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文檔簡介

1、所得稅視同銷售探討視同銷售的出處企業(yè)所得稅法實施條例 (以下簡稱實施條例)第二十五條,企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知 (國稅函 2008828 號,以下簡稱 828 號文)第二條,企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形,因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn),應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。 (1)用于市場推廣或銷售;( 2)用于交際應(yīng)酬;( 3)用于職工獎勵或福利;( 4)用于股息分配;

2、( 5)用于對外捐贈;( 6)其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。第三條,企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時,屬于企業(yè)自制的資產(chǎn),應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn),可按購入時的價格確定銷售收入。視同銷售收入的定義視同銷售收入,在所得稅法及實施條例以及國家稅務(wù)總局發(fā)布的所得稅政策中都沒有明確的定義,只有列舉的事項。國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布< 中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A 類, 2014 版) > 的公告(國家稅務(wù)總局公告2013 第63 號,以下簡稱新申報表)的納稅調(diào)整明細(xì)表(A105000)的有關(guān)項目填報說明中有“ 視同銷售

3、收入,填報會計處理不確認(rèn)銷售收入,而稅法規(guī)定確認(rèn)為應(yīng)稅收入的收入”的說法,可看作是對視同銷售收入所作的非正式定義。視同銷售收入流行的定義,是指會計上不作為銷售核算,而在稅收上應(yīng)作應(yīng)稅收入繳納企業(yè)所得稅的收入,該項目主要包括非貨幣性交易視同銷售收入,貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)視同銷售收入,以及其他視同銷售收入。在計算會計利潤(利潤總額)時,視同銷售收入不計入其中。但在計算應(yīng)納稅所得額時,要作為調(diào)整事項予以調(diào)增。視同銷售收入不影響利潤總額,卻影響企業(yè)的凈利潤。但筆者認(rèn)為:這個定義值得商榷,甚至是錯誤的,是實務(wù)中對視同銷售造成誤解的源頭。視同銷售收入如果按照這個定義理解,實務(wù)中許多完全符合所得稅上所定義的銷售

4、商品收入確認(rèn)條件的事項,都應(yīng)被甄別到視同銷售的范疇中去。一:所得稅上的 “ 視同銷售 ”,其參照應(yīng)是所得稅上的規(guī)定,而不是會計準(zhǔn)則上的規(guī)定所得稅法沒有直接給出貨物銷售收入的確認(rèn)條件,作為所得稅法配套文件的國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知(國稅函 2008875號)第一條第一項規(guī)定,企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的,應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn):(1)商品銷售合同已經(jīng)簽訂,企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;(2)企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有實施有效控制;( 3)收入的金額能夠可靠地計量;(4)已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。企

5、業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號 - 收入第四條,銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):( 1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;( 2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實施有效控制;( 3)收入的金額能夠可靠地計量;( 4)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);( 5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。所得稅上的貨物銷售收入的確認(rèn)條件是四個,而會計上的商品銷售收入的確認(rèn)條件是五個。就確認(rèn)條件口徑來說,前者寬,后者窄。對照實施條例第二十五條列舉的事項,我們可以從中看出:所得稅上的視同銷售應(yīng)該是相對于所得稅上的貨物銷售收入確認(rèn)條件,而不是會計上的商品

6、銷售收入確認(rèn)條件而言的。 828 號文是對實施條例第二十五條的進(jìn)一步細(xì)化,理應(yīng)秉承同樣的法理。但是,由于會計上商品銷售收入的確認(rèn)條件要窄于所得稅上的貨物銷售收入。所以,在所得稅上因不完全符合貨物銷售收入確認(rèn)條件而特別提出的 “ 視同銷售 ” 情形,在會計上也一定是不符合會計收入準(zhǔn)則中的商品銷售收入確認(rèn)條件的。故,將所得稅上的 “視同銷售 ”謬稱為會計上的 “視同銷售商品收入”,也是說的通的。但這樣的理解,則偏離了所得稅上單獨(dú)列舉 “視同銷售 ” 情形的原意,在理論和實物上造成極大地困惑和混亂。在會計上,對于銷售商品收入,符合準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件的,就應(yīng)該作為銷售商品收入確認(rèn);不符合的,就不作為銷

7、售商品收入確認(rèn)。會計上根本就不存在什么視同銷售商品收入的說法。仔細(xì)考量,就會發(fā)現(xiàn),許多在所得稅上界定為視同銷售的情形,在會計上反倒是要確認(rèn)銷售商品收入的。二:所得稅上 “視同銷售 ” 的所得,應(yīng)該恒等于零所得稅上的 “ 視同銷售 ”所得,到底是大于零還是小于零?流行觀點是“ 不一定 ”,可能大于零,也可能小于零,視情況不同而不同。觀點卻有點另類:所得稅上“視同銷售 ” 的所得,應(yīng)該恒等于零。理由如下:所得稅上正常的貨物銷售所得,等于計稅收入減去計稅基礎(chǔ)(計稅成本,下同),一般情況下也等于會計上的貨物銷售收入減去對應(yīng)的貨物銷售成本。貨物銷售收入(計稅收入)按照公允價值確定,貨物的銷售成本(計稅基

