新收入準則重大變革與實務應對92231

1、新收入準則重大變革與實務應對北京財稅研究院北京財稅研究院一、現(xiàn)行會計實務中收入確認與計量面臨的困境一、現(xiàn)行會計實務中收入確認與計量面臨的困境 【案例1-1】甲公司是一家電子商務企業(yè)經(jīng)營一家購物網(wǎng)站，消費者通過該購物網(wǎng)站向供應商購買商品，供應商直接向消費者交付商品。合同約定：消費者通過該網(wǎng)站購買商品時，甲公司按售價10%收取傭金，商品價格由供應商定價，消費者通過該網(wǎng)站向供應商支付貨款，貨款由網(wǎng)站暫時鎖定，消費者收到商品并確認驗收后再向供應商支付。甲公司在安排向消費者提供商品之后沒有進一步的義務，如果商品出現(xiàn)任何質(zhì)量問題，由供應商與消費者協(xié)商退換。 問題：甲公司如何確認收入？是總額法or凈額法？一

2、、現(xiàn)行會計實務中收入確認與計量面臨的困境一、現(xiàn)行會計實務中收入確認與計量面臨的困境 【案例1-2】某企業(yè)與可口可樂公司簽訂生產(chǎn)一批飲料瓶的合同，合同約定：飲料瓶按照可口可樂公司的要求，在合同簽訂日可口可樂公司預付產(chǎn)品全部貨款并不可返還。 思考：該企業(yè)應如何確認收入？ 二、新準則收入確認的二、新準則收入確認的核心核心原則和主要內(nèi)容變化原則和主要內(nèi)容變化 （一）核心原則 企業(yè)確認收入的方式應當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務的模式，確認金額應當反映企業(yè)因交付該商品或服務而預期有權(quán)獲得的金額預期有權(quán)獲得的金額。 1.收入源于與客戶之間合同產(chǎn)生的權(quán)利與義務；基于合同的權(quán)利與義務導致資產(chǎn)與負債的確認。按照合同

3、約定向客戶提供或轉(zhuǎn)移商品或服務，將導致合同履約義務的減少，進而導致收入的確認，即合同凈資產(chǎn)的變動是收入確認的基礎。 2.收入準則采用的是以分配的合同對價計量履約義務。收入的金額即等于分配給已實現(xiàn)履約義務的金額。 （二）主要內(nèi)容變化 1.收入確認模型的變化 （1）將現(xiàn)行的收入與建造合同兩個準則統(tǒng)一為一個收入確認模型； （2）以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”取代“風險報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認的判斷標準；即收入的確認說明商品或服務的轉(zhuǎn)移。 【案例2-1】控制模型與風險報酬模型的區(qū)分 某企業(yè)簽訂一個出售產(chǎn)品的合同，交貨條件為起運點交貨（轉(zhuǎn)移所有權(quán)給客戶）。根據(jù)企業(yè)過去慣例，若運送中產(chǎn)品發(fā)生損壞或遺失，均免費提供替換品。

4、 2.收入確認具體應用方面的變化 （1）規(guī)范了包含多重交易安排的合同的會計處理； 例如:入網(wǎng)送手機、賣材料送設備、消費送優(yōu)惠券等。 （2）收入確認區(qū)分“在某一時段內(nèi)”還是“在某一時點”； （3）交易價格的確定提供更多具體的指引； （4）對于特殊交易的收入確認和計量提供標準； （5）調(diào)整了合同取得成本的會計處理。三、新準則收入確認的精髓三、新準則收入確認的精髓 “五步法五步法”模型解析模型解析第1步：識別與客戶之間的合同第2步：識別合同中的單項履約義務第3步：確定交易價格第4步：將交易價格分配至單項履約義務第5步：在企業(yè)履行履約義務時確認收入 【案例3-1】甲公司是一家軟件開發(fā)企業(yè)，216年12

5、月25日與客戶訂立軟件許可合同，合同總價款為200萬元。內(nèi)容包括：（1）為期兩年的軟件許可權(quán)；（2）標準安裝服務；（3）18個月的售后技術支持服務。客戶于216年12月31日向甲公司支付合同價款200萬元。甲公司于217年1月1日為客戶安裝軟件，該服務為標準安裝服務，不涉及對軟件的重大修訂。該安裝服務亦經(jīng)常由其他企業(yè)提供。甲公司也向其他客戶單獨銷售上述項目，為期兩年的該軟件許可權(quán)的單獨售價為195萬元，標準安裝服務的單獨售價為3萬元，18個月的售后技術支持服務的單獨售價為8萬元。四、新準則五步法模型的具體應用與實操 （一）識別合同 1.當企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應當在客戶取

6、得相關商品控制權(quán)時確認收入： （1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務； （2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務相關的權(quán)利和義務； （3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關的支付條款； （4）該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額； （5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。【提示】與客戶之間的合同的存在是收入確認的前提，不存在與客戶合同的情況下，生產(chǎn)或提供服務僅是生產(chǎn)過程。 2.對于不符合本準則第五條規(guī)定的合同，企業(yè)只有在不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入；否則，應當將已

7、收取的對價作為負債進行會計處理。 沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認收入。 【案例4-1】某供電公司與客戶簽訂2年的供電合同，合同約定：供電公司自217年1月日起每月向客戶供電，并在月末收取電費，合同簽訂日向客戶一次收取入網(wǎng)費10萬元，合同期限為2年，并預期能夠取得2年的全部電費收入。 客戶從217年7月起未支付電費，根據(jù)地方政府規(guī)定，不能立即停止供電，需要先履行催交程序。經(jīng)催告后仍不繳費的，則可自首次欠費后的第5個月起停止供電。 問題：供電公司何時判斷供電合同不成立？ 3.合同變更(內(nèi)容和價格) （1）形成新的單獨合同（代表一個單獨合同）： 增加“可明確區(qū)分”的商品或服務；并且新增合同價

