第二章成本性態(tài)

1、第二章 變動成本法第一節(jié) 成本及其分類 成本的涵義指為了達到特定目的所失去或放棄的經濟資源，即為取得資產或勞務所需要的全部支出或耗費，具體包括生產經營耗費、投資耗費和籌資耗費等。生產耗費正常成本：企業(yè)在生產經營過程中所耗用的經濟資源的貨幣表現。包括制造成本和期間成本。非正常成本 成本的分類按經濟用途，分為制造成本與非制造成本。制造成本：也稱生產成本或產品成本，指企業(yè)為了生產一定數量、一定種類的產品所耗用的貨幣表現。包括直接人工、直接材料、制造成本。直接人工：指在制造過程中直接對制造對象施加影響以改變其性質或形態(tài)所耗費的人工成本（工資）。直接材料：指在制造過程中直接用以構成產品主要實體的各種材料

2、成本。制造費用：指為制造成本或提供勞務而發(fā)生的各項期間費用。包括除直接人工、直接材料以外的為制造產品或提供勞務而發(fā)生的全部支出。間接人工間接材料其他制造費用非制造成本：期間成本或期間費用指與產品生產無關的、并在發(fā)生當期全部計入損益的各項支出。銷售費用：為銷售產品而發(fā)生的各項費用管理成本：指制造成本和銷售成本以外的所有辦公和管理費用財務成本（費用）：企業(yè)在理財過程中發(fā)生的各種成本（利息）。 按成本性態(tài)來分：固定成本、變動成本和混合成本成本性態(tài)：也稱成本習性，指成本總額對業(yè)務總量（產量或銷售量）的依存關系。固定成本：定義：指其總額在一定期間和一定業(yè)務量范圍內，不受業(yè)務量變動的影響而保持固定不變的成

3、本。如行政管理人員的工資、辦公費、財產保險費、不動產稅、按直線法計提的固定資產折舊費、職工教育培訓費等分類：按固定性的強弱分為酌量性固定成本和約束性固定成本酌量性固定成本定義定義: :選擇性固定成本或任意性固定成本，指管選擇性固定成本或任意性固定成本，指管理者的決策可以改變其支出數額的固定成本，理者的決策可以改變其支出數額的固定成本，如廣告費、職工教育培訓費、技術開發(fā)費等。如廣告費、職工教育培訓費、技術開發(fā)費等。直接關系到企業(yè)的競爭力，對于此類成本只直接關系到企業(yè)的競爭力，對于此類成本只能從合理充分地利用其創(chuàng)造的競爭能力的角能從合理充分地利用其創(chuàng)造的競爭能力的角度著手，提高產品的產量，相對降低

4、其單位度著手，提高產品的產量，相對降低其單位成本。成本。 約束性固定成本：指管理者的決策無法改約束性固定成本：指管理者的決策無法改變其支出數額的固定成本，也稱為承諾性變其支出數額的固定成本，也稱為承諾性固定成本或經營能力成本。固定成本或經營能力成本。是企業(yè)為維持正常生產經營能力所必須承擔的最低固是企業(yè)為維持正常生產經營能力所必須承擔的最低固定成本，其支出數額取決于企業(yè)的生產經營能力。定成本，其支出數額取決于企業(yè)的生產經營能力。如產房的折舊費、房屋及設備的租金、房產稅、不如產房的折舊費、房屋及設備的租金、房產稅、不動產保險費、照明費、行政人員的管理工資等。動產保險費、照明費、行政人員的管理工資等

5、。對于這部分固定成本可從降低其絕對額的角度對于這部分固定成本可從降低其絕對額的角度予以考慮。予以考慮。 固定成本的相關范圍固定成本的相關范圍是指使固定成本總額保持不變的期間與業(yè)務量范圍。（時間范圍和空間范圍） 成本（元） 0 500 700 業(yè)務量（件） 相關范圍 II 相關范圍 I 150000 圖 2-6 固定成本的相關范圍 90000 時間（期間）范圍：較長時期來看，所有的成本都是變動的空間范圍：固定成本表現為在某一特定業(yè)務量水平內具有固定性，但隨著業(yè)務量的擴大，勢必擴大廠房、更新設備和增加行政管理人員等，費用也會隨著增加。 【例題】固定成本性態(tài)模型【例題】固定成本性態(tài)模型 已知：甲企業(yè)

6、只生產一種已知：甲企業(yè)只生產一種A產品，原來一個產品，原來一個月的最大生產能力是月的最大生產能力是400件。為滿足市場需件。為滿足市場需求，企業(yè)決定從求，企業(yè)決定從204年起將每月最大生產年起將每月最大生產能力提高到能力提高到800件。這需要向某租賃公司租件。這需要向某租賃公司租入兩臺設備。每月付租金入兩臺設備。每月付租金15 000元，租期兩元，租期兩年。年。209年上半年各月產量與租賃費用資年上半年各月產量與租賃費用資料如表料如表21所示。所示。表表21 A產品產量與租賃費用資料產品產量與租賃費用資料月月 份份 產產 量量(件件) 租賃費用租賃費用(元元) 單位產品負擔的租金單位產品負擔的

7、租金(元件元件) 140000250015 00030.00360015 00025.00462515 00024.00580015 00018.75675015 00020.00 根據上述資料，可將根據上述資料，可將204年上半年各月甲年上半年各月甲企業(yè)生產企業(yè)生產A產品的產量與設備租金總額及單產品的產量與設備租金總額及單位位A產品負擔租金的關系分別用圖產品負擔租金的關系分別用圖22和圖和圖23來表示。來表示。圖圖22固定成本總額性態(tài)模型固定成本總額性態(tài)模型 圖圖33單位固定成本性態(tài)模型單位固定成本性態(tài)模型2000015000100005000y 成本(元)y=a=150000 200 40

