共服務(wù)的需要。19世紀(jì)末以來至20世紀(jì)中葉，隨著資本主義從自由走向壟斷，西方 資本主義國家也逐步從經(jīng)濟(jì)自由主義轉(zhuǎn)向國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的凱恩斯主義；與 此同時(shí)，作為國家宏觀調(diào)控的經(jīng)濟(jì)手段之一的稅收和法律手段之一的稅法， 其經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)等職能被重新認(rèn)識(shí)并逐漸加以充分運(yùn)用。今天，在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益向國際化和全球趨同化方向發(fā)展的趨勢(shì)下，世界各國在繼續(xù)加強(qiáng)競爭立法，排除市場(chǎng)障礙，維持市場(chǎng)有效競爭，并合 理有度地直接參與投資經(jīng)營活動(dòng)的同時(shí)，越來越注重運(yùn)用包括稅收在內(nèi)的 經(jīng)濟(jì)杠桿對(duì)整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控，以保證社會(huì)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)、穩(wěn)定和發(fā) 展，也就滿足了人民對(duì)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展、社會(huì)保持穩(wěn)

7、定的需要。再來看西方以社會(huì)契約論為基礎(chǔ)的關(guān)于稅收本質(zhì)理論的交換說和公 共需要論。交換說認(rèn)為國家征稅和公民納稅是一種權(quán)利和義務(wù)的相互交換；稅收 是國家保護(hù)公民利益時(shí)所應(yīng)獲得的代價(jià)。交換是經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)派運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論和方法來分析法律現(xiàn)象時(shí) 所使用的基本經(jīng)濟(jì)學(xué)術(shù)語之一。該學(xué)派認(rèn)為，兩個(gè)社會(huì)行為主體之間的相互行為，可以分為三種類型 第一種是對(duì)主體雙方都有利的行為；第二種是對(duì)主體雙方都不利的行為； 第三種是對(duì)一方有利而對(duì)另一方不利的行為。經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)家們把第一種行為稱為交換，而把后兩種都稱為沖突。從這個(gè)意義上說，稅收也可以被認(rèn)為是交換的一部分；這種交換是自愿進(jìn)行的，通過交換，不僅社會(huì)資源得到充分、有效

8、地利用，而且交換雙 方都認(rèn)為其利益會(huì)因?yàn)榻粨Q而得到滿足，從而在對(duì)方的價(jià)值判斷中得到較 高的評(píng)價(jià)。14而且在這種交換活動(dòng)中，從數(shù)量關(guān)系上看，相互交換的權(quán)利總量 和義務(wù)總量總是等值或等額的；15所以不存在一方享有的權(quán)利或承擔(dān)的 義務(wù)要多于另一方的情況，也就不產(chǎn)生將一方界定為權(quán)利主體而將另一方 界定為義務(wù)主體的問題。16公共需要論與交換說又有所不同。經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)派的代表人物波斯納認(rèn)為，稅收主要是用于為公共服務(wù)支付費(fèi)用的一種有效的財(cái)政稅17應(yīng)該是那種要求公共服務(wù)的使用人支付其使用 的機(jī)會(huì)成本的稅收。但這就會(huì)將公共服務(wù)僅僅看作是私人物品，而它們之所以成其為公共 服務(wù)，恰恰是因根據(jù)其銷售的不可能性和不適當(dāng)

9、性來判斷的。在某些如國防這樣的公共服務(wù)中， 免費(fèi)搭車者-問題妨礙市場(chǎng)機(jī)制提供 公共服務(wù)的最佳量拒絕購買我們的核威懾力量中其成本份額的個(gè)人會(huì)如 同那些為之支付費(fèi)用的人們一樣受到保護(hù)。18所以，由于公共服務(wù)的消費(fèi)所具有的非競爭性和非排他性的特征， 決定其無法像私人物品一樣由私人部門生產(chǎn)并通過市場(chǎng)機(jī)制來調(diào)節(jié)其供 求關(guān)系，而只能由集體的代表 國家和政府來承擔(dān)公共服務(wù)的費(fèi)用支 出者或公共需要的滿足者的責(zé)任，國家和政府也就只能通過建立稅收制度 來籌措滿足公共需要的生產(chǎn)資金，尋求財(cái)政支持。馬克思主義認(rèn)為， 國家起源于階級(jí)斗爭， 是階級(jí)矛盾不可調(diào)和的產(chǎn)物， 是階級(jí)統(tǒng)治、階級(jí)專政的工具。實(shí)際上，國家無非是一個(gè)階

10、級(jí)鎮(zhèn)壓另一個(gè)階級(jí)的機(jī)器。19與此相聯(lián)系，馬克思主義國家稅收學(xué)說認(rèn)為，稅收既是一個(gè)與人 類社會(huì)形態(tài)相關(guān)的歷史范疇，又是一個(gè)與社會(huì)再生產(chǎn)相聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)范疇； 稅收的本質(zhì)實(shí)質(zhì)上就是指稅收作為經(jīng)濟(jì)范疇并與國家本質(zhì)相關(guān)聯(lián)的內(nèi)在 屬性及其與社會(huì)再生產(chǎn)的內(nèi)在聯(lián)系；稅法的本質(zhì)則是通過法律體現(xiàn)的統(tǒng)治 階級(jí)參與社會(huì)產(chǎn)品分配的國家意志。由此，國家分配論和國家意志論成為我國稅收和稅法本質(zhì)學(xué)說的支配 觀點(diǎn)。根據(jù)這一理論，稅收作為分配范疇與國家密不可分，為了維持這種公 共權(quán)力即國家 引者注， 就需要公民繳納費(fèi)用 捐稅；20稅收是國家 憑借政治權(quán)力對(duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行再分配的形式；稅法是國家制定的以保證其 強(qiáng)制、固定、無償?shù)厝〉枚?/p>

11、收收入的法規(guī)范的總稱。2稅收和稅法的概念通過對(duì)上述馬克思主義的國家分配論和國家意志 論與以西方社會(huì)契約思想為基礎(chǔ)的交換說和公共需要論進(jìn)行比較，可以發(fā) 現(xiàn)前者始終是從國家本位，即國家需要的角度來闡述稅收的緣由，從而說 明稅法的本質(zhì)的。而后者卻主要是從個(gè)人本位，即人民需要的角度，并結(jié)合國家提供公 共需要的職能來說明稅收的起源和本質(zhì)。而稅法不過是以人民的授權(quán)為前提，將其意志法律化的結(jié)果，從而保證其對(duì)公共服務(wù)的需要能夠得到持續(xù)的、質(zhì)更高量更多的滿足。由此看來，后者似乎更符合我國人民當(dāng)家作主和人民主權(quán)國家的實(shí)質(zhì)。所以， 我們?cè)谌嗣裰鳈?quán)國家思想總的指導(dǎo)下， 以社會(huì)契約論中的合理 因素為參考，借鑒交換說和公

12、共需要論的觀點(diǎn)，將稅收概念定義為稅收是 人民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財(cái)產(chǎn)以形成國家財(cái)政收入，從而使國家得 以具備滿足人民對(duì)公共服務(wù)需要的能力的一種活動(dòng)；進(jìn)而將稅法概念定義 為稅法是調(diào)整在稅收活動(dòng)過程中國家、征稅機(jī)關(guān)和納稅主體等各方當(dāng)事人 之間產(chǎn)生的稅收關(guān)系的法規(guī)范的總稱；簡言之，是有關(guān)稅收的法規(guī)范的總 稱。2稅法概念的使用和表現(xiàn)形式出于研究的實(shí)際需要，在參考立法學(xué)理 論的基礎(chǔ)上，我們還必須明確稅收立法研究中有關(guān)稅法概念使用和表現(xiàn)形 式的如下問題。1稅法概念的使用和表現(xiàn)形式的統(tǒng)一規(guī)范法的概念的使用和表現(xiàn)形式 所造成的疑義、 異議和混亂狀況21在稅法學(xué)研究中也普遍存在， 如稅法、 稅收法律和稅收法

