長投企業(yè)合并等中的8大熱點問題

1、長投+企業(yè)合并+合并財務(wù)報表中的八大熱點難點問題目錄l 熱點1 順流和逆流交易l 熱點2 長期股權(quán)投資方法的轉(zhuǎn)換l 成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法n 增加持股比例（追溯調(diào)整）n 減少持股比例（追溯調(diào)整）l 權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法n 增加持股比例（分步合并）n 減少持股比例（未來適用法）l 熱點3 分步合并l 熱點4 反向購買（已講解）l 熱點5 處置對子公司股權(quán)（未完全處置）l 保留控制權(quán)l(xiāng) 未保留控制權(quán)（可能路徑：成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法）3000萬80% 40%l 熱點6 收購少數(shù)股權(quán)股權(quán)l(xiāng) 熱點7 被購買法（非同一控制）會計處理A 100% B公允價值法l 熱點8 長投、企業(yè)合并、合并財務(wù)報表中的所得稅會計專題長期股權(quán)投

2、資：300萬30%權(quán)益法年末聯(lián)營企業(yè)發(fā)生利潤100萬借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 30萬 貸：投資收益 30萬（1） 長期持有不構(gòu)成所得稅差異：（2） 近期變賣資本利得稅（25%）借：所得稅費用-遞延 貸：遞延所得稅負債 30萬×25%【熱點1】順流和逆流交易部分抵消法（1） 順流交易：對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。當(dāng)投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營

3、企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，同時有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)持有時，投資方對于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認僅限于歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認。程公司持有30%范公司權(quán)益法2010年1月3日購買購買日，范公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值和其賬面價值相同2010年范公司實現(xiàn)利潤10萬借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 3萬 貸：投資收益 3萬程公司將存貨2萬賣給范公司，價格為3萬，（期末范公司未對外處置該存貨）合并報表（調(diào)表）借：營業(yè)收入 3萬 貸：營業(yè)成本 2萬

4、 存貨 1萬順流：（調(diào)帳）借：投資收益（營業(yè)利潤） 1萬×30% 貸：長期股權(quán)投資 0.3萬（1） 如果程公司需要編制合并會計報表借尸還魂借：營業(yè)收入 3×30%貸：營業(yè)成本 2×30%貸：投資收益 1×30%（2） 如果程公司不需要編制合并會計報表野鬼孤魂2、逆流范公司將存貨2萬賣給程公司，價格為3萬，（期末范公司未對外處置該存貨）調(diào)帳借：投資收益 1萬×30% 貸：長期股權(quán)投資 0.3萬 （1） 如果程公司需要編制合并會計報表借尸還魂借：長期股權(quán)投資 0.3萬貸：存貨 0。3（2） 如果程公司不需要編制合并會計報表野鬼孤魂【例】甲企業(yè)于持有

5、乙公司有表決權(quán)股份的20%，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營施加重大影響。20×7年11月，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以900萬元的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)核算，預(yù)計使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年實現(xiàn)凈利潤為1 000萬元。假定不考慮所得稅影響。甲企業(yè)在該項交易中實現(xiàn)利潤300萬元，其中的60（萬元300×20%）是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷，同時應(yīng)考慮相關(guān)固定

6、資產(chǎn)折舊對損益的影響，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進行的會計處理為：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整（1 000 200萬貸：投資收益 200萬 借：投資收益 （300-2.5）×20% 貸：長期股權(quán)投資 （2）逆流交易對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨立第三方之前，不應(yīng)確認聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。 因逆流交易產(chǎn)生的未

7、實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值當(dāng)中。投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資?！纠考灼髽I(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×7年11月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以900萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為固定資產(chǎn)，預(yù)計使用

8、壽命為10年，采用直線法計提折舊，凈殘值為0。至20×7年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)未對外出售該固定資產(chǎn)。乙公司20×7年實現(xiàn)凈利潤為1 600萬元。假定不考慮所得稅因素影響。甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時，應(yīng)時行以下會計處理：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整（1 600×20%） 3 200 000貸：投資收益 3 200 000借：投資收益（300-2.5）×20% 595 000貸：長期股權(quán)投資損益調(diào)整595 000進行上述處理后，投資企業(yè)如有子公司，需要編制合并財務(wù)報表的，在其20×7年合并財務(wù)報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交