8、0 600 800 1000 業(yè)務量（件）x相關范圍40302010 y 單位成本(元/件)y=a/x=15000/x0 200 400 600 800 1000 業(yè)務量（件）x 由此可見，該企業(yè)每月發(fā)生的租金總額由此可見，該企業(yè)每月發(fā)生的租金總額(1 500元元)與與A產品的產量多少毫無關系，但產品的產量多少毫無關系，但單位單位A產品負擔的租金產品負擔的租金(15000/x)卻隨產量卻隨產量的不斷增長而呈現反比例變動趨勢。的不斷增長而呈現反比例變動趨勢。 正確理解固定成本的相關范正確理解固定成本的相關范圍還必須解決這樣一個問題，就是圍還必須解決這樣一個問題，就是當原有的相關范圍被打破，固定成

9、當原有的相關范圍被打破，固定成本是否還表現為某種固定性，答案本是否還表現為某種固定性，答案是肯定的。是肯定的。 變動成本 定義：變動成本是指在相關范圍內，其總變動成本是指在相關范圍內，其總額隨業(yè)務量的變動而呈正比例變動的成本。額隨業(yè)務量的變動而呈正比例變動的成本。 主要包括變動制造成本、變動銷售費用和主要包括變動制造成本、變動銷售費用和變動管理費用。變動管理費用。 變動成本的特點變動成本的特點1 1變動成本總額的正比例變動性。變動成本總額的正比例變動性。 2 2單位變動成本的不變性。單位變動成本的不變性。 若以若以v v表示變動成本總額、表示變動成本總額、m m表示業(yè)表示業(yè)務量、務量、b b表

10、示單位變動成本，則變動成表示單位變動成本，則變動成本的性態(tài)可以通過本的性態(tài)可以通過v=bv=bm m這樣一個數學這樣一個數學模型來表達。模型來表達。 與固定成本形成鮮明對照與固定成本形成鮮明對照的是，變動成本的總量隨業(yè)務的是，變動成本的總量隨業(yè)務量的變化呈正比例變動關系，量的變化呈正比例變動關系，而單位業(yè)務量中的變動成本則而單位業(yè)務量中的變動成本則是一個定量。是一個定量。 圖22 變動成本模型 圖23 單位變動成本模型 變動成本的分類1 1約束性變動成本約束性變動成本指管理決策無法無法改變其支出數額的變動成本。指管理決策無法無法改變其支出數額的變動成本。如生產線上的生產工人工資、構成產品的直接

11、材料如生產線上的生產工人工資、構成產品的直接材料成本等。成本等。2 2酌量性變動成本酌量性變動成本是指可以通過管理決策行動而改變的變動成本。如是指可以通過管理決策行動而改變的變動成本。如按產量計酬的工人薪金、按銷售收入的一定比率計按產量計酬的工人薪金、按銷售收入的一定比率計算的銷售傭金等算的銷售傭金等 變動成本的相關范圍單位變動成本的不變性是相對的，即只有在一定時期和一定的業(yè)務量范圍內相對保持穩(wěn)定。 圖圖24變動成本的相關范圍變動成本的相關范圍 相關范圍 業(yè)務量 成 本 0 變動成本、固定成本和業(yè)務量的關系成本類型成本總額單位成本變動成本與業(yè)務量的變動呈正比關系固定不變固定成本固定不變與業(yè)務量

12、的變動呈反比關系混合成本 定義：定義：混合成本是指介于固定成本和變動混合成本是指介于固定成本和變動成本之間、既隨業(yè)務量變動又不成正比例成本之間、既隨業(yè)務量變動又不成正比例的那部分成本的那部分成本?；旌铣杀敬嬖诘谋厝恍曰旌铣杀敬嬖诘谋厝恍猿杀景雌湫詰B(tài)分類，采用了成本按其性態(tài)分類，采用了“是否變動是否變動”與與“是否正比例變動是否正比例變動”雙重分類標志；雙重分類標志；不論哪個標志在前，分類的結果都必然產生不論哪個標志在前，分類的結果都必然產生既不屬于固定成本也不是變動成本，游離既不屬于固定成本也不是變動成本，游離于兩者之間的混合成本。于兩者之間的混合成本?；旌铣杀镜倪M一步分類混合成本的進一步分類

13、 半變動成本半變動成本 半固定成本半固定成本 延伸變動成本延伸變動成本 半變動成本定義：P33由明顯的固定和變動兩部分成本合成的。如電由明顯的固定和變動兩部分成本合成的。如電話費、公用事業(yè)費、機器設備維修保養(yǎng)費等。話費、公用事業(yè)費、機器設備維修保養(yǎng)費等。 a0 x 業(yè)務量（件）業(yè)務量（件） y 成本（元）成本（元）y=a+bx變動部分變動部分固定部分固定部分半變動半變動成本性態(tài)成本性態(tài)模型圖模型圖 特點：在一定業(yè)務量范圍內其成本不隨業(yè)特點：在一定業(yè)務量范圍內其成本不隨業(yè)務量的變動而變動，類似固定成本，當業(yè)務量的變動而變動，類似固定成本，當業(yè)務量突破這一范圍，成本就會跳躍上升，務量突破這一范圍，

14、成本就會跳躍上升，并在新的業(yè)務量變動范圍內固定不變，直并在新的業(yè)務量變動范圍內固定不變，直到出現另一個新的跳躍為止。到出現另一個新的跳躍為止。如化驗員、保養(yǎng)工、質檢員、運貨員等人的成如化驗員、保養(yǎng)工、質檢員、運貨員等人的成本本半固定成本半固定成本a10 x 業(yè)務量（件）業(yè)務量（件） y 成本（元）成本（元）y=a1a2a3y=a2y=a3x1x2 y=a1 （ 0 x x1 ） y=a2 （ x1 x x2 ） y=a3 （ x x2 ）y=f (x)半固定成本性態(tài)半固定成本性態(tài)模型圖模型圖延伸變動成本 定義：在業(yè)務量的某一臨界點以下表現為固定成本，超過某一臨界點則表現為變動成本。a10 x

