戰(zhàn)略管理會計概念和實務研究

1、戰(zhàn)略管理會計概念和實務研究        一、問題的提出近年來，各種創(chuàng)新的理論與實踐正隨著的高速與全球經(jīng)濟一體化進程的加快而層出不窮。經(jīng)濟理論的每一個領(lǐng)域都在發(fā)生巨大的變革，理論和實踐均不再局限于原有的理論框架與模式，邊緣化的現(xiàn)象日趨明顯。戰(zhàn)略管理會計（Strategic Management Accounting簡稱SMA）的理論與實踐在此背景下應運而生。它是建立在戰(zhàn)略管理（StrategicManagement）的有關(guān)理論基礎(chǔ)之上，并以管理會計手段，運用會計信息有效地服務于企業(yè)戰(zhàn)略的新領(lǐng)域。由于戰(zhàn)略管理會計是一

2、個新出現(xiàn)的領(lǐng)域，因此，對于如何界定其概念以及企業(yè)哪些活動屬于戰(zhàn)略管理會計范疇，如何進行操作等問題，均沒有完全統(tǒng)一的觀點。故此，有必要對戰(zhàn)略管理和戰(zhàn)略管理會計，特別是戰(zhàn)略管理會計的定義界限和實際應用進行進一步的研究，以尋求，促進相關(guān)理論和實務的發(fā)展。二、戰(zhàn)略管理會計的內(nèi)涵戰(zhàn)略管理會計興起于二十世紀80年代。該詞的首創(chuàng)者是Simmonds.Simmonds被公認為戰(zhàn)略管理會計之父，他在1981年將戰(zhàn)略管理會計定義為“對關(guān)于企業(yè)及其競爭者管理會計指標的準備和分析，用來建立和監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略”。他對傳統(tǒng)管理會計理論的挑戰(zhàn)在于，他不再從企業(yè)內(nèi)部效率的角度看待利潤的增長，而是從企業(yè)在其市場的競爭地位這一視角，

3、重新看待這個問題。從不同視角研究戰(zhàn)略管理會計的學者是很多的。Govindarajan和Shank主要研究成本信息在戰(zhàn)略管理的以下四個階段所起的作用，即戰(zhàn)略的簡略表述（公式化表達）、戰(zhàn)略的交流、戰(zhàn)略的推行和戰(zhàn)略的控制。在此，他們使用了三個主題：價值鏈分析、戰(zhàn)略地位分析和成本動因分析。分析的目的在于系統(tǒng)地表述關(guān)于企業(yè)戰(zhàn)略和管理會計之間關(guān)系的框架。他們將此框架稱為“戰(zhàn)略成本管理”。Shank將戰(zhàn)略成本管理定義為“成本信息直接針對戰(zhàn)略管理循環(huán)的四個階段之一或之幾的管理化應用”。Bromwich和Wilson的研究角度又有區(qū)別。Bromwich關(guān)注于最終商品市場，他將戰(zhàn)略管理會計定義為“對企業(yè)的產(chǎn)品市場

4、和競爭者的成本和成本結(jié)構(gòu)的財務信息進行的提供和分析，以及對企業(yè)及其競爭者一定期間內(nèi)在這些市場上的戰(zhàn)略所進行的監(jiān)督”。Wilson則主要強調(diào)戰(zhàn)略管理會計的外部指向和前瞻性。關(guān)于戰(zhàn)略管理會計的這些從不同的側(cè)重點反映了人們對戰(zhàn)略管理會計的多方面理解。有兩種觀點主要來源于Porter的競爭地位模型。Simmonds的觀點將戰(zhàn)略管理會計的功能看成是提供對競爭者的成本、價格和現(xiàn)金流量的評估，并將這一信息還原為價格成本產(chǎn)量指標。其他如Porter和Wilson的觀點則更側(cè)重于產(chǎn)品的壽命周期。從戰(zhàn)略管理會計的研究內(nèi)容可以看出，傳統(tǒng)管理會計領(lǐng)域呈現(xiàn)出與“策略”有更為密切的聯(lián)系，而并非“戰(zhàn)略”。將上列戰(zhàn)略性主題置