8、款反映了其單獨售價； （2）原合同的變更（不代表一個單獨合同） 未履約部分可區(qū)分：原合同終止，未履約部分與合同變更合并為新合同進行會計處理 （未來適用法） 未履約部分不可區(qū)分：將該合同變更作為原合同的組成部分進行會計處理，由此產(chǎn)生的對已確認收入的影響，應當在合同變更日調(diào)整當期收入（累計追補調(diào)整法） 【案例4-2】甲稅務咨詢公司簽署一項合同，以20000元價格對乙公司一項并購業(yè)務進行稅務咨詢；需要兩名稅務師耗費約100小時以完成該項目，每小時費率為200元。 在發(fā)生了30工作小時后，甲公司與乙公司同意該項目的工時需要增加額外50小時，每小時費率為100元。假設100元并未代表當前的單獨售價且額外

9、的50小時與已提供的原服務不可明確區(qū)分。 問題：該咨詢公司應如何對合同修改進行會計處理? （二）識別履約義務（分拆、交付內(nèi)容、計量單元）u 一旦識別了合同，企業(yè)須評估條款和商業(yè)慣例，從而識別合同所承諾的商品或服務的轉(zhuǎn)讓內(nèi)容（承諾）； u 企業(yè)須評估哪種承諾轉(zhuǎn)讓的商品或服務、或是哪組承諾的商品或服務應當作為單項履約義務進行處理； u 識別一項單項履約義務的關鍵決定性因素在于該商品或服務，或是該組商品或服務，是否可明確是否可明確區(qū)分區(qū)分？ 兩步法模型兩步法模型：識別合同承諾的所有商品和服務是否可明確區(qū)分：識別合同承諾的所有商品和服務是否可明確區(qū)分 第1步：關注商品或服務是否可明確區(qū)分（本身可明確區(qū)

10、分）第2步：關注商品或服務是否可與合同合同中的其他承諾可單獨區(qū)分客戶能夠單獨從該商品或服務獲益商品或者服務同合同所承諾的其他商品或者服務： 無整合及組合產(chǎn)出 并非高度相關聯(lián) 不會導致合同所承諾的其他商品或者服務作出重大修改或定制化客戶能夠?qū)⒃撋唐坊蚍张c易于獲得的其他資源結(jié)合在一起獲益或者 【案例4-3】某承包商企業(yè)簽訂了一份為客戶建造醫(yī)院的合同。該企業(yè)負責項目的整體管理，并識別應提供的各種商品或服務，包括工程、場地清理、地基、采購、結(jié)構(gòu)建造、管線、設備安裝及竣工事宜。 【案例4-4】企業(yè)簽訂一項五年期的合同，根據(jù)合同企業(yè)需根據(jù)客戶要求生產(chǎn)設備并提供安裝服務及維護服務；安裝服務是指在客戶將各種

11、零件組裝起來，使其成為一個可單獨運行的設備，安裝過程需要根據(jù)客戶現(xiàn)場條件對設備進行修改與調(diào)整，設備無法在未安裝的情況下運作；企業(yè)將設備同安裝服務一同進行售賣，未將安裝服務單獨售賣，其他供應商也可提供安裝服務；企業(yè)將維護服務單獨售賣。 【案例4-5】某汽車制造商與客戶簽訂一輛豪華汽車的銷售合同，價款150萬元，同時承諾提供五年質(zhì)保，同行業(yè)競爭對手對于同類型豪華汽車提供三年質(zhì)保，延長二年質(zhì)保服務的價格為5萬元。 問題：合同中有多少個履約義務？【案例4-6】企業(yè)向客戶銷售產(chǎn)品，同時提供的質(zhì)保包括： （1）保證產(chǎn)品符合商定的規(guī)格且自購買日一年內(nèi)能按承諾運行，保證期為從購買日起一年。 （2）客戶有權(quán)接受

12、最多20小時的針對如何使用產(chǎn)品的免費培訓。 企業(yè)定期單獨出售產(chǎn)品未附加培訓任務。 問：幾個履約義務？ 【案例4-7】甲公司與客戶簽訂了一份合同，以50000元銷售某設備一臺。同時，客戶可以選擇在未來一年內(nèi)，再以原價格（即50000元）的10%折扣價格購買同型號設備一臺。甲公司的這款產(chǎn)品通常每年提價10%，并預計下一個月進行調(diào)價。 問題：合同中有多少個履約義務？ A. 1個履約義務；B. 2個履約義務?！景咐?-8】甲公司為一家制藥公司，授予客戶在10年內(nèi)享有其針對某項經(jīng)審批的合成藥的專利權(quán)的許可，并承諾為客戶生產(chǎn)該藥品。該藥品是一項成熟產(chǎn)品；因此公司不會實施支持該藥品的任何活動，這符合其商業(yè)慣

13、例。情形1：由于生產(chǎn)流程的特殊性極高，因此沒有能生產(chǎn)這一藥品的其他公司。所以許可不能獨立于生產(chǎn)服務而單獨購買。情形2：:甲公司用于生產(chǎn)該藥品的生產(chǎn)流程并非唯一或特殊的，其他同類公司也能夠為客戶生產(chǎn)這一藥品。問題：甲公司向客戶授予的專利權(quán)許可是否可明確區(qū)分？【提示】企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，也應當作為單項履約義務。 轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項可明確區(qū)分商品均滿足在某一時段內(nèi)履行履約義務的條件，且采用相同方法確定其履約進度。 【案例4-9】某物業(yè)管理公司與客戶簽訂一個服務合同，合同期限為一年，打包價格100萬，合同內(nèi)容包括：保潔服務、保安服務和設備維護服務，