15、業(yè)務量（件業(yè)務量（件） y 成本（元）成本（元）x1y=a1y=a1+( x-x1 )by=f (x) y=a1 （ 0 x x1 ）y= a1+( x-x1 ) b （ x x1 ）延伸變動延伸變動成本性態(tài)成本性態(tài)模型圖模型圖成本按決策相關性分類 相關成本： 無關成本：混合成本的分解 一、歷史成本法 歷史成本法的基本做法就是根據以往若干時歷史成本法的基本做法就是根據以往若干時期期( (若干月或若干年若干月或若干年) )的數據所表現出來的實的數據所表現出來的實際成本與業(yè)務量之間的依存關系來描述成本際成本與業(yè)務量之間的依存關系來描述成本的性態(tài)，并以此來確定決策所需要的未來成的性態(tài)，并以此來確定決

16、策所需要的未來成本數據。本數據。 （一）高低點法（一）高低點法（high-low points method） 高低點法是根據若干時期的歷史資料，以業(yè)務量（或成本）的最高點和最低點為依據來分解混合成本的一種方法。單位變動成本 = 或 a= Yh bXh例見例見P37lhlhX-XYYb低點業(yè)務量高點業(yè)務量低點成本高點成本 例：某汽車股份有限公司2009年1月-9月機器小時與修理費總額的資料如下表所示。試用高低點法對該公司的修理費總額進行分解。月份123456789機器小時/時5000 52006000540048005100560058005500修理費/元620640730660600630

17、680700670時）元/(108. 048006000600730b元）(824800108. 0600axy108. 082 注意以下幾點：高點和低點的業(yè)務量為該項混合成本相關范圍的兩個極點，超過這個范圍不一定適用所得出的數學模式；高低點法根據高點和低點的數據來描述成本性態(tài)，其結果會帶來偶然性，根據這種結構決策勢必造成一定的偏差，因此往往需要對模型進行修正。當高點或低點業(yè)務量不止一個而成本又不同時，高點應取成本大者，低點應取成本小者。 (二)散布圖法 散布圖法是將觀察的歷史成本數據，在坐標紙圖上繪出各期成本點散布圖，并根據目測，在各成本點之間畫出一條反映成本變動趨勢的直線，直線與縱軸的交點

18、即為固定成本. 單位變動成本=各期產量之和各期固定成本之和各期總成本之和 基本做法就是在坐標圖中，以橫軸基本做法就是在坐標圖中，以橫軸代表業(yè)務量代表業(yè)務量x x，以縱軸代表混合成本，以縱軸代表混合成本y y，將各種業(yè)務量水平下的混合成本逐一標將各種業(yè)務量水平下的混合成本逐一標在坐標圖上，然后通過目測，在各成本在坐標圖上，然后通過目測，在各成本點之間畫出一條反映成本變動平均趨勢點之間畫出一條反映成本變動平均趨勢的直線的直線( (理論上這條直線距各成本點之間理論上這條直線距各成本點之間的離差平方和最小的離差平方和最小) )。這條直線與縱軸的。這條直線與縱軸的交點就是固定成本，斜率則是單位變動交點就

19、是固定成本，斜率則是單位變動成本。成本。以以P38的數據為基礎的數據為基礎 （三）回歸直線法（三）回歸直線法（regression line methodregression line method） 回歸直線法是根據過去一定時期的業(yè)務量和成本資料，運用數學中的最小二乘法原理，建立反映成本和業(yè)務量之間關系的回歸直線方程，并據此確定混合成本中的固定成本a 和單位變動成本b。 例：P39-42nxbya22xxnyxxynb 計量經濟學簡單線性回歸 模型檢驗 二、賬戶分析法：二、賬戶分析法：賬戶分析法是根據各個成本、費用賬戶賬戶分析法是根據各個成本、費用賬戶( (包括明包括明細賬戶細賬戶) )的內

20、容，直接判斷其與業(yè)務量之間的的內容，直接判斷其與業(yè)務量之間的依存關系，從而確定其成本性態(tài)的一種成本分依存關系，從而確定其成本性態(tài)的一種成本分解方法。解方法。見教材：見教材：P42 三、工程分析法運營工業(yè)工程的研究方法來研究影響各有關成本項目數額大小的每個因素，并在此基礎上直接估算出固定成本和單位變動成本的一種成本分解方法。（材料成本和人工成本）步驟：（1）確定研究的成本項目；（2）對導致成本形成的生產過程進行分析和觀察；（3）確定生產過程的最佳操作方法；（4）以最佳操作方法為標準方法，測定標準方法下成本項目的每個構成內容，按成本性態(tài)分別確定為固定成本和變動成本。 例：P44第二節(jié) 變動成本法

21、定義：在計算產品成本時，其生產成本與存貨成本中只包括變動部分而不包括固定部分的一種成本計算方法。 1936年，美國Harris提出 以成本習性分析為前提，將生產過程中耗費的直接材料、直接人工以及制造費用中屬于變動性的部分計入產品成本，而將制造費用中屬于固定性部分視為期間費用。 一、完全成本法（吸收成本法）指將所有的制造成本（無論是變動還是固定）都計入產品成本的一種成本核算方法。產品成本應僅包括變動生產成本。產品成本必然與生產量密切相關，即在生產工藝和成本消耗水平不變的情況下，產品成本應與完工產品數量成正比例變化。如果不生產某產品，其成本就不應該存在。且只有變動成本才能在產品銷售收入中獲得補償。