5、于傳統(tǒng)管理會計實務的主要領(lǐng)域這一背景之下時，這個結(jié)論更是顯而易見。傳統(tǒng)管理會計體系并不傾向于采納長期的、面向未來的立場，也不被市場或競爭所左右。涉及到管理會計的時間框架，財務年度多占主導地位。預算總體上根據(jù)1年來確定，構(gòu)成投資報酬率基礎(chǔ)的時間框架是1年的一個合計數(shù)及按成本確定的余額（即1年的利潤占資產(chǎn)歷史成本的百分比）。從對內(nèi)還是對外這個的角度出發(fā)，傳統(tǒng)管理會計體系的焦點主要集中于對內(nèi)的方面，這與戰(zhàn)略管理會計強調(diào)對市場的認識或評價競爭者行為的目標是不一致的。對戰(zhàn)略管理會計定義內(nèi)涵的研究并不是唯一的目的。我們的主要目的在于界定歸屬于戰(zhàn)略管理會計的實務范圍，并尋求戰(zhàn)略管理會計的整體框架和運行規(guī)律。

6、綜合上述各位學者的觀點，我們可以認為，對“戰(zhàn)略性”一詞的理解是一個關(guān)鍵，因而，凡是體現(xiàn)非戰(zhàn)略性傾向的方法和舉措，均可歸于傳統(tǒng)管理會計實務領(lǐng)域；反之，體現(xiàn)戰(zhàn)略性屬性的方法和舉措，則可列入戰(zhàn)略管理會計實務的范疇?，F(xiàn)有對戰(zhàn)略管理會計實務進行探討的文獻，揭示了戰(zhàn)略管理會計實務的下列屬性：環(huán)境或市場導向，對競爭對手的關(guān)注和長期的、面向未來的導向。1            三、幾種常見的戰(zhàn)略管理實務及其應用利用我們對戰(zhàn)略管理會計實務的屬性分析的結(jié)果，我們認為作為戰(zhàn)略管理會計實務應滿足關(guān)注

7、競爭對手、關(guān)注市場和關(guān)注未來這三個最基本的判斷標準。這些判斷標準與該實務是否能將的戰(zhàn)略導向具體化以及具體化的程度密切相關(guān)，但并不一定屬于某一具體企業(yè)負責管理公司戰(zhàn)略的經(jīng)理人員所需要的會計行為。目前，在實際應用中常見的戰(zhàn)略管理會計實務主要包括三大類：戰(zhàn)略性成本和定價、競爭對手會計和品牌價值會計。下面我們對各項實務的內(nèi)容和應用分別進行分析和研究。（一）戰(zhàn)略性成本計算和定價1.產(chǎn)品屬性成本計算（Attribute Costing）產(chǎn)品屬性成本化是將吸引顧客的特定產(chǎn)品屬性成本化的過程?？梢赃M行成本化的產(chǎn)品屬性包括：經(jīng)營行為的多樣性，產(chǎn)品的可靠性，擔保的安排、完工和齊備的程度，供應的保障及售后服務等。產(chǎn)

8、品是由大量的屬性構(gòu)成的，正是產(chǎn)品的不同屬性造成了產(chǎn)品之間的區(qū)別，而產(chǎn)品屬性對消費者品位的迎合程度恰恰決定了企業(yè)的市場份額。2.產(chǎn)品生命周期成本計算（Life Cycle costing）是指基于產(chǎn)品或勞務生命中各階段的長度所進行的成本評估。在此，我們不再以年度為基準評估成本，生命周期成本化的時間框架基于產(chǎn)品生命中各個階段的長度。這些階段包括設計、推廣、成熟、衰落直至廢棄。對這種方法的評述一致認為，該方法能夠避免短期行為的管理傾向。在產(chǎn)品設計階段積累下來的年度虧損用傳統(tǒng)財務會計方法加以確認，由此產(chǎn)生的壓力會促進產(chǎn)品成熟之前的市場推廣。如果管理當局相信生命周期成本化理論，他們就能夠認識到，為了產(chǎn)品