13、規(guī)等。為了消除這種狀況，筆者建議，根據(jù)周旺生先生的意見，22對(duì)下列概念作出界定 在表現(xiàn)有關(guān)稅收的各種規(guī)范性文件的總稱和抽象的、 整體 意義上的法的情況下使用稅法一詞。 在單指作為稅法的形式或其法的淵源的一種， 即全國人大及其常委 會(huì)所制定的有關(guān)稅收的規(guī)范性文件的情況下，使用稅收法律一詞。 對(duì)于稅收法規(guī)， 則既可指作為稅法的淵源中處于法律之下的效力層 次的稅法的形式，如稅收行政法規(guī)、稅收地方性法規(guī)等，即將稅收法規(guī)一 詞在具體意義上使用；又可指稅收行政法規(guī)、稅收地方性法規(guī)、稅收自治 法規(guī)、23稅收行政規(guī)章以及其他稅收法規(guī)的總稱，即將稅收法規(guī)一詞在 綜合的、整體的意義上來使用。2立法法所調(diào)整的稅法的

14、形式中華人民共和國立法法于2000年3月15日由九屆全國人大三次會(huì)議通過。該法第2條規(guī)定法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例 的制定、修改和廢止，適用本法。國務(wù)院部門規(guī)章和地方政府規(guī)章的制定、 修改和廢止， 依照本法的有 關(guān)規(guī)定執(zhí)行。由此可知，立法法所規(guī)范法的范圍包括法律、行政法規(guī)、地方性 法規(guī)、自治條例和單行條例、行政規(guī)章。因此，我們認(rèn)為， 立法法所調(diào)整的稅法形式為 稅收法律，指全 國人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)依法制定的有關(guān)稅收的規(guī)范性法文件； 稅收行政法規(guī)，指國務(wù)院依法制定的有關(guān)稅收的規(guī)范性法文件； 稅收地 方性法規(guī)，指省、自治區(qū)、直轄市和省、自治區(qū)的人民政府所在地的市以 及國務(wù)

15、院批準(zhǔn)的較大市的人民代表大會(huì)或者它的常務(wù)委員會(huì)依法制定的 有關(guān)稅收的規(guī)范性法文件； 稅收自治條例和稅收單行條例，指自治區(qū)、 自治州、自治縣人民代表大會(huì)依法制定并經(jīng)批準(zhǔn)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的有關(guān)稅收的規(guī) 范性法文件；24 稅收行政規(guī)章，包括稅收部門規(guī)章指國務(wù)院有關(guān)部委 包括國務(wù)院授權(quán)的國務(wù)院直屬局依法制定的有關(guān)稅收的規(guī)范性法文件和 稅收政府規(guī)章指省級(jí)人民政府以及省、自治區(qū)的人民政府所在地的市和經(jīng) 國務(wù)院批準(zhǔn)的較大市的人民政府依法制定的有關(guān)稅收的規(guī)范性法文件。此外， 在如稅收法定主義等特定用語中法之概念如何界定？我們將在 后文有關(guān)的專題研究中加以論述。3稅收立法研究中的基本概念1立法和稅收立法立法的概念也是多

16、種 多樣的，不同國家、不同學(xué)者的理解都不盡相同。25在我國，立法是指特定的國家機(jī)關(guān)，依據(jù)法定職權(quán)和程序，運(yùn)用 一定技術(shù)，制定、認(rèn)可、修改、補(bǔ)充、廢止、解釋和監(jiān)督26法的活動(dòng)。27據(jù)此，我們將稅收立法的概念界定為稅收立法是指特定的國家機(jī) 關(guān)，依據(jù)法定職權(quán)和程序，運(yùn)用一定技術(shù)，制定、認(rèn)可、修改、補(bǔ)充、廢 止、解釋和監(jiān)督稅法的活動(dòng)；簡言之，是特定的國家機(jī)關(guān)就稅收所進(jìn)行的 立法活動(dòng)就稅收立法概念的使用，需明確以下兩個(gè)問題。第一，本文是采 活動(dòng)說 、過程說 和結(jié)果說 相結(jié)合而以 活動(dòng)說為主 導(dǎo)的立法概念說28來給稅收立法概念定義的，即把稅收立法看作是動(dòng)態(tài) 的。而很多稅法學(xué)者卻是從結(jié)果說的角度或者說從所謂

17、靜態(tài)的角度去理 解稅收立法的，也就是將稅收立法與稅收立法的結(jié)果即稅法混同起來，就 如同將經(jīng)由立法產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)法、行政法等各個(gè)部門法中的具體的規(guī)范性法 文件稱為經(jīng)濟(jì)立法、行政立法一樣，這都是對(duì)概念的錯(cuò)誤用法，因?yàn)樵谥?國， 結(jié)果說 便失去了其在英美法系所具有的價(jià)值29了。第二， 稅收立法是否有稅收國內(nèi)立法與稅收國際立法之分？這必須首 先從明確稅法與國際稅法之間的關(guān)系人手。我們認(rèn)為， 應(yīng)當(dāng)在界定稅法和國際稅法的概念的內(nèi)涵和外延的過程中 明確其相互關(guān)系30稅法是指一國有關(guān)稅收的法規(guī)范的總稱，從法的淵源 上看，包括該國國內(nèi)稅法具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政 法規(guī)、稅收地方性法規(guī)、稅收自治法規(guī)

18、等和該國締結(jié)或者參加的國際稅收 協(xié)定31是國際稅收條約和其他國際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱以及該國 承認(rèn)或者接受的國際稅收慣例等。國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的法規(guī) 范的總稱； 既可以針對(duì)單個(gè)國家而言，也可以針對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上國家而 言在這個(gè)意義上，我們將前者稱之為狹義的國際稅法，將后者稱之為廣義的國際稅法狹義的國際稅法包括該單個(gè)國家的涉外稅法、32該國締結(jié)或者參加的國際稅收協(xié)定以及該國承認(rèn)或者接受的國際稅收慣例等；此時(shí)，稅法完 全包括國際稅法，因?yàn)橐粐鴩H稅法之正式的法的淵源必同時(shí)包含于該國 稅法之法淵源中。廣義的國際稅法則包括所涉各國的涉外稅法、其締結(jié)或者參加的國際

19、稅收協(xié)定以及其承認(rèn)或者接受的國際稅收慣例等；此時(shí)，國際稅法和其中 任何一國的稅法存在著交叉關(guān)系， 其所交叉部分即為狹義的國際稅法或稱 該國的國際稅法在上述兩種情況下，都存在著一國國內(nèi)稅法與國際稅法的 劃分，其所交叉部分為該國的涉外稅法。33以上是就部門法的角度而言的，從部門法學(xué)的角度來看，稅法學(xué) 理應(yīng)包括國際稅法學(xué)，因?yàn)榉▽W(xué)研究的范圍必然大大超過具體部門法的法 規(guī)范的內(nèi)容。其次，在立法活動(dòng)的諸形式或方式當(dāng)中，認(rèn)可法是指賦予某些習(xí)慣、判例、國際條約、國際慣例或其他規(guī)范以法的效力。由此，結(jié)合前述稅法學(xué)包括國際稅法學(xué)的觀點(diǎn)來看，稅收立法應(yīng)該也 有國內(nèi)稅收立法和國際稅收立法之分。國內(nèi)稅收立法是指就國內(nèi)