22、固定制造費用應確認為期間費用。固定制造費用是指為提供生產經營條件及保持生產能力所產生的成本。與生產量和產品銷售行為沒有直接的關系，僅與企業(yè)經營的期間有關。因此其效益不應遞延到以后的會計期間，而應從發(fā)生當期的銷售收入中得到全額補償。 特點：（1 1）符合公認會計準則的要求。完全成）符合公認會計準則的要求。完全成本法強調持續(xù)經營假設下經營的本法強調持續(xù)經營假設下經營的“均衡均衡性性”，認為會計分期既然是對持續(xù)經營，認為會計分期既然是對持續(xù)經營的人為分割，這種分割決定于企業(yè)內部的人為分割，這種分割決定于企業(yè)內部和外部多種因素的共同影響。因此，固和外部多種因素的共同影響。因此，固定性制造費用轉銷的時間

23、選擇并不十分定性制造費用轉銷的時間選擇并不十分重要。重要。（2 2）強調成本補償上的一致性。完全成本）強調成本補償上的一致性。完全成本法認為，只要是與產品生產有關的耗費，法認為，只要是與產品生產有關的耗費，均應從產品銷售收入中得到補償，固定性均應從產品銷售收入中得到補償，固定性制造費用也不例外。因為從成本補償的角制造費用也不例外。因為從成本補償的角度講，用于直接材料的成本與用于固定性度講，用于直接材料的成本與用于固定性制造費用的支出并無區(qū)別。制造費用的支出并無區(qū)別。 （3 3）強調生產環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。）強調生產環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于完全成本法下固定性制造費用也被由于完全成本法下固定性

24、制造費用也被歸集于產品而隨產品流動，因此本期已歸集于產品而隨產品流動，因此本期已銷產品和期末未銷產品在成本負擔上是銷產品和期末未銷產品在成本負擔上是完全一致的。在一定銷售量的條件下，完全一致的。在一定銷售量的條件下，產量大則利潤高，所以，客觀上完全成產量大則利潤高，所以，客觀上完全成本法有刺激生產的作用，強調固定性制本法有刺激生產的作用，強調固定性制造費用對企業(yè)利潤的影響。造費用對企業(yè)利潤的影響。二、變動成本法 定義：是指在產品成本的計算上，只包是指在產品成本的計算上，只包括產品生產過程中所消耗的直接材料、括產品生產過程中所消耗的直接材料、 直接人工和制造費用中的變動性部分，直接人工和制造費用

25、中的變動性部分，而不包括制造費用中的固定性部分。制而不包括制造費用中的固定性部分。制造費用中的固定性部分被視為期間成本造費用中的固定性部分被視為期間成本而從相應期間的收入中全部扣除。而從相應期間的收入中全部扣除。 特點：（1 1）以成本性態(tài)分析為基礎計算產品成）以成本性態(tài)分析為基礎計算產品成本。變動成本法將產品的制造成本按成本。變動成本法將產品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費用和固定性本性態(tài)劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分，認為只有變動性制造制造費用兩部分，認為只有變動性制造費用才構成產品成本，而固定性制造費費用才構成產品成本，而固定性制造費用應作為期間成本處理。用應作為期間成

26、本處理。（2 2）強調不同的制造成本在補償方式上存）強調不同的制造成本在補償方式上存在著差異性。變動成本法認為產品的成本在著差異性。變動成本法認為產品的成本應該在其銷售的收入中獲得補償，而固定應該在其銷售的收入中獲得補償，而固定性制造費用由于只與企業(yè)的經營有關，與性制造費用由于只與企業(yè)的經營有關，與經營的經營的“狀況狀況”無關，所以應該在其發(fā)生無關，所以應該在其發(fā)生的同期收入中獲得補償，與特定產品的銷的同期收入中獲得補償，與特定產品的銷售行為無關售行為無關 （3 3）強調銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。）強調銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于變動成本法將固定性制造費用列作由于變動成本法將固定性制造費用列

27、作期間成本，所以在一定產量條件下，損期間成本，所以在一定產量條件下，損益對銷量的變化更為敏感，這在客觀上益對銷量的變化更為敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。產品銷售收入與變有刺激銷售的作用。產品銷售收入與變動成本的差量為貢獻毛益，而以貢獻毛動成本的差量為貢獻毛益，而以貢獻毛益減去期間成本就是利潤。不難看出，益減去期間成本就是利潤。不難看出，變動成本法強調的是變動成本對企業(yè)利變動成本法強調的是變動成本對企業(yè)利潤的影響。潤的影響。三、變動成本法的相關概念貢獻毛益：指產品銷售收入扣除相應的變動成本后的余額。貢獻毛益首先要用于補償企業(yè)的固定成本，余額形成息稅前利潤。 EBIT=貢獻毛益-固定成本單位貢

28、獻毛益（cm)：指產品的銷售單價與單位變動成本的差額，其中的單位變動成本包括直接材料、直接人工、變動制造費用。 單位貢獻毛益=單位產品售價（P）-單位變動成本（b）貢獻毛益（TCM）：銷售收入與變動成本的差額，或是單位貢獻毛益與產品銷售量的乘積 貢獻毛益=銷售收入（s）-變動成本（v） =單位產品售價（p）x銷售量（x）- 單位變動成本x銷售量（x） =單位貢獻毛益x銷售量貢獻毛利率（cmR）：貢獻毛益與銷售收入之比變動成本率（VCR）：變動成本與銷售收入之比，反映每單位銷售額中變動成本與單位產品銷售額中變動成本所占的比例。vcR=變動成本/銷售收入=單位變動成本/單位產品售價cmR=1-vc