14、每一個都可以作為一項單獨履約義務；因為每一項屬于可明確區(qū)分商品均滿足在某一時段內(nèi)履行履約義務的條件，且采用相同方法確定其履約進度。應當合并作為一項履約義務。思考：再加上道路清掃積雪服務是否可以合并？ （三）確定交易價格u 交易價格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額。u 企業(yè)代第三方收取的款項（銷售稅金）以及企業(yè)預期將退還給客戶的款項（質(zhì)保金），應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。 1.可變對價 （1）可變對價（例如獎勵、折扣、返利、退款、貨款抵扣、 價格折讓、績效激勵）可能導致交易價格有所不同； （2）若企業(yè)收取對價的權(quán)利取決于因未來事項（例如退貨權(quán)、 績效獎勵）的發(fā)生或不

15、發(fā)生，則承諾的對價亦可能不同 ； （3）企業(yè)在估計可變對價時，應使用能夠更好地預測其根據(jù)事實和情況有權(quán)收取的金額的方法（即并非自由選擇）。期望值期望值最有可能的金額最有可能的金額 各種可能的對價金額按概率加權(quán)平均金額之和 在交易具有大量可能的結(jié)果時可預計性最高 可以給予有限的不相關的結(jié)果和概率 各種可能的對價金額中單一最有可能的金額 在交易只有兩種可能的結(jié)果時可能是恰當?shù)?【案例4-10】企業(yè)簽署了一項合同，根據(jù)合同若企業(yè)完成了某項業(yè)績目標即可獲得100萬的獎金，未完成則沒有獎金； 企業(yè)估計完成了該項業(yè)績目標可能性為80%，完不成的可能性為20% 。 由于只存在兩種可能性，企業(yè)決定采用“最可能

16、發(fā)生金額 ”的方法來反映企業(yè)預期有權(quán)獲得的金額100萬元的獎金被包括在了交易價格中。 【提示】在這個例子中交易價格并未受到可變對價的限制，因為企業(yè)預期收到獎金的可能性為高度可能。 【案例4-11】公司Y與分包商甲于205年1月1日簽訂了電路板生產(chǎn)合同，生產(chǎn)數(shù)量為50000個，完工日為205年6月30日，合同價格為1000000美元。若生產(chǎn)與205年6月30日前完工，每提前一天，承諾的對價將增加10000美元。 問題：如何計算交易價格？可能的結(jié)果可能的結(jié)果金額金額概率概率期望值期望值提前10天$10000015%$15000提前8天$8000030%$24000提前6天$6000030%$180

17、00提前4天$4000010%$4000按時15%$61000【提示】企業(yè)需要考慮該交易價格是否會因為可變對價而受到限制。 （4）退貨權(quán)并未代表一項單獨履約義務。相反，退貨權(quán)影響企業(yè)履行履約義務可確認的交易價格和收入金額。換言之，退貨權(quán)產(chǎn)生了交易價格的可變性。 （5）可變對價的限制 計入交易價格的可變對價金額，應當以與可變對價相關的不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額為限 ； 如果企業(yè)無法將可變對價估計的金額納入交易價格（因為其可能導致重大收入轉(zhuǎn)回），則企業(yè)僅應確認不會導致重大收入轉(zhuǎn)回的可變對價的最低金額 ； 每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額。

18、 【案例4-12】218年1月1日，某資產(chǎn)管理公司與客戶簽訂合同，向客戶提供五年的資產(chǎn)管理服務。企業(yè)在每個季度末基于在管理的客戶資產(chǎn)收取2%的季度管理費。另外，在五年期間內(nèi)，當資金收益超過可觀察市場指數(shù)收益，企業(yè)還會收到資金收益20%的績效獎勵費。因此，合同中的管理費和績效獎均為可變對價。 （6）例外規(guī)定基于銷售和使用情況的知識產(chǎn)權(quán)特許使用費 企業(yè)不得將對這些收費的估計包括在交易價格中，企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費的，應當在下列兩項孰晚的時點確認收入： 客戶后續(xù)銷售或使用行為實際發(fā)生； 企業(yè)履行相關履約義務。 【提示】許可使用知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生的特許權(quán)使

19、用費直到其金額不再可變（即客戶后續(xù)的銷售或使用發(fā)生時）才能包括在交易價格中。 2.重大的融資成分 （1）合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應當按照假定客戶在取得商品（或服務）控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付而需支付的金額確定交易價格。 該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。 【案例4-13】確定重大融資成分退貨權(quán)+延期付款 甲公司向客戶銷售一個產(chǎn)品，銷售價格為121萬元，該價款必須在交貨后的24個月內(nèi)支付?？蛻粼诤贤_始時即獲得了該產(chǎn)品的控制。合同允許客戶在90天內(nèi)無條件退回產(chǎn)品。該產(chǎn)品是一個新產(chǎn)品，且甲公司沒有任何相關的產(chǎn)品退貨歷史證據(jù)或任何其他可獲得的市場證據(jù)。該產(chǎn)品的現(xiàn)金售

20、價為100萬元，它代表了在合同開始時點，按相同條款和條件出售相同產(chǎn)品，并于交貨時支付貨款的價格。該產(chǎn)品的成本為80萬元。問題：甲公司應當在何時確認收入，應確認收入金額是多少？ 【案例4-14】確定重大融資成分預付款 乙公司與客戶簽訂了一項出售存貨的合同。對該存貨的控制權(quán)將于兩年后轉(zhuǎn)移給客戶。合同包括兩種可供選擇的付款方式：在兩年后當客戶獲得對存貨的控制時支付5000萬元，或在合同簽訂時支付4000萬元。客戶選擇在合同簽訂時支付4000萬元的方式購買該存貨。假設當前市場利率為8%，該存貨在轉(zhuǎn)讓時點的成本為3500萬元。問題：乙公司應當在何時確認收入，應確認收入金額是多少？ （2）簡化變通方法 合