20、稅法所進(jìn)行的立法活動(dòng)；國際稅收立法則包 括涉外稅收立法和稅收國際立法，前者指各國就其國內(nèi)稅法中涉外稅法所 進(jìn)行的立法活動(dòng)，包括賦予國際稅收協(xié)定和國際稅收慣例以法的效力，后 者則指兩個(gè)或兩個(gè)以上國家就彼此間的稅收分配關(guān)系進(jìn)行協(xié)調(diào)并締結(jié)國 際稅收協(xié)定的活動(dòng)。然而，需要說明的是，盡管西方一些國際法學(xué)者有時(shí)將造法性條約稱為國際立法，34但這不過是比擬之詞而且，國際社會(huì)也沒有一個(gè)統(tǒng)一的最高立法機(jī)關(guān)來制定法律，更沒有一個(gè)處于國家之上的司法機(jī)關(guān)來適用和解釋法律或是這樣一個(gè)行政機(jī)關(guān) 來執(zhí)行法律；無論是條約法還是國際習(xí)慣法，都必須有主權(quán)國家的認(rèn)可才 能生效，從而起到立法的作用。35所以，國際稅收立法和稅收國際立

21、法等概念中立法一詞的含義， 與本文對(duì)立法概念所下定義并不完全相同；我們也只是借用立法一詞來比 擬主權(quán)國家間為協(xié)調(diào)其稅收分配關(guān)系而締結(jié)國際稅收協(xié)定的活動(dòng)。2其他基本概念以本文前述對(duì)法及立法概念的定義為基礎(chǔ)，借鑒立法 學(xué)有關(guān)知識(shí)，我們還需在稅收立法研究中界定以下常用的重要概念 稅收 立法權(quán)。立法權(quán)是指特定的國家機(jī)關(guān)依法享有的制定、認(rèn)可、修改、補(bǔ)充、廢 止、解釋和監(jiān)督法的權(quán)力。36稅收立法權(quán)則是指特定的國家機(jī)關(guān)依法享有的制定、 認(rèn)可、修改、 補(bǔ)充、廢止、解釋和監(jiān)督稅法的權(quán)力；簡言之，是特定的國家機(jī)關(guān)依法享 有的進(jìn)行稅收立法的權(quán)力。2稅收立法主體和稅收立法機(jī)關(guān)。 有學(xué)者將立法主體界說為是在立法活動(dòng)中具

22、有一定職權(quán)、職責(zé)的立法 活動(dòng)參與者，以及雖不具有這樣的職權(quán)、職責(zé)卻能對(duì)立法起實(shí)質(zhì)性作用或 能對(duì)立法產(chǎn)生重要影響的實(shí)體?，F(xiàn)代意義上的立法主體就是各種有權(quán)參與或?qū)嶋H上參與立法活動(dòng)的機(jī)關(guān)、組織和人員37的總稱。其中，立法機(jī)關(guān)是主要的立法主體，是指國家政權(quán)機(jī)構(gòu)體系中地位最 高的，最主要的，以議事形式進(jìn)行立法活動(dòng)的，制定、認(rèn)可和變動(dòng)法律的 立法主體。38我們比較傾向于贊同這一觀點(diǎn)。 但考慮到我國理論界和實(shí)務(wù)界長期以來約定俗成的習(xí)慣作法，筆者建 議對(duì)立法主體作狹義和廣義理解狹義者僅包括立法機(jī)關(guān)和依法或依授權(quán) 而享有立法權(quán)的行政機(jī)關(guān)，廣義者還包括前述定義中的雖不具有這樣的職權(quán)、職責(zé)卻能對(duì)立法起實(shí)質(zhì)性作用或能

23、對(duì)立法產(chǎn)生重要影響的組織和人員。39本文出于研究的實(shí)際需要， 僅采立法主體之狹義理解，40實(shí)際上 本文前面對(duì)立法、稅收立法和稅收立法權(quán)等概念的界定也一直是這樣做的。承繼本文前述對(duì)有關(guān)概念的定義， 我們將稅收立法主體界定為在稅收 立法活動(dòng)中依法享有稅收立法權(quán)的特定的國家機(jī)關(guān)，主要可以分為立法機(jī) 關(guān)和行政機(jī)關(guān)兩大類。具體而言，包括全國人大及其常委會(huì)，國務(wù)院，國務(wù)院有關(guān)部委包括 國務(wù)院授權(quán)的有關(guān)國務(wù)院直屬局，省、自治區(qū)、直轄市人大及其常委會(huì)， 省級(jí)人民政府，省、自治區(qū)的人民政府所在地的市和國務(wù)院批準(zhǔn)的較大市 的人大及其常委會(huì)，省、自治區(qū)的人民政府所在地的市和國務(wù)院批準(zhǔn)的較 大市的人民政府，經(jīng)濟(jì)特區(qū)市

24、的人大及其常委會(huì)和其人民政府，41自治 州、自治縣人大及其常委會(huì)，特別行政區(qū)立法主體42等。3稅收立法權(quán)限。立法權(quán)限，顧名思義，就是立法權(quán)的界限或限度，是指立法主體行使 立法權(quán)的界限范圍，包含兩層相反相成的意思一層意思是指立法權(quán)可以和 應(yīng)當(dāng)達(dá)到何種界限，另一層意思則指立法權(quán)不能超出何種界限。43具體到稅收立法權(quán)限，主要是指立法主體是否享有稅收立法權(quán)， 在多大范圍內(nèi)和多大程度上行使稅收立法權(quán)等問題。4稅收立法體制。 關(guān)于立法體制的概念，主要有一要素說、二要素說和三要素說三種。 一要素說認(rèn)為立法體制就是指立法權(quán)限的劃分。44二要素說認(rèn)為立法體制一般是指有關(guān)國家機(jī)關(guān)立法權(quán)限的劃分及 其相應(yīng)機(jī)構(gòu)設(shè)置的

25、系統(tǒng)或者體系。45三要素說又分兩種，第一種將立法體制界定為是有關(guān)立法權(quán)限、 立法權(quán)運(yùn)行和立法權(quán)載體諸方面的體系和制度所構(gòu)成的有機(jī)整體，并認(rèn)為， 其核心是有關(guān)立法權(quán)限的體系和制度。46第二種則認(rèn)為，立法體制是參與立法的主體具有什么影響立法的 手段、在立法過程中如何運(yùn)作的制度， 其三方面要素即為參與立法的主體、 影響立法的手段和立法的運(yùn)作機(jī)制。47我們傾向于贊同三要素說中的第一種觀點(diǎn)，第二種觀點(diǎn)究其實(shí)質(zhì) 和第一種觀點(diǎn)是一致的，只不過是從不同角度對(duì)立法體制的內(nèi)容作了重新 劃分，但其表述及劃分不及第一種觀點(diǎn)規(guī)范和合理。出于研究的實(shí)際需要，在稅收立法體制中，我們著重研究有關(guān)稅收立 法權(quán)限的體系和制度的問