29、R 例：某企業(yè)生產經營一種產品，產品單位售價為18元，單位變動成本為12元，固定成本總額86000元，產銷平衡且產銷量為18000件。試分別計算單位貢獻毛益、貢獻毛益總額、貢獻毛利率、變動成本率和息稅前利潤。 Cm=18-12=6 tcm=6*18000=84000元 cmR=6/18=33.3% vcR=1-cmR=66.7% EBIT=6*18000-86000=22000元三、變動成本法與完全成本法的區(qū)別變動成本法與完全成本法的區(qū)別 應用的前提條件不同應用的前提條件不同 產品成本及期間成本的構成內容不同產品成本及期間成本的構成內容不同 存貨成本及銷貨成本的水平不同存貨成本及銷貨成本的水平

30、不同 銷貨成本的計算公式不完全相同銷貨成本的計算公式不完全相同 損益確定程序不同損益確定程序不同 所提供的信息用途不同所提供的信息用途不同（一）應用的前提條件不同（一）應用的前提條件不同變動成本法首先要求進行成本性態(tài)分析變動成本法首先要求進行成本性態(tài)分析 完全成本法首先要求把全部成本按其發(fā) 生的領域或經濟用途分類 （二）產品成本及期間成本的構成內容（二）產品成本及期間成本的構成內容不同不同不同不同變動成本法變動成本法完全成本法完全成本法產品成本構成產品成本構成不同不同變動生產成本變動生產成本 直接材料直接材料 直接人工直接人工 變動制造費用變動制造費用生產成本生產成本直接材料直接材料直接人工直

31、接人工制造費用制造費用期間成本構成期間成本構成不同不同固定制造費用固定制造費用 管理費用管理費用 銷售費用銷售費用 財務費用財務費用管理費用管理費用銷售費用銷售費用財務費用財務費用【例】兩種成本法產品成本和期間成本的計算【例】兩種成本法產品成本和期間成本的計算 已知：乙企業(yè)只生產經營一種產品，投產后第已知：乙企業(yè)只生產經營一種產品，投產后第2年有關年有關的產銷業(yè)務量、銷售單價與成本資料如表的產銷業(yè)務量、銷售單價與成本資料如表2所示。所示。表表2 資資 料料 存貨及單價存貨及單價 成本項目成本項目 變動性變動性 固定性固定性 合計合計 期初存貨量期初存貨量（件）（件） 0直接材料直接材料（萬元）

32、（萬元） 24 000 24000本期投產完工本期投產完工量（件）量（件） 4000直接人工直接人工（萬元）（萬元） 12 000 12000本期銷售量本期銷售量（件）（件） 3000制造費用制造費用（萬元）（萬元） 4 000 1000014000期末存貨量期末存貨量（件）（件） 1000銷售費用銷售費用（萬元）（萬元） 60010001600銷售單價銷售單價（萬元（萬元/件）件） 20管理費用管理費用（萬元）（萬元） 30025002800財務費用財務費用（萬元）（萬元） 0600600 要求：分別用變動成本法和完全成本法計算要求：分別用變動成本法和完全成本法計算該企業(yè)當期的產品成本和期間

33、成本。該企業(yè)當期的產品成本和期間成本。 解：依上述資料分別按變動成本法和完全成解：依上述資料分別按變動成本法和完全成本法計算當期的產品成本和期間成本如表本法計算當期的產品成本和期間成本如表3所示。所示。表表33 產品成本及期間成本計算表產品成本及期間成本計算表 價值單位：萬元價值單位：萬元成本成本項目項目變動成本法變動成本法完全成本法完全成本法總額總額單位額單位額總額總額單位額單位額 產品成本產品成本（產量（產量4000件）件） 直接材料直接材料 24 000 624 000 6直接人工直接人工 12 000 312 000 3變動性制變動性制造費用造費用 4 000 1-制造費用制造費用 -

34、14 000 3.5合合 計計 40 000 1050 000 12.5期間成本期間成本 固定性制固定性制造費用造費用 10 000 -銷售費用銷售費用 1 600 - 1 600 -管理費用管理費用 2 800 -2 800 -財務費用財務費用 600 - 600 -合合 計計 15 000 -5 000 - 本例計算結果表明，按變動成本法確定的本例計算結果表明，按變動成本法確定的產品總成本與單位成本要比完全成本法的產品總成本與單位成本要比完全成本法的相應數值低，而它的期間成本卻高于變動相應數值低，而它的期間成本卻高于變動成本法，這種差異來自于兩種成本計算法成本法，這種差異來自于兩種成本計算

35、法對固定性制造費用的不同處理方法；它們對固定性制造費用的不同處理方法；它們共同的期間成本是銷售費用、管理費用和共同的期間成本是銷售費用、管理費用和財務費用。財務費用。 （三）存貨成本及銷貨成本的水平不同（三）存貨成本及銷貨成本的水平不同貨成本期末存產成本本期生貨成本期初存售成本本期銷產品成本本期單位存貨量期末貨成本期末存注意：注意：變變動成本法動成本法與完全成與完全成本法的單本法的單位產品成位產品成本不同本不同【例【例2】兩種成本法存貨成本和銷貨成本的計算】兩種成本法存貨成本和銷貨成本的計算 已知：例已知：例1中的表中的表2資料。資料。 要求：分別按變動成本法和完全成本法確要求：分別按變動成本

36、法和完全成本法確定產品的期末存貨成本和本期銷貨成本，定產品的期末存貨成本和本期銷貨成本，并分析造成差異的原因。并分析造成差異的原因。 解：計算結果如表解：計算結果如表4所示。所示。表表4 存貨成本和銷貨成本的計算分析表存貨成本和銷貨成本的計算分析表 單位：萬元單位：萬元序號序號 項項 目目 變動成本法變動成本法 完全成本法完全成本法 差差 額額 期初存貨成本期初存貨成本 000 本期產品成本本期產品成本 4000050000-10000+ 可供銷售商品可供銷售商品成本合計成本合計 4000050000-10000產量產量 單位產品成本單位產品成本 1012.5-2.5 期末存貨量期末存貨量10

