IFRS15建造合同核算案例

1、IFRS15建造合同核算案例20x6年1月，某施工企業(yè)作為承包人與客戶簽訂了一項(xiàng)鐵路交通工程施工總承包合同，合同約定的不含稅工程造價(jià)1,000,000,000元。企業(yè)預(yù)計(jì)不含稅工程總成本為960,000,000元，工期為26個(gè)月。合同的主要條款包括： 由客戶提供設(shè)計(jì)圖紙，企業(yè)無權(quán)對(duì)圖紙進(jìn)行修改； 企業(yè)負(fù)責(zé)鐵路建造，具體包括修建路基、鋪裝軌道、建造站臺(tái)，并負(fù)責(zé)路段內(nèi)的供電、通信及排水系統(tǒng)的鋪設(shè)及安裝。 施工期內(nèi)，人工、材料、機(jī)器使用費(fèi)因價(jià)格波動(dòng)影響工程造價(jià)時(shí)，按照當(dāng)?shù)毓こ淘靸r(jià)管理機(jī)構(gòu)發(fā)布的相關(guān)信息對(duì)合同價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，價(jià)格調(diào)整于每年年底及竣工結(jié)算時(shí)執(zhí)行； 每半年（即6月與12月）執(zhí)行一次工程結(jié)算，

2、并于完工時(shí)進(jìn)行竣工結(jié)算； 每次工程結(jié)算額（除質(zhì)保金及相應(yīng)的增值稅外）由客戶于工程結(jié)算后5個(gè)工作日內(nèi)支付；除質(zhì)保金外的工程尾款于竣工結(jié)算后10個(gè)工作日內(nèi)支付； 合同金額的5%作為質(zhì)保金，用以保證鐵路在竣工后2年內(nèi)正常運(yùn)行，在質(zhì)保期滿后5個(gè)工作日內(nèi)予以支付； 企業(yè)在工程結(jié)算當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票，開票金額扣除質(zhì)保金及預(yù)收工程款；預(yù)收工程款及質(zhì)保金在收取款項(xiàng)當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票； 如果工程建造在24個(gè)月內(nèi)竣工，企業(yè)可獲得不含稅獎(jiǎng)勵(lì)款2,000,000元； 由于客戶原因而終止合同的情況下，雙方應(yīng)就企業(yè)已完工未結(jié)算部分進(jìn)行工程結(jié)算，客戶在工程結(jié)算后3個(gè)工作日內(nèi)支付該合同中已結(jié)算未付款的工程款，并就因終

3、止合同給企業(yè)造成的損失予以協(xié)商賠償。合同簽訂時(shí)，企業(yè)收到工程預(yù)付款222,000,000元。截至20x6年6月30日，企業(yè)累計(jì)實(shí)際發(fā)生不含稅成本192,000,000元。雙方辦理工程結(jié)算,包括工程款95,000,000元，質(zhì)保金5,000,000元。企業(yè)預(yù)計(jì)剩余工期為20個(gè)月。截至20x6年12月31日，企業(yè)累計(jì)實(shí)際發(fā)生不含稅成本343,000,000元。根據(jù)當(dāng)?shù)毓こ淘靸r(jià)管理機(jī)構(gòu)發(fā)布的相關(guān)信息，雙方確認(rèn)不含稅工程造價(jià)上調(diào)為1,020,000,000元?？紤]到價(jià)格上漲因素，企業(yè)將預(yù)計(jì)不含稅總成本上調(diào)至980,000,000元。雙方辦理工程結(jié)算，包括工程款290,700,000元、質(zhì)保金15,30

4、0,000元及增值稅20,427,000元I企業(yè)預(yù)計(jì)剩余工期為13個(gè)月。20x7年1月1日，客戶提出對(duì)某一路段的設(shè)計(jì)圖紙進(jìn)行修改。修改后，鐵路長度延長1千米，雙方同意不含稅工程造價(jià)增加50,000,000元，企業(yè)預(yù)計(jì)不含稅總成本因此增加40,000,000元。合同變更后的不含稅工程造價(jià)及預(yù)計(jì)不含稅總成本分別為1,070,000,000元和1,020,000,000元。20x7年1月5日，企業(yè)收到工程款價(jià)稅合計(jì)206,127,000元。1增值稅計(jì)算過程=累計(jì)已結(jié)算工程款（95,000,000+290,700,000）.預(yù)收工程款200,000,000xll%.極至20x7年6月30日，企業(yè)累計(jì)實(shí)

