資本公積明細科目的變遷

1、解讀資本公積的核算內容資本公積科目來源于我國公司設立時采用的注冊資本制度。我國從會計制度改革首次提出資本公積概念以來，對資本公積的會計處理進行了多次改革，資本公積是指由投資者或其他人（或單位）投入，所有權歸屬于投資者，但不構成實收資本的那部分資本或資產。資本公積從形成來源看，它是由投資者投入的資本金額中超過法定資本的部分，或者其他人（或單位）投入的不形成實收資本的資產的轉化形式，其具有“準資本的性質”。資本公積與實收資本雖然都屬于投入資本的范疇，但實收資本一般是投資者為謀求價值增值的原始投資，屬于法定資本，與企業(yè)的注冊資本相一致。因此，實收資本無論從來源上還是資金上都有比較嚴格的限制；資本公積

2、主要來源于資本或股本溢價，是企業(yè)投入資本超過法定資本的部分，只是由于法律的規(guī)定而無法直接以資本的名義出現(xiàn)。一、原會計準則和會計制度中資本公積的核算內容我國從會計制度改革首次提出資本公積概念以來，對資本公積的核算內容進行了5 次改革。1993 年 7 月 1 日實施的企業(yè)會計準則基本準則中規(guī)定的資本公積包括股本溢價、法定資產重估增值、接受捐贈的資產價值等3 項內容。1998 年 1 月開始實施的股份制公司會計制度中資本公積包括5 項內容：股本溢價、接受捐贈實物資產、住房周轉金轉入、資產評估增值和投資準備等。2000 年 12 月 29 日財政部公布的企業(yè)會計制度和以后的補充規(guī)定，對資本公積的核算

3、內容作了較大調整，具體有資本（或股本）溢價、接受捐贈非現(xiàn)金資產準備、關聯(lián)交易差價、股權投資準備、撥款轉入、外幣資本折算差額和其他資本公積7 項內容。其中其他資本公積包括資本公積現(xiàn)金捐贈、準備轉入、債務重組和確實無法支付的應付款項。2001 年 12 月出臺了（關聯(lián)方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規(guī)定財會 2001 64 號），明確關聯(lián)方之間的資產交易所產生的顯失公允的交易價格部分，設置“資本公積關聯(lián)交易差價”核算。關聯(lián)交易差價”核算。二、新會計準則體系中資本公積核算內容的變化2006 年 2 月財政部發(fā)布了包括1 項基本準則和38 項具體準則在內的新的會計準則，標志著適應我國市場經濟發(fā)展要

4、求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系正式建立。在新頒布的企業(yè)會計準則中，利得的定義是：由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。葛家澍（2000）將利得或損失的內容劃分為4 種：偶發(fā)或非經營活動的收益（其他資本公積中的債務重組收益或豁免的債權）；企業(yè)與其他主體間的非交換性資產轉移（接受捐贈非現(xiàn)金資產、接受現(xiàn)金捐贈、撥款轉入）；持有資產或負債的價值變動（外幣資本折算差額）；自然災害或其他環(huán)境因素導致的利得或損失?？梢娰Y本公積（除股本或資本溢價外）的內容實質是一種“利得”。從以前資本公積核算的內容看，它既有投資者投入資本產生的股本溢價，又有與投入資本無

5、關的利得。這樣伴隨著新準則的實施其核算內容也發(fā)生了較大變化，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：（一）接受捐贈收益會計處理的變化新準則體系對接受捐贈的會計處理沒有明確規(guī)范。但是在企業(yè)會計準則應用指南中關于“6301 營業(yè)外收入”總賬科目中對此進行了說明，即：“營業(yè)外收入”科目核算企業(yè)發(fā)生的各項營業(yè)外收入，主要包括非流動資產處置利得、非貨幣性資產交換利得、債務重組利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等。這樣捐贈收益應在“營業(yè)外收入”核算而不在“資本公積”中核算。（二）無法支付的應付款項核算的變化根據(jù)新企業(yè)會計準則基本準則對利得和損失的定義，無法支付的應付款項按規(guī)定程序批準后應作為當期利得，在“營業(yè)外收入”核算

6、而不在“資本公積其他資本公積”中核算。（三）權益法核算的長期股權投資會計處理的變化企業(yè)會計準則第2 號長期股權投資第九條規(guī)定：“長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股 權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位 可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應計入當期損益，同時調整長期股權投資的成 本?！逼髽I(yè)會計準則講解中，投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資以后，對 于取得投資時初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差 額，應區(qū)別情況進行處理。其中初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈

7、資產公允價值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步， 該部分經濟利益流入應作為收益處理，計入取得投資當期的“營業(yè)外收入”，同時調 整增加長期股權投資的賬面價值。這樣，差額就不再攤銷。（四）債務重組收益會計處理的變化企業(yè)會計準則第12號一一債務重組規(guī)定債務人債務重組收益直接計入當期損 益，也就是說債務重組收益應當作為利得，在“營業(yè)外收入”核算而不在“資本公積 一一其他資本公積”中核算。（五）政府專項撥款會計處理的變化企業(yè)會計準則第16號一一政府補助第七條規(guī)定：“與資產相關的政府補助， 應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。但是，按 照名義金額計量