26、題。二稅收立法一般理論研究1稅收立法研究的體系和主要內(nèi)容1稅收立 法研究的體系稅收立法研究是稅法學(xué)研究與立法學(xué)研究的交叉部分。倘若完全借助于立法學(xué)的學(xué)科體系，我們可以將稅收立法研究的體系確定如下48稅收立法原理篇，包括稅收立法的基本概念、稅收立法的 指導(dǎo)思想和基本原則、 稅收立法的歷史發(fā)展等； 稅收立法體制篇， 包括 稅收立法權(quán)限的體系和制度、稅收立法權(quán)運(yùn)行的體系和制度、稅收立法主 體等；稅收立法程序篇，包括稅收立法程序制度、稅收立法程序構(gòu)成等； 稅收立法技術(shù)篇， 包括稅收立法語言、 稅收立法預(yù)測(cè)和立法規(guī)劃、 稅法 的整理、匯編和編纂等； 稅收立法解釋篇； 稅收立法監(jiān)督篇； 單 行稅法立法篇，

27、包括稅收基本法立法、稅收征管法立法、稅務(wù)代理法立法 及稅種法立法等； 稅收立法比較研究篇， 包括就上述各篇內(nèi)容所進(jìn)行的 中國國內(nèi)不同法域之間的比較、中國與外國之間的比較、外國相互之間的 比較等，其中最主要的是稅收立法體制的比較，當(dāng)然，該篇也可不獨(dú)立成 篇，而將其內(nèi)容相應(yīng)分配于上述各篇。2稅收立法研究的部門法學(xué)屬性及其主要內(nèi)容從以上來看，稅收立法 研究似乎屬于立法學(xué)的成分更多一些。但我們認(rèn)為，稅收立法研究雖然是以立法學(xué)的有關(guān)理論為基礎(chǔ)，但仍 然主要屬于稅法學(xué)。因?yàn)?，其一，稅收立法的特殊性在于稅收，而非立法。事?shí)上，對(duì)上述稅收立法的所有內(nèi)容都進(jìn)行研究并非不可能，而屬不 必要。對(duì)某些于稅收立法中并無

28、明顯特殊性的、普遍適用于各部門法立法的 理論和制度，如立法技術(shù)、立法解釋和立法監(jiān)督等，就沒有必要再重復(fù)研 究而單純只為構(gòu)建所謂完善的稅收立法研究體系。其二，前文稅收立法研究述評(píng)表明，稅收立法研究一般主要是由稅法學(xué)學(xué)者或稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)者來進(jìn)行的， 立法學(xué)學(xué)者很少就稅收立法問題作出 專門的研究。其三，前文述評(píng)還表明，稅收立法研究也多集中在稅收立法體制和單 行稅法立法等兩個(gè)主要方面，其中又主要是關(guān)注于稅收立法權(quán)限劃分的問 題上，因?yàn)檫@一問題不僅僅取決于立法體制如何，其特殊性更主要的是由 中央和地方之間稅權(quán)劃分的模式?jīng)Q定的。綜上所述，我們認(rèn)為，稅收立法研究主要屬于稅法學(xué)范圍；同時(shí)限于 篇幅，本文擬運(yùn)用比

29、較研究等方法，著重于探討稅收立法的基本概念、稅 收立法的基本原則、稅收立法體制等具有稅法特殊性的內(nèi)容。2稅收法定主義研究1稅收法定主義 稅收立法的基本原則從理論 上講，稅收立法既為稅法和立法之交叉，則稅法之基本原則和立法之基本 原則都可以作為指導(dǎo)稅收立法的基本原則。稅法基本原則對(duì)稅收立法的指導(dǎo)作用，主要表現(xiàn)為立法主體在制定某 一部稅法時(shí)，首先要確定其指導(dǎo)思想，即如何使該稅法保障納稅主體、國 家和征稅機(jī)關(guān)之間合理的稅收關(guān)系，進(jìn)而使稅收得以發(fā)揮其財(cái)政、調(diào)控與 監(jiān)督等諸項(xiàng)職能，然后使之具體化反映于立法實(shí)踐中；49立法基本原則 對(duì)稅收立法的指導(dǎo)作用，則表現(xiàn)為立法主體在就稅收進(jìn)行立法時(shí)，不僅要 堅(jiān)持整個(gè)

30、立法總的基本原則，還要根據(jù)立法級(jí)別、立法主體、立法形式以 及部門法立法等的不同，正確選擇適合于稅收立法或者為稅收立法所特有 的基本原則。50但是，相對(duì)于稅收立法的基本原則來說，稅法的基本原則和立法 的基本原則處于更高的層次，沒有必要只是將其簡單相加，而后逐一運(yùn)用 于稅收立法中研究其具體含義；而且這樣做會(huì)使稅收立法基本原則的體系 顯得過于龐大、復(fù)雜，邏輯結(jié)構(gòu)不合理。所以，我們必須從稅收立法自身的獨(dú)特性，也即其分別相對(duì)于稅法和 立法的特殊性出發(fā)，去選擇確定其基本原則。稅收法定主義恰恰體現(xiàn)了稅法基本原則和立法基本原則的完美結(jié)合，不僅從形式上對(duì)稅法而言，為法定；對(duì)立法而言，為定稅收之法，而且更 重要的

31、是從本質(zhì)上符合了上述要求，從而得以成為稅收立法的首要基本原 則。2稅收法定主義的歷史發(fā)展及其意義稅收法定主義肇始于英國。 在近代以前的奴隸社會(huì)和封建社會(huì)，奴隸主階級(jí)和封建領(lǐng)主以及國王 君主為了滿足其奢侈生活或籌集戰(zhàn)爭費(fèi)用的需要，巧立名目，肆意課稅盤 剝勞動(dòng)人民。后來，在不斷蓬勃發(fā)展的市民階級(jí)抵抗運(yùn)動(dòng)中，逐漸形成了無代表則 無稅的思想；其萌芽初現(xiàn)于1215年英國大憲章的規(guī)定一切盾金或援助金， 如不基于朕之王國的一般評(píng)議會(huì)的決定，則在朕之王國內(nèi)不允許課稅。51此后，1629年的權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗?guī)定，沒有議會(huì)的一致同意，任 何人不得被迫給予或出讓禮品、貸款、捐助、稅金或類似的負(fù)擔(dān)，52從 而在早期的不成文

32、憲法中確立了稅收法定主義。這一憲法原則是如此根深蒂固，以至于1640年英王查理一世為了通 過稅收來籌集對(duì)付蘇格蘭軍隊(duì)的軍費(fèi)不得不兩次召集議會(huì)，由于議會(huì)與之 對(duì)立而導(dǎo)致了英國內(nèi)戰(zhàn)的爆發(fā)，并將查理一世葬送在斷頭臺(tái)上；直至光榮革命勝利的1689年，英國國會(huì)制定權(quán)利法案，重申國王不經(jīng)國會(huì)同意而 任意征稅，即為非法，正式確立了近代意義的稅收法定主義。18世紀(jì)下半葉，英國人又因印花稅和茶葉稅等激怒了其北美殖民地人 民，點(diǎn)燃了美國獨(dú)立戰(zhàn)爭的導(dǎo)火線；1776年，美國在獨(dú)立宣言中指責(zé) 英國未經(jīng)我們同意，任意向我們征稅；并隨后在1787年制定的美國憲 法的第1條規(guī)定一切征稅議案應(yīng)首先在眾議院提出，但參議院得以處理

33、 其他議案的方式，表示贊同或提出修正案。第7款第1項(xiàng)53國會(huì)有權(quán)賦課并征收稅收，進(jìn)口關(guān)稅，國產(chǎn)稅和包括關(guān)稅與國產(chǎn)稅在內(nèi)的其他稅收第8款第1項(xiàng)。54在法國，1788年巴黎的議會(huì)否定了國王抽稅及修改司法程序的通 令；法王路易十六為了籌劃稅收方案，解決財(cái)政問題，迫不得已在1789年重新召開自1614年以來就未曾開過的三級(jí)會(huì)議，不料引發(fā)了法國大革 命，而路易十六也步了查理一世的后塵。就在這一年，法國發(fā)布了人權(quán)宣言 ，其中雖未直接規(guī)定征稅問題， 但規(guī)定人民財(cái)產(chǎn)不得任意侵犯，也就包括了征稅問題55以后， 法蘭西 共和國憲法第34條規(guī)定征稅必須以法律規(guī)定。西方其他國家也都或早或晚地將稅收法定主義作為其憲法原

