國(guó)際稅收原則淺論

1、國(guó)際稅收原則淺論摘 要 國(guó)際稅收的基本原則包括國(guó)家稅收主權(quán)原則、國(guó)際稅收分配公平原則、國(guó)際稅收中性原則和跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則。這些原則互有不同，但也密切聯(lián)系。國(guó)際稅收的每一制度或具體原則往往都同時(shí)反映了上述四項(xiàng)原則。關(guān)鍵詞 國(guó)際稅收原則 國(guó)際稅收原則的意義 四項(xiàng)基本原則一、國(guó)際稅收基本原則及其含義 所謂原則是指人們對(duì)某一事物、事物發(fā)展的因果關(guān)系以及如何進(jìn)行判斷的信念或理念。這種信念或理念往往是指導(dǎo)人們行動(dòng)的理論基礎(chǔ)或指南。作為規(guī)范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。 一般地說(shuō)，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。因此，我們對(duì)國(guó)際稅收基本原則的含義可以這樣去理解

2、：普遍適用于國(guó)際稅收的各個(gè)方面和整個(gè)過(guò)程，構(gòu)成國(guó)際稅收的基礎(chǔ)，并對(duì)國(guó)際稅收的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導(dǎo)意義的基本信念。那些只適用于國(guó)際稅收的某些方面或某些階段的原則，則是國(guó)際稅收的具體原則。本人認(rèn)為國(guó)際稅收的基本原則有：國(guó)家稅收主權(quán)原則、國(guó)際稅收分配公平原則、國(guó)際稅收中性原則和跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則。二、國(guó)家稅收主權(quán)原則 所謂國(guó)家稅收主權(quán)原則，是指在國(guó)際稅收中一國(guó)在決定其實(shí)行怎樣的涉外稅收制度以及如何實(shí)行這一制度等方面有完全的自主權(quán)，任何人、任何國(guó)家和國(guó)際組織都應(yīng)尊重他國(guó)的稅收主權(quán)。 國(guó)家稅收主權(quán)原則一個(gè)最重要的表現(xiàn)是涉外稅收的立法。一個(gè)國(guó)家可以任意地制定本國(guó)的涉外稅收，包括稅收管轄的確定，

3、稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個(gè)國(guó)家不能要求他國(guó)必須實(shí)行某種涉外稅收法律制度。在國(guó)際稅收領(lǐng)域，不存在對(duì)國(guó)家稅收管轄權(quán)產(chǎn)生限制的法律，也不存在對(duì)國(guó)家稅收主權(quán)其它方面產(chǎn)生影響的法律。國(guó)際稅收協(xié)定雖然對(duì)締約國(guó)有約束力，但如不經(jīng)國(guó)內(nèi)立法，則不對(duì)納稅人產(chǎn)生任何效力。 國(guó)家稅收主權(quán)的存在，導(dǎo)致了各國(guó)在稅收立法方面各行其是，使各國(guó)稅收法律制度之間存在諸多重大差異。各國(guó)究竟實(shí)行怎樣的稅收法律制度，對(duì)什么人進(jìn)行征稅、征什么稅，以及實(shí)行怎樣的稅率等，國(guó)際上并不存在具有約束力的統(tǒng)一法律規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)，完全由各國(guó)根據(jù)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而定。 在國(guó)際稅收的執(zhí)法與守法方面，也充分體現(xiàn)

4、了國(guó)家稅收主權(quán)原則。一國(guó)在執(zhí)行本國(guó)稅收方面，不受他人或他國(guó)的干涉，也不受任何國(guó)際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國(guó)的稅收法律制度，服從居住國(guó)的居民稅收管轄，又要遵守來(lái)源國(guó)的稅收法律制度，服從來(lái)源國(guó)的來(lái)源地稅收管轄。一國(guó)稅收管轄權(quán)的行使不受他國(guó)稅收管轄權(quán)的影響。 此外，在國(guó)際稅收爭(zhēng)議的解決方面，國(guó)家稅收主權(quán)原則也得到了充分體現(xiàn)。比如，一國(guó)所作出的稅收裁決，并不能在另一國(guó)得到必然執(zhí)行。 國(guó)家稅收主權(quán)原則是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法經(jīng)濟(jì)主權(quán)原則在國(guó)際稅收領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。但它與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其它法律部門(mén)的主權(quán)原則又有所不同。在世界經(jīng)濟(jì)一體化的今天，國(guó)家在其它國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面的主權(quán)都或多或少地受到某些限制，或者在國(guó)際經(jīng)濟(jì)