37、0010000 期末存貨成本期末存貨成本 1000012500-2500- 本期銷貨成本本期銷貨成本 3000037500-7500 在本例中，變動成本法下的期末存貨成本在本例中，變動成本法下的期末存貨成本全部由變動生產成本構成，為全部由變動生產成本構成，為10 000萬元。萬元。 在完全成本法下，期末存貨成本為在完全成本法下，期末存貨成本為12 500萬元，其中，除了包括萬元，其中，除了包括10 000元變動生產元變動生產成本外，還包括成本外，還包括2 500萬元萬元(2.5萬元萬元/件件1 000件件)固定性制造費用，因而導致變動成固定性制造費用，因而導致變動成本法下的期末存貨成本比完全成

38、本法下的本法下的期末存貨成本比完全成本法下的存貨成本少了存貨成本少了2 500萬元。萬元。 同樣道理，變動成本法下的同樣道理，變動成本法下的30 000萬元銷萬元銷貨成本完全是由變動生產成本組成的，而完貨成本完全是由變動生產成本組成的，而完全成本法下的本期銷貨成本中包括了全成本法下的本期銷貨成本中包括了30 000萬元變動生產成本和萬元變動生產成本和7 500萬元固定性萬元固定性制造費用，由此導致變動成本法的銷貨成本制造費用，由此導致變動成本法的銷貨成本比完全成本法少了比完全成本法少了7 500萬元。萬元。 總之，上述兩種差異的產生，都是因為在變總之，上述兩種差異的產生，都是因為在變動成本法下

39、，動成本法下，10 000萬元固定性制造費用萬元固定性制造費用被全額計入了當期的期間成本，而在完全成被全額計入了當期的期間成本，而在完全成本法下，這部分固定性制造費用則被計入了本法下，這部分固定性制造費用則被計入了產品成本（最終有產品成本（最終有2 500萬元計入存貨成本，萬元計入存貨成本，7 500萬元計入銷貨成本）所造成的。萬元計入銷貨成本）所造成的。（四）損益確定程序不同（四）損益確定程序不同營業(yè)利潤的計算方法不同營業(yè)利潤的計算方法不同 所編制的利潤表格式及提供的中間指標所編制的利潤表格式及提供的中間指標 有所不同有所不同 計算出來的營業(yè)利潤有可能不同計算出來的營業(yè)利潤有可能不同 營業(yè)利

40、潤的計算方法不同營業(yè)利潤的計算方法不同營業(yè)收入營業(yè)收入- -變動成本變動成本- -固定成本固定成本= =營業(yè)利潤營業(yè)利潤貢獻邊際貢獻邊際- -固定成本固定成本= =營業(yè)利潤營業(yè)利潤 營業(yè)收入營業(yè)收入- -營業(yè)成本營業(yè)成本- -非生產成本非生產成本= =營業(yè)利潤營業(yè)利潤銷售毛利銷售毛利- -非生產成本非生產成本= =營業(yè)利潤營業(yè)利潤 其中：其中： 營業(yè)成本營業(yè)成本=期初存貨成本期初存貨成本+本期生產成本本期生產成本-期末存貨成本期末存貨成本變法變法完完法法【例【例3】兩種成本法營業(yè)利潤的計算】兩種成本法營業(yè)利潤的計算 已知：例已知：例1中的表中的表2資料。資料。 要求：分別按貢獻式損益確定程序和

41、傳統(tǒng)式損益確定程序計算要求：分別按貢獻式損益確定程序和傳統(tǒng)式損益確定程序計算當期營業(yè)利潤。當期營業(yè)利潤。 解：在貢獻式損益確定程序下：解：在貢獻式損益確定程序下： 營業(yè)收入營業(yè)收入203 00060 000（萬元）（萬元） 銷貨中的變動生產成本銷貨中的變動生產成本103 00030 000（萬元）（萬元） 變動成本變動成本30 000+600+30030 900（萬元）（萬元） 貢獻邊際貢獻邊際60 000-30 90029 100（萬元）（萬元） 固定成本固定成本10 000+1 000+2 500+600 14 100（萬元）（萬元） 營業(yè)利潤營業(yè)利潤29 100-14 10015 000

42、（萬元）（萬元） 在傳統(tǒng)式損益確定程序下在傳統(tǒng)式損益確定程序下:營業(yè)收入營業(yè)收入203 00060 000（萬元）（萬元）營業(yè)成本營業(yè)成本0+50 000-12 50037 500（萬元）（萬元）營業(yè)毛利營業(yè)毛利60 000-37 50022 500（萬元）（萬元）營業(yè)費用營業(yè)費用1 600+2 800+6005 000（萬元）（萬元）營業(yè)利潤營業(yè)利潤22 500-5 00017 500（萬元）（萬元）所編制的利潤表格式及提供的中間指標所編制的利潤表格式及提供的中間指標 有所不同有所不同 變動成本法使用貢獻式利潤表；完全變動成本法使用貢獻式利潤表；完全成本法使用傳統(tǒng)式利潤表。成本法使用傳統(tǒng)式利

43、潤表。 貢獻式利潤表貢獻式利潤表 傳統(tǒng)式利潤表傳統(tǒng)式利潤表 營業(yè)收入營業(yè)收入營業(yè)收入營業(yè)收入 減：變動成本減：變動成本減：營業(yè)成本減：營業(yè)成本 變動生產成本變動生產成本 期初存貨成本期初存貨成本 變動銷售費用變動銷售費用 本期生產成本本期生產成本 變動管理費用變動管理費用 可供銷售的商品生產成本可供銷售的商品生產成本 變動成本合計變動成本合計 期末存貨成本期末存貨成本 貢獻邊際貢獻邊際 營業(yè)成本合計營業(yè)成本合計 減：固定成本減：固定成本 營業(yè)毛利營業(yè)毛利 固定性制造費用固定性制造費用 減：營業(yè)費用減：營業(yè)費用 固定銷售費用固定銷售費用 銷售費用銷售費用 固定管理費用固定管理費用 管理費用管理費