34、則加以 確認(rèn)， 尤其是倡導(dǎo)并實(shí)行法治的國家，多注重在其憲法中有關(guān)財(cái)稅制度的 部分，或在有關(guān)國家機(jī)構(gòu)、權(quán)力分配、公民權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定中，對(duì)稅收 法定主義予以明確規(guī)定。56如日本， 明治憲法規(guī)定課征新稅及變更稅率須依法律之規(guī)定； 日 本國憲法第84條規(guī)定課征新稅或變更現(xiàn)行的稅收，必須依法律或依法律確定的條件。57又如意大利， 其憲法第23條規(guī)定不根據(jù)法律， 不得規(guī)定任何個(gè)人 稅或財(cái)產(chǎn)稅。還有埃及、科威特等國。58以上歷史發(fā)展表明其一，稅收法定主義始終都是以對(duì)征稅權(quán)力的 限制為其內(nèi)核的，而法治的本質(zhì)內(nèi)容之一也在于權(quán)力的依法律行使，故稅 收法定主義不但構(gòu)成了法治主義的重要組成部分，是法治主義規(guī)范和限制

35、 國家權(quán)力以保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要體現(xiàn)； 而且，從淵源上說， 還是現(xiàn)代法治主義的發(fā)端與源泉之一，對(duì)法治主義的確立 起到了先導(dǎo)的和 核心的作用 5960其二，稅收法定主義在各國最終都是以憲法明文規(guī)定 的形式而得以具體體現(xiàn)， 并進(jìn)而貫徹到稅收立法中去的， 故人類爭取人權(quán)， 要求建立現(xiàn)代民主憲政的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切 相關(guān)的。613稅收法定主義的基本含義和具體內(nèi)容稅收法定主義， 又稱為稅收 法律主義、62稅捐法定主義、63稅收法定主義原則64和稅收法定原則 等，其基本含義是，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定；納稅主體依 且僅依法律的規(guī)定納稅。有稅必須有法， 未經(jīng)立法

36、不得征稅 ，被認(rèn)為是稅收法定原則的經(jīng)典 表達(dá)。65我們?cè)噷⒍愂辗ǘㄖ髁x這一名詞分解開來，以對(duì)其含義作進(jìn)一步 理解 稅收概念之含義。稅收之定義，即本文中所指是人民依法向征稅機(jī)關(guān)繳納一定的財(cái)產(chǎn)以民利益的可能性哪怕僅僅是可能性形成國家財(cái)政收入， 從而使國家得以具備滿足人民對(duì)公共服務(wù)需要的能力 的一種活動(dòng)。這一定義不僅突出了人民在整個(gè)國家稅收活動(dòng)中的主體地位和主動(dòng) 性作用，與人民在反抗封建君主、爭取確立稅收法定主義的斗爭過程中的 地位和作用是相符的，而且淡化了傳統(tǒng)理論中稅收的強(qiáng)制性和無償性的特 征，使之更易為納稅人接受。2法概念之含義。稅收法定主義中之法并非是從我們前指其抽象的、整體的意義上來使 用的

37、，而是僅指法律，即最高權(quán)力機(jī)關(guān)所立之法。至于為何非得以法律的形式，而不以法的其他形式來規(guī)定稅收，筆者 以為，簡單來說，起碼有以下三個(gè)原因第一，稅收對(duì)人民而言，表面上或 形式上表現(xiàn)為將其享有的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一部分無償?shù)剞D(zhuǎn)讓給國家和政府實(shí)質(zhì)上表現(xiàn)為人民因這一 轉(zhuǎn)讓而獲得要求國家和政府提供公共服務(wù)的權(quán)利，因此，以人民同意 人民的代議機(jī)關(guān)制定法律 一一為前提，實(shí)屬天經(jīng)地義、無可厚非，否則便 是對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯。第二，政府是實(shí)際上的稅收利益最終獲得者，并且作為權(quán)力機(jī)關(guān)的執(zhí) 行機(jī)關(guān)，又是滿足人民對(duì)公共服務(wù)的需要的實(shí)際執(zhí)行者，倘若僅依其自立 之行政法規(guī)來規(guī)范其自身行為，無疑可能會(huì)導(dǎo)致其征稅權(quán)力的不合理

38、擴(kuò)大 和其提供公共服務(wù)義務(wù)的不合理縮小的結(jié)果，以其權(quán)利大于義務(wù)的不對(duì)等 造成人民的義務(wù)大于權(quán)利的不對(duì)等，故必須以法律定之，排除政府侵犯人第三，從歷史來看，稅收法定主義確立的當(dāng)時(shí)，尚無中央與地方劃分 稅權(quán)之做法，將稅收立法權(quán)集中于中央立法機(jī)關(guān)，乃是出于建立統(tǒng)一的、 強(qiáng)大的中央政府的需要，因此排除以稅收地方性法規(guī)幵征地方性稅種的可 能，以免因稅源和稅收利益劃分等原因?qū)е轮醒肱c地方之間以及地方相互 之間的沖突而不利于國家的統(tǒng)一。所以，就法概念之含義而言，稅收法定主義之表述沒有稅收法律主義 之表述明白準(zhǔn)確。3定概念之含義。對(duì)稅收法定主義中之定，我們可以從以下兩個(gè)層次三個(gè)方面來理解第 一層次，當(dāng)我們將稅

39、收法定主義定位為稅法的基本原則時(shí)，可將定理解為 依據(jù)，即國家整個(gè)稅收活動(dòng)必須依據(jù)法律進(jìn)行，包括征稅主體依法律征稅 和納稅主體依法律納稅兩方面，并以此指導(dǎo)作用于稅法的立法、執(zhí)法、司 法和守法的全過程。第二層次，當(dāng)我們將稅收法定主義僅定位為稅收立法的基本原則時(shí)， 一方面，可將定理解為稅收法定主義本身必須以法律憲法形式加以明文規(guī) 定，從稅收法定主義的早期歷史發(fā)展來看就是如此；另一方面，可將定理 解為立法之立，也就是說，在立法技術(shù)發(fā)達(dá)、立法形式多樣的現(xiàn)代社會(huì)， 定早已突破其最初作為制定的外延，而擴(kuò)展到除此以外的認(rèn)可、修改、補(bǔ) 充、廢止、解釋和監(jiān)督等諸形式，換言之，稅收活動(dòng)得以進(jìn)行的依據(jù)并不 僅僅限于立

40、法主體制定的稅收法律，還包括立法主體對(duì)稅收法律的認(rèn)可、 修改、補(bǔ)充、廢止、解釋和監(jiān)督。當(dāng)然，就此而言，稅收法律主義之表述又沒有稅收法定主義之表述全 面準(zhǔn)確。4主義概念之含義。如前所述， 就稅收法定之意， 有稱為主義者或原則者亦或主義原則者， 故有必要加以辨析，以示其異同。所謂主義，是指對(duì)客觀世界、社會(huì)生活以及學(xué)術(shù)問題等所持有的系統(tǒng) 的理論和主張。原則是指說話或行事所依據(jù)的法則或標(biāo)準(zhǔn)；66法的原則則是相對(duì)于法的規(guī)則而言的，是指可以作為規(guī)則的基礎(chǔ)或本源的綜合性、穩(wěn)定性原理 和準(zhǔn)則。67再來看英文和二詞，雖前者主要作主義解，后者主要作原則解，但并非絕對(duì)，二者均可互譯，視不同語境而定。由此來看，將稅收