21、同開始日，企業(yè)預計客戶取得商品（或服務）控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。 利息費用利息費用 簡化方法簡化方法 利息收入利息收入預付款預付款 -1 0 +1 -1 0 +1 拖欠款項拖欠款項 3.非現(xiàn)金對價 （1）客戶承諾的對價若非現(xiàn)金，應按公允價值計量，無法合理估計公允價值時，應參考所承諾商品或服務的單獨售價間接計量。 （2）若客戶提供商品或服務以協(xié)助企業(yè)完成合同義務，企業(yè)應評估其是否取得該等商品或服務的控制，若是，應將該等商品或服務作為非現(xiàn)金對價處理。 （3）非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生變動的，應當作為可變對價。【案例4-15】甲公

22、司與乙公司簽訂合同，為乙公司建造一項大型設備。合同約定，乙公司向甲公司支付1000萬元現(xiàn)金，以及一批材料。該批材料公允價值為500萬元，甲公司無需為該批材料額外支付價款，且必須將該批材料用于該設備的建造。設備于3個月內(nèi)建造完成并移交乙公司，乙公司在該時點獲得了設備的控制權(quán)。問題：甲公司應當如何確定該設備的收入金額？ 應付客戶對價部分常見例子： （1）貨位費（交易價格減少） （2）合作廣告安排（需要分析） （3）價格保護（交易價格減少） （4）優(yōu)惠券和折扣（交易價格減少） （5）“收費服務”安排（交易價格減少）4.應付客戶對價4.應付客戶對價應付客戶（或客戶的客戶）的對價是為了獲取可明確區(qū)分的商

23、品或服務？是企業(yè)能否對收到的商品或服務的公允價值進行合理估計？是應付客戶的對價金額超出企業(yè)取得的商品或服務的公允價值？是超出部分作為交易價格抵減處理剩余部分作為供應商采購核算否作為向供應商采購價款處理否作為交易價格抵減在以下兩者中較晚發(fā)生時處理：企業(yè)確認向客戶轉(zhuǎn)讓相關商品或服務的收入企業(yè)支付或承諾支付對價（可能隱含于企業(yè)的商業(yè)慣例之中）否 【案例4-16】某消費品制造商甲公司簽訂了一項合同，向一家全球大型連鎖零售店客戶銷售商品，合同期限為1年。該零售商承諾，在合同期限內(nèi)以約定價格購買至少價值1500萬元的產(chǎn)品。合同同時約定，甲公司需在合同開始時向該零售商支付150萬元的不可退回款項。該款項旨在

24、就零售商需更改貨架以使其適合放置甲公司產(chǎn)品而作出補償。第一個月該企業(yè)銷售貨物開具發(fā)票的金額為200萬元。 問題：甲公司第一個月如何確認收入？（四）合同交易價格的分攤 1.基本原則：企業(yè)應當在合同開始日按照各項履約義務的單獨售價分攤交易價格。 2.單獨售價的確定 （1）必須在合同開始時估計單獨售價； （2）最佳證據(jù)為單獨銷售時的可觀察價格； （3）當未單獨銷售時，采用以下估計方法： 經(jīng)調(diào)整的市場評估法；預計成本加毛利法；余值法。 經(jīng)過調(diào)整的經(jīng)過調(diào)整的市場評估法市場評估法估計市場內(nèi)客戶愿意就這些商品或勞務支付的價格 競爭對手類似商品或勞務的價格 對這些價格做出調(diào)整，以反映企業(yè)的成本和利潤預期成本加

25、成法預期成本加成法預計履行履約義務的預期成本為該商品或勞務增加適當?shù)睦麧櫽嘀捣ㄓ嘀捣▋H適用于商品近期售價波動幅度巨大，或者因未曾單獨銷售情況下 3.合同折扣的分攤企業(yè)應按相對單獨售價比例分攤折扣至各單獨履行義務，下列情形除外： （1）有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項或多項履約義務相關的，企業(yè)應當將該合同折扣分攤至相關一項或多項履約義務。 （2）合同折扣僅與合同中一項或多項履約義務相關，且企業(yè)采用余值法估計單獨售價的，應當首先按照前款規(guī)定在該一項或多項履約義務之間分攤合同折扣，然后采用余值法估計單獨售價。 【案例4-17】某企業(yè)與客戶簽定一合同以出售A、B、C三種產(chǎn)品，交易總價為100萬元。

26、A、B、C各產(chǎn)品的單獨售價分別為40萬元、55萬元、45萬元，合計140萬元。因為該企業(yè)經(jīng)常將B及C產(chǎn)品合并按60萬價格出售，經(jīng)常將A產(chǎn)品按40萬元出售，故合同中40萬元的折扣應全部分攤給B及C產(chǎn)品： B分配的交易價格=5510060=33（萬元）； C分配的交易價格=4510060=27（萬元）； A產(chǎn)品的交易價格=40（萬元）。 4.交易價格后續(xù)變動 （1）應當以合同開始日確定的單獨售價為基礎分攤至相關履約義務(單獨售價的最初比例分攤) 。 （2）企業(yè)不得因合同開始日之后的單獨售價的變動而重新分攤交易價格。（3）對于已履行的履行義務，其分攤的可變對價后續(xù)變動額，應當調(diào)整變動當期收入，不得追

27、溯調(diào)整。 合同變更之后發(fā)生可變對價后續(xù)變動的會計處理： （一）合同變更作為一份單獨合同的，企業(yè)應當判斷可變對價后續(xù)變動與哪一項合同相關，并按照本準則第24條規(guī)定進行會計處理。 （二）合同變更時將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同，且可變對價后續(xù)變動與合同變更前已承諾可變對價相關的，企業(yè)應當首先首先將該可變對價后續(xù)變動額以原合同開始日確定的基礎進行分攤，然后再將分攤至合同變更日尚未履行履約義務的該可變對價后續(xù)變動額以新合同開始日確定的基礎進行二次分攤。 （三）除此以外，企業(yè)應當將該可變對價后續(xù)變動額分攤至合同變更日尚未履行的履約義務（未來使用法）【案例4-18】217年7月1日，公司承諾向