9、易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有固定資產(chǎn)的賬面價值當(dāng)中，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進行以下調(diào)整：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 2 975 000*20%累計折舊 25 000 *20% 貸：固定資產(chǎn) 3 000 000*20%（3）順流逆流中損失屬于資產(chǎn)減值損失應(yīng)當(dāng)說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷?！緹狳c2】長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換 （一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法 長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進行處理。l.原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重

10、大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的,在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時,應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理：首先，原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。其次，（2）對于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較追加投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者的，不調(diào)

11、整長期股權(quán)投資的成本；前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)整長期股權(quán)投資的投資成本和當(dāng)期的營業(yè)外收入。進行上述調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)綜合開考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)商譽或計入損益金額。對于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至追加投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對于追加投資當(dāng)期期初至追加投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計入當(dāng)期損益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份

12、額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積其他資本公積”。(例)A公司于20×7年2月取得B公司10%的股權(quán),成本為600萬元,取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為5600萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值,A公司對其采用成本法核算。本例中A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。20×8年1月2日,A公司又以1200萬元的價格取得B公司12%的股權(quán),當(dāng)日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8000萬元。取得該部分股權(quán)后,按照B公司章程規(guī)定,A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策,對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)

13、為采用權(quán)益法核算。本例中假定A公司在取得對B公司10%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部及交易，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為600萬元,未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外,未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。(l)20×8年1月2日,A公司應(yīng)確認對B公司的長期股權(quán)投資 借:長期股權(quán)投資12000000 貸:銀行存款12000000對于新取得的股權(quán),其成本為1200萬元,與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額960萬元(8000×l2%)之間的差額為投資作價中體現(xiàn)出的商譽,該部分商譽不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。(2)對長

14、期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整 確認該部分長期股權(quán)投資后,A公司對B公司投資的賬面價值為1800萬元。對于原10%股權(quán)的成本600萬元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額560萬元(5600×l0%)之間的差額40萬元,屬于原投資時體現(xiàn)的商謄,該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。對于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動(80005600)相對于原持股比例的部分240萬元,其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分60萬元(600×10%),應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額,同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈

15、資產(chǎn)公允價值的變動180萬元,應(yīng)當(dāng)調(diào)整追加長期股權(quán)投資的賬面余額,同時計入資本公積(其他資本公積)。針對該部分投資的賬務(wù)處理為:借:長期股權(quán)投資2400000 貸:資本公積其他 1800000 盈余公積 60000 利潤分配未分配利潤 5400002.因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下,首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認的長期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上,應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額,屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資成

16、本小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時,應(yīng)調(diào)整留存收益。對于原取得投資后至因處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積其他資本公積”。長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，

17、未來期間應(yīng)當(dāng)按照準則規(guī)定計算確認應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益及所有者權(quán)益其他變動的份額。(例)A公司原持有B公司60%的股權(quán),其賬面余額為6000萬元,未計提減值準備。20×9年1月6日,A公司將其持有的對B公司長期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè),出售取得價款3600萬元,當(dāng)日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為16000萬元。A公司原取得B公司60%股權(quán)時,B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為9000萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。自A公司取得對B公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前,B公司實現(xiàn)凈利潤5000萬元。其中，自A公司取得投資日與20×9年年初實現(xiàn)凈利潤4000萬

18、元。假定B公司一直未進行利潤分配。除所實現(xiàn)凈損益外,B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。在出售20%的股權(quán)后,A公司對B公司的持股比例為40%,在被投資單位董事會中派有代表,但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。(1)確認長期股權(quán)投資處置損益 借:銀行存款36000000貸:長期股權(quán)投資20000000 投資收益16000000(2)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值 剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為4000萬元,與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額400萬元(40009000×