41、法定主義作為稅法或稅收立法的基本原則，或者直 接將其稱為稅收法定原則并無很大不妥；假如說有區(qū)別的話，則主義的抽 象層次和邏輯順序要高于原則，可以將稅收法定主義作為稅法的基本原則， 而將稅收法定原則作為稅收立法的基本原則。本文雖是稅收立法研究，但對(duì)稅收法定主義的探討又不僅僅限于稅收 立法領(lǐng)域，故仍采稅收法定主義之表述。但稅收法定主義原則之表述則略顯累贅且重復(fù)，當(dāng)棄之不用。此外，還需說明的是，稅收法定主義的基本含義中的征稅主體，既非 僅指國家，亦非僅指政府，而是指作為實(shí)質(zhì)意義的征稅主體的國家立法機(jī) 關(guān)為代表和作為形式意義的征稅主體的征稅行政機(jī)關(guān)之綜合體；納稅主體 則為以納稅人為主，包括其他負(fù)有納稅

42、義務(wù)的納稅主體在內(nèi)的綜合體，從 最廣義上可以將其理解為人民的代名詞關(guān)于稅收法定主義的內(nèi)容，學(xué)者們概括表述不一。有的認(rèn)為包括課稅要素法定主義、課稅要素明確主義、合法性原則和 程序保障原則；68有的認(rèn)為包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則 和程序合法原則；69又有的認(rèn)為包括稅種法定、要素明確、嚴(yán)格征納和 程序法定等內(nèi)容；70還有的則根據(jù)法律的具體規(guī)定，將稅收法定主義的 內(nèi)容作多項(xiàng)分解列舉。71經(jīng)過比較分析，我們認(rèn)為，可以將稅收法定主義的具體內(nèi)容歸納 為如下三個(gè)部分 稅收要素法定原則。這里提出的稅收要素與傳統(tǒng)的課稅要素是有些差別的。傳統(tǒng)稅法理論認(rèn)為，所謂課稅要素，系指構(gòu)成納稅義務(wù)成立的必要條 件。

43、72似乎僅與納稅主體相聯(lián)系，而與征稅主體毫無瓜葛。我們未采其意且換稱為稅收要素，乃是因?yàn)檎n稅二字意味著征稅主體 對(duì)納稅主體的單方和單向動(dòng)作，是傳統(tǒng)稅法理論關(guān)于稅收法律關(guān)系主體雙 方權(quán)利義務(wù)不對(duì)等以至主體地位不平等的觀點(diǎn)的間接體現(xiàn)，而我們既主張 現(xiàn)代稅收法律關(guān)系中各方主體地位的平等性及其間權(quán)利義務(wù)的雙向流動(dòng)，73當(dāng)然采稅收二字較采課稅二字為妥。此外，雖對(duì)征稅權(quán)力的限制作為稅收法定主義起源之因并延續(xù)至今，但在現(xiàn)代社會(huì)，法治之意既應(yīng)作用于國家，亦應(yīng)作用于人民，而使其相輔 相成、互伴互制，故以稅收二字內(nèi)涵稅收法律關(guān)系各方主體，以示不僅征 稅主體依且僅依法定之稅收要素征稅，而且納稅主體須依且僅依法定之稅

44、收要素納稅之意至于稅收要素為何，眾說不一。我們認(rèn)為，所謂稅收要素，是指所有稅種之稅收法律關(guān)系得以全面展 開所需共同的基本構(gòu)成要素的統(tǒng)稱；稅收要素既經(jīng)法律規(guī)定，則為稅法要 素，是各單行稅種法律共同具有的基本構(gòu)成要素的統(tǒng)稱。74我們?cè)噺囊韵聨追矫鎭戆盐斩愂找刂x，進(jìn)而確定稅收要素 的具體內(nèi)容75稅收要素主要是針對(duì)稅收實(shí)體法，亦即各單行稅種法律而 言的，但并不排除其中的程序性規(guī)定，如納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)等；稅收 要素是所有完善的稅種法律都同時(shí)具備的，具有一定共性，僅為某一或某 些稅種法律所單獨(dú)具有而非普遍適用于所有稅種法律的內(nèi)容，不構(gòu)成稅收 要素，如扣繳義務(wù)人等；雖然稅收要素是所有完善的單行稅種

45、法律都必須 具備的，但并非要求在每一部稅種法律的條文中都必須對(duì)諸稅收要素 一 予以明確規(guī)定，有時(shí)可以通過其他非稅種法律的形式對(duì)某一稅收要素作出 規(guī)定，如稅收征收管理法第五章就對(duì)違反稅法行為的法律責(zé)任作了較 為集中的規(guī)定， 因此，盡管某些稅收要素沒有在單行稅種法律中得以體現(xiàn)， 但卻規(guī)定在其他適用于所有稅種法律的稅收程序性法律中，我們?nèi)匀徽J(rèn)為 它們是稅種法律的基本構(gòu)成要素，是在稅收實(shí)體法律的內(nèi)容體系中不可或 缺的有機(jī)組成部分。綜上所述，我們認(rèn)為，稅收要素具體包括征稅主體、76納稅人、稅率、納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)、減免稅、稅務(wù)爭議和稅收法律責(zé)任等內(nèi)容。該原則要求稅收要素必須且只能由立法機(jī)關(guān)在法律中加以

46、規(guī)定，即只 能由狹義上的法律來規(guī)定稅收的構(gòu)成要件，并依此確定納稅主體納稅義務(wù) 的有無及大小。在稅收立法方面，立法機(jī)關(guān)根據(jù)憲法的授權(quán)而保留專屬自己的立法權(quán) 力，除非它愿意就一些具體而微的問題授權(quán)其他機(jī)關(guān)立法，任何主體均不 得與其分享立法權(quán)力。行政機(jī)關(guān)不得在行政法規(guī)中對(duì)稅收要素做出規(guī)定，至于部委規(guī)章、法 院判決、習(xí)慣等更不得越雷池半步。77稅收法定主義是模擬刑法上罪刑法定主義而形成的原則。78因?yàn)?，國家和政府如果沒有相應(yīng)的稅種法律所規(guī)定的稅收要素為 依據(jù)而向人民征稅，意味著對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯，就如同未依明 確的法律規(guī)定并經(jīng)法定程序便對(duì)犯罪嫌疑人定罪處刑，無異于對(duì)人民的人 身權(quán)利的踐踏一樣。

47、因此， 稅收法定主義與罪刑法定主義在近代資產(chǎn)階級(jí)反對(duì)封建階級(jí)的 斗爭中分別擔(dān)負(fù)起維護(hù)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和人身權(quán)利的重任。& 稅收要素確定原則。其基本含義是，稅收要素須由法律明確定之。在某種意義上說，稅收要素是稅收法律關(guān)系得以具體化的客觀標(biāo)準(zhǔn)，各個(gè)稅收要素相對(duì)應(yīng)于稅收法律關(guān)系的各個(gè)環(huán)節(jié)，是其得以全面展開的法 律依據(jù)，故稅收要素確定原則構(gòu)成稅收法定主義的主要內(nèi)容。稅收要素須以法律定之，這一點(diǎn)無須多言。關(guān)鍵是，法律如何對(duì)稅收要素加以明確且無歧義的規(guī)定。因?yàn)?，如果?duì)稅收要素的法律規(guī)定或太原則化或含混不清以至不明白確定，便會(huì)給行政機(jī)關(guān)創(chuàng)造以行政法規(guī)對(duì)其進(jìn)行解釋的機(jī)會(huì)，等于賦予行 政機(jī)關(guān)以自由裁量權(quán)，