5、際發(fā)生不含稅成本816,000,000元。雙方辦理工程結(jié)算,包括工程款508,250,000元、質(zhì)保金26,750,000元及增值稅55,907,500元2。企業(yè)預(yù)計(jì)剩余工期為4個(gè)月，即工程將在22個(gè)月內(nèi)竣工。20x7年7月5日，企業(yè)收到工程款價(jià)稅合計(jì)564,157,500元。20x7年9月30日，雙方辦理竣工結(jié)算。企業(yè)累計(jì)實(shí)際發(fā)生不含稅成本1,000,000,000元。根據(jù)當(dāng)?shù)毓こ淘靸r(jià)管理機(jī)構(gòu)發(fā)布的相關(guān)信息，雙方確認(rèn)不含稅工程造價(jià)下調(diào)為1,059,280,000元。雙方辦理尾款工程結(jié)算，包括工程款（含獎(jiǎng)勵(lì)款）114,266,000元、質(zhì)保金6,014,000元及增值稅12,569,260元。

6、雙方確定，質(zhì)保金不含稅金額為53,064,000元3。20x7年10月11日，企業(yè)收到工程尾款價(jià)稅合計(jì)126*835,260元。截至20x9年9月30日，工程未出現(xiàn)重大質(zhì)量問題，企業(yè)于20x9年10月8日收到質(zhì)保金53,064,000及相應(yīng)的增值稅5,837,040元。企業(yè)建造服務(wù)的相關(guān)資料匯總?cè)缦拢罕?:工程成本、交易價(jià)格及工程結(jié)算信息（均為不含稅金額）20x6年6月20x6年12月20x7年1月20x7年6月20x7年9月累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本192,000,000343,000,000343,000,000816,000,0001,000,000,000預(yù)計(jì)工程總成本960,000,00098

7、0,000,0001,020,000,0001,020,000,0001,000,000,000交易價(jià)格總額1,000,000,0001,020,000,0001,070,000,0001,072,000,0001,061,280,000工程結(jié)算100,000,000306,000,000535,000,000120,280,000其中：工程價(jià)款95,000,000290,700,000508,250,000114,266,000質(zhì)保金5,000,00015,300,00026,750,0006,014.000表2:收款信息（均為含稅金額）20x6年1月20x74120x7年7月20x7年10

8、月;0x9年10月222,000.000206,127.000564,157.500126,835.26058,901,040其他相關(guān)資料： 客戶的主要投資人為當(dāng)?shù)卣?，背景調(diào)查顯示客戶財(cái)務(wù)狀況良好，不存在違約和延遲付款的不良記錄； 企業(yè)不單獨(dú)出售質(zhì)保，合同中關(guān)于質(zhì)保期限的規(guī)定符合行業(yè)慣例； 企業(yè)收到的工程預(yù)付款、工程款及工程尾款均已包含相關(guān)增值稅銷項(xiàng)稅額，其他金額除作特殊說明外，均為不含增值稅金額； 企業(yè)為增值稅一般納稅人，對(duì)于建造服務(wù)適用11%的增值稅率； 除增值稅外，假定不考慮其他稅費(fèi)的影響。2增值稅計(jì)算過程=本期結(jié)算工程款508.250,000x11%。后文工程結(jié)算增值稅銷項(xiàng)稅計(jì)算過程

9、與此相同。3質(zhì)保金計(jì)算過程=（工程造價(jià)1,059,280,。00+獎(jiǎng)勵(lì)款2,000.00。）乂5%。分析：一、合同的識(shí)別在評(píng)估該合同是否滿足本準(zhǔn)則第五條中的五項(xiàng)條件時(shí)，企業(yè)認(rèn)為，雙方已簽訂總承包合同，因而可以認(rèn)為各方已批準(zhǔn)并承諾履行該合同；合同中約定由企業(yè)作為承包人，負(fù)責(zé)鐵路交通工程的建造服務(wù)，客戶負(fù)責(zé)支付工程款及最終竣工驗(yàn)收，雙方約定定期進(jìn)行工程結(jié)算，因而合同中明確了各方的權(quán)利及義務(wù)；合同中約定工程結(jié)算后5個(gè)工作日內(nèi)支付工程款，并約定每半年進(jìn)行一次工程結(jié)算，因而合同有明確的支付條款；提供建造服務(wù)作為企業(yè)的主營業(yè)務(wù)，企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間或金額均會(huì)因此發(fā)生改變，因而該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；合