28、客戶轉(zhuǎn)讓兩種可明確區(qū)分的產(chǎn)品。產(chǎn)品在合同開始時轉(zhuǎn)讓給客戶，而產(chǎn)品則于218年3月31日轉(zhuǎn)讓給客戶?？蛻舫兄Z支付的對價包含固定對價1000萬元和估計值為200萬元的可變對價，企業(yè)將可變對價估計值納入交易價格（符合條件）。（1）X和Y兩種產(chǎn)品的單獨售價相同，且可變對價不符合只分攤給某一履約義務的標準，因此，交易價格1200萬元平均分攤至產(chǎn)品和產(chǎn)品的履約義務。（2）產(chǎn)品X在合同開始時轉(zhuǎn)讓給客戶時，企業(yè)確認600的收入。（3）217年11月30日，合同范圍進行了修訂：218年6月30日前將產(chǎn)品（連同尚未交付的產(chǎn)品）轉(zhuǎn)讓給客戶，合同價格增加了300萬元（固定對價），該增加額并不反映產(chǎn)品的單獨售價。三種產(chǎn)

29、品X、Y、Z的單獨售價相同；三種產(chǎn)品均可明確區(qū)分。（4）在合同修訂后，但交付產(chǎn)品和產(chǎn)品之前，企業(yè)將其關于預計有權(quán)獲得的可變對價的估計值修正為240萬元。企業(yè)認為，該可變對價估計的變動可納入交易價格（不確定性消除時累計已確認收入金額可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回）（五）收入確認的時間履約義務實現(xiàn) 1.收入確認的原則：在客戶取得相關商品（或服務）控制時確認收入。 2.控制原則： （1）企業(yè)在其通過向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品或服務來履行義務時（或履約過程中）確認收入； （2）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓發(fā)生于客戶獲得對資產(chǎn)控制時（過程中）； （3）控制是指客戶具有主導使用商品或服務的能力，從中獲取利益，并阻止其他企業(yè)使用商品或服務并

30、獲得利益。例如BOT高速公路。履約義務實現(xiàn)方式在一段時間內(nèi)履行履約義務通過計量履約進度，在一段時間內(nèi)確認收入在某一時點履行履約義務在客戶獲得商品控制權(quán)時確認收入 3.在某一時段內(nèi)履行履約義務 （1）以控制權(quán)為基礎的模型：如果符合標準之一，在某一段時間內(nèi)確認收入；如果均不符合標準，在某個時點上確認收入。標標 準準舉舉 例例1客戶在企業(yè)履約行為的同時取得并消耗企業(yè)履約所提供的利益常規(guī)或經(jīng)常性的服務2客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品在客戶場地上建造資產(chǎn)3企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品不具有可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項（合格收款權(quán)）。 建造只有客戶能夠使用

31、的專項資產(chǎn)，或按照客戶的指示建造資產(chǎn) 【案例4-19】某企業(yè)與客戶簽訂一個提供咨詢服務的合同，從而使企業(yè)為客戶提供專業(yè)意見（專業(yè)報告）。專業(yè)意見與針對客戶的事實和情況有關。如果客戶終止咨詢合同，假設企業(yè)完全遵守其合同義務，合同要求客戶賠償企業(yè)已發(fā)生的成本，另加15%的利潤率。15%的利潤率接近企業(yè)在類似合同中取得的利潤率?！景咐?-20】企業(yè)正在建造一幢包含多個單元的住宅樓。某客戶與企業(yè)訂立一項針對指定在建單元的約束力的銷售合同。每一住宅單元均具有類似的建筑平面圖及類似的面積，但單元的其他屬性（例如單元在樓宇中的位置）則有所不同。情形1：客戶在訂立合同時支付保證金，且該保證金僅在企業(yè)未能按照合

32、同完成該單元的建造時才可返還。剩余合同價格須在合同完成后客戶實際取得該單元時支付。如果客戶在該單元建造完成前違約，則企業(yè)僅有權(quán)保留已付的保證金。問：在某一段時間內(nèi)確認收入or在某個時點上確認收入？【案例4-21】承前例，情形2：客戶在訂立合同支付不可返還的保證金，并須在住宅單元的建造過程中支付進度款。合同具有禁止企業(yè)將該單元轉(zhuǎn)讓給另一個客戶的實質(zhì)性條款。另外，除非企業(yè)未能按承諾履約，否則客戶無權(quán)終止合同。如果客戶在進度款到期時未能履行其支付已承諾進度款的義務，則企業(yè)在已完成相關單元的建造情況下有權(quán)獲得合同規(guī)定的所有已承諾對價。問：在某一段時間內(nèi)確認收入or在某個時點上確認收入？【案例4-22】

33、甲企業(yè)簽訂合同建造一項設備，支付條款如下： （1）在合同簽訂之初支付10%的合同價款 （2）50%的合同對價在整個建造期間逐步收取 （3）剩余40%合同對價在建造完成并且設備已通過測試后支付。 （4）除非甲建造企業(yè)違約，否則已支付的合同價款不可退回。 （5）如果客戶終止合同，企業(yè)只能獲得客戶按照相應進度已支付的價款。 （6）企業(yè)沒有向客戶要求獲取合同規(guī)定以外的進一步補償?shù)臋?quán)利。 （2）對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。企業(yè)應當考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當?shù)穆募s進度。 （3）當履約進度不能合理確定時，企業(yè)已經(jīng)

34、發(fā)生的成本預計能夠得到補償?shù)?，應當按照已?jīng)發(fā)生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止(成本回收法)。 4.在某一時點確認收入 對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權(quán)時點確認收入，即只有當客戶獲得主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部剩余利益的現(xiàn)時權(quán)利時企業(yè)才能確認收入。（1）主導使用：客戶在其活動中使用該資產(chǎn)、允許另一企業(yè)在其活動中使用該資產(chǎn)、或限制另一個企業(yè)不得使用該資產(chǎn)的權(quán)利。（2）獲取利益：客戶擁有獲得資產(chǎn)幾乎全部剩余利益的能力，才視為已獲得對資產(chǎn)的控制。 【提示】在在某一時點履行的履約義務的參考指標： （1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負有