19、40%)為商譽,該部分商譽的價值不需要對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現(xiàn)的凈損益為2000萬元(5000×40%),應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值,同時調(diào)整留存收益。企業(yè)應(yīng)進行以下賬務(wù)處理:借:長期股權(quán)投資20 000 000 貸:盈余公積1 600 000利潤分配未分 14400000投資收益 4 000 000（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法 因追加投資原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的（分步合并：最新變化），長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)按照本章第二節(jié)的有關(guān)規(guī)定處理。除此之外，因減少投資導(dǎo)致

20、長期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法(投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資)的,應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。(例3)甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份,因能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響,采用權(quán)益法核算。20×7年10月,甲公司將該項投資中的50%對外出售,出售以后,無法再對乙公司施加重大影響,且該項投資不存在活躍市場,公允價值無法可靠確定,出售以后轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時,該項長期股權(quán)投資的賬面價值為3200萬元,其中投資成本2600萬元,損益調(diào)整為600萬元,出售取得價

21、款1800萬元。甲公司確認處置損益相關(guān)的會計分錄: 借:銀行存款18000000貸:長期股權(quán)投資16000000 投資收益 2000000處置投資后,該項長期股權(quán)投資的賬面價值為1600萬元,其中包括投資成本l300萬元,原確認的損益調(diào)整300萬元。【熱點3】分步合并即通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并 如果企業(yè)合并非通過一次交換交易實現(xiàn)的，而是通過多次交易分步實現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項交易發(fā)生時，應(yīng)確認對被投資單位的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別和合并財務(wù)報表分步進行處理： （一）個別報表 在個別財務(wù)報表中，

22、應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積部分，下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。并按以下原則進行會計處理：第一年程公司購買范公司30%股票以300萬長期股權(quán)投資成本=300萬第二年年初長期股權(quán)投資賬面價值=400萬又購買30% 購買價格為600萬初始成本=400萬+600萬借：長期股權(quán)投資 600萬 貸：銀行存款 600萬1000萬1.購買方于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資，保持其賬面價值不變，其中

23、，購買日前持有的股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資并采用成本法核算的，為成本法下至購買日應(yīng)有的賬面價值；購買日前持有的股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算的，為權(quán)益法核算下至購買日應(yīng)有的賬面價值；購買日前持有的股權(quán)投資作為金融資產(chǎn)并按公允價值計量的，為至購買日的賬面價值。2.追加的投資，按照購買日支付對價的公允價值計量，并確認長期股權(quán)投資。購買方應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。3.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，例如購買方原持有的股權(quán)投資按照權(quán)益法核算時，被購買方持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動確認的

24、其他綜合收益，購買方按持股比例計算應(yīng)享有的份額并確認為其他綜合收益的部分，不予處理。待購買方出售被購買方股權(quán)時，再按出售股權(quán)相對應(yīng)的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。4.如果通過多次交易實現(xiàn)非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原則進行會計處理。（二）合并報表在合并財務(wù)報表中，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，并按照以下原則處理：1.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購買日的公允價值重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益。調(diào)表：借：長期股權(quán)投資 600-400萬=200萬 貸：投資收益 200萬

25、2.購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值（600），與購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值（600）之和，為合并財務(wù)報表中的合并成本（1200）。3.在按照上述計算的合并成本基礎(chǔ)上，比較購買日被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定購買日應(yīng)予確認的商譽，或者應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額。范公司在購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為500萬商譽=合并成本（1200萬）-500萬×60%=900萬4.購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益?！緹狳c4】反向購買會計已講解（略）【熱點5】處置對子公司股權(quán)（未完全處置）1、企

26、業(yè)部分處置對子公司的長期股權(quán)投資，但不喪失控制權(quán)的情況下，在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)將處置價款與處置投資對應(yīng)的賬面價值的差額確認為當(dāng)期投資收益；在合并財務(wù)報表中處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計入資本公積（資本溢價），資本溢價不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益，具體會計處理參見本書第三十四章“合并財務(wù)報表”的相關(guān)內(nèi)容。2、企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行相關(guān)會計處理：(1)在個別財務(wù)報表中，對于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照上述規(guī)定，結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的

