新金融工具準(zhǔn)則解讀(一)：變化概述與核心要求

1、新金融工具準(zhǔn)則解讀(一)：變化概述與核心要求新金融工具準(zhǔn)則解讀（一）：變化概述與核心要求2014年7月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)金融工具（IFRS 9）。2017年3月，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的新金融工具準(zhǔn)則，包括企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量（CAS 22）、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（CAS 23）、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)套期會(huì)計(jì)（CAS 24）和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)金融工具列報(bào)。新金融工具準(zhǔn)則分類(lèi)分批實(shí)施，其中：在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)

2、，自2019年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。新金融工具準(zhǔn)則保持了與IFRS 9的趨同。核心變化內(nèi)容包括：一是金融資產(chǎn)分類(lèi)由現(xiàn)行“四分類(lèi)”改為“三分類(lèi)”，減少金融資產(chǎn)類(lèi)別，提高分類(lèi)的客觀性和有關(guān)會(huì)計(jì)處理的一致性；二是金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法”，以更加及時(shí)、足額地計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，揭示和防控金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)；三是修訂套期會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定，使套期會(huì)計(jì)更加如實(shí)地反映企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)。本期主要解讀新金融工具準(zhǔn)則的變化概述與核心要求。一、新金融工具準(zhǔn)則的變化概述項(xiàng)目核心變化概述適用范圍基本沿用了原準(zhǔn)則的適用范圍，并增加如下項(xiàng)目：允許將

3、原可歸屬于“自用”豁免范圍的某些合同納入適用范圍；某些貸款承諾及合同資產(chǎn)適用減值要求。確認(rèn)與終止確認(rèn)基本沿用了原準(zhǔn)則對(duì)金融工具確認(rèn)與終止確認(rèn)的要求，增加了如下指引：對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其終止確認(rèn)判斷標(biāo)準(zhǔn)、過(guò)程及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了梳理，突出金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷流程，對(duì)相關(guān)實(shí)務(wù)問(wèn)題提供了更加詳細(xì)的指引。增加了繼續(xù)涉入情況下相關(guān)負(fù)債計(jì)量的相關(guān)規(guī)定，并對(duì)此情況下企業(yè)判斷是否繼續(xù)控制被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)提供更多指引。對(duì)不滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件情況下轉(zhuǎn)入方的會(huì)計(jì)處理和可能產(chǎn)生的對(duì)同一權(quán)利或義務(wù)的重復(fù)確認(rèn)等問(wèn)題進(jìn)行了明確。另外，根據(jù)CAS 22的變化進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整。對(duì)于分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)中的

4、債務(wù)工具，在確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損益時(shí)，其計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)金額應(yīng)予轉(zhuǎn)回；對(duì)于繼續(xù)涉入情況下金融資產(chǎn)發(fā)生重分類(lèi)時(shí)，相關(guān)負(fù)債的計(jì)量需要進(jìn)行追溯調(diào)整。金融資產(chǎn)的分類(lèi)和重分類(lèi)1. 改變了以往基于合同特征和持有意圖等（例如：交易還是持有至到期）對(duì)金融資產(chǎn)分類(lèi)的方式，代之以基于“業(yè)務(wù)模式”和“合同現(xiàn)金流量特征”來(lái)進(jìn)行資產(chǎn)分類(lèi)。金融資產(chǎn)的三分類(lèi)為：以攤余成本計(jì)量；以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（FVTPL）；以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益（FVOCI）。2. 明確非同一控制的企業(yè)合并中購(gòu)買(mǎi)方確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)需分類(lèi)為FVTPL。3. 只有當(dāng)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式發(fā)生改變時(shí)，才進(jìn)行重分類(lèi)。金融負(fù)債的

5、分類(lèi)1. 基本保留了原準(zhǔn)則對(duì)于金融負(fù)債分類(lèi)的要求，但明確了“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認(rèn)條件或繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所形成的金融負(fù)債”與其他類(lèi)別不同。2. 針對(duì)企業(yè)自身債務(wù)運(yùn)用公允價(jià)值選擇權(quán)的，由企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的該金融負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益（該處理會(huì)造成或擴(kuò)大損益錯(cuò)配的除外）。3. 企業(yè)對(duì)所有金融負(fù)債均不得進(jìn)行重分類(lèi)。嵌入衍生工具1. 混合工具的主合同為金融資產(chǎn)的，應(yīng)將混合工具作為一個(gè)整體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不再分拆。2. 對(duì)于其他混合工具（如主合同是金融負(fù)債或租賃），新金融工具準(zhǔn)則保留了原準(zhǔn)則對(duì)于衍生工具的要求，仍需評(píng)估嵌入衍生工具是否與主合同緊密相關(guān)并確定是否分拆。減值1.