35、現(xiàn)時付款義務。 （2）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。 （3）企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實物占有該商品。 （4）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬。 （5）客戶已接受該商品。 （6）其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。 【案例4-23】某企業(yè)簽訂一個出售產(chǎn)品的合同，交貨條件為起運點交貨（轉(zhuǎn)移所有權(quán)給客戶）。根據(jù)企業(yè)過去慣例，若運送中產(chǎn)品發(fā)生損壞或遺失，均免費提供替換品。 【解析】此慣例對企業(yè)產(chǎn)生一隱含的履行義務。因此，該企業(yè)有兩項應履行義務:A.提供客戶產(chǎn)品 B.承擔運送中損失的風險 交

36、易價格應分攤給此二履行義務。 當企業(yè)將產(chǎn)品交付運送人時即已履行第一項義務(客戶取得控制)，并應確認分攤的交易價格為收入。五、特殊交易的收入確認和計量的具體規(guī)定五、特殊交易的收入確認和計量的具體規(guī)定 （一）客戶有退貨權(quán)的銷售業(yè)務處理 1.因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額（不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入-可變對價； 2.預期因銷售退回將退還的金額確認合同負債； 3.預期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項合同資產(chǎn)； 4.所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。 5.每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當重

37、新估計未來銷售退回情況，如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。 【案例5-1】零售商以每件200元的價格銷售50件甲產(chǎn)品，收到10000元的貨款。按照銷售合同，客戶可以在30天內(nèi)退回任何沒有損壞的產(chǎn)品，并得到全額現(xiàn)金退款。每件甲產(chǎn)品的成本為150元。零售商預計會有3件（即6%）甲產(chǎn)品被退回，而且即使估算發(fā)生后續(xù)變化，也不會導致大量收入的轉(zhuǎn)回。零售商預計收回產(chǎn)品的成本不會太大，并認為再次出售產(chǎn)品時還能獲得利潤。 問題：零售商應當確認收入的金額為多少？ （二）附有質(zhì)量保證條款銷售業(yè)務的會計處理（STEP2） 1.服務型質(zhì)保 （1）如果客戶有單獨購買質(zhì)保的選擇權(quán)，或質(zhì)保除提供產(chǎn)品銷售時存在的缺

38、陷修復外還向客戶提供額外服務，屬于服務型質(zhì)保。 （2）服務型質(zhì)保是一項可明確區(qū)分的服務而且是一項單獨履約義務；基于估計的質(zhì)保單獨售價，企業(yè)將交易價格的一部分分配至服務型質(zhì)保部分。 （3）企業(yè)在提供質(zhì)保服務的期間內(nèi)確認已分配的收入（分期收入？?）。 2.保證型質(zhì)保 如果質(zhì)保不向客戶提供額外的商品或服務（不是單獨履約義務），通過提供此類質(zhì)保，銷售企業(yè)實際上提供了質(zhì)量擔保，該準則規(guī)定將這些類型的質(zhì)保作為質(zhì)保義務進行處理，并且按照企業(yè)會計準則或有事項的規(guī)定進行會計處理。 3.服務型質(zhì)保與保證性質(zhì)保的區(qū)分 （1）在評估質(zhì)保是否向客戶提供除產(chǎn)品符合商定規(guī)格的保證之外的服務時，企業(yè)應考慮如下因素： 質(zhì)保是否

39、為法定要求表明承諾的質(zhì)保不是一項履約服務。 保修期的長度保修期越長，承諾的質(zhì)保越可能為履約義務。 企業(yè)承諾執(zhí)行的任務的性質(zhì)如果企業(yè)為了就產(chǎn)品符合商定規(guī)格提供保證而必須執(zhí)行規(guī)定的任務，則這些任務可能不會產(chǎn)生履約義務。 【提示】一般行業(yè)內(nèi)質(zhì)保慣例以及企業(yè)自身有關質(zhì)保的商業(yè)慣例。 （2）如果保證型質(zhì)保和服務型質(zhì)保能被單獨處理，企業(yè)需要計提與保證型質(zhì)保相關的預計成本并遞延服務型質(zhì)保的收入。 如果企業(yè)在一份合同內(nèi)同時提供保證型和服務型質(zhì)保且企業(yè)不能合理地對其進行單獨處理， 則兩類質(zhì)保會被合并作為一項履約義務處理，即收入會被分配至整項質(zhì)保并且在提供質(zhì)保服務的期間內(nèi)確認。 【案例5-2】某企業(yè)是電腦制造商和

40、銷售商，與甲公司簽訂了銷售一批電腦的合同，合同約定：電腦銷售價款360萬元，同時提供“延長保修”服務，即從法定質(zhì)保90天到期之后的三年內(nèi)該企業(yè)將對任何損壞的部件進行保修或更換。該批電腦和“延長保修”服務各自的單獨售價分別為320萬元和40萬元。該批電腦的成本為144萬元。而且基于其自身經(jīng)驗，該企業(yè)估計維修在法定型質(zhì)保的90天保修期內(nèi)出現(xiàn)損壞的部件將花費2萬元。 （三）多方交易主要責任人或代理人識別與處理1000元涉及第三方的銷售商品或服務業(yè)務識別向客戶銷售的特定商品或服務是否有證據(jù)顯示主體在轉(zhuǎn)讓前對特定商品或服務具有控制權(quán)？是否具體考慮因素主體是否為首要責任人？主體是否承擔了存貨風險？主體是否

41、具有自主定價權(quán)？是是是很可能是主要責任人很可能是代理人否否否 1.基本原則：從“風險與報酬”向“控制權(quán)”的轉(zhuǎn)變： 承諾自行提供特定商品或服務企業(yè)是主要責任人 安排他人提供該商品或服務企業(yè)是代理人 2.判斷步驟： 識別特定商品或服務（可能是第三方提供商品或服務的權(quán)利）； 企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移商品或服務之前是否已控制該特定商品或服務。 【提示】零售百貨業(yè)、運輸裝卸業(yè)、外貿(mào)、電子商務、網(wǎng)絡游戲等。 3.控制的判斷 滿足以下任何一種情況的，可判斷轉(zhuǎn)讓前獲得控制： 企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶； 企業(yè)自第三方取得其所提供服務的控制權(quán)后，能夠主導第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務（總包商）；