27、差額，確認為投資收益（損失）；同時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值確認為長期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊懙?，按本?jié)中有關(guān)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。(例3) 20×7年4月30日，A公司支付現(xiàn)金9300萬元，取得B公司60%的股權(quán)；當(dāng)日，B公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值9700萬元，公允價值10200萬元。2×10年6月30日，A公司處置了持有的B公司的部分股權(quán)（占B公司股份的40%），取得處置價款8200萬元，處置后A公司對B公司的持股比例將為20%，喪失了對B公司的控制權(quán)，這20%的公允價值為4200萬元；當(dāng)日，

28、B公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為10400萬元，公允價值為10900萬元。B公司在20×7年5月1日至2×10年6月30日之間實現(xiàn)的凈利潤為800萬元，其他綜合收益為300萬元。A公司在喪失對B公司控制權(quán)當(dāng)期的個別財務(wù)報表中，首先，對于處置股權(quán)，應(yīng)當(dāng)將處置價款8200萬元逾與其賬面價值（9300萬元×40%÷60%=6200萬元）之間的差額計入投資收益。借：銀行存款 82000000貸：長期股權(quán)投資 62000000 投資收益 20000000 其次，對于處置后剩余股權(quán)（即A公司持有的B公司20%股權(quán)投資），就A公司而言，可能存在以下三種情形：一是對B公司不

29、具有控制、共同控制和重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值確認為長期股權(quán)投資，并以成本法核算。此種情形下，A公司應(yīng)當(dāng)按照賬面價值3100萬元（9300萬元-6200萬元）作為長期股權(quán)投資，并采用成本法核算。二是對B公司不具有控制、共同控制和重大影響，并且在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值確認為可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)，并按照企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量的規(guī)定進行后續(xù)計量。此種情形下，A公司應(yīng)當(dāng)按照賬面價值3100萬元轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)，并按照企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量的規(guī)定進行后續(xù)

30、計量。三是能夠?qū)公司實施共同控制或重大影響，屬于因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者共同控制的情形，應(yīng)當(dāng)先按成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，再采用權(quán)益法核算。此種情形下，A公司應(yīng)當(dāng)按照以下三個步驟進行會計處理：第一步，將剩余股權(quán)投資賬面價值3100萬元與原投資時應(yīng)享有B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額（3100萬元-10200萬元×20%=1060萬元）作為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。第二步，按照處置投資后持股比例計算享有B公司20×7年5月1日至2×10年6月30日之間實現(xiàn)的凈利潤

31、和其他綜合收益的金額為220萬元（1100萬元×20%），應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。第三步，在以后期間采用權(quán)益法核算。(2)在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。沿用上例：并假定A公司還存在其他子公

32、司。則A公司在編制對B公司喪失控制權(quán)當(dāng)期的合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照以下四個步驟進行會計處理:第一步，應(yīng)當(dāng)對剩余的對B公司20%股權(quán)投資按照喪失控制權(quán)之日的公允價值進行重新計量(4200萬元)。第二步，處置股權(quán)取得的對價（8200萬元）與剩余股權(quán)公權(quán)價值（4200萬元）之和（12400萬元），減去按原持股比例（60%）計算應(yīng)享有B公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額（10900萬元×60%=6540萬元）之間的差額（12400萬元-6540萬元=5860萬元），計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。第三步，B公司其他綜合收益中與A公司持有股權(quán)（60%）相關(guān)的部分（300萬元×60%

33、=180萬元），也應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。第四步，在喪失對B公司控制權(quán)當(dāng)期的合并財務(wù)報表附注中，A公司還應(yīng)當(dāng)披露其處置后剩余的B公司20%股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值（4200萬元），按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得金額（4200萬元-10900萬元×20%=2020萬元）?！緹狳c6】收購少數(shù)股權(quán)權(quán)益企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，購買少數(shù)股東全部或部分權(quán)益的，實質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易，應(yīng)當(dāng)分別母公司個別財務(wù)報表以及合并財務(wù)報表兩種情況進行處理:(一)母公司個別財務(wù)報表中對于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資第四條的規(guī)定，確定長期股權(quán)投資的入賬價值。(二)在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應(yīng)以購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的金額反映。母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益?！纠緼公司于20×7年