6、改變以往基于已發(fā)生損失來(lái)確定是否計(jì)提減值，代之以基于預(yù)期信用損失（ECL模型）計(jì)提減值，將導(dǎo)致信用損失更早地被確認(rèn)。2. 新模型適用于所有屬于新金融工具準(zhǔn)則范圍內(nèi)的、未分類(lèi)為FVTPL的金融工具，簡(jiǎn)化了原準(zhǔn)則中較為復(fù)雜的多個(gè)減值模型。3. 根據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加，分別計(jì)量整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失（階段2）或未來(lái)12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失（階段1）的金額。4. 禁止僅基于最可能的結(jié)果或以最佳估計(jì)數(shù)來(lái)估計(jì)預(yù)期信用損失。套期會(huì)計(jì)更準(zhǔn)確的反映企業(yè)如何管理風(fēng)險(xiǎn)以及套期活動(dòng)能在多大程度上規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，把套期會(huì)計(jì)和企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)更為緊密地結(jié)合起來(lái)；增加企業(yè)運(yùn)用套期策略的靈活性，從而可對(duì)更多類(lèi)型風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行對(duì)沖，并

7、可能為企業(yè)先前無(wú)法采用套期會(huì)計(jì)的情景提供應(yīng)用套期會(huì)計(jì)的機(jī)會(huì)。主要變化包括：拓寬了套期工具和被套期項(xiàng)目的范圍。改進(jìn)套期有效性評(píng)估。取消了原準(zhǔn)則中80%-125%的套期高度有效性量化指標(biāo)及回顧性評(píng)估要求，代之以定性的套期有效性要求，更加注重預(yù)期有效性評(píng)估。引入套期關(guān)系“再平衡”機(jī)制。增加期權(quán)時(shí)間價(jià)值的會(huì)計(jì)處理方法。增加信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的公允價(jià)值選擇權(quán)。列報(bào)與披露引入了新的列報(bào)要求及廣泛的新披露要求。二、新金融工具準(zhǔn)則的新舊銜接要求修訂后的CAS 22、CAS 23實(shí)施時(shí)應(yīng)當(dāng)予以追溯應(yīng)用，但企業(yè)不需要重述前期比較數(shù)據(jù)；除特定情況外，修訂后的CAS 24采用未來(lái)適用法。在新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時(shí)，金融工具原賬面價(jià)值

8、和在新金融工具準(zhǔn)則施行日的新賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入新金融工具準(zhǔn)則新施行日所在年度報(bào)告期間的期初留存收益或其他綜合收益。新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時(shí)，主要涉及的銜接過(guò)渡事項(xiàng)包括：1.業(yè)務(wù)模式以施行日的既有事實(shí)和情況為基礎(chǔ)；無(wú)須考慮企業(yè)之前的業(yè)務(wù)模式。2.合同現(xiàn)金流量特征以初始確認(rèn)時(shí)存在的事實(shí)和情況為基礎(chǔ)，對(duì)特定貨幣時(shí)間價(jià)值要素修正及提前還款特征的公允價(jià)值等項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估。3.指定或撤銷(xiāo)指定以施行日的既有事實(shí)和情況為基礎(chǔ)，進(jìn)行指定或撤銷(xiāo)指定和評(píng)估。包括金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的指定或撤銷(xiāo)指定，自身信用風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)錯(cuò)配評(píng)估等。4.計(jì)量l應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量的混合合同但之前未以公允價(jià)值計(jì)量的，其在前期比較財(cái)務(wù)報(bào)表期末的公允價(jià)

9、值應(yīng)當(dāng)?shù)扔谄涓鹘M成部分期末公允價(jià)值之和。l以成本計(jì)量的無(wú)報(bào)價(jià)的權(quán)益工具投資，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以其在施行日的公允價(jià)值計(jì)量。l實(shí)際利率法追溯調(diào)整不切實(shí)可行的，以施行日的公允價(jià)值，作為該金融資產(chǎn)的新賬面余額或該金融負(fù)債的新攤余成本。5.減值l在施行日，企業(yè)計(jì)量金融工具減值的，應(yīng)當(dāng)使用無(wú)須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的合理且有依據(jù)的信息，確定金融工具在初始確認(rèn)日的信用風(fēng)險(xiǎn)，并將該信用風(fēng)險(xiǎn)與施行日的信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較。l企業(yè)在施行日必須付出不必要的額外成本或努力時(shí)才可獲得合理且有依據(jù)的信息的，企業(yè)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)按照等于其整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失來(lái)計(jì)量其損失準(zhǔn)備，直至該金融工具終止確認(rèn)。三、新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施影響新金融工具準(zhǔn)則降低了金融資產(chǎn)分類(lèi)的復(fù)雜程度，并減少了人為因素及主觀判斷對(duì)分類(lèi)結(jié)果的影響。因?yàn)閷?duì)于特定企業(yè)來(lái)說(shuō)，業(yè)務(wù)模式通常具有客觀性和一貫性，而管理當(dāng)局的意圖則多依據(jù)主觀判斷。對(duì)于提高中國(guó)企業(yè)特別是金融企業(yè)和投資機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，增強(qiáng)中國(guó)內(nèi)地上市公司之間財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的可比性，具有一定的積極意義。另外，采用新金融工具準(zhǔn)則也有可能引導(dǎo)企業(yè)改變其經(jīng)營(yíng)決策。實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則后，有可能導(dǎo)致更多的金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量并列報(bào)，引起會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策的變化。金融機(jī)構(gòu)及其他持有大量按攤余成本或FV