8、礎(chǔ))由構(gòu)成貨物成本的各個項目的計稅基礎(chǔ)累加而得。構(gòu)成貨物成本的各個項目的計稅基礎(chǔ),或直接等于上環(huán)節(jié)的計稅收入,或等于上環(huán)節(jié)的計稅收入加上所得稅法認(rèn)可的,本環(huán)節(jié)中允許再增加到計稅基礎(chǔ)上的物化勞動部分。這樣,計算出來的貨物銷售所得可能大于零,也可能小于零,特殊情況下還可能會等于零。當(dāng)出現(xiàn)所得稅上的視同銷售的情況時,其視同銷售的所得也應(yīng)該等于視同銷售的計稅收入減去視同銷售的計稅成本(計稅基礎(chǔ),下同) 。所得稅上規(guī)定,在確定視同銷售銷售收入(計稅收入)時,如果是企業(yè)自制的資產(chǎn),應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入(公允價值) ;如果屬于企業(yè)外購的資產(chǎn),則可按購入時的價格確定銷售收入(也屬于一種

9、公允價值) 。但是,視同銷售的計稅成本如何確定,所得稅上卻沒有給出明確的規(guī)定。會計學(xué)習(xí)網(wǎng)認(rèn)為,視同銷售的計稅成本(計稅基礎(chǔ))也應(yīng)該由構(gòu)成其各個項目的計稅基礎(chǔ)累加而得。而構(gòu)成視同銷售的計稅成本(計稅基礎(chǔ))各個項目只表現(xiàn)為一個。因此,其計稅基礎(chǔ)就等于視同銷售的計稅收入,且是恒等于。三:無論所得稅上銷售貨物還是視同銷售,都不應(yīng)進(jìn)行會計上的處理根據(jù)有關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定處理賬務(wù),根據(jù)有關(guān)所得稅的規(guī)定調(diào)整計算所得稅,無論是所得稅上銷售貨物還是視同銷售,都不應(yīng)進(jìn)行會計上的對應(yīng)處理。 “ 稅會 ” 差異只調(diào)表不調(diào)賬。四: “ 視同銷售收入 ”“ 視同銷售成本 ” 在匯算清繳申報表中的填報方法,還存在盲區(qū)所得稅是

10、對所得征稅,有貨物視同銷售收入,必然對應(yīng)存在貨物視同銷售成本。貨物視同銷售收入按照公允價值確定,而貨物視同銷售成本則應(yīng)該恒等于貨物視同銷售收入。在所得稅上,有 “ 視同銷售成本 ” 這個名詞,卻沒有這個詞的定義。在現(xiàn)行的所得稅年度匯算清繳的申報表中還存在盲區(qū):沒有 “ 視同銷售成本 ”的明確填報(計算)方法,更沒有該如何填入所得稅匯算清繳申報表的規(guī)則。認(rèn)為,各項視同銷售項目(視同銷售收入和視同銷售成本)在新申報表中的統(tǒng)一填報方法應(yīng)是:首先,在視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表( A105010)第2 至 10 行“ 各項視同銷售收入”中,第 1 列“稅收金額 ”和第 2 列 “納稅

11、調(diào)整金額 ”直接填報相同的金額,并將其數(shù)字合計填報至第1 行相應(yīng)位置;在第12 至 20 行“ 各項視同銷售成本 ” 中,第 1 列“ 稅收金額 ” 和第 2 列“ 納稅調(diào)整金額 ” 也直接填報與各項視同銷售收入金額相同的金額,并將其數(shù)字合計填報至第11 行相應(yīng)位置。其次,將上表第1 行第 1 列 “稅收金額 ” 和第 3 列 “調(diào)增金額 ” 數(shù)字過渡到納稅調(diào)整明細(xì)表( A105000)的第 2 行第 2 列 “ 稅收金額 ”和第 3 列“ 調(diào)增金額 ”;將上表第 11 行第 1 列 “ 稅收金額 ” 和第 4 列 “調(diào)減金額 ” 的絕對值,過渡到納稅調(diào)整明細(xì)表( A105000)的第 13

12、行第 2 列 “ 稅收金額 ” 和第 4 列 “調(diào)減金額 ”。對于視同銷售中所得稅法上規(guī)定有扣除比例限制的項目,以 “ 將自產(chǎn)產(chǎn)品用于廣告和業(yè)務(wù)宣傳項目 ” 為例,填報方法也分兩步:第一步,填報視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表 (A105010)時,按照上面所說的統(tǒng)一填報方法;第二步,填報廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表( A105060)。根據(jù)該表現(xiàn)行填報說明,其第 1 行填報納稅人會計核算計入本年損益的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用金額。而按照視同銷售收入相同金額確認(rèn)的視同銷售成本(實際也為企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用金額),其大于會計賬簿記錄金額部分則無法填入此表。建議。將該表的填報說明修改為:第 1 行填報 “納稅人會計核算計入本年損益的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用金額 ”和 “企業(yè)將資產(chǎn)用于廣告和業(yè)務(wù)宣傳項目視同銷售對應(yīng)的視同銷售成本(表 A105010,視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表第 13 行) ” 之和。這樣,相應(yīng)視同銷售成本能夠累加作為 “ 計入本年損益的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用金額的總和 ” 按照規(guī)定比例參與允許稅前扣除金額計算。五:所得稅上 “視同銷售 ” 的利弊所得稅上設(shè)計視同銷售制度的初衷應(yīng)該是堵塞漏洞,加強(qiáng)征管和營造公平的競爭環(huán)境。但,無論如

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