8、的政府補助，直接計入當期損益?！庇纱丝梢?，企業(yè)收到政府專項撥 款，應在“遞延收益”核算，并自相關資產達到預定可使用狀態(tài)起，在該資產使用壽 命內平均分配，分次計入各期的“營業(yè)外收入”。這樣，政府專項撥款也就不在“資 本公積一一撥款轉入”中核算了。（六）外幣資本折算差額不再存在企業(yè)會計準則第19號外幣折算第十條：“外幣交易應當在初始確認時,采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng) 合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算?！卑凑招碌臅嫓蕜t， 外幣投入資本屬于外幣非貨幣性項目，企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，采用交易 日即期匯率折算，不再采用合同約定的

9、匯率折算。這樣，外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間也就不再產生外幣資本折算差額。（七）顯失公允的關聯(lián)交易差價核算的變化新會計準則體系中企業(yè)會計準則第36 號關聯(lián)方披露 未明確該類事項的會計處理，但筆者認為顯失公允的關聯(lián)交易產生的關聯(lián)交易差價可視同關聯(lián)方之間的捐贈，應參照捐贈的會計處理進行核算，所以關聯(lián)交易差價收益應計入“營業(yè)外收入”而不在“資本公積關聯(lián)交易差價”中核算。三、新會計準則體系中資本公積的核算內容新會計準則體系中對資本公積的解釋是：資本公積是企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊資本（或股本）中所占份額的投資，以及直接計入所有者權益的利得和損失等。資本公積包括資本溢價（或股

10、本溢價）和直接計入所有者權益的利得和損失等，總賬科目下只設兩個二級明細科目即：“資本溢價”和“其他資本公積”，與原先相比，精簡了許多。第一，新會計準則體系中，企業(yè)接受投資者投入的資本、可轉換公司債券持有人行使轉換權利、將債務轉為資本、發(fā)行權益性證券直接相關的手續(xù)費及傭金、同一控制下控股合并和吸收合并形成的長期股權投資及股份有限公司采用收購本公司股票方式減資的計入和調整相應的“資本公積資本溢價或股本溢價”科目。第二，企業(yè)會計準則第2 號長期股權投資中第十三條規(guī)定，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，貸記或借記“資本公積其他資本公積”科目。根據(jù)第

11、十六條規(guī)定，處置權益法核算的長期股權投資，還應結轉原已計入“資本公積其他資本公積”科目中相關的金額。第三，企業(yè)會計準則第3 號投資性房地產中，自用房地產或作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，按照“投資性房地產”科目的相關規(guī)定進行處理，相應調整“資本公積其他資本公積”。處置該項投資性房地產時，轉銷與其相關的“資本公積其他資本公積”，計入當期損益。第四， 企業(yè)會計準則第11 號股份支付中，以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務的，應按權益工具授予日的公允價值，借記“管理費用”等科目，貸記“資本公積其他資本公積”。 在行權日，企業(yè)根據(jù)實際行權的權益工具數(shù)量， 借記“資本

12、公積其他資本公積”，貸記“實收資本”或“股本”，按其差額，借記或貸記“資本公積資本溢價或股本溢價”。第五， 企業(yè)會計準則第22 號金融工具確認和計量中，將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，或將可供出售金融資產重分類為持有至到期投資，按 相關規(guī)定調整“資本公積其他資本公積”科目。將可供出售金融資產重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產，對于原計入“資本公積”的相關金額，還應分別不同情況，相應調整“資本公積其他資本公 積”科目。可供出售金融資產的后續(xù)計量，按相關規(guī)定，相應調整“資本公積其他資本 公積”。第六， 企業(yè)會計準則第24 號套期保值中，資產負債表日，滿足運用套期會計方法的現(xiàn)金流量套期和境外經營凈投資套期產生的利得或損失，屬于有效套期的，按規(guī)定應調整“資本公積其他資本公積”科目。值得注意的是，轉增資本時，執(zhí)行新會計準則之前形成的“資本公積其他資本公積”及原準則和制度下形成的“股權投資準備”、“接受捐贈非現(xiàn)金資產準備” 在相關資產處置后轉入“資本公積其他資本公積”的金額可用于轉增資本；執(zhí)行新會計準則之后，新發(fā)生的經濟業(yè)務形成的“其他資本公積”不能用于轉增資本?！緟⒖嘉墨I】1 中華人民共和國財政部. 企業(yè)會計準則（2006） M. 北京：經濟科學出版社，2006.2 財政部會計資格評價中心. 初級會計實務M. 北京：中國財政經濟出版社，2007.3 財政部會計司編寫組. 企