44、用 固定財務費用固定財務費用 財務費用財務費用 固定成本合計固定成本合計 營業(yè)費用合計營業(yè)費用合計 營業(yè)利潤營業(yè)利潤營業(yè)利潤營業(yè)利潤所編制的利潤表格式及提供的中間指標所編制的利潤表格式及提供的中間指標有所不同有所不同貢獻式利潤表的中間指標是貢獻式利潤表的中間指標是“貢獻邊際貢獻邊際”；傳統(tǒng)式利潤表的中間指標是傳統(tǒng)式利潤表的中間指標是“營業(yè)毛利營業(yè)毛利”。計算出來的營業(yè)利潤有可能不計算出來的營業(yè)利潤有可能不同同【例【例4】兩種成本法利潤表的格式】兩種成本法利潤表的格式 已知：例已知：例1中的表中的表2資料。資料。 要求：要求： （1）分別按變動成本法和完全成本法編制當期利潤）分別按變動成本法和完

45、全成本法編制當期利潤表；表； （2）結合本例比較三種格式的貢獻式利潤表的異同；）結合本例比較三種格式的貢獻式利潤表的異同； （3）結合本例比較貢獻式利潤表（簡捷式）與傳統(tǒng)）結合本例比較貢獻式利潤表（簡捷式）與傳統(tǒng)式利潤表在格式上的異同。式利潤表在格式上的異同。 解：解： （1）編表結果如表）編表結果如表5所示。所示。表表5 兩種成本法的利潤表格式兩種成本法的利潤表格式 價值單位：萬元價值單位：萬元貢獻式利潤表貢獻式利潤表 傳統(tǒng)式利潤表傳統(tǒng)式利潤表 營業(yè)收入營業(yè)收入 60 000 營業(yè)收入營業(yè)收入 60 000 減：變動成本減：變動成本 減：營業(yè)成本減：營業(yè)成本 變動生產成本變動生產成本 30

46、000 期初存貨成本期初存貨成本 變動銷售費用變動銷售費用 600本期生產成本本期生產成本 50 000 變動管理費用變動管理費用 300可供銷售的商品可供銷售的商品生產成本生產成本 50 000 變動成本合計變動成本合計 30 900 期末存貨成本期末存貨成本 12 500 貢獻毛益貢獻毛益29 100 營業(yè)成本合計營業(yè)成本合計 37 500 減：固定成本減：固定成本 營業(yè)毛利營業(yè)毛利 22 500 固定性制造費用固定性制造費用 10 000 減：營業(yè)費用減：營業(yè)費用 固定銷售費用固定銷售費用 1 400 銷售費用銷售費用 1 600 固定管理費用固定管理費用 2 700 管理費用管理費用

47、2 800 固定財務費用固定財務費用 600 財務費用財務費用 600 固定成本合計固定成本合計 14 100 營業(yè)費用合計營業(yè)費用合計 5 000 營業(yè)利潤營業(yè)利潤 15 000 營業(yè)利潤營業(yè)利潤 17 500 （2）從表）從表5中，可以看出貢獻式利潤表與傳統(tǒng)式中，可以看出貢獻式利潤表與傳統(tǒng)式利潤表在格式上的異同：利潤表在格式上的異同： 兩種成本法利潤表中的營業(yè)收入相同。兩種成本法利潤表中的營業(yè)收入相同。 本期發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務費用都本期發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務費用都被全額計入當期的利潤表，但在計入兩種利潤表被全額計入當期的利潤表，但在計入兩種利潤表的位置和補償的途徑方面存

48、在形式上的區(qū)別。的位置和補償的途徑方面存在形式上的區(qū)別。 兩種成本法的利潤表所提供的中間指標不同。兩種成本法的利潤表所提供的中間指標不同。如貢獻式利潤表的中間指標是如貢獻式利潤表的中間指標是“貢獻毛益貢獻毛益”；傳；傳統(tǒng)式利潤表的中間指標是統(tǒng)式利潤表的中間指標是“營業(yè)毛利營業(yè)毛利”指標。這指標。這兩個指標的意義和作用是完全不同的兩個指標的意義和作用是完全不同的 。例例5兩種成本法多期營業(yè)利潤的比較兩種成本法多期營業(yè)利潤的比較 已知：乙企業(yè)從投產迄今連續(xù)已知：乙企業(yè)從投產迄今連續(xù)10年的有關產銷業(yè)年的有關產銷業(yè)務量、銷售單價與成本資料如表務量、銷售單價與成本資料如表6所示。該企業(yè)所示。該企業(yè)存貨

49、成本計價采用先進先出法。存貨成本計價采用先進先出法。 要求：要求： （1）分別編制各年貢獻式利潤表（簡捷式）和）分別編制各年貢獻式利潤表（簡捷式）和傳統(tǒng)式利潤表。傳統(tǒng)式利潤表。 （2）據此分析產銷量與兩種成本法分期營業(yè)利）據此分析產銷量與兩種成本法分期營業(yè)利潤之間的關系。潤之間的關系。 期間期間項目項目一一二二三三四四五五六六七七八八九九十十1.產產銷銷量量與與存存貨貨量量（件）件） 期初存期初存貨量貨量Q1 00100010001250100010009009001650本期生本期生產量產量x1 4 000 4 000 4 000 5 000 4 000 5 000 4 000 2 500