48、從而破壞了這一原則。故稅收要素確定原則對(duì)于那些立法技術(shù)尚不發(fā)達(dá)，習(xí)慣于以原則性語 言進(jìn)行立法的國家，如我國，其現(xiàn)實(shí)意義尤為重要。 程序法定原則。前兩個(gè)原則都側(cè)重于實(shí)體方面，這一原則則側(cè)重于程序方面。其基本含義是，稅收法律關(guān)系中的實(shí)體權(quán)利義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)所依據(jù)的程 序性要素須經(jīng)法律規(guī)定，且征納主體各方均須依法定程序行事。在考慮法制建設(shè)的時(shí)候，中國的法律家更側(cè)重于強(qiáng)調(diào)令行禁止、正名 定分的實(shí)體合法性方面， 而對(duì)在現(xiàn)代政治和法律系統(tǒng)中理應(yīng)占據(jù)樞紐位置 的程序問題則語焉不詳。79在稅收法制建設(shè)中，也有類似情況，要么在立法時(shí)不注重對(duì)程序 問題作出規(guī)定，要么是有一些規(guī)定卻又不依照?qǐng)?zhí)行，結(jié)果是由于程序缺失 或不

49、當(dāng)，致使實(shí)體法上的權(quán)利和義務(wù)未得到有效的保障。其實(shí)，程序法定作為一個(gè)單獨(dú)的原則，和稅收法定主義有著共同的歷 史淵源。程序的實(shí)體意義最初表現(xiàn)在起源于1215年英國大憲章的正當(dāng)過程條 款， 其第39條規(guī)定，除依據(jù)國法之外，任何自由民不受監(jiān)禁人身、侵占 財(cái)產(chǎn)、剝奪公民權(quán)、 流放及其他任何形式的懲罰， 也不受公眾攻擊和驅(qū)逐。這一原則經(jīng)過歷代國王的反復(fù)確認(rèn)， 到14世紀(jì)末成了英國立憲體制 的基本標(biāo)志，其實(shí)質(zhì)在于防止政府專制。80由此來看，程序法定原則與稅收法定主義有異曲同工之處；甚至可以認(rèn)為，當(dāng)程序法定或程序正義作為一個(gè)單獨(dú)的更高層次的基本原則，作為法治體制、社會(huì)正義及基本價(jià)值的核心81的時(shí)候，稅收法定

50、主義不過是其延伸手稅法領(lǐng)域的一個(gè)產(chǎn)物罷了。稅收法定主義的程序法定原則具體包括以下三方面內(nèi)容稅種及稅收 要素均須經(jīng)法定程序以法律形式予以確定；非經(jīng)法定程序并以法律形式， 不得對(duì)已有的法定稅種及稅收要素作出任何變更；在稅收活動(dòng)中，征稅主 體及納稅主體均須依法定程序行事。以上三部分內(nèi)容相輔相成，缺一不可，共同構(gòu)成了程序法定原則的完 整內(nèi)容。4我國的稅收法定主義從我們所掌握的資料來看，稅收法定主義最早 是在1989年作為西方國家稅法的四大基本原則之一介紹到我國來的。82進(jìn)入90年代以來， 學(xué)者們開始借鑒和參考西方稅法基本原則理論 來研究、確立我國稅法的基本原則。有學(xué)者對(duì)西方國家稅法的四大基本原則稅收法

51、定原則、稅收公平原則、社會(huì)政策原則和社會(huì)效率原則作了較為系統(tǒng)的介紹，并較緊密地結(jié)合我國 的實(shí)際情況論述了在我國應(yīng)當(dāng)如何批判性地對(duì)其加以借鑒和運(yùn)用、乃至貫 徹83目前，上述四大基本原則已呈現(xiàn)出取代我國傳統(tǒng)稅法理論中的稅法 基本原則，而被直接確立為我國現(xiàn)代稅法的基本原則的趨勢(shì)。84&我國憲法第56條規(guī)定中華人民共和國的公民有依照法律納稅的 義務(wù)。這一條文是否體現(xiàn)了稅收法定主義，學(xué)者們對(duì)此有兩種不同的意見。一種認(rèn)為，這一規(guī)定隱含了或揭示了稅收法定主義的意旨。85另一種則認(rèn)為，該規(guī)定僅說明了公民依法律納稅的義務(wù)，并未說 明更重要的方面，即征稅主體依法律征稅，因而無法全面體現(xiàn)稅收法定主 義的精神

52、；但立法機(jī)關(guān)在稅收征收管理法第3條規(guī)定稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行以此來彌補(bǔ)憲法 的缺失，使得稅收法定主義在稅收法律中而不是在憲法上得到了確立。86我們贊同后一種觀點(diǎn)。 因?yàn)槎愂辗ǘㄖ髁x的本質(zhì)和最主要的作用仍在于對(duì)征稅主體的權(quán)力 的限制，棄此不言，而僅規(guī)定納稅主體的依法納稅義務(wù)，依然是傳統(tǒng)稅法 理論中征、 納雙方不平等的觀點(diǎn)的體現(xiàn)； 況且，我國1982年憲法修改時(shí)，立法機(jī)關(guān)制定上述條款本無體現(xiàn)稅收法定主義之意。然而，不管爭論如何， 我國憲法應(yīng)對(duì)稅收法定主義予以明文準(zhǔn)確規(guī)定， 這一點(diǎn)當(dāng)無疑義。目前需考慮如下三點(diǎn) 從立法技術(shù)的角度， 應(yīng)當(dāng)用怎樣的立法語言在 憲法條

53、文中將稅收法定主義明白無誤地準(zhǔn)確表述； 如何選擇適當(dāng)時(shí)機(jī)， 以憲法修正案的形式將規(guī)定稅收法定主義的條文補(bǔ)進(jìn)現(xiàn)行憲法中，考慮到 憲法的權(quán)威性和穩(wěn)定性，一味要求盡快規(guī)定稅收法定主義，或者是單獨(dú)就 稅收法定主義對(duì)憲法進(jìn)行修正， 都是不妥當(dāng)?shù)模?在目前一時(shí)難以對(duì)憲法 加以修正的情況下，可以采取由全國人大對(duì)憲法第56條進(jìn)行立法解釋的 方式或在即將要制定的稅收基本法中加以規(guī)定的方式來確定稅收法定 主義。前面均是就法之嚴(yán)格意義，即法律的角度，對(duì)稅收法定主義進(jìn)行解釋 和理解的。但自最高行政機(jī)關(guān)和地方政權(quán)機(jī)關(guān)均行使其各自的 立法權(quán)制定稅收 行政法規(guī)和稅收地方性法規(guī)等稅法規(guī)范以來，似乎稅收法定主義便被破壞 殆盡了