9、整個生命周期內(nèi)的盈利能力，有必要實施一個全面的研究和設計階段。3.質(zhì)量成本計算（Quality Costing）質(zhì)量成本是指那些與創(chuàng)新、鑒定；修理和預防殘次品有關(guān)的成本。這些成本可以劃分為三大類：預防成本、評估成本和缺陷成本。出具質(zhì)量成本報告的目的在于引導管理當局優(yōu)先注意質(zhì)量問題。產(chǎn)品或勞務的質(zhì)量，不論是觀察到的還是真實的，均可作為競爭優(yōu)勢的源泉。預防成本、評估成本和缺陷成本之間存在這內(nèi)在的聯(lián)系。我們可以通過事實，建議管理當局對質(zhì)量成本進行監(jiān)控，以確保企業(yè)政策的最佳相關(guān)性?？傮w上講，預防費用的增加會導致大量的節(jié)約，并帶來由減少缺陷成本（退貨、返工、廢品和銷售失敗等）造成的競爭優(yōu)勢。4.戰(zhàn)略成本

10、計算（Strategic Costing）是根據(jù)戰(zhàn)略和市場信息，利用成本指標，開發(fā)并確定能夠保持相對優(yōu)勢的最佳戰(zhàn)略的過程。為了使成本分析有助于追求競爭優(yōu)勢這一目標，必須仔細考慮戰(zhàn)略結(jié)局。最初的研究者曾使用案例分析的方法，集中說明一項由使用傳統(tǒng)成本化方法（即由相關(guān)成本和短期視角出發(fā)開展的分析）帶來的次佳戰(zhàn)略。通過對戰(zhàn)略結(jié)局的考慮，并利用市場學和競爭戰(zhàn)略有關(guān)提供的概念進行分析，可以看到該戰(zhàn)略方案產(chǎn)生的過程。5.戰(zhàn)略定價（Strategic Pricing）是指在定價決策中對戰(zhàn)略因素的分析。利用競爭導向分析進行戰(zhàn)略定價，會帶來比較正確的定價決策。這些分析中應予評估的因素包括：競爭對手的價格回應、價格

11、彈性、市場的增長、規(guī)模的性以及經(jīng)驗。在此類分析的過程中，市場營銷人員發(fā)現(xiàn)了會計信息在與價格決策相聯(lián)系后，發(fā)揮了巨大的潛在作用。6.目標成本計算（Target Costing）這是一種用于產(chǎn)品和程序設計階段的成本估算方法，具體是通過用估計（或基于市場）的價格減去需要的目標利潤，以得到所需要的生產(chǎn)、工程或市場成本。然后，該產(chǎn)品就按滿足該成本的方式設計。目標成本化主要應用于制造程序中的開發(fā)和設計階段。與目標成本化密切相關(guān)的是Kaizen成本化。該方法也應用于產(chǎn)品的制造階段，因而將目標成本化引導到設計與開發(fā)階段之外。Kaizen成本化要求為保證進一步的節(jié)約而進行持續(xù)不斷的努力。這些理論將成本化從追求精

12、確的監(jiān)督轉(zhuǎn)化為具有前瞻性的成本化理論，從而與追求競爭優(yōu)勢密切聯(lián)系起來。 2            7.價值鏈成本（Value Chain Costing）一種作業(yè)基礎(chǔ)的成本化方法，成本被分配到設計、采購、生產(chǎn)、市場、分配和產(chǎn)品或勞務的服務這些必要的作業(yè)當中。這種方法建立在價值鏈分析基礎(chǔ)之上。市場上的競爭優(yōu)勢最終來自于以相等的成本提供較高的顧客價值，或來自于以較低的成本提供相同的顧客價值。在產(chǎn)品的設計與分配之間發(fā)生的一系列活動如同鏈務上的環(huán)節(jié)，正是這一思路產(chǎn)生了價值鏈分析。這一