50、5 000 3 100 本期銷本期銷售量售量x2 4 000 30004 000 4750425050004100250042504750期末存期末存貨量貨量Q2 01000100012501000100900900165002.成本和銷售成本和銷售單價水平單價水平（110期）期） 單位變動生產成本單位變動生產成本b1=10萬元件萬元件單位變動非生產成本單位變動非生產成本b2=0.3萬元件萬元件每期固定性制造費用每期固定性制造費用a1=10 000萬元萬元每期固定性非生產成本每期固定性非生產成本a2=4 100萬元萬元銷售單價銷售單價p=20萬元件萬元件 3.每期生產成每期生產成本（萬元）本（

51、萬元）y1=a1+b1x150 000 50 000 50 000 60 000 50 000 60 000 50 000 35 000 60 000 41 000 4. 每期非生產每期非生產成本（萬元）成本（萬元）（營業(yè)費用）（營業(yè)費用）y2=a2+b2x2 5 300 5 000 5 300 5 525 5 375 5 600 5 330 4 850 5 375 5 525 5.每期銷售收每期銷售收入入p x2 80 000 60 000 80 000 95 000 85 000 100 000 82 000 50 000 85 000 95 000 表表6 利利 潤潤 表表 價值單位：萬

52、元價值單位：萬元 解：解： （1）根據相關資料兩種成本法編制的利潤表如）根據相關資料兩種成本法編制的利潤表如表表7所示。所示。 （2）根據相關資料編制的綜合分析表如表）根據相關資料編制的綜合分析表如表8所示。所示。 從這個例子中不難發(fā)現兩個問題：第一，即使前從這個例子中不難發(fā)現兩個問題：第一，即使前后期成本水平、價格和存貨計價方法等都不變，后期成本水平、價格和存貨計價方法等都不變，兩種成本法出現不為零的營業(yè)利潤差異也只有可兩種成本法出現不為零的營業(yè)利潤差異也只有可能性，而沒有必然性；第二，產銷平衡關系與分能性，而沒有必然性；第二，產銷平衡關系與分期營業(yè)利潤差異的性質之間的聯系似乎也并不像期營業(yè)

53、利潤差異的性質之間的聯系似乎也并不像想象中的那樣有規(guī)律。想象中的那樣有規(guī)律。表表7 利潤表利潤表 單位：萬元單位：萬元 期間期間項目項目 一一 二二 三三 四四 五五 六六 七七 八八 九九 十十 貢獻式貢獻式營業(yè)收入營業(yè)收入減：變動生產成本減：變動生產成本營業(yè)貢獻邊際營業(yè)貢獻邊際減：期間成本減：期間成本 固定性制造費用固定性制造費用 非生產成本非生產成本期間成本合計期間成本合計營業(yè)利潤營業(yè)利潤 80 000 60 000 80 000 95 000 85 000 100 000 82 000 50 000 85 000 95 000 40 000 30 000 40 000 47 500 4

54、2 500 50 000 41 000 25 000 42 500 47 50040 000 30 000 40 000 47 500 42 500 50 000 41 000 25 000 42 500 47 50010 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 5 300 5 000 5 300 5 525 5 375 5 600 5 330 4 850 5 375 5 525 15 300 15 000 15 300 15 525 15 375 15 600 15 330 14 850 15 37

55、5 15 52524 700 15 000 24 700 31 975 27 125 34 400 25 670 10 150 27 125 31 975傳統(tǒng)式傳統(tǒng)式營業(yè)收入營業(yè)收入減：營業(yè)成本減：營業(yè)成本 期初存貨成本期初存貨成本 本期生產成本本期生產成本 可供銷售的商品生產可供銷售的商品生產成本成本 期末存貨成本期末存貨成本營業(yè)成本合計營業(yè)成本合計營業(yè)毛利營業(yè)毛利減：營業(yè)費用減：營業(yè)費用營業(yè)利潤營業(yè)利潤80 000 60 000 80 000 95 000 85 000 100 000 82 000 50 000 85 000 95 000 0 0 12 500 12 500 15 000

56、 12 500 12 000 11 250 12 600 19 80050 000 50 000 50 000 60 000 50 000 60 000 50 000 35 000 60 000 41 00050 000 50 000 62 500 72 500 65 000 72 500 62 000 46 250 72 600 60 800 0 12 500 12 500 15 000 12 500 12 000 11 250 12 600 19 800 050 000 37 500 50 000 57 500 52 500 60 500 50 750 33 650 52 800 60 8

57、0030 000 22 500 30 000 37 500 32 500 39 500 31 250 16 350 32 200 34 200 5 300 5 000 5 300 5 525 5 375 5 600 5 330 4 850 5 375 5 52524 700 17 500 24 700 31 975 27 125 33 900 25 920 11 500 26 825 28 675 表表8 綜合分析表綜合分析表 單位：萬元單位：萬元 一 二 三 四 五 六 七 八 九 十合計產銷量生產量銷售量平衡關系4 000 4 000 4 000 5 000 4 000 5 000 4 0

58、00 2 500 5 000 3 1004 000 3 000 4 000 4 750 4 250 5 000 4 100 2 500 4 250 4 750絕對 產銷 相對 產銷 產銷 相對 產銷 相對 產銷 產銷平衡 平衡 平衡 平衡4060040600產銷利潤額完全成本法變動成本法差 額24 700 17 500 24 700 31 975 27 125 33 900 25 920 11 500 26 825 28 67524 700 15 000 24 700 31 975 27 125 34 400 25 670 10 150 27 125 31 975 0 +2 500 0 0 0 -500 +250 +1 350 -300 -3 300252 820252 820 0完全成本法下存貨與利潤差額的關系期末單位存貨中的固定生產成本期末存貨量期末存貨吸收的固定生產成本期初單位存貨中的固定生產成本期初存貨量期初存貨釋放的固定生產成本存貨吸收、釋放的固定生產成本差額 0 2.5 2.5 2 2.5 2 2.5 4 2 0 0 1 000 1 000 1 250 1 000 1 000 900 900 1 650 0 0 2 500 2 500 2 500 2 5