42、 企業(yè)自第三方取得商品或服務控制權(quán)后，通過提供重大的服務將該商品或服務與其他商品或服務整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶?！咎崾尽繒簳r獲得該商品的所有權(quán)，并不意味著企業(yè)控制了該商品。 企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移前控制該特定商品或服務，則企業(yè)為主要責任人。 表明企業(yè)是交易中的主要責任人的跡象包括： 承擔主要責任； 有自主定價權(quán)； 承擔存貨風險； 承擔信用風險。 【案例5-3】甲旅行社與東方航空公司協(xié)商以折扣價格購買一定數(shù)量的機票，并且無論其能否轉(zhuǎn)售，都必須對這些機票進行支付。甲旅行社自主決定向哪個旅客出售機票，并自主決定向旅客出售機票時的價格。甲旅行社協(xié)助旅客解決針對東方航空公司所提供服務的投訴。但是，東方航空公司

43、將自行負責履行與票務相關的義務，包括對客戶不滿意服務的補救措施。 問題：甲旅行社是主要責任人還是代理人？【案例5-4】甲企業(yè)銷售某餐廳的禮品劵，持禮品劵的客戶可在指定餐廳用餐。禮品劵向客戶提供了顯著低于餐飲正常售價的重大折扣（客戶支付100元購買禮品劵，持禮品劵能在餐廳享用售價為200元的餐飲）。甲企業(yè)在客戶有需求時才進行購買禮品劵。禮品劵通過企業(yè)的網(wǎng)站銷售，并且禮品劵不可退回。甲企業(yè)與餐廳共同確定向客戶銷售禮品劵的價格。禮品劵出售后企業(yè)有權(quán)收取禮品劵出售價格的30%的金額。企業(yè)不承擔信用風險，因客戶在購買時及時付款。甲企業(yè)協(xié)助客戶解決對餐飲的投訴并且有一項客戶滿意度計劃。但是，由餐廳負責履行

44、與禮品劵相關的義務，包括針對客戶不滿意服務的補救措施。問：甲企業(yè)是主要責任人還是代理人？（四）客戶有額外選擇權(quán)的銷售業(yè)務處理（STEP2） 1.客戶后續(xù)購買額外的商品或服務，可以享受免費或打折的權(quán)利。常見情形： （1）客戶獎勵積分； （2）未來商品或服務的折扣劵； （3）銷售激勵（免費維護服務）； （4）續(xù)約選擇權(quán)； （5）對軟件和設備使用的培訓 。 2.如果選擇權(quán)向客戶提供了重大權(quán)利的，則其為單獨履約義務： （1）重大權(quán)利：客戶只有在簽訂合同的情況下才能取得的折扣；要考慮定性和定量因素以及是否影響客戶的行為。 （2）當未來商品和勞務被轉(zhuǎn)移或當選擇權(quán)到期時，確認收入。 【提示】常見的例子是給予

45、客戶的一系列折扣的基礎上增加折扣，客戶實際上為未來的商品或服務預先付款，因此，在這些未來的商品或服務被轉(zhuǎn)移時確認收入。 3.客戶額外購買選擇權(quán)的單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應當綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣的差異、客戶行使該選擇權(quán)的可能性等全部相關信息后，予以合理估計。 【案例5-5】某公司簽訂合同，以100元的價格銷售產(chǎn)品甲，并且在合同中約定，如果客戶在未來30天內(nèi)額外購買該產(chǎn)品，在限額100元的范圍內(nèi)，可以享受6折優(yōu)惠。此外，作為其季度促銷的一部分，該公司打算在未來30天內(nèi)對所有銷售實行9折優(yōu)惠。取得6折優(yōu)惠的客戶不能同時享受9折優(yōu)惠。未來30天，所有客戶都是享受9折。（五

46、）涉及知識產(chǎn)權(quán)許可的銷售業(yè)務處理（一次或分期？）1.授予客戶對企業(yè)擁有的知識產(chǎn)權(quán)的權(quán)利（1）功能性知識產(chǎn)權(quán)，包括軟件、生物化合物或藥物配方、已制作完成的媒體內(nèi)容（例如電影、電視節(jié)目或音樂）。（2）象征性知識產(chǎn)權(quán)，包括品牌、團隊或商標名稱、標識及特許經(jīng)營權(quán)。2.授予客戶知識產(chǎn)權(quán)許可的處理原則授權(quán)的性質(zhì)與合同中的其他商品或服務一并考慮，識別履約義務是否可明確區(qū)分（第二步）是否在某一時點確認在一段時間內(nèi)確認 【案例5-6】甲軟件公司與客戶簽訂合同，向客戶提供一項軟件的永久授權(quán)，并且將為客戶安裝該軟件。在合同簽訂前，軟件公司給予銷售選擇，客戶可以選擇安裝服務，也可以選擇使用其他供應商提供安裝服務，該安

47、裝并不會導致該軟件被重大定制或修訂。 問題：該軟件的許可權(quán)是否可明確區(qū)分？6 3.確定企業(yè)承諾的性質(zhì)（第五步） 對于可明確區(qū)分的所有知識產(chǎn)權(quán)許可，必須確定對客戶的承諾的性質(zhì)： （1）獲取獲取相關的知識產(chǎn)權(quán) “接觸權(quán)”象征性知識產(chǎn)權(quán)（“動態(tài)的” ） 在所授予許可證的有效期內(nèi)有效期內(nèi)可持續(xù)獲取相關的知識產(chǎn)權(quán)。 （2）使用使用相關的知識產(chǎn)權(quán) “使用權(quán)”功能性知識產(chǎn)權(quán)（“靜止的”） 在許可證授予的時點時點即可使用相關的知識產(chǎn)權(quán)。 許可證賦予客戶的權(quán)利許可證賦予客戶的權(quán)利何時確認收入何時確認收入在所授予許可證的有效期內(nèi)可持續(xù)獲取獲取相關的知識產(chǎn)權(quán)一段時間內(nèi)在許可證授予的時點即可使用使用相關的知識產(chǎn)權(quán)某一