10、同中約定雙方定期進(jìn)行結(jié)算并對(duì)已結(jié)算的工程款進(jìn)行支付，且根據(jù)企業(yè)的背景調(diào)查，客戶財(cái)務(wù)狀況良好，不存在違約或延遲付款的情況，因而企業(yè)預(yù)計(jì)很可能收回因向客戶提供服務(wù)而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)。由于企業(yè)已滿足本準(zhǔn)則第五條的所有條件，因此應(yīng)適用本準(zhǔn)則進(jìn)行收入的確認(rèn)和計(jì)量。二、履約義務(wù)的識(shí)別在對(duì)合同中的履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別時(shí)，企業(yè)認(rèn)為該合同下承諾的服務(wù)包括：修建路基、鋪裝軌道、建造站臺(tái)，以及路段內(nèi)供電、通信及排水系統(tǒng)的鋪設(shè)及安裝，這些承諾的服務(wù)符合本準(zhǔn)則第十條第（一）項(xiàng)，即客戶能夠從單獨(dú)使用該服務(wù)、或?qū)⑵渑c客戶易于獲得的其他資源一起使用中獲益；但不符合本準(zhǔn)則第十條第（二）項(xiàng)，因?yàn)槠髽I(yè)擬交付的各項(xiàng)服務(wù)之間是高度關(guān)聯(lián)的，企

11、業(yè)需將各項(xiàng)服務(wù)整合為鐵路工程這一組合產(chǎn)出交付給客戶。在評(píng)估提供質(zhì)保的承諾是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第三十二條及相關(guān)應(yīng)用指南（IFRS15B28-B33）進(jìn)行分析。企業(yè)不單獨(dú)出售質(zhì)保，因而客戶無法單獨(dú)購買質(zhì)保；質(zhì)保僅保證鐵路正常使用，并未提供保證之外的商品或服務(wù)；質(zhì)保期符合行業(yè)慣例。因此，企業(yè)認(rèn)為質(zhì)保不應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)一一或有事項(xiàng)規(guī)定對(duì)質(zhì)保進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于未能同時(shí)滿足本準(zhǔn)則第十條的兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，且質(zhì)保不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)將合同中的所有服務(wù)作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。三、交易價(jià)格的確定合同開始及執(zhí)行過程中，企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第十六條評(píng)估是否將可變對(duì)價(jià)中的價(jià)

12、格調(diào)整及獎(jiǎng)勵(lì)款計(jì)入交易價(jià)格。對(duì)于價(jià)格調(diào)整，在每次進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，企業(yè)預(yù)計(jì)剩余施工期內(nèi)，人工、材料、機(jī)器使用費(fèi)價(jià)格波動(dòng)幅度不大，因此價(jià)格調(diào)整的最佳估計(jì)數(shù)為零。企業(yè)在每次價(jià)格調(diào)整實(shí)際發(fā)生后，按照更新的工程造價(jià)對(duì)交易價(jià)格總額進(jìn)行調(diào)整。對(duì)于獎(jiǎng)勵(lì)款是否計(jì)入交易價(jià)格，企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第十六條及相關(guān)應(yīng)用指南(IFRS15第53段)進(jìn)行分析，認(rèn)為“最可能發(fā)生金額”是估計(jì)該可變對(duì)價(jià)的適當(dāng)方法，因?yàn)榭勺儗?duì)價(jià)可能發(fā)生的金額只有兩種情況，即為零或2,000,000元。在20x7年6月30日之前，由于企業(yè)根據(jù)過往經(jīng)驗(yàn)及工程進(jìn)度，均判斷該項(xiàng)工程的整體施工期長于24個(gè)月，因而企業(yè)認(rèn)為可變對(duì)價(jià)最可能發(fā)生金額為零，獎(jiǎng)勵(lì)款不應(yīng)計(jì)入