5、合作的過(guò)程中，都普遍作了或多或少的讓步。三、國(guó)際稅收分配公平原則 國(guó)際稅收分配公平是指主權(quán)國(guó)家在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與國(guó)際稅收利益的分配，使有關(guān)國(guó)家從國(guó)際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國(guó)際稅收分配公平原則。國(guó)家間的稅收分配關(guān)系是國(guó)際稅收的重要調(diào)整對(duì)象之一。各國(guó)的涉外稅收立法及其所簽稅收協(xié)定的一個(gè)重要目的就在于確保公平的稅收分配。 國(guó)際稅收分配公平原則是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中公平互利原則在國(guó)際稅收領(lǐng)域里的具體運(yùn)用與體現(xiàn)。 實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收分配的公平最關(guān)鍵的因素在于合理地確定各國(guó)之間稅收管轄權(quán)的劃分。在一項(xiàng)跨國(guó)所得中，一般至少要涉及二個(gè)國(guó)家，即所得來(lái)源國(guó)和所得納稅人居住國(guó)

6、。該二國(guó)可分別根據(jù)來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)對(duì)同一跨國(guó)所得進(jìn)行征稅。為了避免雙重征稅的發(fā)生，就必須對(duì)他們的稅收管轄權(quán)進(jìn)行劃分。 一般地說(shuō)，發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發(fā)達(dá)國(guó)家組成的經(jīng)合組織所頒布的稅收協(xié)定范本在強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)時(shí)，聯(lián)合國(guó)卻頒布了另一范本，用以指導(dǎo)發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家間稅收協(xié)定的簽訂。因?yàn)榻?jīng)合組織的協(xié)定范本若適用于發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間，必然會(huì)造成發(fā)展中國(guó)家的稅收利益較少，而發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯(lián)合國(guó)范本雖然也對(duì)來(lái)源地稅收管轄權(quán)進(jìn)行一定的

7、限制，但與經(jīng)合組織的范本相比，來(lái)源地管轄權(quán)明顯擴(kuò)大，而居民管轄權(quán)則相應(yīng)縮小，從而有利于實(shí)現(xiàn)居住國(guó)與來(lái)源國(guó)間真正的稅收分配公平。 四、國(guó)際稅收中性原則 所謂國(guó)際稅收中性原則是指國(guó)際稅收體制不應(yīng)對(duì)跨國(guó)納稅人跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響。一個(gè)中性的國(guó)際稅收體制應(yīng)既不鼓勵(lì)也不阻礙納稅人在國(guó)內(nèi)進(jìn)行投資還是向國(guó)外進(jìn)行投資，是在國(guó)內(nèi)工作還是到國(guó)外工作，或者是消費(fèi)外國(guó)產(chǎn)品還是消費(fèi)本國(guó)產(chǎn)品。 稅收中性是國(guó)內(nèi)稅收的一項(xiàng)基本原則。它要求政府的稅收活動(dòng)不影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務(wù)的比例以及價(jià)格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟(jì)合理性，也不應(yīng)通過(guò)稅收施加影響。在通常情