48、時點上 【提示】“獲取相關知識產(chǎn)權(quán)”，需要在一段時間內(nèi)確認收入的知識產(chǎn)權(quán)許可的同時滿足三個條件： （1）根據(jù)合同要求或客戶合理預期企業(yè)將開展活動對授予客戶的知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生重大影響； （2）許可證所授予客戶的權(quán)利使其直接受到主體活動正面或負面的影響； （3）企業(yè)在開展這些活動時并未向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務。 【案例5-7】甲公司為一家有名的快餐連鎖企業(yè)。2017年1月1日，甲公司授權(quán)加盟店X在指定的地點經(jīng)營快餐店，該快餐店將使用甲公司的品牌，并有權(quán)在未來5年內(nèi)銷售甲公司的產(chǎn)品。甲公司將開展活動以維護其品牌形象，包括改進產(chǎn)品、市場營銷等，甲公司將要開展的活動并不導致向加盟店X轉(zhuǎn)移商品或服務。甲公司一次性

49、收取5年的固定品牌使用費500萬元。 問題：甲公司應當何時確認收入？【案例5-8】企業(yè)是一家音樂唱片公司，其向客戶授予針對一張1975年錄制的某一著名管弦樂團所演奏的古典交響樂的唱片許可證。該客戶是一家消費品公司，其擁有在兩年內(nèi)所有商業(yè)渠道（包括電視、廣播和網(wǎng)絡廣告）使用該交響樂唱片的權(quán)利。企業(yè)因提供許可證而每月收取10萬元的固定對價。該份合同未包括企業(yè)提供的其他商品或服務。該合同不可撤銷。思考：甲企業(yè)如何確認收入？ 5.基于銷售或使用的許可收入確認例外規(guī)定 企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費的，應當在下列兩項孰晚的時點確認收入： （1）客戶后續(xù)銷售或使

50、用行為實際發(fā)生； （2）企業(yè)履行相關履約義務。 【案例5-9】企業(yè)是一家知名運動隊，就其名稱和隊徽向客戶授予許可證?？蛻魹橐患曳b設計公司，有權(quán)在一年內(nèi)在包括體恤、帽子、杯子和毛巾的各個項目上使用該運動隊的名稱和隊徽。因提供許可證，企業(yè)將收取固定對價200萬元以及按使用隊名和隊徽的項目的售價5%收取特許權(quán)使用費。客戶預期企業(yè)將繼續(xù)參加比賽并保持隊伍的競爭力。思考：該企業(yè)如何確認收入？（3）對于基于銷售的特許使用費收入，企業(yè)應當在下列兩項孰晚的時點確認收入：客戶后續(xù)銷售或使用行為實際發(fā)生；企業(yè)履行相關履約義務，即企業(yè)應在客戶使用隊名或隊徽的項目銷售發(fā)生時確認收入。存在回購安排企業(yè)有權(quán)選擇是否回購

51、雙方約定回購客戶有權(quán)選擇是否回售 出售商品企業(yè) 客戶（六）售后回購銷售業(yè)務處理1.企業(yè)回購資產(chǎn)的義務（遠期合同）和回購資產(chǎn)的權(quán)利（看漲期權(quán)）雙方約定回購 企業(yè)有權(quán)選擇是否回購客戶未取得商品的控制權(quán)回購價格原售價？是否作為租賃處理作為融資處理 【案例5-10】217年1月1日，甲公司與客戶簽訂了一項銷售設備的合同，交易價格為100萬元。設備的預計使用年限為10年。該合同包含一項企業(yè)回購選擇權(quán)，即甲公司有權(quán)于217年12月31日選擇以110萬元的價格回購該設備。 問題：甲公司217年1月1日對該交易應當如何進行會計處理？客戶有權(quán)選擇是否回售客戶有行權(quán)的重大經(jīng)濟動因？回購價格預期市場價格？回購價格原

52、售價？是否租賃作為融資處理是是否附退貨權(quán)的銷售否2.客戶要求回購資產(chǎn)的義務（看跌期權(quán)） 【案例5-11】217年1月1日，甲公司與客戶簽訂了一項銷售設備的合同，交易價格為100萬元。設備的預計使用年限為10年。合同約定，客戶有權(quán)要求甲公司于217年12月31日以90萬元的價格回購該設備。該設備與217年12月31日的市場價值預計為75萬元。 問題：甲公司217年1月1日對該交易應當如何進行會計處理？3（七）客戶有未行使合同權(quán)利的銷售業(yè)務處理客戶付款300假設承諾提供2年內(nèi)10次美發(fā)服務、每次30元300作為合同負債，在合同期內(nèi)履約時確認收入不返還合同期（2年）提供美發(fā)服務提供美發(fā)服務提供美發(fā)服務客戶共美發(fā)了8次合計240元 問題：剩余2次沒有使用（60元），怎么處理？ 【案例5-12】甲美容美發(fā)公司于216年末向客戶出售1張美容卡，面值300元，客戶可以憑此卡享受2年內(nèi)10次美發(fā)服務，即30元/次。217年1月份實際使用了3次美發(fā)服務，美容卡消費次數(shù)預計20%未使用。 問題：217年1月份，甲公司應當如何對該客戶已使用的美容卡進行會計處理？（八）客戶支付的不可退還的初始費處理 1.該初始費與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的構(gòu)成單項履約義務的商品相關，企業(yè)應當在轉(zhuǎn)讓該商品時，按照分攤至該商