13、交易價(jià)格總頷。在確定質(zhì)保條款是否屬于重大融資成分時(shí)，企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第十七條及相關(guān)應(yīng)用指南(IFRS15第62(3)段)進(jìn)行分析。客戶保留的質(zhì)保金旨在為客戶提供工程質(zhì)量保證，以防止企業(yè)未能完成其合同義務(wù)，即承諾對(duì)價(jià)與服務(wù)的現(xiàn)金售價(jià)之間的差額是由企業(yè)向客戶提供融資以外的其他原因所致，因此企業(yè)認(rèn)為該合同不包括重大融資成分，無需就質(zhì)保金延期支付的影響調(diào)整交易價(jià)格。由于該合同僅存在一項(xiàng)履約義務(wù)，因而不涉及將交易價(jià)格分?jǐn)傊谅募s義務(wù)的問題。四、履約義務(wù)在一段時(shí)間或某一時(shí)點(diǎn)履行的分析企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第十一條確定履約義務(wù)是在一段時(shí)間內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。企業(yè)認(rèn)為該合同符合本準(zhǔn)則第十一條第(三)項(xiàng)條件，鐵路建

14、造服務(wù)按照?qǐng)D紙進(jìn)行施工，屬于定制化的服務(wù)，其用途既定，無法用于其他用途；另外，根據(jù)合同約定，由于客戶原因而終止合同的情況下，雙方應(yīng)就企業(yè)已完工未結(jié)算部分進(jìn)行工程結(jié)算，客戶需在工程結(jié)算后3個(gè)工作日內(nèi)付款，即企業(yè)有權(quán)就迄今為止已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利泗的款項(xiàng)。因此，該鐵路建造服務(wù)屬于在一段時(shí)間內(nèi)履行的履約義務(wù)。根本本準(zhǔn)則第十二條，企業(yè)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。企業(yè)在根據(jù)相關(guān)應(yīng)用指南(IFRS15B15B19)確定計(jì)量方法時(shí)，認(rèn)為進(jìn)度的產(chǎn)出不易直接觀察到，出于成本效益考慮，企業(yè)采用投入法計(jì)量履約進(jìn)度。同時(shí)，企業(yè)認(rèn)為已發(fā)生的成本最能反映企業(yè)履約義務(wù)的投入，因而使用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同

15、成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定履約進(jìn)度。五、截至20x6年12月31日的會(huì)計(jì)處理1. 合同生效并預(yù)收工程款時(shí)：(1)記錄收到的預(yù)收工程款222,000,000222,000,00022,000,00022,000,000192,000,000192,000,000借：銀行存款貸：預(yù)收款項(xiàng)(2)記錄已開票的增值稅銷項(xiàng)稅借：應(yīng)收賬款預(yù)收賬款增值稅貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)2. 20x6年6月：(1)記錄實(shí)際發(fā)生的合同成本借：工程施工合同成本貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、累計(jì)折舊等(2)確認(rèn)建造服務(wù)收入及成本完工進(jìn)度=192,000,000+960,000,000=20%確認(rèn)的合同收入=1,00

16、0,000,000x20%=200,000,000元確認(rèn)的合同毛利=200,000,000.192,000,000=8,000,000元借：工程施工合同毛利借：主營業(yè)務(wù)成本貸：主營業(yè)務(wù)收入(3)記錄已結(jié)算的合同價(jià)款借：預(yù)收款項(xiàng)貸：工程結(jié)算8,000,000192,000,000100,000,000200,000,000100,000,0003. 20x6年12月：(1)記錄實(shí)際發(fā)生的合同成本本期發(fā)生的合同成本=343,000,000.192,000,000=151,000,000元借：工程施工合同成本貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、累計(jì)折舊等151,000,000151,000,000(2)確認(rèn)建

17、造服務(wù)收入及成本完工進(jìn)度=343,000,000+980,000,000=35%確認(rèn)的合同收入=1,020,000,000x35%-200,000,000=157,000,000元確認(rèn)的合同毛禾=157,000,000151,000,000=6,000,000元借：工程施工合同毛利借：主營業(yè)務(wù)成本貸：主營業(yè)務(wù)收入(3)記錄已結(jié)算的合同價(jià)款借：預(yù)收款項(xiàng)借：應(yīng)收賬款貸：工程結(jié)算6,000,000151,000,000100,000,000206,000,000157,000,000306,000,000(4)記錄已開票的增值稅銷項(xiàng)稅及待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅累計(jì)已開票金額(不含稅)=(22,000,000+20