13、研究鑒定了在價值鏈的各有關(guān)部分中，顧客價值可以在哪個環(huán)節(jié)提高，或者成本可以在哪個環(huán)節(jié)降低。價值鏈成本化使傳統(tǒng)成本分析得到了有效的延伸。傳統(tǒng)管理由于僅僅關(guān)注于增值，缺乏對包含在企業(yè)與供應商和顧客的聯(lián)系當中潛存的利益和潛在成本節(jié)約的探求，因而出現(xiàn)停滯不前的局面。（二）競爭對手會計1.競爭對手成本評估（Competitor Cost Assessment）競爭對手成本評估是基于對競爭者的設備、技術(shù)、規(guī)模等的評估，定期更新對競爭對手的推測。這是一項廣為討論的戰(zhàn)略管理會計實務。當然，通過競爭對手者成本評估得到的具有重大影響的結(jié)果有時可能是因追加技術(shù)進步投資而引起的，于是，與這種投資相關(guān)的長期影響及投資顯

14、現(xiàn)出的競爭對手者對提升競爭地位的追求，更助長了企業(yè)對競爭對手成本了解的需要。競爭對手成本評估的系統(tǒng)性方法包括：評估競爭對手的制造設施、經(jīng)濟規(guī)模、政府關(guān)系和技術(shù)產(chǎn)品設計。除這些方法之外，還有一些關(guān)于競爭對手信息的不直接來源。這些不直接的信息來源包括實地觀察、共同的供應商、共同的顧客以及雇員（特別是競爭對的前雇員）。2.競爭地位監(jiān)督（Competitive Position Monitoring）競爭地位監(jiān)督是在行業(yè)內(nèi)部通過評價和監(jiān)督競爭對手的銷售收入、市場份額、銷售量、單位成本和銷售收益率，分析競爭對手的狀況。這一信息可為評估競爭對手的市場戰(zhàn)略提供基礎(chǔ)。競爭地位監(jiān)督是競爭對手評估的一種更為權(quán)威的

15、方法，它將分析擴大到評價主要競爭對手的銷售收入、市場份額、銷售量、單位銷售成本和收入。這些會計計量是具有廣度的，因為他們提供了比僅僅簡單地基于市場份額所進行的評估更多的關(guān)于競爭對手的情況。競爭對手單位成本的增加可能原本是一個好的征兆，然而，如果這種增加是由追加對廣告費用的投入以增強品牌知名度，或者是由投資新產(chǎn)品開發(fā)造成的，則變動的成本結(jié)構(gòu)更可能恰恰意味著競爭對手正在保持較強勢的競爭地位。3.基于公開財務報表的競爭對手評價（Competitor Appraisal onPublished financial Statement）是指對競爭對手公開的財務報表進行的數(shù)字性分析，作為競爭對手競爭優(yōu)勢評

16、估的一部分。實際上，這是基于對公開財務報表的解釋而進行的競爭對手業(yè)績評價。與前面討論的方法不同，對公開財務報表的解釋包含了受傳統(tǒng)會計的會計師所熟知的一切技術(shù)，運用這種分析模式評估競爭對于競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵來源，可以獲得具有戰(zhàn)略意義的結(jié)果。分析的內(nèi)容包括監(jiān)測銷售趨勢和利潤水平，以及資產(chǎn)和負債的運動。（三）品牌價值會計1.品牌價值預算（Brand Value Budgeting）這是將品牌價值應用于分配資源的管理決策，旨在支持或提升一個品牌的地位，因而將注意力置于管理當局關(guān)于品牌爭議的對話上的過程。2.品牌價值監(jiān)控（Brand Value Monitoring）是通過評估品牌強度因素而對某一品牌進行的財務估價。這些因素包括：領(lǐng)導能力、穩(wěn)定性、市場、國際化能力、趨勢、支持和與品牌利潤相結(jié)合的品牌保護。品牌價值預算和監(jiān)控可以統(tǒng)稱為品牌估價，它僅能應用于擁有品牌產(chǎn)品或勞務的企業(yè)。此項戰(zhàn)略管理會計技術(shù)出現(xiàn)較晚，也存在較多的爭議。但是對于擁有著名品牌的公司來講，將品牌價值作為衡量市場成就的因素是非常合理的。當然，與其他因素相比較，品牌估價實務的戰(zhàn)略影響取決于估價方法的使用。    3         以上列舉的12種戰(zhàn)略