8、況下，是否具有中性往往成為衡量國(guó)內(nèi)稅收是否為良法的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。在國(guó)際稅收領(lǐng)域內(nèi)，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個(gè)好的國(guó)際稅收就不應(yīng)對(duì)資本、勞動(dòng)和貨物等在國(guó)際間的流動(dòng)產(chǎn)生影響，從而有助于實(shí)現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)合理利用。事實(shí)上，目前各國(guó)簽訂稅收協(xié)定，進(jìn)行國(guó)際稅收合作的一個(gè)重要目標(biāo)也就是要促進(jìn)貨物、勞動(dòng)和資本在國(guó)際間的流動(dòng)。 國(guó)際稅收中性原則可以從來(lái)源國(guó)和居住國(guó)二個(gè)角度進(jìn)行衡量。從來(lái)源國(guó)的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國(guó)的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性要求稅收既不鼓勵(lì)也不阻礙資本的輸出，使得在國(guó)內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性要求位于同一國(guó)家內(nèi)的本國(guó)投資

9、者和外國(guó)投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協(xié)定中的資本無(wú)差別，實(shí)質(zhì)上就是資本輸入中性。 盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內(nèi)在矛盾，使得在國(guó)際稅收實(shí)踐中偏離稅收中性的做法較為常見(jiàn)，但堅(jiān)持稅收中性的做法也更為普遍，國(guó)際稅收中性作為一個(gè)基本信念或一項(xiàng)原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國(guó)際稅收的重要目標(biāo)，總體上就體現(xiàn)了國(guó)際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會(huì)受其影響。另外常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。五、跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則 所謂跨國(guó)納稅人稅

10、負(fù)公平原則是指跨國(guó)納稅人所承擔(dān)的稅收與其所得的負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經(jīng)濟(jì)情況相同的納稅人承擔(dān)相同的稅收，而縱向公平是指經(jīng)濟(jì)情況不同的納稅人應(yīng)承擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)情況相適應(yīng)的不同的稅收。在各國(guó)所實(shí)行的個(gè)人所得稅中，累進(jìn)稅率就被認(rèn)為體現(xiàn)了稅負(fù)公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔(dān)相同的稅收，不同的所得承擔(dān)不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說(shuō)，一項(xiàng)國(guó)際稅收只有符合稅負(fù)公平原則，才能使跨國(guó)納稅人自覺(jué)納稅，從而使國(guó)際稅收有效實(shí)施。 在現(xiàn)行國(guó)際稅收制度中，有很多內(nèi)容都反應(yīng)了跨國(guó)納稅人的稅負(fù)公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平

11、的原則。其實(shí)，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說(shuō)就是稅負(fù)公平原則的一個(gè)直接要求。因?yàn)殡p重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會(huì)造成一種稅負(fù)不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國(guó)際稅收中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規(guī)范都反映了跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平的原則。 稅負(fù)公平是國(guó)內(nèi)稅收的一項(xiàng)基本原則，但是國(guó)際稅收領(lǐng)域里的稅負(fù)公平要比國(guó)內(nèi)稅收的稅負(fù)公平復(fù)雜得多。公平是相對(duì)而言的。因此，當(dāng)一個(gè)國(guó)家制定涉外稅收時(shí)，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范疇之內(nèi)，則是二種不同的公平標(biāo)準(zhǔn)。 事實(shí)上，一個(gè)國(guó)家很難對(duì)在本國(guó)境內(nèi)的非居民制定一個(gè)公平標(biāo)準(zhǔn)。而對(duì)一個(gè)納稅人的稅負(fù)是否公平進(jìn)行衡量，則需要對(duì)所有有關(guān)國(guó)家的稅收進(jìn)行綜合累積評(píng)估，而不能僅從一國(guó)的稅收進(jìn)行判斷。六、結(jié)語(yǔ) 國(guó)際稅收的上述四項(xiàng)基本原則互相聯(lián)系，又相互區(qū)別。其中國(guó)家稅收主權(quán)原則與國(guó)際稅收分配公平原則的聯(lián)系較為緊密，而國(guó)際稅收中性原則與跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系更為密切。國(guó)家稅收主權(quán)原則是國(guó)際稅收分配公平原則的基礎(chǔ)，而后者是前者的必然要求；在國(guó)際稅收中性原則和跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系中，前者強(qiáng)調(diào)稅收對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)位選