18、,427,000)X1%=385,700,000元累計(jì)確認(rèn)的工程結(jié)算=100,000,000+306,000,000=406,000,000元，二者差額為質(zhì)保金部分(5,000,000+15,300,000)。本期應(yīng)確認(rèn)的增值稅待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅=(406,000,000-385,700,000)xll%=2,233,000元，該待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅系由質(zhì)保金造成的會(huì)計(jì)確認(rèn)的工程結(jié)算時(shí)點(diǎn)早于稅法納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)所導(dǎo)致。22,660,00020,427,0002,233,000借：應(yīng)收賬款貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)貸：應(yīng)交稅費(fèi)一待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額六、合同變更的分析及處理20x7年初，在評(píng)估合同變更時(shí)，企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則

19、第八條，認(rèn)為延長的1千米鐵路是對(duì)原鐵路線的某一路段修改而對(duì)原鐵路線的延長，是原鐵路工程的組成部分，企業(yè)將其作為一項(xiàng)投入整合為鐵路工程組合產(chǎn)出交付給客戶，因此合同變更未增加可明確區(qū)分的建造服務(wù)，且合同變更日擬提供的剩余建造服務(wù)與在合同變更日或之前已轉(zhuǎn)讓的建造服務(wù)不可明確區(qū)分(見前文第二部分相關(guān)分析)。因此，企業(yè)適用本準(zhǔn)則第八條第(三)種情形，應(yīng)將合同變更作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，由此產(chǎn)生的對(duì)已確認(rèn)收入的影響，在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入。(1)記錄合同變更對(duì)收入的影響：完工進(jìn)度=343,000,0004-1,020,000,000=33.63%確認(rèn)的合同X攵入=1,070,000,000x3

20、3.63%-357,000,000=2,841,000元借：工程施工合同毛利2,841,000貸：主營業(yè)務(wù)收入2,841,000(2)記錄已收到的合同價(jià)款借：銀行存款206,127,000貸：應(yīng)收瞇款206,127,000七、20x7年6月及以后的會(huì)計(jì)處理賑務(wù)處理20x7年6月30日，企業(yè)預(yù)計(jì)剩余工期為4個(gè)月，即整體施工期為22個(gè)月，企業(yè)可以在24個(gè)月內(nèi)完工并有權(quán)獲得獎(jiǎng)勵(lì)款。企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則第十六條及相關(guān)應(yīng)用指南(IFRS15第53段)進(jìn)行分析，得出結(jié)論認(rèn)為在不確定性消除時(shí)與獎(jiǎng)勵(lì)款有關(guān)的累計(jì)收入金額極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回，企業(yè)按照敢可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)，認(rèn)為此時(shí)可變對(duì)價(jià)的最可能發(fā)

21、生金額為2,000,000元，因此在20x7年6月30日，企業(yè)將2,000,000元獎(jiǎng)勵(lì)款計(jì)入交易價(jià)格總額。1.20x7年6月：(1)記錄實(shí)際發(fā)生的合同成本本期發(fā)生的合同成本=816,000,000343,000,000=473,000,000元借：工程施工合同成本473,000,000貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、累計(jì)折舊等473,000,000(2)確認(rèn)建造服務(wù)收入及成本完工進(jìn)度=816,000,000+1,020,000,000=80%確認(rèn)的合同收入=1,072,000,000x80%-359,841,000=497,759,000元確認(rèn)的合同毛利=497,759,000-473,000,000=24,759,000元借：工程施工合同毛利24,759,000借：主營業(yè)務(wù)成本473,000,000497,759,000貸：主營業(yè)務(wù)收入(3)記錄已結(jié)算的合同價(jià)款借：應(yīng)收瞇款貸：工程結(jié)算535,000,000535,000,000(4)記錄已開票的增值稅銷項(xiàng)稅及待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅本期應(yīng)確認(rèn)的增值稅待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅=本期新增質(zhì)保金26,750,000xll%=2,942,500元借：應(yīng)收賬款貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)貸：應(yīng)交稅費(fèi)待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額2. 20x7年7月記錄已收到的合同價(jià)款借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款3. 20x7