54、。當(dāng)然，這其中之復(fù)雜，涉及到一國的政治體制、經(jīng)濟(jì)體制財(cái)政體制和 立法體制立法權(quán)限體制等諸多方面，且我國欲規(guī)定稅收法定主義并實(shí)踐之， 亦需從立法體制等問題入手，故我們將在下面以稅收立法體制為契點(diǎn)，集 中作一專題研究。三稅收立法權(quán)限體制研究經(jīng)過前面研究，我們發(fā)現(xiàn)，稅收立法中的諸 問題逐漸都聚焦于稅收立法體制上，尤其是有關(guān)稅收立法權(quán)限的體系和制 度的問題上，而且這一問題歷來就是學(xué)者們研究的重點(diǎn)之一，故我們?cè)诖?擬以稅收立法權(quán)限體制為中心，擴(kuò)展開來，對(duì)與此相關(guān)的問題一并加以探 討和分析。1稅收立法權(quán)限體制概述1立法權(quán)限體制概述稅收立法權(quán)限體制應(yīng)當(dāng) 是從屬于一國整體立法權(quán)限體制的，故于稅收立法權(quán)限體制研

55、究之前界定 立法體制的有關(guān)內(nèi)容，提供一個(gè)研究的理論基礎(chǔ)，甚為必要。需要說明的是，如前所述，我們贊同立法體制三要素說，但出于研究 的實(shí)際需要和篇幅的限制，我們將著重于稅收立法體制中稅收立法權(quán)限劃 分的問題。綜觀世界各國的立法權(quán)限體制，大致有如下三類七種87第一類，按 立法權(quán)是否在權(quán)力機(jī)關(guān)、 行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)之間劃分， 分為 一元立法 權(quán)限體制，簡稱一元制，指立法權(quán)由一個(gè)政權(quán)機(jī)關(guān)甚至一個(gè)人行使的立法 權(quán)限體制； 多元立法權(quán)限體制， 簡稱多元制， 指立法權(quán)由兩個(gè)或兩個(gè)以 上的政權(quán)機(jī)關(guān)共同行使的立法權(quán)限體制； 制衡立法權(quán)限體制， 簡稱制衡 制，是建立在三權(quán)分立原則的基礎(chǔ)上，立法權(quán)原則上屬于議會(huì)，但行

56、政機(jī) 關(guān)與司法機(jī)關(guān)二者之一或二者共同有權(quán)對(duì)議會(huì)立法起制衡作用。第二類，按立法權(quán)是否在中央和地方兩級(jí)政權(quán)機(jī)關(guān)之間劃分，分為88一級(jí)立法權(quán)限體制，簡稱一級(jí)制，指立法權(quán)僅由中央一級(jí)政權(quán)機(jī)關(guān) 行使的立法權(quán)限體制； 兩級(jí)立法權(quán)限體制， 簡稱兩級(jí)制， 指立法權(quán)由中 央和地方兩級(jí)政權(quán)機(jī)關(guān)共同行使的立法權(quán)限體制。第三類， 除上述五種以外的其他立法權(quán)限體制， 主要包括 綜合立法權(quán)限體制，簡稱綜合制，即兼具第一類之一種 和第二類之一種的立法權(quán)限體制。 實(shí)際上大部分國家的立法權(quán)限體制都非僅限于前述兩類中之單獨(dú)一種，而是兩類的結(jié)合； 特殊立法權(quán)限體制，簡稱特殊制，指不宜用前述 六種中任何一種來界定的立法權(quán)限體制。我國

57、學(xué)者對(duì)我國立法權(quán)限體制的表述，歷來存在著爭議，目前尚無定 論。概括來說， 爭論可以分為兩大部分89第一部分圍繞著級(jí)的概念進(jìn)行，包括 一級(jí)立法權(quán)限體制說； 兩級(jí)立法權(quán)限體制說； 多級(jí)或多層次 立法權(quán)限體制說； 中央集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)的、 多級(jí)多層次并存、 多類結(jié)合的 立法權(quán)限體制說等四種觀點(diǎn)。90第二部分圍繞著元的提法展開，包括 一元二層次三分支的立法 權(quán)限體制說；91一元兩級(jí)多層次的立法權(quán)限體制說；92 一元二級(jí) 三層次四分支的立法權(quán)限體制說93等三種看法。上述爭論的分歧主要在于三個(gè)方面94 對(duì)立法權(quán)理解的差異，這是 爭論的根本焦點(diǎn)和分歧所在； 對(duì)立法體制內(nèi)容及我國立法體制特色理解 的分歧，表現(xiàn)為表

58、述的角度、側(cè)重點(diǎn)的不同； 對(duì)詞語理解的不同，集中 在級(jí)、元、層次等詞上。經(jīng)過比較分析，我們傾向于贊同一元二級(jí)三層次四分支的立法權(quán)限體 制的表述，但又稍有不同。其具體內(nèi)容，我們將在后面結(jié)合稅收立法權(quán)限體制加以說明。2我國的財(cái)政體制及稅收管理體制稅收立法權(quán)限體制雖從屬于一國立 法權(quán)限體制，但同時(shí)也深受該國財(cái)政體制，尤其是稅收管理體制的影響； 換言之，一國立法權(quán)限體制構(gòu)建了其稅收立法權(quán)限體制之整體框架，而其 財(cái)政體制及其稅收管理體制在一定程度上則決定了框架內(nèi)各部分的具體 內(nèi)容。所以，為全面、準(zhǔn)確地界定我國稅收立法權(quán)限體制，亦有必要對(duì)我國 的財(cái)政體制及稅收管理體制作大致了解。財(cái)政體制，又稱財(cái)政管理體制

59、，是劃分各類、各級(jí)國家機(jī)關(guān)之間財(cái)政 權(quán)的制度?；趯?duì)財(cái)政權(quán)理解的不同，可以對(duì)財(cái)政體制作狹義與廣義兩種解釋狹 義者中，財(cái)政權(quán)僅指財(cái)政管理權(quán)，亦即財(cái)政行政權(quán)，故財(cái)政體制實(shí)際就是 財(cái)政行政執(zhí)法體制；廣義者中，財(cái)政權(quán)由財(cái)政立法權(quán)、財(cái)政行政執(zhí)法權(quán)和 財(cái)政司法權(quán)構(gòu)成，財(cái)政體制亦包括了財(cái)政立法體制、財(cái)政行政體制和財(cái)政 司法體制。95嚴(yán)格意義上的財(cái)政體制僅指狹義者，但理論界和實(shí)務(wù)界一般取其 廣義解釋。稅收管理體制是財(cái)政體制的重要組成部分，是劃分稅收管理權(quán)限的制 度。與財(cái)政體制相類似，稅收管理體制亦可作狹義與廣義兩種理解狹義者，是指在中央和地方包括政府和主管稅收工作的政府機(jī)關(guān)之間劃分稅收管 理權(quán)限的制度； 廣義

60、者，除劃分稅收管理權(quán)限外，還包括稅收立法權(quán)限的 劃分。嚴(yán)格地講，稅收管理權(quán)與稅收立法權(quán)應(yīng)屬于兩個(gè)不同的范疇，前者是 一種行政權(quán)力。但由于與我們采取財(cái)政體制廣義者同樣的原因，我們亦采取稅收管理 體制之廣義解釋。96由此可見，財(cái)政體制、稅收管理體制都包含了稅收立法權(quán)限體制 在內(nèi)，并依次形成一個(gè)縱向的效力等級(jí)關(guān)系；與立法體制、立法權(quán)限體制 相對(duì)應(yīng)，共同決定和制約著稅收立法權(quán)限體制。財(cái)政體制受經(jīng)濟(jì)體制的影響而形成集權(quán)式和分權(quán)式兩種基本形式。1994年，根據(jù)國務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定，我國 進(jìn)行了財(cái)稅體制改革，所確立的分稅制財(cái)政體制簡稱分稅制便是一種分權(quán) 式的財(cái)政體制。分稅制是依法在各類、各級(jí)國家機(jī)關(guān)之